Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. september 2004, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúi A, sem lést 9. mars 2002, og B, sem lést 7. maí 2004, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 16. júní 2004, sem fylgir kærunni. Í kærunni kemur fram að málinu sé skotið til yfirskattanefndar á grundvelli kæruheimildar í 11. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Er þess krafist í kærunni að við ákvörðun á verðmæti fasteignarinnar að X verði miðað við söluverð fasteignarinnar 17.200.000 kr. í stað fasteignamatsverðs hennar 17.448.000 kr. og að skattstofn erfðafjárskatts kærenda verði lækkaður til samræmis. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Í kærunni er þannig greint frá málavöxtum að kærendur hafi í lok júní 2004 lagt fyrir sýslumann erfðafjárskýrslu til ákvörðunar á erfðafjárskatti vegna arfs úr dánarbúi A og B. Í skýrslunni hafi fasteignin að X, sem dánarbúið hefði selt eftir að leyfi til einkaskipta á búinu hefði verið gefið út þann 19. maí 2004, verið tilgreind á söluverði 17.200.000 kr. að frádregnum kostnaði þannig að andvirði eignarinnar hafi verið talið 16.804.548 kr. Af hálfu sýslumanns hafi þess verið krafist að erfðafjárskýrslunni yrði breytt þannig að umrædd fasteign yrði talin fram á fasteignamatsverði 17.448.000 kr. og hafi sýslumaður í því sambandi skírskotað til b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Kærendur hafi orðið við kröfum sýslumanns og staðið skil á leiðréttri erfðafjárskýrslu og greitt erfðafjárskatt samkvæmt henni að fjárhæð samtals 1.211.179 kr. auk stimpilgjalds (sic) 5.700 kr. Eftir greiðslu skattsins hafi kærendur ekki verið ánægð með niðurstöðu málsins og af þeim sökum sé kæra til yfirskattanefndar borin fram.

Um rök fyrir kröfu kærenda kemur fram í kærunni að það sé grundvallarregla 4. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, að erfðafjárskatt skuli greiða af verðmæti þeirra eigna sem mynda skattstofn og að miða skuli í því sambandi við markaðsverðmæti eigna. Frá þeirri reglu sé undantekning gerð í b-lið 3. mgr. greinarinnar sem þó sé ekki fortakslaus. Í 2. mgr. b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 sé þannig tekið fram að sé almennt markaðsverðmæti fasteignar talið lægra en fasteignamatsverð eignarinnar sé erfingjum heimilt að óska eftir mati samkvæmt 17.-23. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., og sé þá heimilt að leggja erfðafjárskatt á matsverðið. Hafi viðkomandi eign þannig ekki verið seld sé gert ráð fyrir því í lögum nr. 14/2004 að unnt sé að meta eignina á ákveðinn hátt og skuli sýslumaður þá tilnefna sérfróðan aðila, þ.e. löggiltan fasteignasala, væntanlega gegn venjulegri þóknun fyrir verkið. Sé þannig ekki gerð krafa um dómkvaðningu matsmanna í slíkum tilvikum. Í máli kærenda liggi fyrir tvö verðmöt löggiltra fasteignasala, dags. 15. og 16. apríl 2004, þar sem markaðsverðmæti fasteignarinnar að X sé talið vera á bilinu 15 til 18,5 milljónir króna. Nú liggi hins vegar fyrir endanlegt mat á verðmæti eignarinnar þar sem hún hafi verið seld á frjálsum markaði fyrir 17,2 milljónir króna, sbr. m.a. kaupsamning, dags. 15. júní 2004.

Umboðsmaður kærenda tekur fram að við túlkun á 4. gr. laga nr. 14/2004 sé nauðsynlegt að virða ákvæði greinarinnar í heild sinni og huga að skilgreiningu skatthugtaksins í skilningi skattaréttar. Ákvæðin miði við að leggja beri erfðafjárskatt á raunverulegt verðmæti eignar. Ef fasteignamat eignarinnar að X yrði lagt til grundvallar í tilviki kærenda yrði niðurstaðan óeðlileg og ósanngjörn, þ.e. kærendum væri þá gert að greiða aukaskatt til ríkisins. Sú leið sem gert sé ráð fyrir í lögum nr. 14/2004, þ.e. að afla mats samkvæmt lögum nr. 20/1991, hafi í reynd verið farin í tilviki kærenda þar sem leitað hafi verið eftir verðmati löggiltra fasteignasala og eignin síðan seld á frjálsum markaði. Sú dagsetning, sem miða beri verðmæti eigna í dánarbúinu við, sé 7. maí 2004, þ.e. dánardagur B. Kaup hafi tekist um eignina 4 vikum síðar eða 4. júní 2004 og sé það svo skammur tími að telja verði kaupverðið sönnun fyrir raunverulegu verðmæti fasteignarinnar samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Að svo búnu fjallar umboðsmaður kærenda nokkuð um skatthugtakið í kæru sinni og bendir á að sú tilhögun laga nr. 14/2004 að ákveða skattstofn á sömu tegund eigna, þ.e. fasteignir, samkvæmt opinberu mati leiði til þess að erfingjar séu misjafnlega settir eftir staðsetningu þeirra fasteigna sem þeir erfi. Erfingi velji sér ekki arfleifanda og hafi að öðru leyti ekkert um það að segja hvaða eignir hann taki í arf. Erfingi fasteignar á Siglufirði gæti þannig þurft að greiða erfðafjárskatt af 5 milljónum króna þótt söluverð viðkomandi eignar næmi einungis 2 milljónum króna. Erfingi fasteignar í Reykjavík gæti hins vegar þurft að greiða erfðafjárskatt af 10 milljónum króna þrátt fyrir að viðkomandi eign væri seld fyrir 15 milljónir króna. Með hliðsjón af framansögðu telji kærendur að sú túlkun sýslumanns að leggja beri fasteignamat fasteignarinnar að X til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts í stað söluverðs eignarinnar standist ekki lög.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að kærufresti í málinu og tekið fram að ákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 um 30 daga kærufrest sé sérákvæði sem taki einungis til kæru á ákvörðun erfðafjárskatts áður en til greiðslu skattsins komi. Í tilviki kærenda sé um að ræða kæru á erfðafjárskatti sem greiddur hafi verið að kröfu sýslumanns og í slíkum tilvikum gildi almennur þriggja mánaða kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Sé málinu skotið til yfirskattanefndar með vísan til kæruheimildar í 11. gr. laga nr. 14/2004, sbr. fyrrgreint ákvæði laga nr. 30/1992 að því er kærufrest snerti.

Varðandi málskostnaðarkröfu kærenda kemur fram í kærunni að kostnaður kærenda nemi 15.000 kr. vegna u.þ.b. fimm klukkustunda vinnu umboðsmanns kærenda við málið.

II.

Með bréfi, dags. 1. október 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærð er ákvörðun sýslumanns, dags. 1. júlí 2004.

Samkvæmt b. lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skulu fasteignir taldar á fasteignamatsverði eins og það er skráð hjá Fasteignamati ríkisins á dánardegi arfleifanda. Erfingjum er þó heimilt að óska eftir mati skv. 17.-23. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. sé almennt markaðsverðmæt fasteignar talið lægra en fasteignamatsverð eignarinnar. Er þá heimilt að leggja erfðafjárskatt á matsverð þannig fengið, enda fylgi matsgjörð, ekki eldri en fjögurra vikna gömul, erfðafjárskýrslu. Kröfu um mat samkvæmt 17. gr. laga nr. 20/1991 skal beint skriflega til þess sýslumanns sem skiptin eiga undir. Tilnefnir sýslumaður matsmann til verksins, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 20/1991.

Eina undanþágan frá því að telja fasteignir fram á fasteignamatsverði er samkvæmt framangreindu sú að erfingjar óski formlega eftir mati á eigninni við sýslumann. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum óskuðu erfingjar kæranda ekki eftir umræddu mati við sýslumann, enda búið að selja fasteignina áður en skiptum lauk. Með vísan til framangreinds er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði staðfest, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun sýslumanns.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. október 2004, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og kærendum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi A, sem lést 9. mars 2002, og B, sem lést 7. maí 2004, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 16. júní 2004, sem fylgdi kærunni. Skýrslan er árituð yfirfarin og staðfest af sýslumanni ... hinn 1. júlí 2004. Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að ágreiningur hafi risið með kærendum og sýslumanni um skattstofn erfðafjárskatts vegna fasteignarinnar að X sem dánarbú A og B seldi með kaupsamningi, dags. 15. júní 2004. Hafi kærendur því breytt upphaflegri erfðafjárskýrslu vegna arfs úr dánarbúinu að kröfu sýslumanns og greitt erfðafjárskatt í samræmi við hina breyttu skýrslu. Kærendur séu þó ekki ánægð með niðurstöðu málsins og af þeim sökum sé kæra til yfirskattanefndar borin fram. Um kæruheimild er í kærunni vísað til 11. gr. laga nr. 14/2004.

Með lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, var mælt nánar fyrir um málsmeðferð við álagningu og innheimtu erfðafjárskatts en gert var í eldri lögum um erfðafjárskatt nr. 83/1984 og m.a. kveðið á um kæruheimildir til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna og skattstjóra samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr., 3. mgr. 8. gr. og 11. gr. laga nr. 14/2004, en slíkar heimildir voru ekki fyrir hendi í lögum nr. 83/1984. Um hlutverk sýslumanns við ákvörðun erfðafjárskatts er fjallað í 7. og 8. gr. laga nr. 14/2004, en fyrri lagagreinin tekur til einkaskipta á dánarbúi en sú síðari til opinberra skipta, sbr. lög nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 skal sýslumaður yfirfara erfðafjárskýrslu og gæta þess sérstaklega að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús. Telji sýslumaður skýrslu áfátt að einhverju leyti getur hann veitt viðkomandi aðilum tiltekinn frest til að bæta úr eða leiðrétt sjálfur séu ágallar smávægilegir, sbr. 2. mgr. 7. gr. laganna. Þegar sýslumaður hefur yfirfarið erfðafjárskýrslu og telur hana fullnægjandi skal hann ákvarða erfðafjárskatt hvers erfingja, árita skýrsluna og tilkynna það hverjum erfingja fyrir sig, sbr. 3. mgr. sömu greinar. Í 4. mgr. kemur fram að greini erfingja á við sýslumann um skattstofn vegna tiltekinnar eignar eða annað sem áhrif hafi á fjárhæð erfðafjárskattsins skuli sýslumaður veita þeim allt að tveggja vikna frest til að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum. Má sýslumaður lengja þennan frest um allt að tvær vikur. Að frestinum liðnum skal sýslumaður ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti. Vilji erfingjar ekki fella sig við ákvörðun erfðafjárskatts geta þeir innan 30 daga frá því að þeim berst tilkynning sýslumanns kært ákvörðun hans til yfirskattanefndar. Í 5. mgr. 7. gr. segir að þegar endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggi fyrir áriti sýslumaður skýrsluna skv. 3. mgr. Að því búnu skuli sýslumaður senda skýrsluna til skattstjóra í sínu skattumdæmi sem yfirfari hana og kanni hvort eignir séu réttilega taldar fram.

Um hlutverk og eftirlit skattstjóra vegna álagningar erfðafjárskatts er nánar fjallað í 9. og 10. gr. laga nr. 14/2004. Kemur m.a. fram í 9. gr. laganna að skattstjóri skuli hafa lokið yfirferð erfðafjárskýrslu eins fljótt og auðið er og eigi síðar en 40 dögum frá því að honum berst erfðafjárskýrslan og skuli skattstjóri þá gera erfingjum viðvart um að hann hafi lokið yfirferðinni. Í 10. gr. laga nr. 14/2004 er mælt fyrir um málsmeðferð skattstjóra komi í ljós annmarkar á erfðafjárskýrslu við yfirferð skattstjóra, svo sem nánar er rakið í 1. mgr. greinarinnar. Kemur fram í 2. mgr. að sé erfðafjárskýrslu breytt með stoð í 10. gr., þ.m.t. ef skattstofn er áætlaður, skuli skattstjóri gera viðkomandi aðilum viðvart um breytingarnar með tilkynningu og rökstyðja ástæður þeirra. Samkvæmt 11. gr. laga nr. 14/2004 getur erfingi, sem telur erfðafjárskatt eða skattstofn samkvæmt ákvæðum laganna eigi rétt ákveðinn, sent skriflega rökstudda kæru, studda nauðsynlegum gögnum, til yfirskattanefndar og fer meðferð kærunnar þá eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 14/2004, var framangreint ákvæði 11. gr. (16. gr. frumvarpsins) orðað á þann veg að skattskyldur aðili, sem teldi skatt sinn eða skattstofn skv. 15. gr. eigi rétt ákveðinn, gæti sent skriflega rökstudda kæru, studda nauðsynlegum gögnum, til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpinu kom fram að um væri að ræða nýmæli sem fæli í sér kæruheimild á ákvörðunum skattstjóra skv. 15. gr. til yfirskattanefndar samkvæmt lögum um yfirskattanefnd. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var orðalagi ákvæðisins breytt í það horf sem fyrr greinir. Ekki er að finna sérstakar skýringar á þeirri breytingu í meðförum þingsins, sbr. m.a. nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 1151).

Í lögum nr. 14/2004 er sem fyrr greinir sérstaklega kveðið á um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr. og 3. mgr. 8. gr. laganna, og mælt fyrir um 30 daga kærufrest í því sambandi. Samkvæmt því og með samræmisályktun verður að telja ótvírætt að kæruheimild 11. gr. laga nr. 14/2004 taki einungis til ákvarðana skattstjóra samkvæmt 10. gr. sömu laga, enda kemur ekkert fram í fyrrgreindu nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar sem gefur til kynna að til hafi staðið að rýmka kæruheimild þessa frá því sem frumvarpið gerði upphaflega ráð fyrir. Kæra í máli þessu varðar ákvörðun sýslumanns og verður því að telja að um kæruheimild til yfirskattanefndar og kærufrest í því sambandi fari eftir niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004.

Eins og áður er rakið er málavöxtum þannig lýst í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar að ágreiningur hafi verið með kærendum og sýslumanni um skattstofn erfðafjárskatts vegna fasteignarinnar að X og að kærendur hafi „[beygt] sig undir vald sýslumanns“ og breytt framlagðri erfðafjárskýrslu vegna dánarbús A og B í það horf sem sýslumaður taldi rétt. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu eru engar athugasemdir gerðar að þessu leyti. Tekið skal fram af þessu tilefni að í 4. og 5. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 er sérstaklega mælt fyrir um hvernig sýslumanni beri að haga meðferð máls í þeim tilvikum þegar erfingja greinir á við sýslumann um skattstofn eða annað sem áhrif hefur á fjárhæð erfðafjárskatts, sbr. hér að framan. Er gert ráð fyrir því að sýslumaður skuli þá veita erfingjum frest til þess að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum og að þeim fresti liðnum ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti, sbr. 4. mgr. greinarinnar. Er jafnframt gert ráð fyrir því að í slíkum tilvikum komi ekki til áritunar sýslumanns á erfðafjárskýrslu fyrr en endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggur fyrir, þ.e. að gengnum úrskurði yfirskattanefndar ef ákvörðun sýslumanns er kærð til yfirskattanefndar samkvæmt niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 5. mgr. sömu greinar.

Kærufrestur til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanns á grundvelli 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 er samkvæmt niðurlagsákvæði málsgreinarinnar 30 dagar frá því að erfingja berst tilkynning sýslumanns um ákvörðun erfðafjárskatts. Eins og atvikum er háttað í tilviki kærenda þykir rétt að miða í þessu sambandi við 2. júlí 2004, þ.e. þann dag sem erfðafjárskýrsla vegna dánarbús A og B er greiðslustimpluð af sýslumanni, enda liggur ekki fyrir nein tilkynning af hendi sýslumanns um áritun erfðafjárskýrslunnar eða ákvörðun erfðafjárskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, sbr. og 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 2. ágúst 2004, enda bar 1. ágúst 2004 upp á sunnudag. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 1. september 2004 og móttekin 3. sama mánaðar. Samkvæmt þessu er kæran komin fram að liðnum kærufresti til nefndarinnar. Með tilliti til þess að ekki verður séð af gögnum málsins að kærendum hafi verið veittar kæruleiðbeiningar vegna þeirrar ákvörðunar sýslumanns sem málið varðar þykir þó rétt að taka kæruna til meðferðar, sbr. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og getið er hér að framan verður ekki séð af gögnum málsins með hvaða hætti sá ágreiningur sem lýst er í kæru til yfirskattanefndar varðandi skattstofn fasteignar var lagður fyrir sýslumann við meðferð málsins. Ljóst er að meðferð málsins hjá sýslumanni hefur ekki ratað í þann farveg sem lög nr. 14/2004 gera samkvæmt framansögðu ráð fyrir, sbr. 4. mgr. 7. gr. þeirra, og var ekki leyst úr deiluefninu með þeim hætti sem ákvæði þetta mælir fyrir um, þ.e. með skriflegri tilkynningu um ákvörðun erfðafjárskatts. Liggur raunar ekkert skriflegt fyrir í málinu af hendi sýslumanns að frátaldri áritun á erfðafjárskýrslu ásamt reikningi fyrir greiðslu erfðafjárskatts og skiptagjalds, dags. 2. júlí 2004. Verður ekki séð hvort og þá að hvaða marki sýslumaður hefur tekið afstöðu til þeirra skýringa sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar og gagna sem henni fylgja. Samkvæmt þessu liggur ekkert fyrir í málinu um ágreiningsefnið við sýslumann annað en það sem fram kemur í kærunni til yfirskattanefndar. Það þykir leiða af ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. m.a. ákvæði um form og efni kæru til yfirskattanefndar í 2. mgr. 5. gr. þeirra laga, og markmiði kærumeðferðar fyrir æðra stjórnvaldi að öðru leyti, þ.e. að fá tiltekna ákvörðun lægra stjórnvalds endurskoðaða, að gera verður þá kröfu með tilliti til kærumeðferðar fyrir yfirskattanefnd að fyrir liggi formleg ákvörðun sýslumanns vegna viðkomandi ágreinings um erfðafjárskatt, enda verður ekki annað ráðið af 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 en að slík ákvörðun sé tekin, sbr. og þær kröfur sem almennt ber að gera til forms og efnis stjórnvaldsákvarðana. Að framangreindu virtu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992 að senda sýslumanni kæruna ásamt meðfylgjandi gögnum til meðferðar og afgreiðslu í samræmi við 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins og eins og málið ber að þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum er vísað til sýslumanns til meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað.