Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 29. apríl 2003, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 31. janúar 2003, að færa kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 15. desember 2001, þar sem skattstjóri krafði kæranda um upplýsingar varðandi sölu hennar á eigin listaverkum, og svarbréf kæranda, dags. 18. janúar 2002, þar sem fram kom m.a. að kærandi hefði með höndum gerð listmuna ..., einkum þrívíddarverka í ýmsum formum, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 4. febrúar 2002, að hann hygðist færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila frá og með 1. janúar 2002, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í bréfinu vísaði skattstjóri til 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kæmi að skattskylda samkvæmt lögunum næði til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefndist, sem ekki væri undanþegin skattskyldu samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt 2. tl. 4. gr. sömu laga væru listamenn undanþegnir skattskyldu samkvæmt 3. gr. laganna, eingöngu að því er varðaði sölu þeirra á eigin listaverkum, enda féllu listaverkin undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000. Litið hefði verið svo á að undir umdeildasta tollskrárnúmerið 9703.0000 teldust ekki fjöldaframleiddar endurgerðir af listaverkum eða venjulegar handiðnaðarvörur sem hefðu einkenni verslunarvöru, jafnvel þótt vörur þessar væru hannaðar eða búnar til af listamönnum. Skattstjóri liti svo á að með hlutum sem hefðu „einkenni verslunarvöru“ væru í raun átt við hvers konar nytjahluti. Hefði sú túlkun notið stuðnings ríkisskattstjóra. Kvaðst skattstjóri telja að kærandi hefði „a.m.k. að hluta“ haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi samkvæmt 3. gr. laga nr. 50/1988 og væri því fyrirhugað að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 4. mgr. 5. gr. laganna. Í niðurlagi bréfs skattstjóra var tekið fram að ákvörðun um tollflokkun væri tekin af tollyfirvöldum samkvæmt tollalögum nr. 55/1987. Af þeim sökum teldi skattstjóri skylt að benda kæranda á heimild hennar til að fá listaverk sín tollflokkuð samkvæmt reglum nr. 117/1994, um fyrirspurnir til tollstjóra um tollflokkun vara, en reglur þessar fylgdu bréfi skattstjóra í ljósriti.

Með bréfi, dags. 2. apríl 2002, var fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra mótmælt af hálfu kæranda. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði ekki innheimt virðisaukaskatt af sölu eigin listaverka á grundvelli 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst kærandi telja að verk hennar væru hvorki „fjöldaframleidd endurgerð af listaverkum“ né „handiðnaðarvara sem hefur einkenni verslunarvöru“ þótt sum verk kæranda teldust nytjahlutir og féllu undir nytjalist. Þá væri það ekki hlutverk opinberra starfsmanna að flokka verk listamanna á grundvelli vanhugsaðra skilgreininga í skatta- eða tollalögum.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2002, boðaði skattstjóri kæranda að nýju skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2003 og tilkynnti kæranda að hið fyrra bréf skattstjóra, dags. 4. febrúar 2002, væri fellt úr gildi. Í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt frásögn kæranda hefði hún með höndum gerð listmuna. Þá kom fram að starfsmaður skattstjóra hefði með heimsókn á starfsstöð kæranda, ..., kynnt sér um hvers konar muni væri að ræða sem kærandi hannaði og seldi. Væri m.a. um að ræða töskur, seðla- og kortaveski, hárskraut, lyklakippur o.fl. sem að mati skattstjóra bæri að telja til nytjahluta. Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 í bréfi embættisins nr. 911/1999 væri litið svo á að fjöldaframleiddar endurgerðir af listaverkum eða venjulegar handiðnaðarvörur sem hefðu einkenni verslunarvöru féllu ekki undir tollskrárnúmer 9703.0000, jafnvelt þótt slíkar vörur væru hannaðar eða unnar af listamönnum. Skattstjóri liti því svo á, sbr. fyrrgreint bréf ríkisskattstjóra, að með tilvísun til hluta sem hefðu „einkenni verslunarvöru“ væri í raun átt við alla hluti sem kallast gætu nytjahlutir, þ.m.t. nytjalist. Þegar fyrirliggjandi upplýsingar um starfsemi kæranda væru skoðaðar teldi skattstjóri í ljós leitt að starfsemin væri virðisaukaskattsskyld, sbr. 3. gr. laga nr. 50/1988, að því leyti sem um sölu nytjahluta væri að ræða. Með vísan til þess og 26. og 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1., 2. og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, hygðist skattstjóri því færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila frá og með 1. janúar 2003. Í niðurlagi bréfsins ítrekaði skattstjóri að „ef vafi leikur á um hvort listaverk yðar beri virðisaukaskatt við sölu er yður heimilt skv. reglum nr. 117/1994, um fyrirspurnir til tollstjóra um tollflokkun vara, að fá úr því skorið með því að senda fyrirspurn til tollstjórans í Reykjavík“, eins og sagði í bréfi skattstjóra.

Af hálfu kæranda var boðunarbréfi skattstjóra ekki svarað og með úrskurði, dags. 5. desember 2002, færði skattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila frá og með 1. janúar 2003. Vísaði skattstjóri til röksemda sem fram kæmu í bréfi hans, dags. 6. nóvember 2002.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 2. janúar 2003, mótmælti kærandi ákvörðun skattstjóra að færa kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Í kærunni áréttaði kærandi áður fram komin sjónarmið sín þess efnis að starfsemi hennar væri að öllu leyti undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 þar sem hvorki væri um að ræða fjöldaframleiðslu á endurgerðum af listaverkum né venjulega handiðnaðarvöru sem hefði einkenni verslunarvöru. Tók kærandi fram að listræn þekking og metnaður byggi að baki verkum hennar og gæti því ekki verið um að tefla venjulega handiðnaðarvöru. Ekki væri hægt að fella alla nytjalist undir þá skilgreiningu, enda væri með því verið að mismuna listamönnum með tilliti til verka þeirra. Loks kvaðst kærandi mótmæla þeim vinnubrögðum skattstjóra að gera einungis athugasemdir við sölu sumra einstaklinga á eigin verkum en ekki annarra sem hefðu með höndum svipaða sölu.

Með kæruúrskurði, dags. 31. janúar 2003, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína um að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2003. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir ákvæðum 2. mgr. 2. gr., 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Áréttaði skattstjóri að í bréfi ríkisskattstjóra nr. 911/1999 kæmi fram að sala á venjulegum handiðnaðarvörum sem hefðu einkenni verslunarvöru félli ekki undir tollskrárnúmerið 9703.0000, sbr. 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, og að átt væri við alla hluti sem kallast gætu nytjahlutir, þ.m.t. nytjalist. Í bréfi ríkisskattstjóra væri þannig í dæmaskyni tekið fram að skattskylda næði til skála, kertastjaka, vasa og annarra leirlistmuna, hvers konar tréskurðarhandverks, textílvara, svo sem púða, efna, fatnaðar o.fl. Engu máli skipti þótt varan væri að öllu leyti gerð í höndunum eða enginn hlutur væri eins. Liti skattstjóri svo á að hér væri um að ræða nytjahluti eða nytjalist og að virtum fyrirliggjandi upplýsingum um starfsemi kæranda teldi skattstjóri að verk kæranda flokkuðust undir handiðnaðarvörur sem hefði einkenni verslunarvöru og sala þeirra væri því virðisaukaskattsskyld. Vegna aðfinnslu kæranda þess efnis að einvörðungu hefðu verið gerðar athugasemdir við skattskil fárra aðila sem hefðu með höndum sölu á eigin verkum tók skattstjóri fram að þótt misbrestur kynni að hafa orðið á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum gætu aðilar almennt ekki krafist þess á grundvelli jafnræðisreglu að stjórnvald héldi áfram meintu athafnaleysi og hagaði sér svo gagnvart þeim, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 90/2002. Með vísan til framanritaðs og í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga teldi skattstjóri í ljós leitt að starfsemi kæranda væri virðisaukaskattsskyld samkvæmt 3. gr. laga nr. 50/1988 að því leyti sem um sölu á nytjahlutum væri að ræða. Kæmi ákvörðun skattstjóra um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2003 því til framkvæmda.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2003, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts verði hnekkt og að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Til rökstuðnings kröfu kæranda er vísað til þess sem fram hefur komið af hálfu kæranda á fyrri stigum málsins. Þá er tekið fram að krafa kæranda sé í fyrsta lagi byggð á því að öll liststarfsemi kæranda sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og þegar af þeirri ástæðu beri að fella ákvörðun skattstjóra úr gildi. Í öðru lagi sé krafa kæranda studd þeim rökum að kærandi sé undanþegin skattskyldu samkvæmt 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 og sé í því sambandi vísað til fram kominna sjónarmiða kæranda. Í þriðja lagi er bent á það í kærunni að skattstjóri hafi litið svo á að hluti af starfsemi kæranda, þ.e. nytjalist hennar, félli ekki undir tollskrárnúmer 9703.0000. Tollflokkun geti ekki á neinn hátt haft í för með sér skerðingu á undanþágu 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 og skattstjóri eigi ekki úrskurðarvald um flokkun í tollflokka. Hafi skattstjóra borið að leita eftir afstöðu tollyfirvalda áður en hann réði málinu til lykta með úrskurði sínum. Þar sem skattstjóri hafi ekki gætt þessa beri að ógilda hina kærðu ákvörðun hans, sbr. til hliðsjónar H 1971:200.

V.

Með bréfi, dags. 27. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að öll liststarfsemi kæranda njóti undanþágu vegna ákvæðis 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt ákvæðinu er starfsemi höfunda og tónskálda við samningu hugverka og sambærileg starfsemi undanþegin virðisaukaskatti. Því er til að svara að samkvæmt ákvæðinu er sala rithöfundar á útgáfuverki ritverks undaþegin. Sama gildir um sölu tónskálds á útgáfurétti eða flutningsrétti tónverks. Ákvæðið tekur einnig til sambærilegrar liststarfsemi en hefur ekki verið túlkað svo rúmt að það taki til eiginlegrar sölu á listaverki. Ákvæðið tekur fremur til vinnu við hugverk og framsals á hugverkaréttindum.

Því er einnig haldið fram í kærunni að skattstjóri hafi ekki úrskurðarvald um flokkun í tollflokka og verði að ætlast til þess að skattstjóri hefði leitað eftir aðstöðu viðkomandi tollyfirvalda áður en hann réð málinu til lykta. Eins og fram kemur í bréfum skattstjóra til kæranda, dags. þann 4. febrúar 2002 og 6. nóvember 2002, þá er ákvörðun um tollflokkun tekin af tollyfirvöldum. Var kæranda leiðbeint um heimild hans til þess að fá listaverk hans tollflokkuð samkvæmt reglum nr. 117/1994, um fyrirspurnir til tollstjóra um tollflokkun vara. Voru reglurnar meðfylgjandi fyrra bréfinu til kæranda. Kærandi nýtti sér ekki þá heimild sína og verður að túlka sinnuleysi hans honum í óhag.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. júlí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innanlands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er ákveðið í lögunum. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er tekið fram að skattskyldan nái til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra, og samkvæmt 2. mgr. 2. gr. tekur skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. 2. gr. Í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. kemur fram að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er skv. 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra þar sem hann er heimilisfastur. Breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, skal tilkynna eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Í 4. mgr. 5. gr. laganna, sbr. 3. gr. laga nr. 119/1989, er tekið fram að hafi aðili, sem að mati skattstjóra bar að tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi skv. 1. mgr., ekki sinnt umræddri tilkynningarskyldu, skuli skattstjóri úrskurða hann sem skattskyldan aðila samkvæmt ákvæðum 3. gr. og tilkynna aðilanum þar um.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra að færa kæranda, sem er sjálfstætt starfandi listamaður, í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2003. Forsendur þeirrar ákvörðunar skattstjóra voru þær að kærandi hefði með höndum skattskylda vörusölu, þ.e. sölu á munum sem ekki félli undir undanþáguákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 119/1989, þar sem um væri að ræða sölu á handiðnaðarvörum sem hefðu einkenni verslunarvöru. Samkvæmt umræddu ákvæði laga nr. 50/1988 eru listamenn undanþegnir skattskyldu að því er varðar sölu þeirra á eigin listaverkum, enda falli listaverkin undir tollskrárnúmer 9701.1000-9703.0000. Til stuðnings ákvörðun sinni vísaði skattstjóri til bréfs ríkisskattstjóra nr. 911 frá 26. mars 1999 varðandi virðisaukaskatt af ýmiss konar handiðnaði og handverki. Í þessu bréfi ríkisskattstjóra kemur fram að undir vöruliði 9701 til 9703 í tollskrá falli ekki fjöldaframleiddar endurgerðir af listaverkum eða venjulegar handiðnaðarvörur sem hafa einkenni verslunarvöru. Samkvæmt því þyki ljóst að sala á venjulegum handiðnaðarvörum sem hafi einkenni verslunarvöru sé skattskyld til virðisaukaskatts. Nái skattskyldan því m.a. til skála, kertastjaka, vasa og annarra leirlistamuna, hvers konar tréskurðar-handverks, textílvara, svo sem púða, efna, fatnaðar o.fl. Skipti þá engu máli að vara sé gerð að öllu leyti í höndum eða að enginn hlutur sé eins.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að sala hennar á listaverkum falli að öllu leyti undir ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, enda sé ekki að neinu leyti um að ræða sölu á venjulegri handiðnaðarvöru sem hafi einkenni verslunarvöru, sbr. m.a. kæru kæranda til skattstjóra, dags. 2. janúar 2003. Þá er því borið við í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2003, að starfsemi kæranda sé alfarið undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt ákvæði 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þar kemur fram að starfsemi rithöfunda og tónskálda við samningu hugverka og sambærileg liststarfsemi sé undanþegin virðisaukaskatti. Af því tilefni skal áréttað að ágreiningur málsins varðar undanþágu frá skattskyldu vegna sölu á vörum í skilningi 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar geta því ekki leyst kæranda undan skattskyldu í þessu sambandi, enda taka þau einungis til þargreindrar vinnu og þjónustu, sbr. og 1. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988.

Með ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 119/1989, eru listamenn undanþegnir skattskyldu samkvæmt 3. gr. laganna að því er varðar sölu þeirra á eigin listaverkum, enda falli listaverkin undir þargreind tollskrárnúmer. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu verður að líta til þess við skýringu á þessu ákvæði að um undanþáguákvæði er að ræða sem almennt verður ekki skýrt rýmkandi lögskýringu. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til virðisaukaskattslaga kemur fram að undir hugtakið listaverk í þessu sambandi falli ekki endurgerðir listaverka í fjöldaframleiðslu eða handiðnaðarvörur með einkennum verslunarvöru. Að þessu virtu verður að telja að sala nytjamuna, sem telja verður að eigi sér hliðstæður í almennri verslunarvöru, falli almennt ekki undir ákvæðið, hvort sem þeir eru verksmiðjuframleiddir eða handunnir, þótt þeir hafi einnig listrænt gildi sem kann að njóta verndar höfundalaga nr. 73/1972, sbr. m.a. 2. mgr. 1. gr. þeirra laga. Á hinn bóginn er ljóst að til þess að unnt sé að skera úr um skattskyldu í þessu tilliti verður að liggja fyrir um hvers konar verk eða muni er að ræða. Í málinu liggur fyrir að af hálfu skattstjóra fór fram athugun á söluvörum kæranda með heimsókn starfsmanns skattstjóra á starfsstöð kæranda, ... . Þrátt fyrir það nýtur ekki heildstæðrar lýsingar á hinum seldu vörum og ekki verður séð að skattstjóri hafi tekið saman skýrslu um þessa athugun sína, svo sem rétt hefði verið. Á hinn bóginn kom fram í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 5. desember 2002, að um væri að ræða m.a. töskur, seðla- og kortaveski, hárskraut og lyklakippur. Taka verður undir það með skattstjóra að sala muna af þessu tagi getur ekki fallið undir undanþáguákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 þar sem telja verður að um sé að tefla handiðnaðarvörur með einkennum verslunarvöru, sbr. fyrrgreindar athugasemdir í lögskýringargögnum. Er til þess að líta að hliðstæðir munir að því er notkunargildi varðar eru seldir sem almenn verslunarvara á markaði. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar neinar athugasemdir í tilefni af fyrrgreindri lýsingu skattstjóra á söluvörum hennar. Verður því byggt á því að kærandi hafi m.a. framleitt og selt slíka muni sem að framan greinir. Samkvæmt þessu verður að telja nægilega fram komið að greint undanþáguákvæði hafi ekki tekið til allrar söluvöru kæranda og verður ákvörðun skattstjóra um skráningu kæranda ekki hnekkt á þeim grundvelli að svo hafi verið. Rétt er að taka fram að af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram þess efnis að ákvæði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 eigi við í hennar tilviki, en samkvæmt því ákvæði eru þeir undanþegnir skattskyldu samkvæmt 3. gr. sem selja skattskylda vöru eða þjónustu fyrir minna en 220.000 kr. á ári.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar gerir kærandi athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra og tekur fram að skattstjóra hafi borið að leita eftir afstöðu tollstjóra til tollflokkunar hinna umdeildu verka kæranda áður en skattstjóri hratt hinni kærðu ákvörðun í framkvæmd. Vegna þeirrar viðbáru kæranda skal tekið fram að samkvæmt lögum nr. 50/1988 eru ákvarðanir um virðisaukaskatt vegna viðskipta innan lands á hendi skattstjóra, sbr. m.a. 4. mgr. 5. gr. laganna að því er varðar ákvörðun um að færa aðila á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Hvergi í lögum nr. 50/1988 er mælt fyrir um skyldu skattstjóra til þess að leita eftir upplýsingum tollstjóra um tollflokkun vöru þegar sú flokkun hefur þýðingu vegna ákvarðana um virðisaukaskatt, sbr. hins vegar heimild skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 97/1987, um vörugjald, með áorðnum breytingum, vegna ákvarðana á grundvelli þeirra laga, til að óska eftir ákvörðun tollstjóra um tollflokkun vöru samkvæmt ákvæðum 142. gr. tollalaga nr. 55/1987. Er tekið fram í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 97/1987 að ákvörðun tollyfirvalda um tollflokkun vöru sé bindandi fyrir skattyfirvöld, en hliðstætt ákvæði er ekki í lögum nr. 50/1988. Með hliðsjón af framansögðu verður ekki talið að það geti leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun að skattstjóri leitaði ekki eftir slíkum upplýsingum frá tollstjóra vegna meðferðar á máli kæranda. Taka má hins vegar undir það með kæranda að eins og ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 eru úr garði gerð sé eðlilegt, m.a. með tilliti til rannsóknarskyldu skattstjóra að lögum, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að afla slíkra upplýsinga frá tollstjóra þegar álitaefnið gefur tilefni til. Í reglum nr. 117/1994, um fyrirspurnir til tollstjóra um tollflokkun vara, sem skattstjóri hefur vísað til í máli kæranda, er raunar gert ráð fyrir upplýsingaöflun skattyfirvalda af þessum toga, sbr. 3. mgr. 6. gr. reglnanna. Varðandi réttaráhrif upplýsingagjafar tollstjóra í þessu sambandi kemur hins vegar fram í 7. gr. reglna þessara að svar tollstjóra samkvæmt þeim sé leiðbeinandi fyrir fyrirspyrjanda og aðra þá, sem niðurstaða um tollflokkun kann að varða, og skuli svar við fyrirspurn ekki talið hafa efnisleg áhrif á rétt eða skyldu fyrirspyrjanda ef til ágreinings kemur síðar á milli hans og tollyfirvalda eða annarra stjórnvalda (t.d. skattyfirvalda) vegna gjaldskyldu sem bundin er tilteknum tollskrárnúmerum. Í 9. gr. reglna nr. 117/1994 er tekið fram að rísi ágreiningur um tollflokkun þegar gjaldskylda er bundin tollskrárnúmerum, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglnanna, fer um úrskurðarvald eftir því sem við getur átt eftir ákvæðum þeirra laga og fyrirmæla samkvæmt þeim, sem gjaldskylda er byggð á, sbr. t.d. tollalög nr. 55/1987, með síðari breytingum, lög um vörugjald nr. 97/1987, með síðari breytingum, lög um virðisaukaskatt nr. 50/1988, með síðari breytingum og lög um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. nr. 29/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.