Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. júlí 2003, þar sem bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2003, er framsent yfirskattanefnd sem kæra til nefndarinnar, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður frádrátt að fjárhæð 125.400 kr. vegna dagpeninga í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1999, sem færður var á móti dagpeningagreiðslum að sömu fjárhæð í reit 23 í framtalinu, auk þess sem ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrætt ár sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að tilfærður frádráttur vegna dagpeninga í skattframtali hans árið 1999 standi óhaggaður.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 23 í skattframtali sínu árið 1999 færði kærandi sér til tekna dagpeninga að fjárhæð 125.400 kr. frá vinnuveitanda sínum, B ehf., og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33 í skattframtalinu. Tilfærð laun kæranda frá þessum aðila námu 332.363 kr. Framtalinu fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem tilgreindur var frádráttur 125.400 kr. vegna heilsdagsfæðis í 33 daga á árinu 1998.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. júlí 2002, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum varðandi dagpeningagreiðslur tekjuárin 1998, 1999 og 2000. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að frá tekjum manna sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi mætti draga m.a. útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað væri að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að mati ríkisskattstjóra væri heimilt að halda utan staðgreiðslu dagpeningum sem starfsmaður hefði fengið greidda frá launagreiðanda sínum, enda hefðu dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn hefði greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað. Væri frádrátturinn háður því skilyrði að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, sbr. orðsendingu ríkisskattstjóra um skattmat vegna staðgreiðslu og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram gögn eða léti í té skriflegar skýringar og upplýsingar varðandi hverja einstaka ferð, dagsetningar ferða, hvert farið hefði verið, tilefni ferða og tengsl þeirra við atvinnureksturinn og fjölda dvalardaga og fjárhæð dagpeninga í hvert sinn. Sérstaklega væri óskað eftir nákvæmri greinargerð um það hvernig starfi og ferðum kæranda hefði verið háttað.

Með bréfi, dags. 12. ágúst 2002, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurn ríkisskattstjóra. Kom þar fram að allar ferðir kæranda, sem dagpeningar hefðu verið greiddir vegna, hefðu verið farnar til þess að hreinsa rusl á C, D, E, F og G, þ.e. á þessu svæði öllu, bæði sveitum og kaupstöðum, en vinnuveitandi kæranda sæi um alla sorphirðu fyrir H. Bréfinu fylgdi sundurliðun á dagpeningum þar sem tilgreint var að dagpeningagreiðslur árið 1998 væru vegna 30 daga í nóvember eða 114.000 kr. og þriggja daga í desember eða 11.400 kr., þ.e. samtals 125.400 kr. Þá kom fram að ekið væri til viðkomandi staða á vörubíl og unnið við hreinsun þar sem þörfin væri mest hverju sinni og sæju starfsmenn fyrirtækisins sér sjálfir fyrir fæði í ferðum þessum.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. október 2002, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. sama mánaðar, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 18. nóvember 2002, niðurfellingu frádráttar dagpeninga í skattframtali kæranda árið 1999 og beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á hækkun skattstofna umrætt ár sem af þessu leiddi. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og ítrekaði lagatilvísanir. Þá tók ríkisskattstjóri fram að af svörum umboðsmanns kæranda yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði verið ráðinn til starfans á þeim kjörum að fá greidda dagpeninga að fjárhæð 7.000 kr. fyrir hvert þriggja daga úthald, að því frátöldu að kærandi hefði fengið greiddar 7.280 kr. fyrir úthaldið í júní 1999 og 8.500 kr. í júní 2001. Ekki væri ágreiningur um að kærandi hefði fengið greiðslur frá B ehf. í formi dagpeninga. Ein megin forsenda frádráttar á móti dagpeningum samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra væri sú að dagpeningar væru greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar og að þeir væru ætlaðir til greiðslu á gistingu og fæði. Af svarbréfi umboðsmanns kæranda yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði verið ráðinn til þess að annast starfið á þeim stöðum sem tilgreindir væru, þ.e.a.s. til að annast sorphreinsun á svæðinu frá C til G. Þar sem kærandi hefði verið ráðinn til starfans liti ríkisskattstjóri svo á að brostin væri sú forsenda frádráttar að um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda væri að ræða. Að því virtu yrði ekki séð að neitt benti til þess að um frádráttarbæra dagpeninga væri að tefla, heldur væri einungis um að ræða almenna launagreiðslu. Þess háttar greiðslum væri m.a. ætlað að standa undir framfærslu og öðrum þörfum launþega og væru slíkar greiðslur ekki frádráttarbærar á grundvelli 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá kæmi í ljós við athugun á launa- og dagpeningagreiðslum til kæranda árið 1998 að dagpeningagreiðslur utan staðgreiðslu næmu tæplega 38% af launum. Þætti svo hátt hlutfall, sem og að um væri að ræða fasta fjárhæð fyrir hvern vinnudag, benda til þess að um hluta ráðningarsamnings hefði verið að ræða en ekki tilfallandi ferðir. Þá kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að svæðið frá E til C og G væri eitt og sama atvinnusvæði þar sem einungis væru „37 km til C, lengst í norður (14 km til D) og 64 km til G sem er lengst í suður frá E (47 km til F) sbr. Landmælingar Íslands“, eins og sagði í boðunarbréfinu. Að öllu framangreindu virtu væri fyrirhugað að fella niður tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 1999. Varðandi fyrirhugaða álagsbeitingu vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að skattaðili bæri sönnunarbyrði fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar.

Af hálfu kæranda var boðunarbréfi ríkisskattstjóra ekki svarað og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. maí 2003, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, felldi niður frádrátt á móti dagpeningum 125.400 kr. í skattframtali kæranda árið 1999 og bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 1999 sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 til samræmis við það. Ítrekaði ríkisskattstjóri rökstuðning fyrir breytingunum sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 18. nóvember 2002, og tók fram að engin andmæli hefðu borist frá kæranda.

III.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2003, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd með bréfi, dags. 3. júlí 2003, sem kæru til nefndarinnar, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 1999. Í bréfinu segir svo:

„Í bréfi dagsettu 12/08 2002 vegna þessa máls kemur kannski ekki nógu vel fram að [kærandi] hafi verið í starfi bílstjóra, heldur gat litið út fyrir að hann væri í lotuvinnu sjá lið 1-3 í ykkar bréfi, en svo var alls ekki. Hann (þá 68 ára gamall) fór hins vegar og leysti af þegar vantaði bílstjóra og ferðaðist um hér á Austurlandi. Á þeirri forsendu fékk hann dagpeninga til að sjá sér fyrir fæði þegar hann var í burtu.

Er það ósk hans að fá þessa dagpeninga til frádráttar á framtalið sitt.“

IV.

Með bréfi, dags. 26. september 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi sendi ríkisskattstjóra erindi, dags. 27. júní 2003, og var það framsent yfirskattanefnd með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. júlí 2003. Þó svo að rétt hefði verið af ríkisskattstjóra að líta á erindi kæranda sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2003, þykir efni bréfsins ekki gefa tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra. Er því gerð krafa um staðfestingu á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans.“

V.

Með bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2003, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar, voru gerðar athugasemdir vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra um að fella niður tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 1999 og talið að tiltekið atriði málsins hefði ekki legið nægjanlega skýrt fyrir við afgreiðslu ríkisskattstjóra á málinu. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra, sbr. kröfugerð embættisins í máli þessu, að ríkisskattstjóra hafi að svo búnu verið rétt og skylt að líta á erindið sem beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999, enda bar erindið það með sér efni sínu samkvæmt, sbr. og 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Við aðstæður sem þessar rofnar kærufrestur til yfirskattanefndar, en tekur að líða að nýju frá þeim tíma að synjun ríkisskattstjóra um endurupptöku er tilkynnt aðila, ef sú verður niðurstaðan, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og málið liggur fyrir og í ljósi þess viðhorfs ríkisskattstjóra um afdrif endurupptökubeiðnarinnar, sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2003, þykja allt að einu ekki efni til þess að vísa málinu aftur til ríkisskattstjóra og leggja fyrir hann að taka afstöðu til beiðni kæranda um endurupptöku, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafa ekki af hálfu kæranda komið fram athugasemdir við það að yfirskattanefnd afgreiði erindi hans sem kæru til nefndarinnar, sbr. bréf yfirskattanefndar til kæranda, dags. 7. ágúst 2003, varðandi móttöku erindisins sem kæru. Verður því leyst efnislega úr málinu.

Eins og fram er komið felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 125.400 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1999 á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 frá vinnuveitanda kæranda, B ehf., að sömu fjárhæð. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að ekki hefði verið um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt þágildandi 116. gr. laga nr. 75/1981 bar ríkisskattstjóra að gefa árlega út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum, sbr. síðar 16. gr. laga nr. 152/2002, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem útgáfa slíkra matsreglna er færð í hendur fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra bar að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þar á meðal um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1998 (framtalsárið 1999) er að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2.0., sbr. auglýsingu nr. 31, 4. janúar 1999, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og ætlaðir til greiðslu á gistingu og fæði innanlands en erlendis á greiðslu á gistingu, fæði, minniháttar risnu, fargjöldum innan þess svæðis sem dvalið er á og fargjöldum frá og að flugvöllum.

Frádrátturinn er háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launamanns.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1997 (ST 1997:52).

Kærandi er búsettur á E. Fram er komið að umræddir dagpeningar voru greiddir honum vegna reglubundinna ferða til C, D, F og G í nóvember og desember 1998 vegna sorphreinsunar á vegum vinnuveitanda, en samkvæmt yfirliti með bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2002, er nánar tiltekið um að ræða 30 ferðadaga í nóvember og 3 daga í desember. Hafi kærandi sinnt starfinu í afleysingum og dagpeningar verið greiddir þar sem kærandi hafi sjálfur þurft að sjá sér fyrir fæði þegar hann var í burtu. Þegar tilhögun á starfi kæranda, eins og henni er lýst í málinu, er virt og sérstaklega er haft í huga að akstur var ríkur og reglubundinn þáttur í starfinu verður ekki fallist á að um tilfallandi ferðir í framangreindum skilningi hafi verið að ræða þannig að frádráttur eftir reglum um dagpeninga komi til álita. Samkvæmt þessu og með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998: Sigurjón Jóhann Haraldsson gegn íslenska ríkinu og Blönduósbæ (H 1998:3651), og úrskurðaframkvæmdar, sbr. t.d. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Tekið skal fram að ekkert hefur komið fram í málinu sem gefur tilefni til að ætla að í greiðslum til kæranda frá vinnuveitanda hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfs kæranda, sbr. til hliðsjónar 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, og greindan dóm Hæstaréttar Íslands (H 1998:3651).

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 1999 sem leiddi af niðurfellingu hins umdeilda frádráttar á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 1999, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæði þessu má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Eftir öllum atvikum þykir mega falla frá beitingu álags í tilviki kæranda.

Það athugast að hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. nóvember 2002, né úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 20. maí 2003, var gerð nægilega glögg grein fyrir þeim stjórnvaldsfyrirmælum (skattmatsreglum) sem ríkisskattstjóri byggði á, að því leyti að ekki var vísað til greinar, nafns og númers, dags- og ársetningar svo og birtingarstaðar. Ríkisskattstjóri gat hins vegar viðkomandi lagareglna og greindi að nokkru frá efni skattmatsreglnanna. Samkvæmt þessu var annmarki á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó efni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að þessi annmarki hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda réttarspjöllum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.