Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. apríl 2003, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 7. janúar 2003, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002. Er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra að fækka sjómannadögum í reit 291 í skattframtali kæranda árið 2002 úr 301 degi í 58 daga. Af hálfu kæranda er þess krafist að kærandi njóti sjómannaafsláttar miðað við 202 lögskráningardaga í starfi hjá X hf. til viðbótar þegar ákvörðuðum dögum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi tilgreindi 301 dag í reit 291 vegna sjómannaafsláttar í skattframtali árið 2002 og við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 naut kærandi sjómannaafsláttar í samræmi við það. Skattframtalinu fylgdi greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13) þar sem tilgreindur var 301 sjómannadagur vegna sjómennsku hjá X hf., sbr. laun vegna sjómennsku að fjárhæð 3.252.625 kr.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002. Kvað hann að láðst hefði að færa inn á greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13) að laun kæranda hjá Y hefðu verið vegna sjómennsku. Með kærunni var lögð fram ný og leiðrétt greinargerð um sjómannaafslátt, staðfesting Y og útskrift frá Lögskráningu sjómanna, stöðuskráningar sjómanns, þar sem fram komu lögskráningardagar kæranda á Z, skipi Y, á árinu 2001. Samkvæmt hinni leiðréttu greinargerð um sjómannaafslátt tilgreindi kærandi annars vegar ráðningartíma hjá X hf. 301 dag og 202 lögskráningardaga og hins vegar ráðningartíma hjá Y 58 daga og 134 lögskráningardaga. Samkvæmt þessu var ráðningartími tilgreindur samtals 359 dagar og lögskráningardagar samtals 336. Sem sjómannadagar voru í greinargerðinni tilgreindur 501 dagur (336 x 1,49). Var þess krafist að hin leiðrétta greinargerð yrði lögð til grundvallar álagningu og opinber gjöld kæranda gjaldárið 2002 ákvörðuð að nýju í samræmi við það.

Áður en skattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu krafði hann kæranda með bréfi, dags. 1. nóvember 2002, um upplýsingar á hvaða skip X hf. kærandi hefði verið lögskráður og um staðfestingu á lögskráningu.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2002, lagði umboðsmaður kæranda fram afrit af launamiða kæranda frá X vegna launagreiðslna á árinu 2001 þar sem meðal annars var tilgreindur ráðningartími sjómanna 301 dagur og fjöldi lögskráningardaga/úthaldsdaga/veikindadaga 202 dagar. Þá lagði umboðsmaðurinn einnig fram afrit af sjóferðabók kæranda þar sem fram komu meðal annars upplýsingar um skip og siglingartíma, staðfestar af viðkomandi yfirmanni hverju sinni.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda um þá fyrirætlun sína að fækka sjómannadögum til ákvörðunar á sjómannaafslætti úr 301 degi í 58 daga við afgreiðslu á kæru kæranda samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002. Sagði meðal annars eftirfarandi í bréfinu:

“Skv. Lög- og réttindaskrá sjómanna (sic) eruð þér skráður með 134 lögskráningardaga vegna Y. Ráðningartími skv. launamiða 9 vikur eða samkvæmt upplýsingum yðar 58 dagar. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra dags. 1. nóvember 2002 var óskað eftir að lögð yrði fram staðfesting á lögskráningu yðar hjá Eimskip þar sem engar upplýsingar koma fram um lögskráningu í Lög- og réttindaskrá sjómanna. Engar upplýsingar hafa borist um lögskráningu yðar á skipum hjá X þó um hafi verið beðið, því hefur skattstjóri í hyggju að fella niður sjómannadaga vegna X en heimila sjómannadaga vegna Y 58 daga. Samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra á eyðublaði RSK 3.13 „Greinargerð um sjómannaafslátt“ „Sá dagafjöldi sem færist á framtal er annað (A) fjöldi daga á ráðningartíma eða (B) fjöldi lögskráningardaga margfaldaður með 1,49. Sú tala sem lægri er færist á framtal. ..“

Veittur var 15 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að gera athugasemdir.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra í bréfi, dags. 3. desember 2002. Vísaði umboðsmaðurinn til ákvæða 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, sem hann tók orðrétt upp í bréfinu. Með bréfinu fylgdi staðfesting X hf., dags. 2. desember 2002, á því að kærandi hefði verið skráður á skip X hf. í 202 daga árið 2001. Taldi umboðsmaðurinn með vísan til framlagðra gagna í máli kæranda að kærandi ætti fullan rétt til sjómannaafsláttar eins og hann hefði verið tilgreindur í kæru, dags. 19. ágúst 2002.

Með kæruúrskurði, dags. 7. janúar 2003, féllst skattstjóri á að reikna kæranda sjómannaafslátt miðað við 58 daga vegna sjómennsku á Z á vegum Y, en felldi niður sjómannaafslátt miðað við tilgreindan 301 dag vegna sjómennsku á skipum X. Voru forsendur skattstjóra þær að hann hefði aflað sér upplýsinga hjá Lög- og réttindaskráningu sjómanna og samkvæmt þeim hefði kærandi verið lögskráður á Z í 134 daga á árinu 2001, en ekki kæmi þar fram að kærandi hefði verið lögskráður á skip í eigu X hf. Skattstjóri rakti ákvæði um sjómannaafslátt í B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að um lögskráningarskyldu færi eftir lögum nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Kærandi hefði ekki lagt fram umkrafin gögn sem sýndu fram á að hann hefði verið lögskráður á skip X á grundvelli laga nr. 43/1987. Bréf X, dags. 2. desember 2002, væri ekki staðfesting á lögskráningu í skipsrúm. Slík staðfesting þyrfti að koma úr lög- og réttindaskrá sjómanna, sem væri í varðveislu lögskráningarstjóra í hverju umdæmi, sbr. 3. gr. laga nr. 43/1987. Yrði því ekki séð að kærandi uppfyllti skilyrði til sjómannaafsláttar vegna starfa hjá X á árinu 2001, sbr. 2. og 3. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981. Áður fenginn sjómannaafsláttur 691 kr. á dag í 301 dag eða 207.991 kr. væri því felldur niður.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 7. janúar 2003, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 3. apríl 2003. Þess er krafist að kæranda verði ákvarðaður sjómannaafsláttur, miðað við 202 lögskráningardaga, vegna sjómennsku hjá X hf. á árinu 2001. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Vísar umboðsmaður kæranda til 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992 þar sem segi svo: „Maður, sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert er út af íslensku skipafélagi, skal njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, sem koma skal til frádráttar reiknuðum tekjuskatti af þeim launum, sem hann hafði fyrir sjómannsstörf.“ Bendir umboðsmaðurinn á að í greininni sé ekki talað um lögskráningu. Áskilnaður um lögskráningu sé í sjálfu sér eðlilegur ef ekki til annars en að tryggja lögfulla sönnun um starf sjómanns. Það sé hins vegar engan veginn sjálfgefið að ekki sé hægt að leggja önnur gögn til grundvallar mati á því hvort aðili eigi að njóta afsláttarins eða ekki. Mjög sé misjafnt eftir löndum hvernig lögskráningu sé háttað eða hvort hún sé til yfirleitt. Jafnvel í Danmörku séu ekki gerðar þessar ströngu kröfur til lögskráningar, hvað þá í útflöggunarlöndum. Það geti ekki talist við hæfi að ekki sé unnt að leggja orð X hf. til grundvallar sem sönnun um atvinnu sjómanns hjá félaginu. Verði að krefjast þess að úrskurði skattstjóra verði breytt þannig að kærandi njóti sjómannaafsláttar sem svari 202 dögum árið 2001 samkvæmt vottorði félagsins.

IV.

Með bréfi, dags. 23. maí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981 er lögskráning í skipsrúm forsenda þess að njóta sjómannaafsláttar. Þrátt fyrir áskorun skattstjóra hefur kærandi ekki látið skattstjóra í té staðfestingu á lögskráningu þeirra skipa er hann var lögskráður á hjá X.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. maí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og rakið er að framan var við almenna álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 byggt á því að dagar til útreiknings sjómannaafsláttar hefðu verið 301, þ.e. 202 lögskráningardagar margfaldaðir með 1,49, sem var í samræmi við tilgreiningu kæranda í skattframtali sínu umrætt ár. Af hálfu kæranda var álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 mótmælt með kæru, dags. 19. ágúst 2002, og þess krafist að dögum til útreiknings sjómannaafsláttar yrði fjölgað vegna starfa kæranda á Z, skipi Y, á árinu 2001. Með kærunni fylgdi endurgerð greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13), dags. 18. ágúst 2002, þar sem gerð var grein fyrir annars vegar ráðningartíma og hins vegar lögskráningardögum við sjómannsstörf kæranda á árinu 2001. Var annars vegar um að ræða störf fyrir X hf. þar sem lögskráningardagar voru tilgreindir 202 og ráðningartími 301 dagur, og hins vegar fyrir Y þar sem lögskráningardagar voru tilgreindir 134 og ráðningartími 58 dagar. Með kæruúrskurði sínum, dags. 7. janúar 2003, féllst skattstjóri á kröfu kæranda um sjómannadaga vegna starfa á Z, skipi Y, en felldi jafnframt niður áður ákvarðaða daga vegna sjómannsstarfa kæranda á árinu 2001 í þágu X hf. samkvæmt almennri álagningu gjaldárið 2002. Fækkaði dögum til útreiknings sjómannaafsláttar því úr 301 degi í 58 daga með kæruúrskurðinum.

Áður en skattstjóri hófst handa við umrædda breytingu á skattframtali kæranda óskaði hann eftir upplýsingum um á hvaða skip X hf. kærandi hefði verið lögskráður á árinu 2001 og staðfestinga á því, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 1. nóvember 2002. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. nóvember 2002, barst afrit af launamiða kæranda frá X hf. þar sem tilgreindir voru 202 lögskráningardagar og 301 ráðningardagur. Auk þess fylgdu bréfinu ljósrit úr sjóferðabók kæranda þar sem fram komu siglingar hans á árinu 2001, á hvaða skipum siglt hefði verið og staðfestingar yfirmanna á hverju tímabili. Næst gerðist það í málinu að skattstjóri tilkynnti kæranda um fyrirhugaða niðurfellingu sjómannadaga vegna starfa í þágu X, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. nóvember 2002, á þeirri forsendu að engar upplýsingar hefðu verið lagðar fram um lögskráningu í lög- og réttindaskrá sjómanna. Umboðsmaður kæranda mótmælti ráðgerðri breytingu með bréfi, dags. 3. desember 2002. Með bréfinu fylgdi staðfesting frá X hf. þess efnis að kærandi hefði á árinu 2001 verið lögskráður í 202 daga á ýmis skip félagsins. Í kæruúrskurði sínum, dags. 7. janúar 2003, tók skattstjóri fram að samkvæmt skráningu lögskráningardaga hjá lög- og réttindaskráningu sjómanna hefði kærandi einungis verið lögskráður á Z, skip Y, á árinu 2001, en ekki kæmi fram að hann hefði verið lögskráður á skip hjá X hf. Skattstjóri tók fram að framlagt bréf X, þar sem staðfest væri að kærandi hefði verið lögskráður í skipsrúm hjá félaginu, væri ekki nægjanlegt, heldur þyrfti slík staðfesting að koma frá lög- og réttindaskrá sjómanna sem væri í varðveislu lögskráningarstjóra í hverju umdæmi, sbr. 3. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, skal maður, sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert er út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, sem koma skal til frádráttar reiknuðum tekjuskatti af þeim launum sem hann hafði fyrir sjómannsstörf. Í 2. og 3. mgr. þessa stafliðar er nánar fjallað um hverjir eigi rétt á sjómannaafslætti og er m.a. tekið fram að rétt til sjómannaafsláttar hafi lögskráðir sjómenn sem starfa, sbr. 4. mgr., á varðskipi, rannsóknarskipi, sanddæluskipi, ferju eða farskipi sem er í förum milli landa eða í strandsiglingum innan lands. Í 4. mgr. stafliðarins er fjallað um fjárhæð sjómannaafsláttar og ákvörðun dagafjölda sem veitir rétt til sjómannaafsláttar. Við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, skal miða við þá daga sem skylt er að lögskrá sjómenn skv. 4. og 5. gr. laga nr. 43/1987. Séu dagar þessir 245 á ári eða fleiri skal sjómaður njóta afsláttar alla daga ársins og hlutfallslega séu lögskráningardagar færri en 245, þó aldrei fleiri daga en hann er ráðinn hjá útgerð, sbr. niðurlagsákvæði 3. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981.

Nánar er kveðið á um ákvörðun sjómannaafsláttar í II. kafla reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt. Fram kemur í 1. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar að maður, sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert er út af íslensku skipafélagi, skuli njóta sjómannaafsláttar. Í 2.-4. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar er nánar fjallað um rétt til sjómannaafsláttar. Í 3. mgr. 12. gr. kemur fram að sjómenn sem skylt sé að lögskrá á varðskip, rannsóknaskip, sanddæluskip sem stunda efnistöku utan hafna og flytja það á land, ferju eða farskip sem séu í förum milli landa eða í strandsiglingum innanlands skuli eiga rétt á sjómannaafslætti. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra varðandi sjómannaafslátt frá 20. nóvember 1995 kemur m.a. fram á blaðsíðu 3 að auk allra skipa skrásettra á Íslandi teljist þau skip „íslensk skip“ sem gerð eru út af íslensku skipafélagi, þó svo að þau séu skrásett erlendis og eigi þar heimahöfn. Áhafnir þessara skipa geti verið lögskráðar erlendis, en séu sjómenn sem á þeim starfi skattskyldir hér á landi eigi þeir rétt á sjómannaafslætti samkvæmt sömu reglum og aðrir sjómenn. Nauðsynlegt kunni að vera að láta sjómenn leggja fram gögn um lögskráningu erlendis, eins og þar stendur.

Eins og rakið er að framan byggði skattstjóri niðurstöðu sína um niðurfellingu sjómannadaga kæranda vegna starfa í þágu X hf. á árinu 2001 einvörðungu á því að ekki hefði verið sýnt fram á að kærandi hefði verið lögskráður samkvæmt lögum nr. 43/1987, sbr. umkrafða staðfestingu úr „lög- og réttindaskrá sjómanna“. Að öðru leyti er ekki ágreiningur um það að kærandi uppfylli skilyrði til hins umkrafða sjómannaafsláttar. Eins og aðstæðum var háttað í tilviki kæranda, sbr. og framlögð gögn af hálfu kæranda, og með vísan til greindra verklagsreglna ríkisskattstjóra gátu forsendur skattstjóra ekki staðist. Verður að telja, miðað við atvik málsins og verklagsreglurnar, að skattstjóri hafi hvorki séð til þess að mál þetta væri nægjanlega upplýst, áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, og þannig vanrækt rannsóknarskyldu sína samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né að ákvörðun skattstjóra hafi verið nægjanlega rökstudd með tilliti til þeirra atriða sem máli skiptu, sbr. sérstaklega umræddar verklagsreglur, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er það að athuga við málsmeðferð skattstjóra að eins og fram er komið hafði skattstjóri við almenna álagningu fallist á tilfærða sjómannadaga kæranda vegna starfa hjá X hf. sem hann síðan, að undangengnum bréfaskiptum, felldi niður með kæruúrskurði sínum, dags. 7. janúar 2003. Tilefni þess kæruúrskurðar var hins vegar kæra umboðsmanns kæranda, dags. 19. ágúst 2002, varðandi aukinn sjómannaafslátt vegna starfa á Z, skipi Y, sem skattstjóri féllst á. Álíta verður að skattstjóri hafi talið sér heimilt, í tengslum við afgreiðslu á kærunni, að fjalla um sjómannaafslátt kæranda í heild sinni þar sem um sama atriði væri að tefla. Eins og málið lá fyrir og atvikum var farið verður þó að telja að réttara hefði verið að skattstjóri tæki til sérstakrar meðferðar áður ákvarðaðan sjómannaafslátt kæranda vegna starfa hjá X, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, teldi hann ástæðu til að hrófla við honum. Samkvæmt þessu verður að fella úr gildi þann þátt kæruúrskurðar skattstjóra sem varðar niðurfellingu á 301 degi til ákvörðunar sjómannaafsláttar. Leiðir þetta til þess að sjómannaafsláttur kæranda verður ákvarðaður miðað við 359 daga gjaldárið 2002, enda er ákvörðun skattstjóra varðandi dagafjölda til útreiknings sjómannaafsláttar að öðru leyti óumdeild.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur verið gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er felld niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 20.000 kr