Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. september 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 24. september 2004 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er gerð svofelld krafa í málinu:

„Gerð er krafa um að úrskurður yfirskattanefndar feli í sér bindandi álit um það álitaefni sem [kærandi] fór fram á að fá álit á þess efnis að [kæranda] sé heimilt að nýta sér uppsafnað rekstrartap X ehf. til frádráttar tekjum sínum.“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 4. ágúst 2004, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kæranda hefði boðist til kaups allt hlutafé í X ehf. Eigið fé þess einkahlutafélags næmi um 23,5 milljónum króna og eignir félagsins væru m.a. tilgreindur hugbúnaður, ..., sbr. meðfylgjandi ársreikning félagsins fyrir árið 2003. Fyrirhugað kaupverð hlutafjárins næmi um 31.800.000 kr. en breyting á eiginfjárstöðu félagsins frá 31. desember 2003 kæmi til lækkunar eða hækkunar kaupverði. Að auki myndi greiðsla að fjárhæð allt að 300.000 evrum, að frádregnum tengdum kostnaði, bætast við kaupverð ef til slíkrar greiðslu kæmi frá Y, en samkvæmt samningi þess félags við X ehf. ætti hið síðarnefnda félag rétt á slíkri greiðslu ef Y gæti selt eða notað hugbúnað sem það hefði keypt af X ehf. Á árinu 2004 hefði starfsemi X ehf. dregist saman. Félagið væri dótturfélag ... og væri því mun hagstæðara fyrir eigendur að selja félagið með þeim eignum og skuldbindingum sem því fylgdu heldur en að reka félagið áfram með tilheyrandi kostnaði. Yrði af umræddum kaupum kæranda á hlutafé X ehf. hygðist kærandi sameinast félaginu miðað við 30. júní 2004. Samkvæmt skattalögum myndi rekstrartap, þ.m.t. eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá hinu yfirtekna félagi, ekki flytjast til yfirtökufélagsins nema að uppfylltum tilgreindum skilyrðum. Ekki yrði annað séð en að lögmælt skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps væru uppfyllt í tilviki hugsanlegrar sameiningar kæranda og X ehf., en tilgangur kæranda væri hugbúnaðarráðgjöf og hugbúnaðargerð. Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda sagði svo:

„Má [kærandi] nýta uppsafnað rekstrartap X ehf. til frádráttar tekjum sínum?“

Hinn 24. september 2004 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu kom fram að það væri gefið miðað við þær forsendur sem fram kæmu í álitsbeiðni kæranda og ársreikningi X ehf. sem fylgt hefði beiðninni. Sagði svo í forsendum og niðurstöðu álitsins:

„Í álitsbeiðni er vísað til skilyrða 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 varðandi yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps. Áður en til þess kemur að meta hvort þau skilyrði eru uppfyllt, þarf að taka afstöðu til þess hvort uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Almenn meginregla er að skattaleg réttindi flytjast ekki á milli aðila nema í þeim undantekningartilvikum þegar fyrir því er jákvæð heimild í lögum. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefur að geyma slíka jákvæða heimild varðandi sameiningu hlutafélaga, þ.m.t. einkahlutafélaga. Heimildin er bundin tveimur skilyrðum, sem eru: 1) Að hlutafélagi sé slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og 2) Að hluthafar í því félagi sem slitið er fái eingöngu hlutabréf í því félagi er við tekur (viðtökufélagi) sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið er. Í skilyrðunum felst að samruni félaganna skal felast í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi sem hverfur inn í annað félag, svo vísað sé til orðalags í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971, en með 5. gr. þeirra var umrætt ákvæði fyrst lögtekið. Því aðeins að bæði skilyrðin séu uppfyllt tekur viðtökufélagið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er. Að því er varðar rétt til nýtingar eftirstöðva rekstrartaps þurfa til viðbótar þeim skilyrðum að vera uppfyllt skilyrði þau sem er að finna í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.“

Í áliti ríkisskattstjóra var greint frá málavöxtum eins og þeim væri lýst í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. ágúst 2004, og tekið fram að fyrirliggjandi forsendur væru m.a. þær að hluthafar í X ehf. myndu ekki fá hlutabréf í kæranda við fyrirhugaða sameiningu félaganna heldur peningagreiðslur fyrir hluti sína í einkahlutafélaginu. Í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2003 væri tilgreint að skattalegt tap félagsins í árslok 2003 næmi rúmlega 93 milljónum króna. Þá kæmi fram að meginþorri bókfærðra tekna félagsins árið 2003 væri vegna þjónustu við einn viðskiptavin á grundvelli samnings sem hefði verið sagt upp á árinu. Um framtíðarhorfur félagsins væri tekið fram í ársreikningnum að við uppsögn samnings aðal viðskiptaaðila félagsins á árinu hefðu allar rekstrarforsendur félagsins breyst og hefðu hluthafar og stjórnendur félagsins ákveðið að hætta hugbúnaðarrekstri. Þeim fjármunum, sem væru til staðar í félaginu eftir að skuldir þess hefðu verið greiddar, myndi verða ráðstafað til hluthafa.

Ríkisskattstjóri tók fram í áliti sínu að í úrskurða- og dómaframkvæmd hefði, við mat á því hvort skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt við aðstæður á borð við þær sem greindi í máli kæranda, verið litið heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með viðkomandi gerningum. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 100/1994, 139/1995 og 848/1997. Þá sagði svo í álitinu:

„Í máli því sem hér er til umfjöllunar verður að líta á fyrirhuguð hlutafjárkaup sem þátt í undirbúningi að samruna félaganna og á núverandi hluthafa í X ehf. sem raunverulegan viðsemjanda [kæranda] við mat á því hvort uppfyllt eru skilyrði ákvæðis 1. mgr. 51. gr., enda má ljóst vera af framangreindum upplýsingum úr ársreikningi félagsins 2003 að tilgangur með gjörningunum í heild helgast af skattalegum hagsmunum varðandi áðurnefndar eftirstöðvar rekstrartaps. Með greiðslu af fé [kæranda] til hluthafa X ehf. verður gengið á svig við umrædd skilyrði, þannig að hvorki verður um að ræða algjöran samruna fjármuna og eigin fjár félaganna tveggja, svo sem þau stóðu fyrir umrædda gjörninga, né fær hluthafinn eingöngu hlutabréf í [kæranda] að gagngjaldi. Eftirstöðvar rekstrartaps X ehf. geta því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum [kæranda]. Spurningu í álitsbeiðni verður því að svara neitandi.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Miðað við fyrirliggjandi forsendur uppfyllir fyrirhuguð sameining [kæranda] og X ehf. ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. [Kæranda] er því ekki heimilt að nýta sér uppsafnað rekstrartap X ehf. til frádráttar tekjum sínum.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2004. Kemur fram í kærunni að í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra sé miðað við að tilgangur með þeim ráðstöfunum sem í málinu greini helgist af skattalegum hagsmunum varðandi eftirstöðvar rekstrartaps í bókum X ehf. Tekur umboðsmaður kæranda fram að sú forsenda ríkisskattstjóra standist ekki, svo sem ráða megi af kaupverði hlutafjárins sem og þeirri hagræðingu sem sameining félaganna hafi í för með sér og rækilega hafi verið lýst í álitsbeiðni kæranda. Sú fyrirætlun X ehf. að hætta hugbúnaðarrekstri sé vitaskuld grundvöllur þeirra ráðstafana sem standi fyrir dyrum og sé sú staðreynd til styrktar málstað kæranda, en ekki öfugt. Að öðru leyti sé vísað til hins kærða bindandi álits. Varðandi málskostnaðarkröfu er vísað til 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

IV.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kært er bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 24. september 2004.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. ágúst 2004, var farið fram á að ríkisskattstjóri gæfi bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðs samruna álitsbeiðanda og X ehf. Borin var upp sú spurning hvort álitsbeiðandi mætti nýta uppsafnað rekstrartap X ehf. til frádráttar tekjum sínum. Varðandi yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps var vísað til skilyrða 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í bindandi áliti ríkisskattstjóra kemur fram að áður en til þess kemur að meta hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 eru uppfyllt þurfi að taka afstöðu til þess hvort skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 eru uppfyllt. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. hljóðar svo: „Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.“

Við gerð bindandi álits ríkisskattstjóra lá fyrir að hluthafar í X ehf. áttu ekki að fá hlutabréf í kæranda sem gagngjald við fyrirhugaða sameiningu, heldur áttu þeir að fá peningagreiðslur frá kæranda fyrir hluti sína. Ríkisskattstjóri komst að þeirri niðurstöðu að með umræddri peningagreiðslu væru skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt og þannig hvorki um að ræða algjöran samruna fjármuna og eigin fjár félaganna tveggja né fengi hluthafinn eingöngu hlutabréf í kæranda að gagngjaldi.

Ríkisskattstjóri vísaði til tilgangs með gjörningnum máli sínu til rökstuðnings enda hefur í úrskurðaframkvæmd, í sambærilegum málum, verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með þeim gjörningum, sbr. þá úrskurði yfirskattanefndar sem vísað er til í hinu kærða áliti.

Með vísan til framangreinds er þess krafist að bindandi álit ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna þess.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Var kæranda gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og koma á framfæri athugasemdum í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra ef ástæða yrði talin til. Gefinn var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins að telja. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 24. september 2004 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 4. ágúst 2004. Í beiðninni var greint frá því að kærandi ráðgerði að kaupa allt hlutafé í X ehf. fyrir um 31.800.000 kr. og síðan væri ætlunin að sameina félögin. Fór umboðsmaðurinn fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort kæranda væri heimilt í kjölfar samruna félaganna tveggja að nýta eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps X ehf. til frádráttar skattskyldum tekjum sínum. Í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2003, sem fylgdi erindi kæranda, kom fram í skýringum að yfirfæranleg skattaleg töp félagsins hefðu í árslok 2002 numið um 93 milljónum króna. Í erindi sínu tiltók umboðsmaður kæranda sérstaklega þau skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna félaga sem tilgreind eru í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvaðst telja að þau skilyrði væru að öllu leyti uppfyllt í tilviki fyrirhugaðrar sameiningar kæranda og X ehf. Er ljóst samkvæmt þessu að gengið var út frá því í erindi umboðsmannsins að samruni félaganna félli undir 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins var hins vegar sú að fyrirhugaður samruni kæranda og X ehf. uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hvorki væri um að ræða algjöran samruna félaganna né að hluthafar í hinu yfirtekna félagi, þ.e. X ehf., fengju eingöngu hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu fyrrnefnda félagi. Kom fram í álitinu að líta yrði á núverandi hluthafa í X ehf. sem raunverulegan viðsemjanda kæranda með tilliti til ákvæðis 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, enda væri ljóst af upplýsingum í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2003 „að tilgangur með gjörningunum í heild helgast af skattalegum hagsmunum varðandi áðurnefndar eftirstöðvar rekstrartaps“, eins og sagði í áliti ríkisskattstjóra.

Í álitsbeiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra kom fram að ráðgert væri að sameina félögin miðað við 30. júní 2004 í kjölfar kaupa kæranda á öllu hlutafé X ehf. Ekki var fyrirhuguðum samruna lýst nánar í beiðninni en ganga verður út frá því að um lögmætan samruna yrði að ræða á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en ákvæði þess kafla myndu gilda um slit hins yfirtekna einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 119. gr. laga nr. 2/1995. Þá er ljóst að kaup kæranda á öllu hlutafé í X ehf. hefðu í för með sér að um yrði að ræða félagasamstæðu, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem kærandi yrði móðurfélag en X ehf. dótturfélag. Kemur þá til athugunar hvort skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 geti talist uppfyllt í þessu tilviki.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Ljóst er samkvæmt álitsbeiðni kæranda að fyrirhuguð kaup félagsins á öllu hlutafé í X ehf. eru gerð með það fyrir augum að sameina félögin í kjölfar kaupanna. Að því athuguðu þykir einsýnt að virða ber kaup hlutafjárins og eftirfarandi samruna heildstætt við úrlausn málsins. Þar sem hluthafar í X ehf. fá ekki hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í fyrrnefnda félaginu heldur peningagreiðslu verður ekki talið að um „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja sé að ræða og því gengið á svig við skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að um sé að tefla þess konar samruna, sem greinir í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, og geta eftirstöðvar rekstrartapa hins yfirtekna einkahlutafélags því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðaframkvæmdar, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 100/1994, 139/1995 og 513/1995, sbr. og til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (H 1997:385), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. (H 1998:268) og 20. maí 1999 í málinu nr. 384/1998: Fiskanes hf. gegn íslenska ríkinu (H 1999:2306). Verður því að hafna kröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.