Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 2004, er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður frádrátt að fjárhæð 1.937.000 kr. vegna dagpeninga í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2003. Frádrátturinn var færður á móti dagpeningagreiðslum að sömu fjárhæð í reit 23 í skattframtalinu. Af hálfu kæranda er þess krafist að tilfærður frádráttur vegna dagpeninga í skattframtali hans árið 2003 standi óhaggaður. Þá er þess krafist, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2004, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 23 í skattframtali sínu árið 2003 færði kærandi sér til tekna dagpeninga að fjárhæð 1.937.000 kr. frá vinnuveitanda sínum, X ehf., og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33 í skattframtalinu. Tilfærð laun kæranda frá X ehf. námu 847.000 kr. Framtalinu fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem tilgreindur var frádráttur 1.937.000 kr. vegna gistingar og fæðis í 145 daga, vegna heilsdagsfæðis í 13 daga og vegna hálfsdagsfæðis í 19 daga á árinu 2002.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. nóvember 2003, óskaði skattstjóri eftir skýringum og gögnum varðandi frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2003. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi upplýsti um tilgang ferða og legði fram sundurliðun á ferðum með tilliti til dvalartíma. Þá skyldi kærandi sýna fram á að greiddir dagpeningar væru vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda og að frádráttur á móti dagpeningum á grundvelli 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ætti við í tilviki kæranda.

Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 19. nóvember 2003. Í bréfinu kom fram að kærandi starfaði við sölu á tryggingum og ráðgjöf því tengdu og ferðaðist umtalsvert um landið vegna þeirra starfa. Yfirleitt væri hver ferðalota skipulögð fyrirfram með símtölum og síðan væri farið um hin ýmsu landssvæði eftir því sem þurfa þætti hverju sinni. Hver ferðalota væri almennt um tvær vikur og á þeim tíma væru viðskiptavinir heimsóttir. Sölusvæði kæranda væri allt landið, en jafnan væri ákveðinn landshluti tekinn fyrir hverju sinni. Að öllu jöfnu væri um að ræða gistingu á gistiheimilum og keypt fæði á veitingahúsum.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2003 þar sem fyrirhugað væri að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 1.937.000 kr. vegna dagpeninga í skattframtali kæranda umrætt ár. Í bréfi skattstjóra kom fram að dagpeningar væru þær greiðslur sem launagreiðandi innti af hendi vegna tilfallandi ferða launþega utan fasts samningsbundins vinnustaðar á vegum launagreiðandans. Dagpeningar, sem kæranda hefðu verið greiddir af X ehf. á árinu 2002, virtust ekki vera af þeim toga. Telja yrði að ferðir kæranda á vegum félagsins væru hluti af starfi kæranda en ekki tilfallandi ferðir. Komið hefði fram hjá umboðsmanni kæranda að landið allt væri sölusvæði kæranda og því virtist ekki um tilfallandi ferðir að tefla. Af hálfu kæranda hefði ekki verið lögð fram nein sundurliðun á dvalartíma vegna ferða á árinu 2002 að öðru leyti en fælist í þeim skýringum að hver sölulota stæði almennt yfir í tvær vikur. Þá hefðu engin gögn borist um dagpeningafrádrátt kæranda. Með vísan til 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hygðist skattstjóri fella niður dagpeningafrádrátt að fjárhæð 1.937.000 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2003.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra með bréfi, dags. 24. febrúar 2004. Tók umboðsmaðurinn fram að dagpeningagreiðslur sem kærandi hefði þegið frá X ehf. á árinu 2002 væru vegna tilfallandi ferðalaga kæranda, þ.e. söluferða. Þá kom fram að kærandi hefði kynnt sér málefni annarra sölumanna trygginga í sambærilegum störfum og virtist honum sem dagpeningafrádráttur væri í öllum tilvikum viðurkenndur. Væri því mótmælt að frádrætti vegna dagpeninga í skattframtali kæranda árið 2003 yrði breytt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. mars 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, felldi niður frádrátt á móti dagpeningum 1.937.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2003 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 til samræmis. Í úrskurðinum reifaði skattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kæmi að frá tekjum manna samkvæmt II. kafla laganna, sem ekki væru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, mætti draga útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað væri að væru ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og væru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. sömu laga kæmi fram að ríkisskattstjóri skyldi árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þyrfti til verðs samkvæmt lögum þessum. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra, sem birst hefði sem auglýsing nr. 3/2002 frá 16. janúar 2002, segði í kafla 3.2 að frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefði fengið greidda frá launagreiðanda sínum væri heimill, enda hefðu dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn væri jafnframt háður því skilyrði að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega. Frádráttur á móti dagpeningum kæmi þannig ekki til álíta nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefði greitt launamanni vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd hefði verið litið svo á að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga kæmi ekki til álita þegar tilhögun starfs væri með þeim hætti að akstur fjarri heimahögum væri reglubundinn og ríkur þáttur í starfinu, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998: Sigurjón Jóhann Haraldsson gegn íslenska ríkinu og Blönduósbæ (H 1998:3651). Kærandi starfaði hjá X ehf., en kærandi væri jafnframt annar tveggja eigenda félagsins og eini launþegi þess. Samkvæmt upplýsingum frá umboðsmanni kæranda væri starfsemi fyrirtækisins aðallega fólgin í tryggingasölu og ráðgjöf í tryggingamálum. Að mati skattstjóra væri akstur fjarri heimahögum reglubundinn og ríkur þáttur í starfinu og því væri ekki um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðandans að ræða. Með vísan til framanritaðs væri frádrætti vegna dagpeninga í skattframtali kæranda árið 2003 hafnað.

III.

Með kæru, dags. 6. júní 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. mars 2004, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefnið sé höfnun frádráttar vegna dagpeninga í skattframtali kæranda árið 2003. Er tekið fram að skattstjóri hafi ekki tekið neitt tillit til þeirra sjónarmiða sem kærandi hafi talið grundvöll þess að honum væri heimilt að nýta dagpeningagreiðslur til lækkunar á tekjuskattsstofni. Framhjá þeim sjónarmiðum verði þó ekki litið. Í kærunni er m.a. vikið að dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998 (H 1998:3651) og tekið fram að mál kæranda sé ekki sambærilegt þar sem í dómsmálinu hafi verið um að ræða akstur milli tveggja staða, en svo sé alls ekki í tilviki kæranda. Þá er getið ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra frá 15. janúar 1999 varðandi dagpeninga flugmanna í innanlandsflugi og bent á að flugmenn hafi fengið dagpeningafrádrátt viðurkenndan þrátt fyrir að í tilviki þeirra sé um að ræða reglubundnar og fyrirfram ákveðnar ferðir. Kærandi hafi ekki skipulagt sínar ferðir á sama hátt heldur hafi hann heimsótt ýmsa staði á landinu og mælt sér mót við væntanlega viðskiptavini. Samkvæmt greindu bréfi ríkisskattstjóra megi líta svo á að vinnustaður kæranda sé á starfsstöð X ehf. en ekki allt landið eins og skattstjóri telji. Kærandi hljóti að eiga rétt á því að sitja við sama borð og flugliðar að því er snertir frádrátt vegna dagpeninga, sbr. 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 þar sem tekið sé fram að allir skuli vera jafnir fyrir lögum. Kærunni fylgdi reikningur vegna kostnaðar við rekstur málsins að fjárhæð 50.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. ágúst 2004, barst yfirskattanefnd nýr málskostnaðarreikningur umboðsmanns kæranda vegna vinnu umboðsmannsins við kæru til yfirskattanefndar, sbr. mistök við gerð fyrri reiknings sem nánar eru skýrð. Er málskostnaðarreikningurinn að fjárhæð 50.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 1.937.000 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2003 á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 frá vinnuveitanda kæranda, X ehf., að sömu fjárhæð. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að ekki hefði verið um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þágildandi 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, bar ríkisskattstjóra að gefa árlega út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum, sbr. síðar 16. gr. laga nr. 152/2002, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem útgáfa slíkra matsreglna er færð í hendur fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í skattmati ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2002 (framtalsárið 2003) er að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2, sbr. auglýsingu nr. 33, 16. janúar 2002, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1997 (ST 1997:52).

Kærandi í máli þessu, sem búsettur er í Reykjavík, starfaði á árinu 2002 hjá X ehf. Fram er komið að kærandi er annar tveggja eigenda þessa einkahlutafélags og er félagið með skráð aðsetur á sama stað og kærandi. Hinir umdeildu dagpeningar voru greiddir kæranda vegna reglubundinna ferða út á land vegna starfa hans við sölu trygginga á vegum félagsins, en samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2003, er um að ræða samtals 177 ferðadaga á árinu 2002, nánar tiltekið 71 dag á tímabilinu janúar til og með apríl, 54 daga á tímabilinu maí til og með september og 52 daga á tímabilinu október til og með desember. Þegar tilhögun á starfi kæranda, eins og henni er lýst í málinu, sbr. einkum bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 19. nóvember 2003, er virt og sérstaklega er haft í huga að söluferðir voru ríkur og reglubundinn þáttur í starfi kæranda, sbr. tilgreindan fjölda ferðadaga samkvæmt framansögðu, sem ber með sér að störf kæranda hafi að meginstefnu til falist í söluferðum, verður ekki fallist á að um tilfallandi ferðir í framangreindum skilningi hafi verið að ræða þannig að frádráttur eftir reglum um dagpeninga komi til álita. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1989: Sigurjón Jóhann Haraldsson gegn íslenska ríkinu og Blönduósbæ (H 1998:3651), sbr. ennfremur úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að honum beri frádráttur eftir reglum um dagpeninga.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því borið við að synjun um dagpeningafrádrátt í tilviki kæranda feli í sér brot á jafnræðisreglu og er í því sambandi vísað til þess að flugliðar í áætlunarflugi njóti slíks frádráttar þrátt fyrir að um sé að ræða reglubundnar ferðir. Ekki verður talið að almennar tilvísanir kæranda til skattalegrar meðferðar flugliða gefi neitt tilefni til að ætla að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu í máli kæranda, enda verður ekki séð að um sambærileg tilvik sé að ræða. Að öðru leyti skal tekið fram, vegna þessara sjónarmiða kæranda, að misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Þá er tilefni til að benda á að í máli því, sem leyst var úr með fyrrnefndum dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 (H 1998:3651), var því m.a. haldið fram af hálfu stefnanda að jafnræðisreglur hefðu verið virtar að vettugi við afgreiðslu skattyfirvalda á máli hans þar sem skattyfirvöld hefðu fallist á að flugliðar ættu rétt á dagpeningafrádrætti vegna dvalarkostnaðar á vegum vinnuveitanda síns erlendis. Í dómi héraðsdóms í málinu var m.a. tekið fram í tilefni af þessari málsástæðu stefnanda að þær upplýsingar sem hann hefði lagt fram um skattalega meðferð dagpeninga flugmanna og flugliða þættu ekki hnekkja túlkun dómsins á ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Með dómi Hæstaréttar í málinu var héraðsdómur að þessu leyti staðfestur með vísan til forsendna hans.

Af hálfu kæranda hefur því ekki verið sérstaklega haldið fram að í umræddum greiðslum til kæranda frá X ehf. hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfs kæranda, sbr. til hliðsjónar 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands (H 1998:3651). Þótt ætla megi, miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um tilhögun á starfi kæranda, að svo hafi verið að einhverju marki er veruleg óvissa um afmörkun hugsanlegs frádráttar, bæði að því er endurgreiðslufjárhæð og kostnað snertir, enda hefur kærandi engin gögn lagt fram um slíkan kostnað, sbr. bréf skattstjóra dags. 7. nóvember 2003, þar sem m.a. var farið fram á framlagningu gagna. Þá hefur kærandi enga grein gert fyrir einstökum ferðum á árinu 2002 heldur látið sitja við almennar skýringar í því sambandi. Þykja ekki efni til þess, eins og skýringum kæranda er háttað og málið liggur fyrir, að áætla kæranda frádrátt að álitum á framangreindum grundvelli. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo komnu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.