Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. febrúar 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1997, 1998, 1999 og 2000. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda í 24,5% þrepi uppgjörstímabilið nóvember-desember öll umrædd ár um 1.842.372 kr. árið 1997, um 1.956.107 kr. árið 1998, um 2.029.548 kr. árið 1999 og um 2.142.376 kr. árið 2000, vegna greiðslu annarra á hluta gjaldfærðs launakostnaðar kæranda í rekstrarreikningum fyrir árin 1997, 1998, 1999 og 2000, auk beitingar álags á vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 6. ágúst 2002, krafði ríkisskattstjóri kæranda meðal annars skýringa á því að heildarfjárhæð tilgreindra launa samkvæmt innsendum launamiðum væri önnur en heildarfjárhæð gjaldfærðra launa samkvæmt ársreikningum og gögnum meðfylgjandi skattframtölum kæranda árin 1997 til og með 2001. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þessum mismun með sundurliðun fyrir hvert tekjuáranna 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000 en samtals nam mismunurinn 12.086.756 kr. öll árin. Vitnaði ríkisskattstjóri jafnframt til þess að á eyðublaði RSK 4.04 meðfylgjandi skattframtali kæranda árið 1999 væri greint frá því að mismunur rekstrarárið 1998 2.435.392 kr. væri til kominn vegna þátttöku annarra í launakostnaði kæranda.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 18. október 2002. Fram kom að umsjón með bókhaldi og skattamálum lítilla fyrirtækja væri mjög mikilvæg en hjá litlum fyrirtækjum væri þetta langt frá því að vera fullt starf, væri ekki einu sinni hlutastarf, eins og þar sagði. Þegar verkefni sem vinna þyrfti væri það lítið í sniðum að það tæki því varla að byrja á því þá sæti það á hakanum ásamt því að of kostnaðarsamt væri að viðhalda þekkingu til að geta innt það vel af hendi. Það væri því augljóslega hagkvæmt fyrir nokkra minni aðila að taka sig saman og ráða til sín sameiginlegan starfsmann til að sinna bókhaldi og launaútreikningum. Þetta hefði kærandi gert ásamt X hf., móðurfélagi sínu, og fleiri aðilum. Kærandi væri með þessa starfsmenn á launaskrá en lánaði samstarfsaðilum sínum starfsmennina þegar við ætti og fengi endurgreitt miðað við útlagðan kostnað vegna starfsmannanna. Fyrirkomulagið væri með þessum hætti til hagræðingar þannig að ekki þyrfti að hafa starfsmann á launaskrá allra félaganna. Kærandi færði þessar endurgreiðslur til lækkunar á gjaldfærðum launakostnaði í sínum reikningum, og sæi jafnframt um skil á launamiðum, launatengdum gjöldum og sköttum. Aðilar skiluðu síðan með skattframtölum sínum eyðublaðinu RSK 4.04 til útskýringar fyrir skattyfirvöld hvernig þessu væri háttað.

Með bréfi, dags. 30. júlí 2003, boðaði ríkisskattstjóri hækkun virðisaukaskatts kæranda ásamt álagi árin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á að þeir starfsmenn kæranda sem sinntu jafnframt bókhaldsþjónustu fyrir samstarfsaðila kæranda teldust starfsmenn þeirra síðarnefndu þann tíma sem tekið hefði að sinna þjónustunni, heldur væri um útselda þjónustu af hálfu kæranda að ræða til samstarfsaðilanna. Með hliðsjón af ákvæðum 2. gr. laga nr. 50/1988 teldist slík þjónusta vera virðisaukaskattsskyld, enda næði undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. eða 12. gr. laganna ekki yfir slíka starfsemi. Hygðist ríkisskattstjóri því hækka virðisaukaskatt kæranda um sem næmi 19,68% af þóknun þeirri sem kærandi hefði fengið fyrir veitta þjónustu, sbr. 14. gr. framangreindra laga, þ.e. af tilgreindum mismun gjaldfærðra launa og launa samkvæmt launamiðum, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 6. ágúst 2002. Ekki lægi fyrir á hvaða uppgjörstímabilum innan áranna greindar greiðslur hefðu fallið til og hygðist ríkisskattstjóri því færa boðaðar breytingar til hækkunar á virðisaukaskatti fyrir síðasta uppgjörstímabil hvers árs. Sundurgreindi ríkisskattstjóri hækkun virðisaukaskatts fyrir hvert ár frá árinu 1996 til og með árinu 2000 og nam boðuð hækkun virðisaukaskatts samtals 2.378.671 kr., auk 10% álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda með bréfi, dags. 21. ágúst 2003. Færði umboðsmaðurinn fram ýmis rök til stuðnings mótmælum sínum og vitnaði meðal annars til 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvað heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar takmarkast af 2. mgr. 97. gr. laganna. Kvað umboðsmaðurinn kæranda ávallt hafa tilgreint með skýrum hætti í fylgigögnum, eyðublaði RSK 4.04, með skattframtölum sínum þátttöku annarra í launum og gert grein fyrir fjárhæðum í því sambandi og hefði skattyfirvöldum því mátt vera ljóst strax í upphafi hvernig launauppgjöf hefði verið háttað. Því hefði leiðréttingarskylda samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 átt við í þessu sambandi og ákvæði 2. mgr. 97. gr. sömu laga girt fyrir heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar. Ennfremur vísaði umboðsmaðurinn til ákvæðis 1. mgr. 92. gr. sömu laga, sem fjallaði meðal annars um launaskýrslur, að skýrslugjafarskyldan hvíldi á milligönguaðilanum ef launagreiðslur væru inntar af hendi fyrir milligöngu annars aðila, og sá er unnið var fyrir, gæti ekki látið umkrafðar upplýsingar í té. Þetta væri það sem kærandi hefði gert og orðalag ákvæðisins benti til þess að ekki væri óvanalegt að starfsmenn væru nýttir sameiginlega af fleiri en einum aðila, annars væri ákvæðið óþarft. Röksemdafærsla ríkisskattstjóra um það hver stæði skil á launatengdum gjöldum, staðgreiðslu skatta og skilum á launamiðum, ætti því ekki við rök að styðjast. Þá vitnaði umboðsmaðurinn til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 157/2002 og kvað yfirskattanefnd hafa hafnað sambærilegum rökum ríkisskattstjóra, auk vanreifunar, í máli aðila sem þátt hefði tekið í launakostnaði kæranda og fellt úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra. Það væri alþekkt að aðilar í rekstri skiptu með sér launakostnaði ef rekstur væri það smár að hann stæði ekki einn undir að fullnýta starfsmann, svo sem umboðsmaðurinn tók dæmi um og rakti nánar. Samkvæmt almennri reikningsskilavenju yrði skipting á útlögðum kostnaði við slíkar aðstæður seint talin til tekna eða veltu heldur sem neikvæður liður gjaldamegin.

Umboðsmaður kæranda vísaði til 3. gr. laga nr. 50/1988 um skyldu til að standa skil á virðisaukaskatti og benti á í því sambandi að almennt hefði verið litið svo á að starfsemi yrði að vera í vissu umfangi og hafa það markmið að hagnast á henni til að teljast atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, sbr. einnig 4. tölul. 4. gr. og 5. mgr. 5. gr. laganna. Kærandi hefði útdeilt launakostnaði meðal aðila sem hefðu sameiginlega staðið að rekstri starfsmanna, eins og það var orðað, til að sjá um bókhald og fleira. Allir samstarfsaðilarnir væru tengdir kæranda, eins og nánar var lýst. Engin álagning hefði verið lögð á vinnuna og hún ekki verið gerð í þeim tilgangi að hagnast á henni. Þessi háttur hefði verið hafður á í hagræðingarskyni í stað þess að setja viðkomandi starfsmenn á launaskrá hjá mörgum aðilum. Umboðsmaður kæranda benti á að ríkisskattstjóri hefði boðað kæranda hækkun virðisaukaskatts án þess að boða hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu, og meira að segja væri ætlunin að fara sjö ár aftur í tímann þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kvað umboðsmaðurinn ríkisskattstjóra hafa í hyggju að leggja á kæranda virðisaukaskatt sem aldrei hefði verið innheimtur. Myndi sú ákvörðun skaða kæranda verulega, auk þess sem ákvörðunin væri byggð á grundvelli athafna kæranda og aðstandenda félagsins sem eingöngu miðuðu að því að minnka skýrslugerð og skrifræði. Ef af fyrirhugaðri framkvæmd yrði myndi kærandi gera þá kröfu til vara að launaframtalsgerð umræddra ára yrði breytt þannig að samstarfsaðilar kæranda myndu sjálfir telja fram þau laun starfsmannanna sem þeir hefðu endurgreitt kæranda.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 16. september 2003, krafði ríkisskattstjóri kæranda um alla samninga sem gerðir hefðu verið á milli kæranda og samstarfsaðila félagsins um meinta skiptingu á launakostnaði ásamt gögnum sem samningarnir vísuðu til. Auk þess fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi tilgreindi öll þau atriði sem vörðuðu „eðli þessara viðskipta“ rekstrarárin 1996, 1997, 1998, 1999 og 2000.

Umboðsmaður kæranda áréttaði mótmæli við boðuðum breytingum vegna rekstrarársins 1996 með bréfi, dags. 2. október 2003, og kvað ríkisskattstjóra ekki hafa heimild til að gera athugasemdir eða breytingar varðandi það ár. Þá kom fram að allir samningar varðandi skiptingu á launakostnaði hefðu verið munnlegir, en þeir væru jafn réttháir og skriflegir samningar samkvæmt samningalögum. Hefði ríkisskattstjóri kannað þetta atriði hjá nánast öllum aðilum sem að málinu hefðu komið. Þá hefði ríkisskattstjóri „valdið því að mál þetta, frá hlið þeirra, hefur ítrekað lent fyrir Yfirskattanefnd og þar hefur hann tapað málinu er að álitaefninu snýr“. Því væri óskiljanlegt hvers vegna ríkisskattstjóri gerði þessa fyrirspurn nú, enda yrði að telja, með hliðsjón af framkomnum skýringum kæranda og rannsóknum ríkisskattstjóra á málum samstarfsaðila kæranda, að ríkisskattstjóri hefði aflað nægjanlegra gagna og væri fullupplýstur um málið. Kvað umboðsmaðurinn erfitt að verða við kröfu ríkisskattstjóra um öll atriði sem vörðuðu eðli viðskiptanna, enda væri krafan svo óljós og opin að erfitt væri að henda reiður á hvað ríkisskattstjóri væri að fara fram á. Lét umboðsmaðurinn fylgja bréfi sínu útreikning á launakostnaði miðað við einnar klukkustundar eða hálfrar klukkustundar einingu sem samstarfsaðilar kæranda hefðu greitt miðað við starf í þeirra þágu.

Með bréfi, dags. 12. desember 2003, afturkallaði ríkisskattstjóri áður boðaðar breytingar á virðisaukaskatti kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí 2003, og boðaði endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1997, 1998, 1999 og 2000 að nýju. Ríkisskattstjóri tók fram að hann hygðist hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda úr samtals 46.584.457 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember hvert umræddra ára í 54.554.860 kr. eða um samtals 7.970.403 kr. og virðisaukaskatt úr samtals 11.413.439 kr. í 13.366.344 kr. eða um samtals 1.952.905 kr. Kvað ríkisskattstjóri grundvallarmun vera á því hvort einstaklingar í rekstri eða félög hefðu sameiginlegan rekstur sem gagnaðist báðum, til dæmis rekstur móttöku, kaffistofu eða því um líkt. Í slíkum tilvikum væri eðlilegt að aðilar deildu kostnaði á milli sín, auk þess sem líta yrði til þess að slík þjónusta væri ekki í boði á almennum samkeppnismarkaði. Sú starfsemi, sem kærandi og samstarfsaðilar hans deildu með sér, væri alla jafnan unnin innan fyrirtækja eða keypt af einstaklingum eða fyrirtækjum sem seldu slíka þjónustu á almennum markaði, og hefði kæranda og samstarfsaðilum átt að reynast auðvelt að finna aðila með sérþekkingu til að taka að sér þessi verkefni. Kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að ekki væri um sameiginlegan rekstur að ræða hjá kæranda og samstarfsaðilum félagsins, enda hefði ekki verið sýnt fram á að starfsvettvangur kæranda skaraðist við starfsvettvang samstarfsaðilanna. Ekki skiptu heldur máli eignatengsl aðilanna og engu skipti þó aðrir aðilar í atvinnulífinu teldu sig hafa rétt til þess að hafa svipað form og starfsaðferðir varðandi sín mál.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því sem fram hefði komið af hálfu kæranda varðandi útreikninga á kostnaði vegna umræddra starfa sem tveir starfsmenn kæranda hefðu sinnt. Taldi ríkisskattstjóri að af framlögðum gögnum og skýringum mætti ráða að tekjur af starfseminni hefðu að meðaltali dugað til að greiða rúm 45% af launum og launatengdum gjöldum vegna þessara starfsmanna, svo sem nánar var skýrt. Í svari forsvarsmanns kæranda væri því haldið fram að félögin hefðu ráðið til sín starfsmann til að sinna þessum málum. Í ljósi þess að tveir starfsmenn sinntu verkinu en hvorugur hefði það að fullu starfi fengi sú fullyrðing forsvarsmanns kæranda ekki staðist. Forsvarsmaður og framkvæmdastjóri kæranda væri auk þess tilgreindur sem annar aðilinn sem sinnti þessum störfum. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að engin álagning hefði verið lögð á þjónustuna. Laun starfsmannanna þyrfti að greiða, þó svo að um tímabundinn verkefnaskort væri að ræða hjá kæranda, og við slíkar aðstæður væri launakostnaður fastur kostnaður sem félli til óháð verkefnastöðu kæranda. Nýting starfsmanna við slíkar aðstæður hlyti að vera kæranda til hagsbóta þó tekjur kynnu að vera litlar, en það yrði þó ekki ráðið af framkomnum skýringum að tekjur kæranda væru það. Kæranda hefði borið að greiða þessum starfsmönnum laun þótt hann hefði ekki tekið að sér umrædd verkefni, og því væri ljóst að kæranda hefði verið til hagsbóta að taka þau að sér. Með hliðsjón af 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 væri ljóst að umrædd þjónusta væri skattskyld, enda yrði ekki séð að undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. eða 12. gr. sömu laga næði yfir starfsemina. Kæranda hefði borið að innheimta virðisaukaskatt af þessari þjónustu, sbr. 3. gr. laganna, og skila í ríkissjóð. Upplýsingar og gögn sem fylgt hefðu skattframtölum kæranda fyrir umrædd ár hefðu ekki verið nægilega upplýsandi um eðli viðskiptanna til þess að tilefni hefði verið til breytinga án frekari skýringa af hálfu kæranda, sbr. mótmæli kæranda í bréfi, dags. 21. ágúst 2003. Tilvitnað eyðublað RSK 4.04 hefði ekki fylgt skattframtölum kæranda árin 2000 og 2001 og ekki hefði verið gerð nein grein fyrir mismun gjaldfærðra launa og launa samkvæmt launamiðum í þessu eyðublaði meðfylgjandi skattframtali 1998. Í eyðublaði RSK 4.04 meðfylgjandi skattframtali 1999 væru þær einu upplýsingar varðandi þetta mál að umrædd lækkun gjaldfærðra launa hefði verið „þátttaka annarra í launum“. Jafnframt benti ríkisskattstjóri á að heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts næði til síðustu sex ára samkvæmt 26. gr. laga nr. 50/1988. Að því er varðaði tilvitnun umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 157/2002 kvað ríkisskattstjóri nefndina ekki hafa tekið efnislega afstöðu til ágreiningsefnisins, þó svo að ákvörðun ríkisskattstjóra hefði verið ómerkt. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki kannast við önnur mál varðandi ágreiningsefnið sem lent hefðu fyrir yfirskattanefnd. Að því er varðaði varakröfu kæranda, sem hann setti fram í bréfi sínu, dags. 21. ágúst 2003, um að launaframtalsgerð yrði breytt, kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta fallist á varakröfuna þar sem viðskiptin hefðu þegar farið fram og kærandi fengið greitt fyrir, auk þess sem ríkisskattstjóri vísaði til fyrri rökstuðnings af sinni hálfu um eðli viðskiptanna. Umrædd þjónusta kæranda með umsjón bókhalds og skattamála hefði verið atvinnurekstur rekinn í hagnaðarskyni og teldist virðisaukaskattsskyld starfsemi og hefði kæranda borið að innheimta og skila í ríkissjóð virðisaukaskatti af þessum tekjum sínum. Hygðist ríkisskattstjóri því hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda á síðasta uppgjörstímabili hvers umræddra ára um sem næmi þeirri þóknun sem félagið hefði fengið fyrir veitta þjónustu af þessu tagi, þó að frádregnum 19,68% útskatti. Ríkisskattstjóri tók fram að frestur til að koma að mótmælum, gögnum og skriflegum skýringum væri 15 dagar frá póstlagningardegi bréfsins sem kæmi fram í dagsetningu þess. Bærist svar ekki innan þess tíma mætti kærandi búast við að boðaðar breytingar kæmu til framkvæmda.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 29. desember 2003. Vísaði umboðsmaðurinn meðal annars til handbókar um virðisaukaskatt, sem útgefin var af ríkisskattstjóra á árinu 1988, bls. 52 og 53, þar sem fjallað væri um atvinnuskynsregluna og hagnaðartilganginn. Sá skilningur sem þar kæmi fram væri með öllu á skjön við skilning ríkisskattstjóra í boðunarbréfi hans, dags. 12. desember 2003, svo sem nánar var lýst. Þá staðhæfði umboðsmaðurinn að eyðublaðið RSK 4.04 hefði fylgt skattframtölum kæranda árin 2000 og 2001 og hefði ríkisskattstjóri þau ekki undir höndum þá hlytu þau að hafa glatast hjá embættinu. Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ættu því að fullu við í tilviki kæranda. Hvað varðaði tilvitnun í 26. gr. laga nr. 50/1988 um heimild til endurákvörðunar sem næði til síðustu sex ára benti umboðsmaðurinn á rökstuðning sem fram hefði komið af hálfu umboðsmannsins í bréfi hans, dags. 21. ágúst 2003, varðandi þetta atriði. Kvað umboðsmaðurinn ríkisskattstjóra ganga full langt í því að skipta sér af rekstri kæranda og þeirra aðila sem félaginu tengdust, svo sem nánar var rakið. Þá benti umboðsmaðurinn á að ekki hefði hver sem er getað nýtt sér hlutdeild í launaskiptingu kæranda, einungis eigendur hans og mjög þröngur hópur aðila. Ekki hefði því verið um almenna þátttöku kæranda á þessum markaði að ræða. Þá væri umrædd starfsemi sérstaklega skilgreind í samþykktum kæranda. Því skipti það verulegu máli hverjir það hefðu verið sem hlut hefðu átt í þessu sambandi þó svo að ríkisskattstjóri væri ekki á sama máli í þeim efnum án þess að rökstyðja það nánar. Að því er varðaði athugasemdir ríkisskattstjóra um nýtingu starfsmannanna við bókhald kvað umboðsmaðurinn það mega vera ljóst að félag „með 45% umfram afkastagetu launa þætti afar illa rekið fyrirtæki“. Ef samnýting starfsmanna væri ekki til staðar þá væri ljóst að starfsmannaskipan kæranda hefði verið með öðrum hætti. Rökstuðningur ríkisskattstjóra væri því byggður á mjög hæpnum forsendum. Þá lét umboðsmaðurinn fylgja bréfinu yfirlit yfir uppgjör við Y sf. vegna þátttöku í launakostnaði kæranda á árinu 2001. Kvað umboðsmaðurinn yfirlitið lagt fram sem dæmi um með hvaða hætti kostnaðarskipting vegna launa hefði verið og staðfesting á því að engin álagning hefði verið reiknuð á kostnaðinn.

Með úrskurði, dags. 30. desember 2003, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda árin 1997, 1998, 1999 og 2000 í samræmi við það. Kvaðst hann hafa veitt kæranda 15 daga frest til að koma að andmælum sínum vegna fyrirhugaðra gjaldabreytinga en engin andmæli hefðu borist. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember hvert áranna 1997, 1998, 1999 og 2000, sem og hækkun útskatts og álags.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 12. febrúar 2004. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi annars vegar á þeim forsendum að frestur kæranda til andmæla hafi ekki verið virtur og hins vegar þar sem ríkisskattstjóra hafi á lagalegum forsendum verið óheimilt að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda, sbr. lög nr. 50/1988. Kærandi hafi svarað boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2003, með bréfi, dags. 29. desember 2003, sem sent hefði verið með sannanlegum hætti innan lögboðins lágmarksfrests, sbr. 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er vísað til meðfylgjandi afrits af kvittun af ábyrgðarsendingu frá Íslandspósti hf. Ríkisskattstjóri hafi úrskurðað í málinu strax daginn eftir að lögbundinn lágmarksfrestur rann út án þess að taka til skoðunar mótmæli kæranda. Úrskurður ríkisskattstjóra hafi því verið órökstuddur, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og kæranda ekki verið veittur lögbundinn frestur til andmæla. Beri því að ógilda úrskurðinn. Er á það bent að ríkisskattstjóri hafi látið hjá líða í rúma tvo mánuði að senda boðunarbréf sitt frá því að honum barst bréf kæranda, dags. 2. október 2003, eða þar til allra síðasti tæknilegi möguleiki var til þess að úrskurða fyrir áramótin 2003-2004. Síðasti lögboðni frestdagur, sem ríkisskattsstjóra hafi að minnsta kosti borið að veita, hafi verið þann 29. desember 2003. Klukkan 13:29 þann 30. desember 2003 hafi ríkisskattstjóri lokið við úrskurð sinn og komið honum í ábyrgðarpóst til Íslandspósts hf. Ríkisskattstjóra hafi mátt vera ljóst að kæranda væri ómögulegt að koma að andmælum með sannanlegum hætti fyrir þann tíma, enda hlyti póstlagningardagur að gilda hjá kæranda líkt og hjá ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 425/1992. Auk þess hafi meira en helmingur þeirra frestdaga sem um ræddi verið lögbundnir frídagar eða helgidagar, og fjórir til fimm dagar næst á undan lokadegi lágmarksfrests hafi verið frí- eða helgidagar. Boðunarbréf ríkisskattstjóra hafi verið póststimplað föstudaginn 12. desember 2003 og ekki borist kæranda fyrr en seinni part þriðjudagsins 16. desember 2003. Kærandi hafi því haft innan við helming af þeim tíma sem lögbundinn sé til að koma að mótmælum við boðuðum breytingum ríkisskattstjóra, enda verði að gera ráð fyrir því að hinn lögbundni lágmarksfrestur taki mið af eðlilegum fjölda almennra frídaga þar inni í. Það sé undarlegt að ríkisskattstjóri skuli einungis gefa sér nokkurra klukkustunda frest til að bíða eftir svari frá kæranda meðfram því að útbúa og ganga frá úrskurðinum, vitandi það að kærandi sé staðsettur á Akureyri og að póstur þaðan taki að öllu jöfnu einn til tvo daga að berast, auk þess að vita með hvaða hætti frídagar komu inn í veittan frest. Í ljósi fyrri samskipta hafi ríkisskattstjóra mátt vera ljóst að vilji væri hjá kæranda að koma að andmælum í málinu, enda telji kærandi að málarekstur ríkisskattstjóra sé illa rökstuddur, illa ígrundaður auk þess að vera byggður á hæpnum lagalegum forsendum.

Að öðru leyti vísar umboðsmaður kæranda varðandi lagaheimildir ríkisskattstjóra til hinnar umdeildu endurákvörðunar til rökstuðnings sem fram kom af hans hálfu í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2003 og 29. desember 2003, sem ríkisskattstjóri hafi ekki hrakið.

Þá er gerð sérstök krafa um að 10% álag, sem ríkisskattstjóri bætti við vangreiddan virðisaukaskatt, verði fellt niður, enda verði að telja í ljósi framangreinds svo og meðfylgjandi gagna að málsbætur kæranda séu nægar, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt framlögðum afritum reikninga nemi kostnaðurinn nú 266.755 kr. án virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að síðasti lögboðni frestdagur, sem ríkisskattstjóra hafi borið að veita, hafi verið 29. desember 2003 og hafi því andmæli kæranda borist innan veitts frests þar sem bréf kæranda hafi sannanlega verið dagsett og póstlagt framangreindan dag. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til ákvæða 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-lög), 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt (tsk-lög) og 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Einnig er því haldið fram af hálfu kæranda að ríkisskattstjóra hafi borið, við útreikning frests, að taka tillit til þeirra frídaga sem lentu innan veitts frests. Af þessu tilefni skal tekið fram að tilgreint ákvæði stjórnsýslulaga, um útreikning frests, á ekki við í máli kæranda enda ber að skýra ákvæðið með hliðsjón af ákvæði 2. mgr. 1. gr. sömu laga. Ákvæði 8. gr. laganna á því aðeins við þegar stjórnvöld taka ákvörðun um rétt eða skyldu manna. Ákvæðinu verður hins vegar ekki beitt með lögjöfnun þegar skattyfirvöld veita aðilum frest til að leggja fram andmæli við fyrirhugaðar breytingar. Koma þá til skoðunar tilvitnuð ákvæði vsk-laga og tsk-laga. Samkvæmt þeim skal skattstjóri veita aðila a.m.k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Óumdeilt er að boðunarbréf ríkisskattstjóra var dagsett og póstlagt 12. desember 2003. Frestur kæranda til andmæla rann því út 27. desember 2003 og er þá miðað við að fresturinn hafi byrjað að líða daginn eftir póstlagningu bréfs ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri getur því ekki fallist á það með kæranda að síðasti lögboðni frestdagur hafi verið 29. desember enda er í vsk-lögum og tsk-lögum hvorki að finna ákvæði þess efnis að taka beri tillit til þess á hvaða degi bréf skattstjóra, í þessu tilviki ríkisskattstjóra, er póstlagt, þ.e. á föstudegi, né að líta beri til þess á hvaða degi andmæli aðila við fyrirhugun skattstjóra eru póstlögð. Þá er heldur ekki kveðið á um það í nefndum lögum að taka beri tillit til þeirra frídaga sem eru innan frests.

Máli sínu til stuðnings vísar kærandi einnig til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 425/1992 og með vísan til hans telur kærandi að póstlagningardagur hljóti að gilda líkt og hjá ríkisskattstjóra. Að mati ríkisskattstjóra verður ekki séð hvernig tilvísan til nefnds úrskurðar á við í máli þessu og því er látið hjá líða að fjalla um þennan rökstuðning kæranda.

Að öðru leyti er vísað til forsendna í úrskurði ríkisskattstjóra“.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. maí 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 25. maí 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Færir umboðsmaðurinn fram rök fyrir því að 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi við svo sem nánar er reifað. Óumdeilt sé að svarbréf kæranda, dags. 29. desember 2003, hafi borist innan lögboðins frests, enda beri ríkisskattstjóri ekki á móti því að hafa móttekið bréfið.

V.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna rekstraráranna 1997, 1998, 1999 og 2000, sbr. hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003. Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2004, ber umboðsmaður kæranda því við að lagaheimildir hafi skort til þessarar endurákvörðunar og er vísað til röksemda í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst og 29. desember 2003. Þar kemur meðal annars fram það sjónarmið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímafrest til endurákvörðunar hafi bundið hendur ríkisskattstjóra, enda verði að telja að ákvæðið gildi um virðisaukaskatt. Auk þessa er í bréfum þessum því borið við að ekki hafi verið efnislegar forsendur til þeirrar hækkunar virðisaukaskattsskyldrar veltu og virðisaukaskatts sem í málinu greinir. Samkvæmt þessu þykir rétt að taka fyrst til úrlausnar hvort ríkisskattstjóra hafi brostið heimild til hinnar kærðu endurákvörðunar vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003

Samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, um breyting á þeim lögum, nær heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra eða hjá ríkislögreglustjóra á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Í lögum nr. 50/1988 er ekki ákvæði sem jafnað verður til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og hefur ákvæðið í lokamálsgrein 49. gr. hinna fyrrnefndu laga ekki þýðingu í því sambandi. Í þessu sambandi skal og vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1999 (Verkfræðistofa Suðurlands ehf. gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 16. desember 1999 í málinu nr. 332/1999. Samkvæmt þessu verður úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, ekki hnekkt á þeim grundvelli að endurákvörðunarheimild hafi skort, en fyrir liggur að við ákvörðun ríkisskattstjóra var gætt tímamarka 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Víkur þá að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda fyrir þeirri kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi sem byggð er á því að frestur til andmæla hafi ekki verið virtur, en krafan á þeim grundvelli er sett fram sem aðalkrafa.

Eins og rakið er að framan boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á virðisaukaskatti félagsins árin 1997, 1998, 1999 og 2000 með bréfi, dags. 12. desember 2003. Um grundvöll hinna boðuðu breytinga vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. mgr. 102. gr. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að frestur til að mótmæla boðuðum breytingum væri 15 dagar frá póstlagningardegi bréfsins sem kæmi fram í dagsetningu þess. Var þetta í samræmi við ákvæði 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, þar sem er tekið fram að við ákvörðun eða endurákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri tilkynna aðila skriflega um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar til að aðili geti tjáð sig skriflega um efni máls og lagt fram viðbótargögn. Þá segir svo: „Við endurákvörðun skal skattstjóri þó veita aðila a.m.k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Sé ekki kunnugt um dvalarstað aðila er skattstjóra heimilt að gera breytingar án þess að tilkynna um þær.“ Samkvæmt þessu rann frestur kæranda til að andmæla boðuðum breytingum ríkisskattstjóra út þann 29. desember 2003, enda var 27. desember almennur frídagur (laugardagur), sbr. 2. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu að ljóst er að 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 á við í málinu samkvæmt berum orðum þess ákvæðis.

Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, og tók fram að andmæli af hálfu kæranda hefðu ekki borist. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2004, kemur fram að boðuðum breytingum ríkisskattstjóra hafi verið mótmælt með bréfi, dags. 29. desember 2003, sem póstlagt hafi verið þann sama dag, sbr. meðfylgjandi gögn. Er óumdeilt að bréf þetta var póstlagt umræddan dag og samkvæmt því sem rakið hefur verið var það því fram komið innan þess frests sem kæranda var veittur til andmæla, enda ber að miða við afhendingu bréfsins til póstsendingar, sbr. til hliðsjónar 5. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt framansögðu á sú fullyrðing í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003, að athugasemdir eða mótmæli hafi ekki komið fram af hálfu kæranda, ekki við rök að styðjast. Af þessum sökum verður ekki hjá því komist að fella úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, úr gildi, enda verður að telja að um verulegan annmarka á meðferð málsins hafi verið að ræða. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 150.000 kr.