Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. september 2004, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 31. október 2004, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 30. júní 2004, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds kæranda staðgreiðsluárin 2003 og 2004. Nánar tiltekið lutu breytingar skattstjóra að staðgreiðslu vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna á tímabilinu september til og með desember 2003 og í janúar 2004. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði skattstjóra 145.000.000 kr. vegna tímabilsins september til desember 2003 og 43.500.000 kr. vegna janúar 2004. Við þær fjárhæðir bætti skattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Fjárhæð vangreidds tryggingagjalds vegna umræddra launagreiðslna nam 32.947.500 kr. vegna tímabilsins september til desember 2003 og 623.828 kr. vegna janúar 2004.

Kærandi í máli þessu er útibú ítalsks félags, A, og er verktaki við virkjunarframkvæmdir við X á Austurlandi. Efnislegur ágreiningur í málinu lýtur í stuttu máli að staðgreiðsluskyldum vegna erlendra starfsmanna við X sem ráðstafað er til starfa í þágu kæranda af höfuðstöðvum útibúsins á Ítalíu, A, og af portúgölskum starfsmannaleigufyrirtækjum, Y og Z. Er einkum um það deilt hvort kærandi teljist launagreiðandi þeirra starfsmanna sem um ræðir í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. gr. þeirra laga. Þá er ágreiningur um skattlagningarrétt vegna launa viðkomandi starfsmanna samkvæmt tvísköttunarsamningum Íslands við Portúgal annars vegar, sbr. auglýsingu nr. 2 frá 31. maí 2002, um tvísköttunarsamning við Portúgal, í C-deild Stjórnartíðinda, sem birtir samninginn sem fylgiskjal, og Ítalíu hins vegar, en sá samningur, sem undirritaður var 10. september 2002, hefur ekki verið birtur í Stjórnartíðindum.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. júní 2004, verði felldur úr gildi. Í kærunni er bæði borið við formlegum og efnislegum ástæðum í því sambandi. Þá eru hafðar uppi varakröfur sem nánar verður greint frá í kafla III í úrskurði þessum. Ennfremur er sérstaklega krafist niðurfellingar álags samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði í samræmi við framlagða málskostnaðarreikninga, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og skattstjóra og ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í bréfi umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2004, og í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2005. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 17. febrúar 2004, óskaði skattstjóri eftir tilgreindum upplýsingum varðandi launagreiðslur og skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna erlendra starfsmanna við virkjunarframkvæmdir við X. Í bréfi skattstjóra kom fram að fyrirspurn hans væri gerð í kjölfar úrskurðar skattstjóra, dags. 26. janúar 2004, um endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda, þ.m.t. tryggingagjalds, vegna launagreiðslna í júlí og ágúst 2003. Þá greindi skattstjóri frá því að miðað við skráningu á svonefnda utangarðsskrá Hagstofu Íslands, sbr. lista frá ríkisskattstjóra sem skattstjóri hefði undir höndum, væri kærandi umboðsaðili alls 597 einstaklinga hér á landi. Af þessum einstaklingum hefðu einungis 16 fengið greidd staðgreiðsluskyld laun samkvæmt því sem fram kæmi í staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra. Svo virtist því sem verulegar brotalamir gætu verið á því að staðin hefðu verið skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til starfsmanna á vegum kæranda í samræmi við lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. m.a. 22. gr. þeirra laga. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir staðgreiðsluskilum vegna launa til starfsmanna útibúsins frá og með september 2003 og leggja fram afrit af öllum samningum við verktaka og undirverktaka vegna framkvæmda við X, þ.m.t. samningum við erlendrar starfsmannaleigur. Þá skoraði skattstjóri á kæranda að afhenda skattstjóra lista yfir þá starfsmenn sem um væri að ræða þar sem fram kæmu nöfn starfsmanna og upplýsingar um frá hvaða landi þeir kæmu, hve lengi þeir hefðu verið að störfum hérlendis (komu- og brottfarardagur) og fjárhæð launa á mánuði. Bréfi skattstjóra fylgdi fyrrgreindur listi ríkisskattstjóra yfir einstaklinga á utangarðsskrá Hagstofu Íslands.

Svar barst við bréfi skattstjóra með tveimur bréfum kæranda, dags. 2. og 3. mars 2004. Í bréfunum voru gerðar athugasemdir vegna starfsmanna við virkjunarframkvæmdir sem sendir hefðu verið hingað til lands af höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu, A, og starfsmanna frá portúgölskum starfsmannaleigufyrirtækjum, Y og Z. Kom fram að af hálfu kæranda væri litið svo á að þegar viðkomandi starfsmenn dveldu hér á landi við störf skemur en 183 daga væri ekki um að ræða skattskyldu hér á landi vegna þeirra. Engin heimild væri í lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, til þess að gera kæranda ábyrgan fyrir staðgreiðsluskilum starfsmanna annarra aðila. Var í þessu sambandi m.a. skírskotað til tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals. Þá kom fram í bréfunum að af hálfu kæranda væri nú unnið að yfirferð þess lista sem fylgt hefði bréfi skattstjóra og væri niðurstöðu að vænta innan tíðar. Þá var boðuð framlagning frekari gagna, m.a. afrita af samningum kæranda við portúgalskar starfsmannaleigur.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu kæranda vegna launagreiðslna á tímabilinu september til og með desember 2003 og í janúar 2004 og tryggingagjald vegna sömu mánaða. Í bréfinu greindi skattstjóri frá málavöxtum og fyrri bréfaskiptum og tók fram að þrátt fyrir ítrekaðar frestveitingar hefðu skattstjóra ekki borist umbeðin gögn frá kæranda. Um grundvöll hinna boðuðu breytinga kom fram í bréfi skattstjóra að samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, skyldu allir menn sem dveldu hér á landi og nytu launa fyrir störf sín hér greiða tekjuskatt af þeim launum þótt dvöl þeirra eða starf varaði 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Væri tekjuskattur þá ákvarðaður samkvæmt 1. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum sem birst hefðu í Fréttablaðinu 26. janúar 2004 og hafðar væru eftir aðaltrúnaðarmanni á virkjunarsvæðinu við X hefðu um 900 manns starfað á svæðinu í janúar 2004. Samkvæmt upplýsingum skattstjóra hefðu aðeins á bilinu 156–253 starfsmenn kæranda verið skráðir í staðgreiðsluskrá á tímabilinu september 2003 til janúar 2004. Miðað við fyrrgreindar upplýsingar og skráningu í utangarðsskrá Hagstofu Íslands yrði því ekki annað séð en að stórlega skorti á að kærandi hefði gert viðhlítandi grein fyrir staðgreiðslu af launagreiðslum til verulegs fjölda starfsmanna á vegum kæranda á greindu tímabili. Skattstjóri hygðist því áætla gjaldskylda fjárhæð staðgreiðslu sem kæranda hefði borið að halda eftir af launum til umræddra starfsmanna, sbr. lög nr. 45/1987. Þá tók skattstjóri fram að miðað við fjölmiðlaumræðu um launamál starfsmanna við X og fyrirliggjandi upplýsinga í skilagreinum um laun annarra starfsmanna kæranda þætti við áætlun á meðallaunum starfsmanna ekki óvarlegt að miða við 300.000 kr. mánaðarlaun á hvern starfsmann. Vegna athugasemda í bréfum kæranda frá 2. og 3. mars 2004 varðandi skatt- og staðgreiðsluskyldur vegna launa til starfsmanna móðurfélags kæranda á Ítalíu, A, benti skattstjóri á að ekki væri um að ræða móður- og dótturfélag í lagalegum skilningi heldur væri um að ræða einn lögaðila. Væri útibúið, þ.e. kærandi, aðeins hluti þess lögaðila. Félagið og útibú þess væru því „skattalega séð“ sem ein heild og félagið ábyrgt fyrir skattalegum skyldum vegna allrar starfsemi þess hér á landi. Tæki sú skylda m.a. til staðgreiðsluskila vegna launa til allra starfsmanna félagsins, óháð því hvort félagið liti á þá sem eigin starfsmenn ellegar starfsmenn útibúsins. Þá skipti dvalartími viðkomandi starfsmanna hér á landi engu máli með tilliti til skattskyldu þeirra af launum fyrir störf hér á landi og staðgreiðsluskyldu vegna þeirra launa. Að því er snertir athugasemdir kæranda varðandi starfsmenn erlendra starfsmannaleigufyrirtækja tók skattstjóri fram að kærandi væri ekki bær til þess að leggja mat á skattskyldu starfsmannanna né hugsanlegan rétt þeirra samkvæmt samningi Íslands og Portúgals til að komast hjá tvísköttun. Bæri kæranda að fara eftir ákvörðunum skattyfirvalda í þessu efni og veita umbeðnar upplýsingar og myndu skattyfirvöld taka afstöðu til skattskyldu viðkomandi, m.a. með tilliti til tvísköttunarsamninga.

Að svo búnu vék skattstjóri nánar í bréfi sínu að fyrirhugaðri endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda og áætlunarfjárhæðum í því sambandi. Kom fram að skattstjóri legði til grundvallar að starfsmenn á vegum kæranda, sem „vantað“ hefði á staðgreiðsluskrá vegna þess tímabils sem málið varðar og þegið hefðu skattskyldar launagreiðslur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hefðu verið 230 í september 2003, 340 í október s.á., 420 í nóvember s.á., 500 í desember s.á. og 570 í janúar 2004. Þætti hæfilegt að miða við 300.000 kr. mánaðarlaun hvers og eins starfsmanns í því sambandi. Samkvæmt því yrðu áætlaðar launafjárhæðir 69.000.000 kr. í september 2003, 102.000.000 kr. í október 2003, 126.000.000 kr. í nóvember 2003, 150.000.000 kr. í desember 2003 og 171.000.000 kr. í janúar 2004 eða samtals 618.000.000 kr. á því tímabili sem málið tekur til. Reiknuð afdregin staðgreiðsla, miðað við 4% lífeyrissjóðsframlag, 38,55% staðgreiðsluhlutfall árið 2003 og 38,58% staðgreiðsluhlutfall árið 2004 og 26.825 kr. persónuafslátt árið 2003 og 27.496 kr. persónuafslátt árið 2004, yrði því 19.365.770 kr. vegna september 2003, 28.627.660 kr. vegna október 2003, 35.363.580 kr. vegna nóvember 2003, 42.099.500 kr. vegna desember 2003 og 47.660.208 kr. vegna janúar 2004 eða samtals 173.116.718 kr. vegna alls tímabilsins. Þá boðaði skattstjóri beitingu álags á vanskilafé í staðgreiðslu, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og tók fram að fullt tilefni væri til álagsbeitingar þar sem um væri að ræða verulegar fjárhæðir vantalinnar staðgreiðslu. Ennfremur væri fyrirhugað að hækka gjaldstofn kæranda til tryggingagjalds vegna umrædds tímabils til samræmis að viðbættu 6% mótframlagi í lífeyrissjóð, sbr. 1., 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. maí 2004, var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt. Kom fram í upphafi bréfsins að andmæli kæranda lytu bæði að formhlið málsins, þ.e. málsmeðferð skattstjóra og valdbærni hans í máli kæranda, og efnisatriðum þess, þ.e. lagalegum grundvelli hinna boðuðu breytinga.

Í andmælabréfi sínu vék umboðsmaður kæranda fyrst að málsmeðferð skattstjóra. Benti umboðsmaðurinn á að framtals- og skattlagningarstaður erlendra starfsmanna við X væri í Austurlandsumdæmi, sbr. 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 3. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og að ákvörðun um skattskyldu þeirra heyrði því undir skattstjóra í því umdæmi, sbr. 84. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri framtals- og skattlagningarstaður kæranda ennfremur í Austurlandsumdæmi, sbr. 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 774/1997. Ljóst væri samkvæmt framansögðu að skattstjórinn í Reykjavík væri hvorki bær til þess að taka ákvörðun um skattskyldu erlendra starfsmanna við X né ákvörðun um skattskyldu þess aðila sem málinu væri beint að, þ.e. kæranda. Valdþurrð skattstjórans í Reykjavík leiddi ein og sér til ógildingar allra afskipta hans af málinu. Þá væri til þess að líta að skatteftirlit á Austurlandi væri í höndum ríkisskattstjóra en ekki skattstjórans í Reykjavík, sbr. 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leiddi til sömu niðurstöðu. Ennfremur kvaðst umboðsmaður kæranda telja að aðgerðir skattstjóra í máli kæranda brytu í bága við lagafyrirmæli um framkvæmd skatteftirlits, sbr. ákvæði um samtímaeftirlit skattyfirvalda í fyrrgreindri reglugerð nr. 373/2001, enda gætu almennar tilvísanir til fréttaflutnings í fjölmiðlum ekki talist fullnægjandi grundvöllur að íþyngjandi ákvörðunum, sbr. m.a. 10. gr. reglugerðar nr. 373/2001 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá væri málinu beint að röngum aðila þar sem kærandi væri ekki launagreiðandi erlendra starfsmanna við X sem kæmu frá Ítalíu og Portúgal.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði umboðsmaður kæranda sérstaklega um stöðu ítalskra starfsmanna við X sem ráðnir hefðu verið til starfa af höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu. Kom fram að um væri að ræða útsenda starfsmenn í skilningi laga nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, sbr. 1. og 2. gr. nefndra laga. Það væri hafið yfir allan vafa að A hefði stöðu fyrirtækis samkvæmt umræddum lögum, sbr. 2. tölul. 2. gr. þeirra, og væri þar af leiðandi vinnuveitandi umræddra starfsmanna og launagreiðandi þeirra, enda væru laun greidd án allrar milligöngu kæranda. Samkvæmt því væru höfuðstöðvar kæranda á Ítalíu sá aðili sem beina ætti kröfu um staðgreiðslu til, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Væri skattstjóra því ekki heimilt samkvæmt lögum að líta á móðurfélagið og útibúið sem eina heild. Staðin hefðu verið skil á staðgreiðslu fyrir þá starfsmenn sem verið hefðu hér á landi í meira en 183 daga á hverju 12 mánaða tímabili, sbr. tvísköttunarsamning Íslands við Ítalíu frá 10. september 2002. Stæðu rök til þess að fara eftir umræddum tvísköttunarsamningi þótt fullgildingar- og birtingarferli vegna hans myndi enn ekki að fullu afstaðið, enda væru fordæmi fyrir því að ákvæðum tvísköttunarsamninga hefði verið beitt þrátt fyrir að formleg birting þeirra hefði ekki farið fram og þeir þannig ekki verið lögformlega bindandi. Væri farið fram á að sami háttur yrði hafður á að því er varðaði tvísköttunarsamning Íslands og Ítalíu. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi yfirlits yfir staðgreiðsluskil höfuðstöðva kæranda, A, vegna starfsmanna sem uppfyllt hefðu skilyrði tvísköttunarsamningsins varðandi dvalartíma hér á landi.

Að svo búnu var í bréfi umboðsmanns kæranda fjallað um staðgreiðsluskyldur vegna portúgalskra starfsmanna starfsmannaleigufyrirtækja sem unnið hefðu í þágu kæranda. Kom fram að þeirri afstöðu skattstjóra, að kærandi væri ekki bær til þess að leggja mat á skattskyldu í því sambandi, væri sérstaklega mótmælt, enda væri einungis um að ræða skilning kæranda á lagareglum. Var ítrekað að vinnuveitandi og launagreiðandi viðkomandi starfsmanna væru hinar portúgölsku starfsmannaleigur en ekki kærandi. Þá vék umboðsmaður kæranda að ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003 varðandi leigu á erlendu vinnuafli og tók fram að skattstjóri byggði fyrirhugaða ákvörðun sína í máli kæranda á því bréfi. Við ákvörðun á skattalegri stöðu hinna portúgölsku starfsmanna yrði hins vegar að líta til tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals sem birtur hefði verið sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 2 í C-deild Stjórnartíðinda 2002 og öðlast hefði gildi 11. maí 2002, sbr. auglýsingu utanríkisráðuneytis frá 31. maí 2002. Tekjur starfsmannaleigu féllu undir tekjur af atvinnurekstri í merkingu 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Almennt væri hins vegar talið að útleiga starfsmanna til annars ríkis fæli ekki í sér að viðkomandi starfsmannaleiga teldist hafa fasta atvinnustöð í því ríki, sbr. 5. gr. samningsins. Tilvist tvísköttunarsamningsins útilokaði því að íslensk skattyfirvöld gætu beitt ákvæði 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 til þess að telja slíkar greiðslur skattskyldar hér á landi. Algengt væri á alþjóðavettvangi að deilt væri um skattlagningarrétt ríkja þegar um útleigu vinnuafls væri að tefla og kæmi því oft til þess að bær stjórnvöld í viðkomandi ríkjum, venjulega fjármálaráðherrar landanna, þyrftu að ná samkomulagi um málið, sbr. t.d. h-lið 3. mgr. 3. gr., sbr. 25. gr. í tvísköttunarsamningnum við Portúgal. Skattlagning launa hinna portúgölsku starfsmanna réðist hins vegar af ákvæðum 15. gr. tvísköttunarsamningsins, sem viki til hliðar ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu skattyfirvalda hefði verið látið að því liggja að túlkun á 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins með tilliti til útleigu á vinnuafli ætti sér stoð í athugasemdum við samningslíkan Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD), sem væri rangt þar sem í athugasemdunum væri gengið út frá því að umrædd túlkun ákvæðsins ætti einungis við þegar leiguþjónusta fæli í sér misnotkun (e. cases of abuse). Þá væri einnig skilyrði fyrir því að unnt væri að víkja frá ákvæðum 2. mgr. 15. gr. samningsins að samkomulag hefði tekist milli viðkomandi ríkja um það undir hvaða kringumstæðum milliliður, þ.e. starfsmannaleiga, teldist ekki fullnægja skilyrðum þess að teljast vinnuveitandi samkvæmt umræddu ákvæði samningsins. Loks þyrfti rétt stjórnvald í viðkomandi ríki að taka ákvörðun um frávik frá ákvæðinu að uppfylltum fyrrgreindum skilyrðum og birta þá ákvörðun með lögmætum hætti. Ekki yrði séð að íslensk stjórnvöld hefðu uppfyllt neitt af framangreindum skilyrðum með tilliti til álitaefna í máli kæranda. Þannig hefðu íslensk skattyfirvöld frá upphafi hafnað aðild hinna portúgölsku starfsmannaleiga að málinu og ekki óskað eftir neinum gögnum til staðfestingar skattskyldu starfsmanna í Portúgal. Þá hefðu íslensk stjórnvöld ekki leitað eftir neinum samningum við portúgölsk yfirvöld um frávik frá almennum ákvæðum tvísköttunarsamnings ríkjanna, svo sem dæmi væri um í tilviki annarra ríkja, sbr. t.d. tvísköttunarsamning Norðurlandanna þar sem sérstök ákvæði væri að finna um útleigu vinnuafls. Einnig mætti benda á tvísköttunarsamninga Íslands við Eistland, Lettland og Litháen sem allir væru nýir af nálinni. Athyglisvert væri því að íslensk stjórnvöld hefðu ekki farið fram á að sambærilegt ákvæði yrði tekið upp í tvísköttunarsamning við Portúgal sem gerður hefði verið á árinu 2002 og yrði að ætla að sú staðreynd hefði efnislega þýðingu. Loks vísaði umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í máli nr. 77/2004 þar sem útleiga vinnuafls hefði verið til umfjöllunar. Var tekið fram að öll framangreind rök leiddu til þess að starfsmönnum hinna portúgölsku starfsmannaleigufyrirtækja bæri að standa skil á sköttum í heimalandi sínu fyrstu 183 dagana hér á landi en eftir það á Íslandi, sbr. fyrrgreindan tvísköttunarsamning. Loks yrði að benda á að af hálfu skattstjóra hefði engin könnun farið fram á sambandi aðila, svo sem gert væri ráð fyrir í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003. Væri ákvörðun skattstjóra ógild af þeirri ástæðu einni saman.

Varðandi álagningu tryggingagjalds vísaði umboðsmaður kæranda til röksemda þar að lútandi í bréfi kæranda til skattstjóra frá 21. nóvember 2003 vegna gjaldtímabilanna júlí og ágúst 2003. Þar kom fram að tryggingagjaldi samkvæmt lögum nr. 113/1990 væri að mestu leyti ráðstafað til félagslegra trygginga af ýmsum toga, einkum lífeyris- og slysatrygginga, auk þess sem markaðsgjaldi samkvæmt lögum nr. 160/2002, um útflutningsaðstoð, og ábyrgðarsjóðsgjaldi samkvæmt lögum nr. 88/2003, um ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota, væri ráðstafað til Útflutningsráðs og trygginga vegna gjaldþrota launagreiðenda. A stæði skil á gjöldum á Ítalíu vegna þeirra starfsmanna, sem ráðnir væru af félaginu, sem væru fullkomlega sambærileg umræddum gjöldum og starfsmennirnir nytu þannig sambærilegra réttinda í heimalandi sínu. Dómstóll Evrópusambandsins hefði þráfaldlega fjallað um stöðu fyrirtækja sem veittu þjónustu í öðrum ríkjum sambandsins og ítrekað slegið því föstu með dómum sínum að á grundvelli 49. gr. Rómarsamningsins væri óheimilt að mismuna hinu erlenda fyrirtæki í gistiríkinu með því að krefja það um gjöld fyrir þjónustu eða gæði sem fyrirtækið hefði sannanlega staðið skil á í heimalandinu, sbr. dóm dómstólsins í máli nr. 279/1980 sem væri grundvallardómur í þessu sambandi. Hin portúgölsku starfsmannaleigufyrirtæki, sem séð hefðu kæranda fyrir starfsmönnum, greiddu öll lögboðin gjöld vegna viðkomandi starfsmanna í Portúgal vegna trygginga sem væru sambærilegar þeim félagslegu tryggingum sem lög nr. 113/1990 tækju til. Með vísan til framanritaðs væri þess krafist að viðurkennt yrði að við ákvörðun tryggingagjalds A og fyrrnefndra starfsmannaleigufyrirtækja bæri að taka fullt tillit til skuldbindinga Íslands samkvæmt EES-samningnum þannig að samanlagður gjaldstofn tryggingagjalds, ábyrgðargjalds og markaðsgjalds yrði 0,138% í stað 5,592% þannig að ekki yrði krafist þeirra gjalda sem rynnu til félagslegra trygginga, sbr. nánari sundurliðun í bréfinu. Hluti af starfsmönnum A annars vegar og portúgölsku starfsmannaleiganna hins vegar hefði staðið skil á staðfestingum þess efnis að þeir nytu réttinda samkvæmt reglugerð EBE 1408/71, með síðari breytingum, en sú reglugerð hefði lagastoð hér á landi, sbr. reglugerð nr. 587/2000. Af því leiddi með hliðsjón af 29. og 36. gr. EES-samningsins að launagreiðanda viðkomandi starfsmanna væri óskylt að greiða iðgjöld til félagslegra trygginga af launum þeirra, enda nytu þeir hliðstæðra réttinda í heimalandi sínu. Fyrir lægi álit fjármálaráðuneytisins þessa efnis, sbr. bréf ráðuneytisins, dags. 29. ágúst 2003.

Í niðurlagi bréfs síns vék umboðsmaður kæranda að tölulegum forsendum hinna boðuðu breytinga og gat þess að bréfinu fylgdu ítarleg gögn um launagreiðslur kæranda, höfuðstöðva kæranda á Ítalíu og þeirra portúgölsku starfsmannaleigufyrirtækja sem málið varðaði. Þá mótmælti umboðsmaðurinn beitingu hvers kyns viðurlaga í máli kæranda, svo sem nánar var rökstutt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. júní 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Endurákvarðaði skattstjóri fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna staðgreiðsluáranna 2003 og 2004, þ.e. vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna í september, október, nóvember og desember 2003 og í janúar 2004. Samkvæmt úrskurði skattstjóra nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu 32.000.000 kr. vegna september 2003, 37.000.000 kr. vegna október 2003, 38.000.000 kr. vegna nóvember 2003, 38.000.000 kr. vegna desember 2003 og 43.500.000 kr. vegna janúar 2004 eða samtals 188.500.000 kr. vegna alls tímabilsins. Á þessar fjárhæðir bætti skattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Álagsfjárhæð samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 nam 18.850.000 kr. og álagsfjárhæð samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. sömu lagagreinar nam 18.396.316 kr. Þá hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds í staðgreiðslu árin 2003 og 2004 til samræmis við framangreindar breytingar að viðbættu 6% mótframlagi í lífeyrissjóð eða um 575.000.000 kr. vegna tímabilsins september til desember 2003 og um 10.887.000 kr. vegna janúar 2004. Nam hækkun vangreidds tryggingagjalds vegna ársins 2003 samtals 32.947.500 kr. og vegna janúar 2004 nam hækkun gjaldsins samtals 623.828 kr.

Í úrskurði sínum rakti skattstjóri gang málsins og andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 7. maí 2004. Vegna athugasemda kæranda varðandi valdþurrð skattstjóra kom fram í úrskurðinum að kærandi væri skráður með lögheimili í Reykjavík. Samkvæmt því væri skattlagningarstaður kæranda í Reykjavík, sbr. 2. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóranum í Reykjavík hefði því borið að annast eftirlit með skattskilum kæranda, þ.m.t. staðgreiðsluskilum, sbr. 21. og 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Staðhæfingar um valdþurrð skattstjóra ættu því ekki við rök að styðjast. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til tvísköttunarsamnings Íslands og Ítalíu benti skattstjóri á að samningurinn hefði ekki verið birtur í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda. Með vísan til 7. gr. umræddra laga nr. 64/1943 og bréfs ríkisskattstjóra frá 12. september 2002 yrði ekki litið til tvísköttunarsamningsins við úrlausn málsins. Samkvæmt afdráttarlausum ákvæðum staðgreiðslulaga nr. 45/1987, sbr. 20. gr. þeirra laga, hvíldi ótvíræð skylda á launagreiðanda að standa skil á staðgreiðslu af launum starfsmanna sinna og væru ákvæði laganna óháð því hvort síðar kynni að reyna á almennar frádráttarheimildir tekjuskattslaga eða ívilnandi ákvæði tvísköttunarsamninga gagnvart þeim launþegum sem sættu afdrætti staðgreiðslu, enda væri um greiðslu til bráðabirgða að ræða, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987. Úrskurður um skattskyldu einstakra launþega yrði þannig ekki kveðinn upp einhliða á staðgreiðslustigi af launagreiðanda viðkomandi aðila, enda væri launagreiðandinn ekki til þess bær, hvorki samkvæmt lögum nr. 45/1987 né öðrum lögum. Úrlausn persónulegs ágreinings launþega varðandi skattskyldu hans væri hins vegar falin skattstjóra og yrði sá ágreiningur almennt útkljáður við eftirfarandi álagningu opinberra gjalda miðað við forsendur í skattframtali viðkomandi aðila. Á staðgreiðsluári yrði þannig almennt að gera greinarmun á skyldum launagreiðanda annars vegar og endanlegri úrlausn um skattskyldu þess launþega sem sætt hefði afdrætti staðgreiðslu af launum sínum hins vegar. Þannig kynni endanleg úrlausn um skattskyldu erlends launþega hér á landi t.d. að vera háð því hvort laun til hans hefðu verið færð til gjalda hjá fastri atvinnustöð eða útibúi viðkomandi launagreiðanda hér á landi, sbr. almenn ákvæði tvísköttunarsamninga.

Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum að samkvæmt ákvæðum 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði kæranda borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launum starfsmanna við virkjunarframkvæmdir við X, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá kom fram hjá skattstjóra, vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals, að hugtakið „vinnuveitandi“ í 2. mgr. 15. gr. samningsfyrirmyndar OECD bæri að skýra þannig, með hliðsjón af athugasemdum við umrætt samningslíkan, að vinnuveitandi væri sá aðili sem hefði rétt á því að framkvæma vinnuna, bæri ábyrgðina og áhættuna. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum, sem ekki hefðu verið dregnar í efa af hálfu kæranda, stæði kærandi fyrir framkvæmdum á X samkvæmt samningi við B. Hefði kærandi leiðsagnarvald gagnvart starfsmönnum starfsmannaleigufyrirtækjanna, vinna umræddra starfsmanna færi fram á vinnusvæði sem væri undir stjórn kæranda og kærandi bæri ábyrgð á, greiðsla til vinnumiðlunarinnar tæki mið af fjölda vinnustunda og öll vinnutæki og verkfæri væru lögð til af kæranda. Kærandi teldist því vinnuveitandi í skilningi 2. mgr. 15. gr. samningsfyrirmyndar OECD. Almennt yrði ekki ráðið að unnt væri að gera greinarmun á félagi, einstökum deildum þess og útibúum í lagalegum skilningi þar sem telja yrði að um einn og sama lögaðila væri að tefla. Færi það eftir löggjöf hvers ríkis hvort útibú lögaðila væri skráningarskylt sem slíkt og auðkennt með sérstakri kennitölu vegna fastrar starfsstöðvar í skrám yfirvalda, sbr. XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í lagalegu tilliti væri hið erlenda félag ein heild óháð hugsanlegri deildaskiptingu og þannig ábyrgt fyrir allri starfsemi sinni í heild, m.a. að því er varðaði skattalegar skyldur. Líta yrði á slíkt félag og útibú þess ásamt öllum starfsmönnum sem eina heild. Tilfærsla félags á starfsmönnum til einstakrar deildar eða útibús síns í öðru ríki hefði þannig almennt engar breytingar í för með sér á starfssambandi viðkomandi aðila, en leiddi alla jafna til þess að takmörkuð skattskylda kynni að stofnast vegna starfa starfsmannsins í þágu útibúsins. Samkvæmt þessu bæri kæranda því að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til allra starfsmanna sem störfuðu á vegum kæranda hér á landi, burtséð frá því hvort kærandi liti á starfsmennina sem eigin starfsmenn eða starfsmenn höfuðstöðvanna á Ítalíu. Allir starfsmenn kæranda væru þannig í raun einnig starfsmenn móðurfyrirtækisins á Ítalíu.

Í úrskurði skattstjóra kom eftirfarandi fram varðandi áætlunarfjárhæðir og forsendur skattstjóra í þeim efnum:

„Andmælabréfi gjaldanda, dags. 7. maí 2004, fylgdu listar yfir starfsmenn sem starfað hafa hér á landi á vegum hans. Viðbótargögn vegna ítalskra starfsmanna bárust skattstjóra þann 2. júní 2004. Samkvæmt framlögðum gögnum verður ekki annað séð en að það vanti stórlega upp á að gjaldandi hafi staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launum til verulegs fjölda starfsmanna sem starfa á hans vegum í september, október, nóvember og desember mánuðum 2003 og í janúar 2004 svo sem gjaldanda ber ótvírætt skylda til, sbr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þrátt fyrir ítrekuð tilmæli skattstjóra hefur gjaldandi ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda nema af hluta launagreiðslna sinna. Skattstjóri hefur því ákveðið að hrinda í framkvæmd áætlun greiðsluskyldrar fjárhæðar staðgreiðslu gjaldanda á framangreindum tímabilum, sbr. 26. gr., sbr. einnig 21. gr. laga nr. 45/1987. Varðandi áætlunarfjárhæðir er höfð hliðsjón af framlögðum listum um launagreiðslur gjaldanda. Á umræddum listum komu m.a. fram upplýsingar um kennitölu launþega, í þeim tilfellum sem hún var fyrir hendi, nafn viðkomandi, komutími hans til landsins ásamt brottfarartíma þegar það átti við, þjóðerni og heildarupphæð launa á árinu 2003 og janúar 2004. Við áætlun staðgreiðsluskila gjaldanda hefur skattstjóri stuðst við umrædda lista í útreikningum sínum. Forsendur skattstjóra fyrir neðangreindum áætlunum eru þær að við áætlun fyrir hvern launþega hefur verið tekið mið af komutíma hans til landsins ásamt brottfarartíma af landi í þeim tilfellum sem það á við. Á framlögðum listum var ekki gerð grein fyrir greiðslum fyrir einstaka mánuði, heldur aðeins heildarlaunum hvers launþega. Því varð skattstjóri að reikna meðaltal launa fyrir hverja kennitölu miðað við launaupphæð og skipt niður á komumánuð, brottfararmánuð, í þeim tilfellum sem það á við, og heila mánuði. Af öllum greiddum launum gjaldanda hefur skattstjóri dregið 4% iðgjald í lífeyrissjóð og reiknað persónuafslátt fyrir hvern launþega miðað við komutíma hans til landsins. Jafnframt var hver kennitala skoðuð í staðgreiðslukerfi ríkisskattstjóra til staðfestingar á því hvort gjaldandi hefði skilað inn staðgreiðslu af launagreiðslum til viðkomandi launþega. Við áætlun skattstjóra vegna september, október, nóvember og desember 2003 voru lagðar saman þær fjárhæðir sem reiknaðar höfðu verið út miðað við ofangreindar forsendur. Vegna launagreiðslna í janúar 2004 voru framlagðar tölur teknar óbreyttar. Við útreikning staðgreiðsluskyldu launa fyrir janúar 2004 tók skattstjóri jafnframt mið af komutíma við útreikning á persónuafslætti, annars voru notaðar sömu forsendur og við útreikning á áætlun vegna september, október, nóvember og desember 2003. Miðað við framangreindar forsendur virtist skattstjóra að stofn gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, hefðu a.m.k. verið kr. 110.177.197 of lágar í september, kr. 129.678.456 of lágar í október, kr. 135.313.445 of lágar í nóvember, kr. 138.255.922 of lágar í desember mánuði árið 2003 og kr. 159.034.800 of lágar í janúar 2004.“

Í úrskurði sínum gerði skattstjóri tölulega grein fyrir áætlunarfjárhæðum og fjárhæð álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Til stuðnings álagsbeitingu benti skattstjóri á að um væri að tefla verulegar fjárhæðir vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu vegna launagreiðslna sem ekki yrði annað séð en að væru skattskyldar hér á landi. Þætti því fullt tilefni til beitingar álags.

Í niðurlagi úrskurðarins fjallaði skattstjóri um endurákvörðun tryggingagjalds. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 1. og 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og kvaðst hafa ákveðið í samræmi við 13. gr. nefndra laga að endurákvarða tryggingagjald kæranda vegna tímabilsins september 2003 til og með janúar 2004 í samræmi við áðurgreindar niðurstöður varðandi launagreiðslur á því tímabili. Yrði í því sambandi miðað við fjárhæð staðgreiðsluskyldra launa að viðbættu 6% mótframlagi í lífeyrissjóð. Tók skattstjóri fram að hundraðshluti tryggingagjalds í almennum flokki væri 5,73% fyrir tekjuárin 2003 og 2004. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi álagningu tryggingagjalds kom fram í úrskurði skattstjóra að tryggingagjald samkvæmt lögum nr. 113/1990 væri skattur sem lagður væri á launagreiðendur. Engar heimildir væri að finna í umræddum lögum til að undanþiggja þær launagreiðslur sem um væri að ræða í máli kæranda. Því væri um að tefla ótvíræða skyldu kæranda til þess að standa skil á tryggingagjaldi „án tillits til þess hvernig því er ráðstafað með hliðsjón af einstökum réttindum einstakra starfsmanna“, eins og sagði í úrskurðinum. Kom fram að gjaldstofn tryggingagjalds fyrir desember 2003 hækkaði um 575.000.000 kr. og gjaldstofn fyrir janúar 2004 um 10.887.000 kr.

III.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2004, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 31. október 2004, kemur fram að tilgangur kærunnar sé að fá úrskurði skattstjóra um endurákvörðun frá 30. júní 2004 hnekkt. Í kærunni er stuttlega greint frá málavöxtum og tekið fram að ágreiningsefni málsins sé þríþætt. Í fyrsta lagi sé um að ræða deilu um skattlagningu starfsmanna höfuðstöðva kæranda á Ítalíu sem sendir séu til starfa á Íslandi, þ.e. útsendra starfsmanna. Í öðru lagi sé ágreiningur um skattlagningu starfsmanna portúgalskra starfsmannaleigufyrirtækja sem vinni við verkefni kæranda hér á landi. Í þriðja lagi sé deilt um það hvort kæranda sé skylt að innheimta tryggingagjald af launum ítalskra og portúgalskra starfsmanna sem hér starfi og séu háðir almannatryggingaiðgjöldum í heimalandi sínu. Þá kemur fram að af hálfu kæranda séu gerðar verulegar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra.

Í kærunni eru gerðar svofelldar kröfur af hálfu kæranda:

„Þess er aðallega krafist að [úrskurður skattstjóra] verði felldur úr gildi en til vara að stofn staðgreiðslu af launum starfsmanna verði endurákvarðaður, þannig að einungis reiknist staðgreiðsla af launum þeirra sem skattskyldir voru hér á landi mánuðina september til desember 2003 og janúar 2004 og voru starfsmenn kæranda á því tímabili.

Ennfremur er þess aðallega krafist að álagning tryggingagjalds verði felld niður í heild sinni en til vara að við álagningu tryggingagjalds verði einungis reiknað með skatthlutfallinu 0,138% sem er sá hluti sem ekki gengur til félagslegra trygginga.

Þá er þess krafist að álag verði fellt niður og að kæranda verði tildæmdur málskostnaður, sbr. 2. mgr. 8. gr. [laga nr.] 30/1992.“

Í kærunni er í upphafi vikið að efnisatriðum málsins og í því sambandi fjallað um útsenda starfsmenn frá höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í því sambandi ítrekuð og áréttað að um sé að ræða starfsmenn sem ráðnir séu til starfa af móðurfélagi kæranda ... á Ítalíu. Móðurfélagið greiði laun starfsmannanna en kostnaður við launin sé hins vegar borinn af íslenska útibúinu, þ.e. kæranda. Viðkomandi starfsmenn teljist útsendir starfsmenn í skilningi laga nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, sbr. 1. og 2. gr. nefndra laga. Það sé hafið yfir allan vafa að A hafi stöðu fyrirtækis samkvæmt umræddum lögum, sbr. 2. tölul. 2. gr. þeirra, og sé þar af leiðandi vinnuveitandi umræddra starfsmanna og launagreiðandi þeirra, enda séu laun greidd án allrar milligöngu kæranda. Samkvæmt því séu höfuðstöðvar kæranda á Ítalíu sá aðili sem beina eigi kröfu um staðgreiðslu til, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 3. gr. sömu laga. Sé skattstjóra því ekki heimilt samkvæmt lögum að líta á móðurfélagið og útibúið sem eina heild. Staðið hafi verið skil á staðgreiðslu fyrir þá starfsmenn sem verið hafi hér á landi í meira en 183 daga á hverju 12 mánaða tímabili, sbr. 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands við Ítalíu frá 10. september 2002 sem fullgiltur hafi verið af Íslands hálfu. Standi öll eðlisrök til þess að fara eftir umræddum tvísköttunarsamningi þótt fullgildingar- og birtingarferli vegna hans muni enn ekki vera að fullu afstaðið, enda séu fordæmi fyrir því að ákvæðum tvísköttunarsamninga hafi verið beitt þrátt fyrir að formleg birting þeirra hafi ekki farið fram og þeir þannig ekki verið lögformlega bindandi. Sé farið fram á að sami háttur verði hafður á að því er varðar tvísköttunarsamning Íslands og Ítalíu, enda sé slík málsmeðferð í anda lokamálsgreinar 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Tekið er fram að kærandi hafi frá og með febrúar 2004 staðið skil á staðgreiðslu vegna ítalskra starfsmanna fyrir hönd höfuðstöðvanna ... á Ítalíu. Þá kemur fram að þeim skilningi skattstjóra, að líta beri á kæranda og höfuðstöðvarnar sem eina heild, sé mótmælt, m.a. með vísan til ákvæðis 2. mgr. 7. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals, en þar sé gert ráð fyrir því að litið sé á fasta atvinnustöð sem sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki.

Að svo búnu er í kæru til yfirskattanefndar fjallað um staðgreiðsluskyldur vegna portúgalskra starfsmanna starfsmannaleigufyrirtækja sem unnið hafi í þágu kæranda. Er í því sambandi vikið að ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003 varðandi leigu á erlendu vinnuafli og tekið fram að skattstjóri hafi alfarið byggt ákvörðun sína í máli kæranda á því bréfi. Þá kemur fram að kærandi telji að við ákvörðun á skattalegri stöðu hinna portúgölsku starfsmannaleigufyrirtækja verði að líta til tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals sem birtur hafi verið sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 2 í C-deild Stjórnartíðinda 2002 og öðlast hafi gildi 11. maí 2002, sbr. auglýsingu utanríkisráðuneytis frá 31. maí 2002. Tekjur starfsmannaleigu falli undir tekjur af atvinnurekstri í merkingu 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Almennt sé hins vegar talið að útleiga starfsmanna til annars ríkis feli ekki í sér að viðkomandi starfsmannaleiga teljist hafa fasta atvinnustöð í því ríki, sbr. 5. gr. samningsins. Tilvist tvísköttunarsamningsins útiloki að íslensk skattyfirvöld geti beitt ákvæði 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 til þess að telja slíkar greiðslur skattskyldar hér á landi. Algengt sé á alþjóðavettvangi að deilt sé um skattlagningarrétt ríkja þegar um útleigu vinnuafls sé að tefla og komi því oft til þess að bær stjórnvöld í viðkomandi ríkjum, venjulega fjármálaráðherrar landanna, þurfi að ná samkomulagi um málið, sbr. t.d. h-lið 3. mgr. 3. gr., sbr. 25. gr. í tvísköttunarsamningnum við Portúgal. Skattlagning launa hinna portúgölsku starfsmanna ráðist hins vegar af ákvæðum 15. gr. tvísköttunarsamningsins, sem víki til hliðar ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi síðastnefnt ákvæði, sem mæli fyrir um takmarkaða skattskyldu manna sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér, verði að hafa í huga að ákvæðið fjalli ekkert um það álitaefni hver teljist launagreiðandi slíkra manna þegar um sé að ræða útsenda starfsmenn frá starfsmannaleigum. Um launagreiðendur og skyldur þeirra sé á hinn bóginn fjallað í lögum nr. 45/1987, sbr. 7. gr. þeirra laga þar sem kveðið sé á um að launagreiðandi teljist hver sá aðili sem inni af hendi eða reikni greiðslur sem teljast laun samkvæmt lögunum. Í máli kæranda séu það portúgölsku starfsmannaleigurnar sem bæði inni af hendi og reikni laun portúgalskra starfsmanna við X. Samkvæmt skilgreiningu staðgreiðslulaga séu það því hinar portúgölsku starfsmannaleigur sem séu launagreiðendur í skilningi íslenskra laga, sbr. ennfremur 3. gr. sömu laga. Umræddar starfsmannaleigur beri því ábyrgð á staðgreiðsluskilum vegna Portúgala við X en ekki kærandi.

Í kjölfar framanritaðs er í kærunni fjallað frekar um ákvæði um launað starf í 15. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals og bent á að ákvæðið eigi sér fyrirmynd í samningslíkani Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Í athugasemdum við ákvæði 2. mgr. 15. gr. í samningslíkani OECD, sem teknar hafi verið upp árið 1992, sé sérstaklega vikið að alþjóðlegri útleigu vinnuafls og vandamálum tengdum misnotkun í tengslum við slíka útleigu. Af þessum athugasemdum sem og skýrslu OECD frá árinu 1985 varðandi útleigu vinnuafls („Taxation Issues Relating to International Hiring-out of Labour“), sbr. ennfremur samkomulag Norðurlandanna um innheimtu og yfirfærslu skatta, sbr. auglýsingu fjármálaráðuneytisins nr. 635/1997, verði ekki annað ráðið en að uppfylla þurfi tvö höfuðskilyrði til þess að unnt sé að víkja til hliðar formlegum samningum aðila um útleigu á vinnuafli. Í fyrsta lagi verði að vera um að ræða misnotkun (e. cases of abuse) og í öðru lagi verði að liggja fyrir samkomulag milli samningsríkja um það undir hvaða kringumstæðum milliliður, þ.e. starfsmannaleiga, teljist ekki fullnægja skilyrðum þess að geta talist vinnuveitandi samkvæmt b-lið 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamnings. Er nánar um þetta fjallað í kærunni og bent á að í sumum tvísköttunarsamningum Íslands séu sérstakir fyrirvarar varðandi útleigu vinnuafls, sbr. t.d. d-lið 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna þar sem skattlagningarréttur þess samningsríkis, þar sem launamaður er heimilisfastur, sé bundinn því skilyrði að ekki sé um að ræða útleigu á vinnuafli. Ennfremur megi benda á tvísköttunarsamninga Íslands við Eistland, Lettland og Litháen, sem allir séu gerðir eftir 1992, en í öllum samningunum sé að finna bókun (7. tölul.) þar sem kveðið sé á um að ákvæði 2. mgr. 15. gr. taki ekki til launþega sem leigðir séu út og gefin fyrirmæli um það til hvaða kringumstæðna skuli litið við ákvörðun þess hvort launþegi teljist vera leigður út. Sú staðreynd, að nauðsynlegt hafi verið talið að setja inn sérstök ákvæði um útleigu vinnuafls í framangreinda samninga við Norðurlöndin og Eystrasaltsríkin um tvísköttun, þrátt fyrir athugasemdir við 2. mgr. 15. gr. í samningslíkani OECD frá árinu 1992, sýni glögglega að umræddar athugasemdir við líkanið hafi ekki verið taldar nægja til þess að unnt væri að draga þá ályktun að útleiga á vinnuafli útilokaði beitingu 2. mgr. 15. gr. samningsins. Í þessu sambandi er tekið fram í kærunni að Noregur hafi við gerð tvísköttunarsamninga við önnur ríki frá árinu 1992 í langflestum tilvikum (22 samningum af 24) tekið upp sérstök ákvæði sem ætlað hafi verið að tryggja skattlagningarrétt Noregs sem vinnuríkis þegar um sé að ræða útleigu vinnuafls. Með vísan til framanritaðs sé það álit kæranda að ákvæði 2. mgr. 15. gr. í samningslíkani OECD feli í sér að sé engum sérstökum ákvæðum til að dreifa um útleigu vinnuafls í tvísköttunarsamningum sem byggðir séu á fyrirmynd alþjóðastofnunarinnar þá sé skattlagningarréttur vegna launamanna, sem starfa í 183 daga eða skemur í vinnuríki, hjá heimilisfestisríki starfsmannanna. Sé önnur niðurstaða einungis möguleg ef um misnotkun sé að ræða og samningsríkin hafi sérstaklega samþykkt sín á milli í sérstöku samkomulagi skilgreiningu á útleigu vinnuafls. Þá verði skattlagningu í vinnuríki ekki komið við nema lög þess ríkis mæli fyrir um bæði skattskyldu starfsmanna sem leigðir séu út og staðgreiðsluskyldur launagreiðanda.

Umboðsmenn kæranda taka fram í kærunni að í tilviki portúgalskra starfsmanna við X séu það hinar portúgölsku starfsmannaleigur Y og Z sem séu launagreiðendur, sbr. 2. gr. laga nr. 54/2001. Sé því ljóst að fylgt sé réttum reglum í Portúgal varðandi launauppgjör og á engan hátt sé um að ræða misnotkun á ákvæðum 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgal. Sé um staðgreiðsluskyldur að ræða á Íslandi vegna umræddra starfsmanna muni þeim því fullnægt af hálfu starfsmannaleigufyrirtækjanna. Tekið er fram að kærandi hafi annast um staðgreiðsluskil vegna portúgalskra starfsmanna fyrir hönd umræddra fyrirtækja og að beiðni þeirra frá og með febrúar 2004. Sé það því mat kæranda að Portúgalar við X, sem starfi við virkjunarframkvæmdir hér á landi í 183 daga eða skemur, sbr. a-lið 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins, séu einungis skattskyldir í Portúgal af þeim launum sem þeir hafa fyrir störf sín, enda séu þeir heimilisfastir í Portúgal. Í því sambandi sé jafnframt bent á að skattstjóri hafi einungis tekið staðgreiðslu nokkurra mánaða til athugunar, þ.e. vegna tímabilsins september 2003 til janúar 2004, „þannig að ómöguleiki veldur því að ekki er unnt að taka afstöðu til 183 daga reglunnar vegna svo stutts tímabils“, eins og segir í kærunni. Þá er sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í máli nr. 77/2004 (Þrotabú MD flugfélagsins ehf. gegn Leena Albedin o.fl.) þar sem til umfjöllunar hafi verið réttarstaða starfsmanna alþjóðlegrar starfsmannaleigu (áhafnaleigu) með heimili á Jersey. Umræddur dómur sé afgerandi fyrir stöðu kæranda og staðfesti að þegar um venjulega útleigu vinnuafls sé að ræða þá sé það ráðningarsamningur vinnuleigunnar sem ráði því hver sé talinn vinnuveitandi/launagreiðandi, enda þótt hinn útleigði starfsmaður sé undir stjórn og á ábyrgð þess sem nýti starfskrafta hans í rekstri sínum. Þá kemur fram í kærunni að dómaframkvæmd í Noregi styðji sömuleiðis sjónarmið kæranda í þessu efni, sbr. Rt. 1985:957 og Rt. 1985:977, en nánari grein er gerð fyrir þessum dómsúrlausnum í kærunni.

Því næst fjalla umboðsmenn kæranda nánar um forsendur skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda. Er í því sambandi vísað til meðfylgjandi ljósrita af samningum kæranda við hinar portúgölsku starfsmannaleigur Y og Z og tekið fram að samningarnir séu samhljóða með gildistöku frá 20. júlí 2003, en ekki hafi verið gengið formlega frá þeim fyrr en á árinu 2004. Þá er skírskotað til meðfylgjandi bréfa starfsmannaleigufyrirtækjanna til kæranda frá 20. ágúst 2004. Kemur fram í kærunni að gögn þessi staðfesti að það séu hin erlendu starfsmannaleigufyrirtæki sem séu vinnuveitendur Portúgala við X og séu skyld til þess að innheimta staðgreiðslu af launum starfsmanna sem skattskyldir séu á Íslandi. Hafi starfsmannaleigan Y verið skráð á launagreiðendaskrá ríkisskattstjóra og þann 15. október 2004 hafi fyrirtækið í eigin nafni staðið skil á staðgreiðslu vegna greiddra launa í september 2004. Flestir hinna erlendu starfsmanna hafi nú sætt skattlagningu af hálfu skattstjóra Austurlandsumdæmis við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004, án þess þó að nokkrum þeirra hafi verið úthlutað staðgreiðslustöðu vegna ársins 2003 þrátt fyrir ákvarðanir skattstjóra í málum kæranda.

Í kærunni er mótmælt þeim forsendum skattstjóra að ágreiningi um skattskyldu erlendra starfsmanna kæranda hér á landi verði einungis ráðið til lykta við álagningu opinberra gjalda vegna viðkomandi tekjuárs en ekki á staðgreiðsluári. Er í því sambandi vísað til ákvæða 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 varðandi útgáfu skattkorta og tekið fram að umrædd ákvæði beri með sér að ákvarða beri skattalega stöðu aðila með takmarkaða skattskyldu þegar á staðgreiðsluári, enda hljóti skyldur launagreiðanda gagnvart einstökum starfsmönnum að ráðast af því. Þá sé ljóst að tvísköttunarsamningar taki til staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. t.d. a-lið 2. mgr. 28. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals. Afstaða skattstjóra í þessum efnum standist því ekki.

Vegna sjónarmiða skattstjóra um að kærandi teljist launagreiðandi portúgalskra starfsmanna við X samkvæmt þeim viðmiðunum sem greini í athugasemdum með samningsfyrirmynd OECD er bent á í kærunni að skattstjóri hafi ekki hlutast til um neina rannsókn á sambandi kæranda við umrædda starfsmenn annars vegar og hinar portúgölsku starfsmannaleigur hins vegar eða kringumstæður við framkvæmd vinnu á virkjunarsvæðinu við X að öðru leyti, svo sem þó sé gert ráð fyrir í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003. Þá megi vísa til samninga kæranda við umræddar starfsmannaleigur þar sem kveðið sé á um víðtækt hlutverk starfsmannaleiganna. Styðji þetta eindregið þá afstöðu kæranda í málinu að starfsmannaleigurnar séu raunverulegir launagreiðendur og vinnuveitendur, sbr. og meðfylgjandi sýnishorn af ráðningarsamningi Y við portúgalskan starfsmann, dags. 3. júlí 2003. Við túlkun á hugtakinu vinnuveitandi í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals beri samkvæmt 2. mgr. 3. gr. samningsins að leggja til grundvallar þá merkingu sem hugtakið hafi í íslenskum skattalögum, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987 þar sem hugtakið launagreiðandi sé skilgreint. Umboðsmenn kæranda hafi í tengslum við mál kæranda aflað upplýsinga um framkvæmd útleigu vinnuafls hjá íslenskum fyrirtækjum, sbr. bréf D ráðningarþjónustu, dags. 29. október 2004, sem fylgi kærunni, en D hafi leigt út starfsfólk til íslenskra fyrirtækja í 23 ár. Komi fram í bréfinu að D hafi í slíkum tilvikum haft stöðu launagreiðanda gagnvart skattyfirvöldum en ekki leigjandi viðkomandi starfsfólks og hafi sú framkvæmd ekki sætt neinum athugasemdum af hálfu skattyfirvalda. Aðstæður í tilviki Portúgala við X séu þær sömu og líti kærandi því svo á að ákvörðun skattstjóra í máli kæranda brjóti í bága við jafnræðisreglur, sbr. bann við mismunun í 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 25. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Ítalíu. Ennfremur sé ljóst að slík mismunun standist ekki ákvæði samningsins um Evrópska Efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, þar sem m.a. sé mælt fyrir um frelsi til þjónustu. Samkvæmt 36. gr. samningsins og ýmsum dómum dómstóls EB sé óheimilt að beita mismunandi reglum um innlend og erlend þjónustufyrirtæki á grundvelli staðsetningar þeirra einnar og sér, sbr. t.d. dóma dómstólsins í málum nr. C-288/1989 (Mediawet I) og C-244/97 (Ciola). Af því leiði einnig að óheimilt sé að krefjast þess af erlendum aðila að sala þjónustu á hans vegum sé í höndum milliliðar í því ríki þar sem þjónustan sé veitt, sbr. dóm í máli nr. C-252/83 (Framkvæmdanefnd Evrópubandalaganna gegn Danmörku). Samkvæmt íslenskum lögum séu það hinar portúgölsku starfsmannaleigur sem séu vinnuveitendur umþrættra starfsmanna við X og þar af leiðandi jafnframt vinnuveitendur þeirra í skilningi 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins við Portúgal. Niðurstaðan sé því óhjákvæmilega sú að laun umræddra starfsmanna skuli einungis skattlögð í Portúgal. Þessari niðurstöðu til styrktar megi jafnframt vísa til Handbókar ríkisskattstjóra frá árinu 1996, sbr. umfjöllun í bókinni um aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi. Breytingu þeirri á ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, sem gerð hafi verið með lögum nr. 145/1995, hafi einungis verið ætlað að tryggja skattskyldu hér á landi vegna starfa á grundvelli samninga um útleigu vinnuafls. Sú breyting taki hins vegar ekki til þess álitaefnis hvaða aðili beri ábyrgð á innheimtu staðgreiðslu vegna slíks starfsmanns og hugleiðingar í greinargerð með frumvarpinu í því sambandi séu ekki nægileg heimild til þess að leggja skattalegar kvaðir á innlenda rekstraraðila, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Öndverð niðurstaða að því leyti krefjist lagabreytinga, þ.e. breytinga á lögum nr. 45/1987, og á meðan slík breyting hafi ekki verið gerð sé staðgreiðsluskylda á hendi hins erlenda launagreiðanda.

Þá er í kærunni fjallað um endurákvörðun skattstjóra á tryggingagjaldi kæranda. Vísa umboðsmenn kæranda í því sambandi til dóms Hæstaréttar Íslands frá 26. nóvember 1998 í máli nr. 150/1998 (H 1998:3957) þar sem fjallað hafi verið um gjaldstofn ábyrgðargjalds samkvæmt lögum nr. 53/1993, um Ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota. Kemur fram að dómurinn leiði til þess að menn, sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi, séu ekki skyldir til að greiða tryggingagjald. Dómurinn hafi því fordæmisgildi fyrir mál kæranda vegna starfsmanna sem beri takmarkaða skattskyldu og beri því að fella hina kærðu endurákvörðun tryggingagjalds kæranda úr gildi. Þá eru ítrekuð sjónarmið kæranda varðandi þýðingu EES-samningsins fyrir álagningu tryggingagjalds á kæranda og lögð áhersla á að þar sem sambærileg gjöld af launum portúgalskra og ítalskra starfsmanna séu greidd á Ítalíu og í Portúgal og starfsmennirnir njóti þar af leiðandi hliðstæðra trygginga í heimalandi sínu sé Íslandi óheimilt samkvæmt EES-samningnum að krefja kæranda um samsvarandi gjöld af launum starfsmanna höfuðstöðva kæranda og hinna portúgölsku starfsmannaleigufyrirtækja, sbr. 36. gr. samningsins. Auk þess vísa umboðsmenn kæranda til 29. gr. EES-samningsins, sbr. VI. viðauka samningsins um félagslegt öryggi, og reglugerðar EBE 1408/71 um beitingu almannatryggingareglna, en ákvæði nefndrar reglugerðar hafi verið tekin upp í íslenskan landsrétt, sbr. 7. gr. EES-samningsins og reglugerð nr. 587/2000 þar sem fram komi að gildistaka reglugerðar EBE 1408/71 hafi verið auglýst í B-deild Stjórnartíðinda. Íslensk skattyfirvöld verði að hlíta þessum ákvæðum sem gangi framar íslenskum lögum og gildi það um tryggingagjald, a.m.k. að því er varðar þann hluta þess (5,592% af 5,73%) sem sé í reynd iðgjöld vegna félagslegra trygginga. Kemur fram í kærunni að 0,138% hluti gjaldsins sé almennur skattur en að öðru leyti sé gjaldið í reynd tryggingaiðgjald, svo sem nánar er sundurliðað. Þá er vísað til 4. og 14. gr. fyrrnefndrar reglugerðar EBE 1408/71 og tekið fram að ítalskir og portúgalskir starfsmenn við X falli undir ákvæði 14. gr. reglugerðarinnar. Hið svonefnda E-101 vottorð sé til staðfestingar skráningu á þessum aðstæðum, en tæpast gildisskilyrði þess að hinir erlendu starfsmenn haldi aðild sinni að tryggingakerfi heimalandsins. Fjármálaráðuneytið hafi með hjálögðu bréfi, dags. 29. ágúst 2003, staðfest að sú undanþága, sem starfsmenn starfsmannaleigufyrirtækja frá öðrum EES-ríkjum sem hér starfi tímabundið njóti gagnvart þátttöku í innlendri skyldutryggingu, nái einnig til lífeyrissjóða. Gildi þetta því fremur um iðgjöld til hinna lögboðnu almannatrygginga þótt slík iðgjöld séu í formi skatta. Óverulegur hluti tryggingagjalds sé hins vegar innheimtur í þágu málefna sem ekki lúti gildissviði reglugerðar 1408/71 og af hálfu kæranda sé því ekki krafist niðurfellingar þess á framangreindum grundvelli. Það leiði hins vegar af fyrrnefndum dómi Hæstaréttar frá 26. nóvember 1998 að einnig sé óheimilt að krefja kæranda um þann hluta tryggingagjaldsins (0,138%). Þá er bent á að ítalskur starfsmaður við X hafi sótt um greiðslur úr fæðingarorlofssjóði til Tryggingastofnunar ríkisins en verið synjað með bréfi, dags. 13. ágúst 2004, sbr. meðfylgjandi ljósrit, á þeim forsendum að samkvæmt vottorði E-101 væri hann tryggður á Ítalíu og ætti þar af leiðandi að leita réttar síns þar. Loks og hvað sem öðru líði verði ekki séð að kæranda beri að standa skil á staðgreiðslu tryggingagjalds vegna umræddra starfsmanna þar sem kærandi teljist ekki launagreiðandi þeirra heldur hinar ítölsku höfuðstöðvar annars vegar og portúgölsku starfsmannaleigurnar hins vegar, sbr. framar. Til stuðnings framangreindum sjónarmiðum vísa umboðsmenn kæranda sérstaklega til dóma dómstóls EB í málum nr. C-164/99, C-279/80, C-62 og 63/81, sem nánari grein er gerð fyrir í kærunni, og taka fram að umræddir dómar hafi fordæmisgildi við túlkun EES-samningsins, sbr. 6. gr. hans. Með vísan til framangreinds sé einsýnt að innheimta tryggingagjalds af kæranda samkvæmt lögum nr. 113/1990 sé andstæð 36. gr. EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993.

Í kærunni er vikið að tölulegum forsendum skattstjóra við áætlun á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda vegna erlendra starfsmanna við X á árinu 2003 og í janúar 2004. Er minnt á í því sambandi að kærandi hafi fyrir hönd Y og Z staðið skil á staðgreiðslu af launum til Portúgala, sem unnið hafi lengur en 183 daga á Íslandi, þann 3. mars 2004, sbr. bréf til Tollstjórans í Reykjavík, dags. þann dag. Samkvæmt þeim upplýsingum um fjölda erlendra starfsmanna og launagreiðslur til þeirra, sem kærandi hafi lagt fram, sé um að ræða samtals 852 starfsmenn, þ.e. 361 starfsmann frá Y, 283 starfsmenn frá Z og 208 starfsmenn A. Heildarlaunagreiðslur til þessara starfsmanna hafi á árinu 2003 numið alls 640.549.029 kr. og í janúar 2004 alls 120.744.442 kr., sbr. lista sem kærandi hafi lagt fram. Samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra sem og úrskurði skattstjóra um endurákvörðun frá 26. janúar 2004 vegna júlí og ágúst 2003 hafi skattstjóri hækkað stofn kæranda til staðgreiðslu vegna tímabilsins júlí til desember 2003 um samtals 660.175.020 kr. Sé þar um að ræða 19.625.991 kr. hærri fjárhæð en sem nemi launagreiðslum til umræddra starfsmanna á árinu 2003. Því til viðbótar hafi skattstjóri ekki tekið tillit til fyrrnefndra staðgreiðsluskila kæranda fyrir hönd starfsmannaleigufyrirtækjanna þann 3. mars 2004. Að sama skapi sé hækkun vegna janúar 2004 of há þar sem hækkunin nemi 159.034.800 kr. en erlend laun umræddan mánuð hafi numið 120.744.442 kr. Hækkun að fjárhæð 38.290.358 kr. sé því ofákvörðuð. Ennfremur sé til þess að líta að í úrskurði skattstjóra komi fram að skattstjóri hafi framkvæmt áætlun staðgreiðslu fyrir hvern launþega án þess að nokkur sundurliðun þar að lútandi komi fram í úrskurðinum. Sé kæranda því ókleift að taka afstöðu til slíkra hækkana auk þess sem viðkomandi launþegum hafi ekki verið ákvörðuð greiðslustaða í staðgreiðsluskrá til samræmis við útreikninga skattstjóra. Hafi starfsmennirnir verið skattlagðir við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004 án tillits til þessara greiðslna. Þá sé verulegt ósamræmi milli hækkunar á staðgreiðslu annars vegar og tryggingagjaldsstofni hins vegar. Tölulegur grundvöllur hinna kærðu ákvarðana skattstjóra sé þannig bæði rangur og ófullkominn.

Að svo búnu er í kæru til yfirskattanefndar fjallað um formhlið málsins og málsmeðferð skattstjóra. Er fyrst vikið að valdbærni í því sambandi. Benda umboðsmenn kæranda á að framtals- og skattlagningarstaður erlendra starfsmanna við X sé í Austurlandsumdæmi, sbr. 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 3. mgr. 20. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og að ákvörðun um skattskyldu þeirra heyri því undir skattstjóra í því umdæmi, sbr. 84. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé framtals- og skattlagningarstaður kæranda ennfremur í Austurlandsumdæmi, sbr. 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 774/1997. Ljóst sé samkvæmt framansögðu að skattstjórinn í Reykjavík sé hvorki bær til þess að taka ákvörðun um skattskyldu erlendra starfsmanna við X né ákvörðun um skattskyldu þess aðila sem málinu sé beint að, þ.e. kæranda. Valdþurrð skattstjórans í Reykjavík leiði ein og sér til ógildingar hinna kærðu ákvarðana. Þá beri að hafa í huga að skatteftirlit á Austurlandi sé í höndum ríkisskattstjóra en ekki skattstjórans í Reykjavík, sbr. 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leiði til sömu niðurstöðu. Vegna tilvísunar skattstjóra til skráningar í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra er tekið fram í kærunni að tilkynning kæranda til hlutafélagaskrár um aðsetur í Reykjavík sé ekki ráðandi um skattlagningarstað útibúsins heldur fari um það efni eftir skýrum ákvæðum skattalaga. Samkvæmt 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 skuli útibú sem skattskyld séu samkvæmt 3. gr. laganna telja fram og vera skattlögð þar sem þau eiga eignir eða hafa tekjur, sbr. hins vegar 2. mgr. 89. gr. laganna sem taki til lögaðila. Kærandi sé ekki lögaðili og hafi allar eignir sínar og tekjur af verkefninu við X. Skattlagningarstaður kæranda sé því í Austurlandsumdæmi. Bókhald kæranda sé fært og geymt við X, þar séu öll gögn vegna starfseminnar varðveitt, þ.m.t. launaskrár, þar sé aðsetur framkvæmdastjóra kæranda og þar sé rekin skrifstofa með um 100 starfsmönnum. Í Reykjavík séu einungis tveir starfsmenn sem sjái um tæknileg og praktísk atriði eins og umsókn um atvinnuleyfi og bókun ferða. Þá beri að hafa í huga að túlkun tvísköttunarsamninga sé í höndum fjármálaráðherra, sbr. 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess og þar sem fjármálaráðherra hafi ekki sett neinar verklagsreglur varðandi skattalega stöðu erlendra starfsmanna á Íslandi sé ljóst að bæði skattstjórann í Reykjavík og ríkisskattstjóra hafi brostið heimild til þess að fjalla um mál kæranda. Sömuleiðis af þeirri ástæðu séu hinar kærðu breytingar skattstjóra marklausar.

Þá kemur fram að kröfum skattstjóra sé beint að röngum aðila þar sem málið varði ekki starfsmenn kæranda heldur starfsmenn portúgalskra starfsmannaleigufyrirtækja og starfsmenn höfuðstöðvanna A á Ítalíu. Leiði sá annmarki til ómerkingar á úrskurði skattstjóra.

Loks er í kærunni fjallað um ætlaða aðra annmarka á málsmeðferð skattstjóra en að framan greinir. Kemur fram að kærandi líti svo á að skattstjóri hafi brotið gegn leiðbeiningarskyldu sinni samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að hafna ósk kæranda um fund með skattstjóra. Þá fjalla umboðsmenn kæranda um upplýsingaöflun skattstjóra vegna málsins og taka fram að skattstjóri hafi ekki fylgt ákvæðum 3. mgr. 2. gr. og 18. gr., sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, við eftirlitsaðgerðir sínar í málinu. Hafi skattstjóri m.a. ekki athugað bókhald kæranda, sbr. 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vanrækslu á því að fylgja framangreindum ákvæðum hafi skattstjóri brotið gegn rannsóknar- og leiðbeiningarskyldum sínum, sbr. 10. og 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri hafi litið svo á að um endurákvörðun skatta kæranda væri að tefla. Þrátt fyrir það sé þess hvergi getið í úrskurði skattstjóra að kærandi hafi staðið skil á skýrslum og skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna þess tímabils sem málið varðar. Slík vinnubrögð séu andstæð meginreglum skatta- og stjórnsýslulaga um málsmeðferð og sé bæði lagalegur og tölulegur grundvöllur breytinga skattstjóra ófullnægjandi. Hafa beri í huga að málið taki einungis til fimm mánaða tímabils þannig að ómögulegt sé að leggja mat á hvort það skilyrði fyrir skattlagningu starfsmanna hér á landi, að þeir hafi dvalið hér lengur en 183 daga, sé uppfyllt. Hljóti sá ómöguleiki að leiða til ógildingar málsins. Þá líti kærandi svo á að framganga skattstjóra í málinu sé andstæð meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Framangreindir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra eigi að leiða til ómerkingar á hinum kærða úrskurði skattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar eru áréttuð mótmæli við beitingu álags samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987. Er bent á í því sambandi að kærandi hafi ítrekað og án árangurs leitað eftir upplýsingum frá skattyfirvöldum um skattalega stöðu vegna erlendra starfsmanna. Þá hafi almennar upplýsingar um þetta efni reynst ófullkomnar vegna skorts á upplýsingum um viðeigandi tvísköttunarsamninga.

Kærunni fylgja ýmis gögn í ljósriti sem getið hefur verið í reifun kærunnar hér að framan.

IV.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2005, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í kröfugerðinni er í upphafi fjallað um efnisatriði málsins og þá fyrst vikið að þeim þætti þess sem snýr að útsendum starfsmönnum frá höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu. Kemur fram að ríkisskattstjóri telji að Ítalar sem starfað hafi á vegum kæranda hér á landi á þeim tíma sem málið varðar falli undir ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og hafi því borið takmarkaða skattskyldu hér á landi á þeim tíma. Af því leiði að borið hafi að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launum þeirra, sbr. 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá segir svo í kröfugerðinni:

„Kærandi andmælir því að litið sé á útibúið sem launagreiðanda umræddra útsendra starfsmanna höfuðstöðvanna á Ítalíu, sbr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Ríkisskattstjóri telur að ekki sé annað hægt en að líta á útibúið og félagið, sem það er angi af, sem eina heild, þar sem útibúið er ekki sjálfstæður lögaðili heldur sá hluti af starfsemi móðurfélagsins sem fram fer hér á landi og því sé kröfum réttilega beint að útibúinu vegna allrar starfsemi félagsins á landinu. Í því sambandi skal bent á orðalag 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 sem segir: ,,Allir aðilar sem reka hér á landi fasta starfsstöð, [...] skulu greiða tekjuskatt af þeim tekjum.“ Sömu aðilar eru skyldugir til að skila staðgreiðslu af launum sem þeir greiða hvort sem þau laun falla undir 1. gr. eða 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Það er því hinn erlendi aðili sem ber þær skyldur sem skattalögin kveða á um. Útibú hans hér á landi er hluti hans og afmarkast í skattalegu tilliti af þeirri starfsemi sem fram fer í hans nafni hér á landi en ekki af því hvernig hann kýs að haga skipulagi innri mála eða bókhaldi sínu. Við skilgreiningu á því hvort starfsemi telst föst starfsstöð er það eitt afgerandi atriða hvort sá sem rekur starfsemina, þ.e. hinn erlendi aðili, hafi starfsmenn á vettvangi. Það að starfsmaður eða starfsmenn hins erlenda aðila eru á föstum vinnustað sem hann hefur í landinu er nægilegt til að um sé að ræða fasta starfsstöð í skattalegu tilliti. Af því má og leiða að allir slíkir starfsmenn tilheyri hinni föstu starfsstöð. Í þessu efni skal vísað til 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD, sbr. skýringar (Commentary) á þeirri grein, töluliði 2, 10 og 30. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur ennfremur fram að útibúið ber kostnað vegna launa umræddra starfsmanna. Í samningi A og starfsmannaleiganna kemur fram að greiðslur útibúsins til þeirra eru reiknaðar á grundvelli unnins tíma og að A fer með allt vald og skyldur vinnuveitanda eins og síðar er sýnt fram á. Telur ríkisskattstjóri að ekki sé hægt að líta á að annar aðili sé launagreiðandi en sá sem ber kostnaðinn vegna launagreiðslna starfsmannanna og því sé kröfu um greiðslu staðgreiðslu af launum umræddra starfsmanna réttilega beint að útibúinu. Ákvæði 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins við Ítalíu frá 10. september 2002 styður þessa túlkun væri litið á samninginn sem gildandi réttarheimild, sem hafnað er sbr. hér á eftir, en kærandi hefur krafist þess að farið verði eftir ákvæðum tvísköttunarsamningsins þrátt fyrir að fullgildingar- og birtingarferli hans sé ekki að fullu afstaðið.

Í ákvæði 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins við Ítalíu segir:

,,Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skal endurgjald, sem aðili heimilisfastur í samningsríki fær fyrir starf sem hann leysir af hendi í hinu samningsríkinu, einungis skattlagt í fyrrnefnda ríkinu ef:

a) viðtakandinn dvelur í hinu ríkinu í eitt eða fleiri skipti, þó ekki lengur en 183 daga samtals á tólf mánaða tímabili sem hefst eða lýkur á viðkomandi skattári, og

b) endurgjaldið er greitt af eða fyrir hönd vinnuveitanda sem ekki er heimilisfastur í hinu ríkinu, og

c) endurgjaldið er ekki gjaldfært hjá fastri atvinnustöð eða fastri stöð sem vinnuveitandinn hefur í hinu ríkinu.“

Hugtakið ,,föst atvinnustöð“ tekur m.a. til útibús samkvæmt 2. mgr. 5. gr. tvísköttunarsamningsins. Þar sem kostnaður vegna launanna er borinn af kæranda telur ríkisskattstjóri að c-liður framangreinds ákvæðis væri ekki uppfylltur og breytti samningurinn sem slíkur því engu þar um þótt hann væri í gildi.

Eins og að framan greinir krefst kærandi þess að farið verði eftir tvísköttunarsamningi Íslands og Ítalíu, sem ekki hefur öðlast gildi og vísar í því sambandi m.a. til anda lokamálsgreinar 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Ótvírætt er að tvísköttunarsamningur við Ítalíu hefur ekki tekið gildi hér á landi og verður ákvæðum hans þegar af þeirri ástæðu ekki beitt varðandi réttindi og skyldur skattaðila þeirra landa sem að samningnum standa. Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, er kveðið á um það að í C-deild Stjórnartíðinda skuli birta samninga við önnur ríki, svo og auglýsingar varðandi gildi þeirra. Í 7. gr. sömu laga er síðan svohljóðandi ákvæði: „Fyrirmælum, er felast í lögum, auglýsingum, tilskipunum, reglugerðum, opnum bréfum, samþykktum eða öðrum slíkum ákvæðum almenns efnis, má eigi beita, fyrr en birting samkvæmt 1. og 2. gr. laga þessara hefur farið fram, nema þau geymi ákvæði algerlega einkamálaeðlis og aðilar hafi komið sér saman um það, að skipti þeirra skuli fara eftir óbirtum fyrirmælum.“ Ljóst er af þessu að skattyfirvöld skortir heimild til að beita ákvæðum tvísköttunarsamninga sem ekki hafa öðlast gildi og ekki eru birtir auk þess sem að efni hins tilvitnaða samnings hefði engin áhrif á niðurstöðu í þessu álitamáli. Jafnframt er rétt að geta þess að ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki beitt um aðila sem bera hér takmarkaða skattskyldu. Vegna ábendingar kæranda [varðandi] samning ríkisstjórnarinnar við Elkem-Spigerverket A/S skal bent á að sá samningur var lögfestur og birtur og öðluðust skattaákvæði hans með því lagagildi eins og önnur ákvæði hans.

Ríkisskattstjóri telur ákvæði laga nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, ekki hafa þýðingu hvað varðar skyldu starfsmanna til að greiða skatta hér á landi og tilgreiningu á því hver teljist vera launagreiðandi umræddra starfsmanna í skattalegu tilliti.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra hvað varðar starfsmenn höfuðstöðva A verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Að svo búnu er í kröfugerð ríkisskattstjóra fjallað um portúgalska starfsmenn sem starfað hafi á vegum kæranda fyrir milligöngu starfsmannaleigufyrirtækjanna Y og Z. Er bent á í kröfugerðinni að tvísköttunarsamningur Íslands og Portúgals hafi verið birtur í C-deild Stjórnartíðinda 18. desember 2003. Á sama hátt og gildi varðandi tvísköttunarsamning við Ítalíu, sbr. hér að framan, verði ákvæðum umrædds tvísköttunarsamnings því ekki beitt gagnvart einstökum skattaðilum fyrr en frá og með 1. janúar 2004 og þá vegna launa sem aflað sé eftir þann tíma, sbr. a-lið 2. tölul. 28. gr. samningsins. Geti samningurinn því ekki haft neina þýðingu í máli kæranda nema að því er varðar staðgreiðslu af launum í janúar 2004. Þá kemur fram í kröfugerðinni að skattstjóri hafi m.a. byggt ákvörðun sína varðandi portúgalska starfsmenn á ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003, en samkvæmt því bréfi sé litið svo á að starfsmenn, sem ráðist til starfa hér á landi á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, beri ýmist fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 eða takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 3. gr. sömu laga. Ráðist það af því hversu löng dvöl þeirra sé hér á landi. Vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi til ákvæðis 2. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem breytt hafi ákvæði 1. tölul. 3. gr. hinna síðarnefndu laga, sbr. nú 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, og athugasemda við umrætt ákvæði í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 145/1995. Með ákvæði þessu hafi sérstaklega verið kveðið á um takmarkaða skattskyldu manna sem atvinnu stunduðu hér á landi á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli þótt um skemmri dvöl væri að ræða en 183 daga dvöl á hverju 12 mánaða tímabili. Þá segir svo í kröfugerðinni:

„Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra [frá 27. ágúst 2003] segir jafnframt að ákvæði 3. og 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, beri að skýra til samræmis við þetta og að ríkisskattstjóri telji ljóst að innlenda fyrirtækið sé jafnan staðgreiðsluskyldur launagreiðandi vegna staðgreiðslu af launum starfsmanna sem þeir ráða til starfa samkvæmt samningum um útleigu á vinnuafli, enda leiði könnun á sambandi aðila í ljós að skattalegt réttarsamband þeirra sé með þeim hætti að líta beri á það sem samband launamanns og launagreiðanda í skattalegu tilliti. Framangreind umfjöllun í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra er m.a. byggð á 8. lið athugasemda við 15. gr. samningsfyrirmyndar OECD. Ríkisskattstjóri telur að samningar launagreiðanda við svonefnda vinnuleigu um að hún láti í té starfsmenn geti aldrei breytt stöðu hans sem launagreiðanda.

Með vísan til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra og ummæla í greinargerð með frumvarpi að breytingarlögum nr. 145/1995 telur ríkisskattstjóri að portúgalskir starfsmenn starfsmannaleiganna, sem dvalið hafa hér á landi skemur en 183 daga, hafi borið takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna starfa sinna í september, október, nóvember og desember árið 2003 og í janúar árið 2004, og að launagreiðandinn, í þessu tilviki, hafi verið kærandi og því beri hann ábyrgð á skilaskyldu staðgreiðslunnar. Ríkisskattstjóri telur ótvírætt að umræddir starfsmenn hafi starfað hér á landi á grundvelli samnings um vinnuleigu og falli því undir 2. máls. 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og áðurnefndra ummæla í greinargerðinni getur ríkisskattstjóri ekki fallist á túlkun kæranda á 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins við Portúgal. Er í því efni einnig vísað til þess sem að framan segir um þýðingu tvísköttunarsamnings Íslands og Ítalíu en 2. mgr. 15. gr. beggja tvísköttunarsamninganna eru samhljóða.“

Í kröfugerðinni er nánar vikið að ákvæði 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals. Kemur fram að þar sem kostnaður vegna launa til portúgölsku starfsmannanna sé borinn af kæranda telji ríkisskattstjóri að skilyrði samkvæmt c-lið 2. mgr. 15. gr. samningsins sé ekki uppfyllt. Í þessu tilviki sé A vinnuveitandi hinna leigðu starfsmanna í skilningi tvísköttunarsamningsins. Í athugasemdum með fyrirmynd OECD komi fram að hugtakið vinnuveitandi beri að skilja þannig að átt sé við þann aðila sem eigi rétt á því verki sem unnið sé og beri í samræmi við það ábyrgð og áhættu. Beri þá að taka efni samnings fram yfir form hans og leggja mat á það í hverju tilviki hvort hlutverk vinnuveitanda sé fremur rækt af leigusala eða leigutaka. Við slíkt mat geti bær stjórnvöld í samningsríkjunum litið til ýmissa atriða, svo sem hver hafi með höndum verkstjórnarvald, hvort verk sé unnið á stað sem sé á valdi og ábyrgð leigutaka, hvernig greiðslufyrirkomulagi vegna þjónustu leigusala sé háttað, hvort tæki og efni séu lögð til af leigutaka og hvort fjöldi starfsmanna og kröfur til þeirra sé ekki að öllu leyti ákveðinn af leigusala. A sé verktaki L og sem slíkur ábyrgur fyrir því verki sem unnið sé við X og framkvæmd þess og beri alla áhættu af því. Af samningum A við vinnuleigurnar sé ljóst að þær beri enga ábyrgð né taki nokkra áhættu af verkinu. Leigusalarnir beri þannig hvorki ábyrgð á né áhættu af verkinu, verkstjórnarvaldið liggi einvörðungu hjá A, vinnustaðurinn sé á vegum A, greiðsla til leigusala sé miðuð við unna tíma starfsmanna, engin tæki eða efni séu lögð til af leigusala og leigutaki ákveði fjölda starfsmanna og kröfur til þeirra. Að mati ríkisskattstjóra sé enginn vafi á því að í skilningi tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals sé A vinnuveitandi þeirra starfsmanna sem um sé að ræða. Endurgjald fyrir þá vinnu í formi greiðslu til starfsmannaleigufyrirtækjanna sé greitt af A og gjaldfært sem frádráttarbær kostnaður hjá útibúi félagsins. Af því leiði að skilyrði c-liðar 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins sé ekki uppfyllt og laun viðkomandi starfsmanna skattskyld á Íslandi, sbr. 1. mgr. 15. gr. samningsins.

Vegna athugasemda kæranda varðandi skattlagningu umræddra launa í Portúgal tekur ríkisskattstjóri fram að slík atriði skipti engu máli um skattlagningarrétt íslenska ríkisins og skyldu kæranda til að innheimta staðgreiðslu af laununum, enda hafi engin samningsákvæði hindrað Portúgal í að skattleggja tekjur þessar fyrir 1. janúar 2004. Vegna tekna sem aflað sé eftir 1. janúar 2004 beri portúgölskum yfirvöldum hins vegar að veita viðkomandi aðila frádrátt vegna tekjuskatts sem greiddur hefur verið af sömu tekjum hér á landi. Það mál sé þó íslenskum skattyfirvöldum óviðkomandi. Þá sé vísað á bug staðhæfingum kæranda um skort á leiðbeiningum varðandi réttarstöðu erlendra aðila hér á landi, enda hafi ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003 um það efni verið birt af hálfu ríkisskattstjóra. Ennfremur sé hafnað rökum kæranda þess efnis að borið hafi að kanna skattalega stöðu hinna erlendu starfsmannaleigufyrirtækja sérstaklega með tilliti til tvísköttunarsamningsins. Samningurinn hafi ekki komið til framkvæmda fyrr en 1. janúar 2004 og á þeim tíma hafi umrædd fyrirtæki ekki verið með skráða starfsemi hér á landi. Sömuleiðis sé því sjónarmiði kæranda hafnað að skattlagning launanna hér á landi sé háð því að bær stjórnvöld í samningsríkjunum hafi áður komið sér saman um túlkun vegna samninga um útleigu vinnuafls. Athugasemdir þar að lútandi með samningsfyrirmynd OECD fjalli um samskipti bærra stjórnvalda komi til ágreinings þeirra í millum, en ekki sé um slíkt að ræða í máli kæranda. Þá sé tilvísun umboðsmanna kæranda til skýrslu OECD frá árinu 1985 villandi, svo sem nánar er rakið. Ríkisskattstjóri telji þá dóma sem reifaðir séu í kæru til yfirskattanefndar ekki hafa neina þýðingu fyrir niðurstöðu málsins, enda hafi viðfangsefni þeirra dómsmála verið með öðrum hætti en á reyni í máli kæranda. Sé vilji fyrir því að líta til skattframkvæmdar í öðrum ríkjum megi hins vegar benda á úrskurð Landsskatteretten í Danmörku frá 14. júní 2004 í máli sem í öllum aðalatriðum hafi verið sambærilegt við mál kæranda. Með vísan til framanritaðs sé þess krafist að kröfum kæranda verði hafnað og úrskurður skattstjóra staðfestur að því er þennan þátt málsins snertir.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra er vikið að samningum kæranda við hinar portúgölsku starfsmannaleigur sem fylgdu kærunni og tekið fram að kærandi líti svo á að samningarnir, sem dagsettir séu 20. júlí 2003, hafi verið í fullu gildi frá þeim tíma þrátt fyrir að ekki hafi verið gengið formlega frá samningunum fyrr en á árinu 2004. Samningarnir hafi þannig formlega ekki verið til staðar á þeim tíma sem hinn kærði úrskurður skattstjóra taki til „þrátt fyrir að um sé að ræða meint viðskipti upp á hundruð milljónir króna“. Liggi því nærri að ætla að gerð samninganna hafi miðast við að uppfylla óskir skattstjóra um að samningarnir yrðu lagðir fram. Ríkisskattstjóri telji þó ekki ástæðu til að gera gildistíma samninganna að umfjöllunarefni þar sem inntak þeirra hafi engin áhrif á niðurstöðu skattstjóra. Sú afstaða að kærandi sé í skattalegu tilliti raunverulegur launagreiðandi starfsmannanna og beri skyldur sem slíkur sé byggð á raunverulegu starfssambandi milli félagsins og starfsmannanna „en ekki þeim formlegu gjörningum sem stillt hefur verið upp“. Þá komi ekkert nýtt fram í bréfum portúgölsku starfsmannaleiganna til kæranda frá 20. ágúst 2004, enda sé þar fyrst og fremst um að ræða skoðanir hinna erlendu félaga sem hafi enga þýðingu fyrir kæru kæranda. Þá er greint frá því í kröfugerðinni að skráning Y á launagreiðendaskrá ríkisskattstjóra á árinu 2004 sé til komin vegna mistaka sem leiðrétt hafi verið af hálfu ríkisskattstjóra, svo sem nánar er rakið. Kemur fram að hinar portúgölsku starfsmannaleigur geti ekki fengið slíka skráningu þar sem fyrirtækin séu hvorki skráð í fyrirtækjaskrá né hlutafélagaskrá hér á landi, sbr. lög nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá, og lög nr. 2/1995, um hlutafélög.

Ríkisskattstjóri fjallar í kröfugerð sinni um athugasemdir umboðsmanna kæranda varðandi brot á jafnræðisreglu og tekur fram að hinar erlendu starfsmannaleigur hafi ekki með höndum starfsemi hér á landi og séu ekki skráðar vegna slíkrar starfsemi. Mismunun með tilliti til tvísköttunarsamnings við Ítalíu komi ekki til álita þar sem sá samningur hafi ekki tekið gildi. Ákvæði um bann við mismunun í tvísköttunarsamningi við Portúgal taki ekki til „samanburðar á starfsmannaleigu með heimilisfesti í Portúgal og annarrar með heimilisfesti á Íslandi“, eins og þar segir. Ekki sé um að tefla brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé því mótmælt að skattaleg meðferð samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra brjóti á nokkurn hátt í bága við ákvæði EES-samningsins, enda sé enginn steinn lagður í götu hinna portúgölsku félaga til þess að halda áfram starfsemi sinni í núverandi formi, reka útibú hér á landi eða stofna hér dótturfélag. Í öllum tilvikum gildi sömu reglur um skattskyldu þeirra manna sem starfi hér á landi og skyldur raunverulegs vinnuveitanda. Heimild til skattlagningar vegna launa starfsmanna kæranda sé skýr í 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og sé því ekki um að ræða brot á 40. eða 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Auk þess sé ekki um að ræða skattlagningu tekna kæranda í máli þessu heldur tekna starfsmanna hans. Túlkun ríkisskattstjóra á viðeigandi ákvæðum laga nr. 45/1987, þ.e. 3. og 7. gr. þeirra laga, fari ekki á neinn hátt í bága við stjórnarskrá en auk þess eigi yfirskattanefnd ekki úrskurðarvald um slík efni. Vegna framlagningar kæranda á ráðningarsamningi tilgreinds starfsmanns við Y bendir ríkisskattstjóri á að samningurinn feli í sér að öll þau atriði sem máli skipti og einkenni hlutverk vinnuveitanda séu ætluð kæranda í samningnum.

Því næst er í kröfugerð ríkisskattstjóra vikið að ákvörðun tryggingagjalds. Kemur þar fram að samkvæmt beinum texta laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, hafi ríkisskattstjóri ályktað að greiðsluskylda vegna tryggingagjalds hvíli á öllum launagreiðendum sem greiði laun til manna sem séu skattskyldir hér á landi samkvæmt 1. eða 3. gr. laga nr. 90/2003, hvort heldur launagreiðendur þessir séu heimilisfastir hér á landi eða ekki og hver svo sem staða launþeganna sé að því er varðar tryggingaréttindi. Sé ákvörðun skattstjóra varðandi tryggingagjald í samræmi við fyrirmæli íslenskra laga og sé skattyfirvöldum ókleift að víkja slíkum lagafyrirmælum til hliðar með vísan til EES-samningsins. Í bréfi fjármálaráðuneytisins frá 29. ágúst 2004, sem kærandi hafi lagt fram, sé einungis fjallað um iðgjöld til lífeyrissjóða og verði tryggingagjaldi ekki jafnað til þess, enda sé um skatt að ræða. Sé þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því er snertir álagningu tryggingagjalds.

Varðandi tölulegar forsendur skattstjóra er tekið fram í kröfugerð ríkisskattstjóra að þær forsendur hafi verið byggðar á málefnalegum sjónarmiðum og bestu haldbæru heimildum. Sé áætlun skattstjóra málefnaleg og hófleg. Vegna athugasemda kæranda sem snúa að greiðslustöðu einstakra starfsmanna í staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra, þ.e. að greiðslustaða þeirra hafi ekki verið ákvörðuð til samræmis við áætlun skattstjóra, er bent á í kröfugerð ríkisskattstjóra að ástæða þess sé einfaldlega sú að kærandi hafi ekki lagt fram skilagreinar vegna staðgreiðslu svo sem kæranda beri að gera lögum samkvæmt. Sé því eingöngu við kæranda að sakast að ekki hafi verið unnt að uppfæra greiðslustöðu í staðgreiðsluskrá og ákvarða viðkomandi starfsmönnum staðgreiðslu til frádráttar álögðum sköttum við álagningu opinberra gjalda.

Fjallað er um málsmeðferð skattstjóra í kröfugerðinni og athugasemdir kæranda þar að lútandi. Að því er snertir valdbærni er bent á að kærandi hafi með tilkynningu til hlutafélagaskrár skráð aðsetur sitt að ..., Reykjavík. Kveðst ríkisskattstjóri líta svo á að um kæranda gildi hið sama og um aðra lögaðila, sem skattskyldir séu hér á landi, þ.e. að þeir afli tekna sinna frá skráðu aðsetri sínu, í þessu tilviki í Reykjavík. Fullyrðingum um að skattstjórinn í Reykjavík hafi ekki verið bær til þess að taka ákvarðanir í máli kæranda sé því vísað á bug. Með vísan til þessa leiki ekki vafi á því hvar kærandi skuli skattlagður, enda hafi kærandi verið skattlagður í umdæmi skattstjórans í Reykjavík við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2004. Sjónarmið kæranda sé að skráning á aðsetri félags annars vegar og á aðsetri útibús erlends félags hins vegar verði ekki lögð að jöfnu með tilliti til skattlagningarstaðar. Því sé hafnað og bent á að samkvæmt 9. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sé hlutafélagi skylt að skrá heimilisfang sitt og ráði slík skráning skattlagningarstað komi ekki annað til. Erlendum lögaðila sé á sama hátt skylt að skrá aðsetur útibús sem hann starfrækir hér á landi. Sé að breyttu breytanda enginn munur á réttaráhrifum slíkra skráninga með tilliti til skattlagningarstaðar. Engu máli skipti þótt kærandi hafi allar sínar eignir og tekjur annars staðar en kærandi sé skráður. Slíkt geti einnig átt við um íslenskt félag án þess að nokkru breyti um skattlagningarstað.

Vegna sjónarmiða umboðsmanna kæranda varðandi hlutverk fjármálaráðherra samkvæmt 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og þýðingu þess fyrir hinar kærðu ákvarðanir skattstjóra tekur ríkisskattstjóri fram að af orðalagi ákvæðisins verði ekki ráðið að þær hömlur séu lagðar á skattframkvæmd að skattstjórum sé beinlínis meinað í daglegri skattumsýslan sinni að beita gildandi réttarheimildum, þ.m.t. viðeigandi ákvæðum tvísköttunarsamninga, við úrlausn einstakra ágreiningsmála, enda séu þá m.a. virtar þær verklagsreglur sem fjármálaráðherra sé heimilt að setja um túlkun og framkvæmd slíkra samninga. Geti ríkisskattstjóri ekki fallist á að breytingar skattstjóra séu marklausar vegna valdþurrðar að þessu leyti.

Ríkisskattstjóri bendir á að ákvörðun skattstjóra í máli kæranda snúist um staðgreiðsluskyldu. Eins og fram hafi komið telji ríkisskattstjóri að kærandi hafi stöðu launagreiðanda í framangreindum tilfellum og sé kröfum skattstjóra því réttilega beint að kæranda sem hinum raunverulega launagreiðanda.

Að því er snertir málsmeðferð skattstjóra að öðru leyti kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra að meintir annmarkar á meðferð málsins hafi ekki leitt til réttarspjalla fyrir kæranda og geti ekki leitt til ómerkingar á úrskurði skattstjóra. Þá kemur fram að staðhæfingar kæranda um að ríkisskattstjóri hafi ekki haft áhuga á fundi með fulltrúum kæranda eigi ekki við rök að styðjast, svo sem nánar er rakið, og áréttað að kærandi hafi haft tækifæri til þess að koma sjónarmiðum sínum vegna málsins á framfæri. Þá sé vísað á bug staðhæfingum kæranda þess efnis að rannsókn málsins hafi verið áfátt og m.a. tekið fram í því sambandi að áætlun skattstjóra hafi verið byggð á upplýsingum frá kæranda sjálfum. Sú viðbára kæranda, að ekki sé unnt að leggja mat á skilyrði skattlagningar þar sem málið taki einungis til fimm mánaða, hafi enga þýðingu þar sem svokölluð 183 daga regla hafi engin áhrif á staðgreiðsluskyldu kæranda.

Loks er í kröfugerðinni vikið að álagsbeitingu skattstjóra og tekið fram að þar sem kærandi hafi ekki sýnt fram á gildar ástæður sér til afsökunar, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sé krafist staðfestingar á álagsbeitingu skattstjóra.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2005, bárust yfirskattanefnd frekari gögn vegna málsins. Er þar um að ræða ljósrit af svarbréfi fjármálaráðuneytisins, dags. 25. júní 2004, vegna fyrirspurnar varðandi skattlagningarrétt samkvæmt tvísköttunarsamningi Norðurlandanna frá 1997 vegna útleigu á vinnuafli.

V.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. janúar 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Þá var kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar 2005, sent ljósrit af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2005, ásamt þeim gögnum sem því fylgdu.

Með bréfi, dags. 1. mars 2005, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er fyrst vikið að álitaefnum tengdum gildistöku og beitingu tvísköttunarsamninga og áður fram komin sjónarmið kæranda í því sambandi ítrekuð. Kemur m.a. fram að tvísköttunarsamningar Íslands við Portúgal og Ítalíu séu skuldbindandi að þjóðarétti og sé stjórnvöldum óheimilt að skorast undan skyldu til að beita ákvæðum þjóðréttarsamninga á þeim grundvelli að samningarnir hafi ekki sætt birtingu í C-deild Stjórnartíðinda. Í framkvæmd hafi tvísköttunarsamningum verið beitt hér á landi þótt birting hafi ekki farið fram. Sé þess því krafist að tvísköttunarsamningum við Portúgal og Ítalíu verði beitt við úrlausn á máli kæranda.

Umboðsmaður kæranda kveðst mótmæla því að litið sé á kæranda og móðurfélag kæranda á Ítalíu sem eina heild með tilliti til ráðningarsambands við ítalska starfsmenn sem sendir séu til starfa hér á landi um stundarsakir. Er bent á að það sé sjálfsagður réttur fyrirtækja á hinu Evrópska efnahagssvæði að senda starfsmenn til tímabundinna starfa hjá útibúi í öðru EES-ríki án þess að slíkt leiði til þess að viðkomandi starfsmenn teljist sjálfkrafa starfsmenn útibúsins, sbr. lög nr. 54/2001 sem bundið hafi í lög ákvæði tilskipunar 96/71/EC um störf útsendra starfsmanna við veitingu þjónustu. Varðandi portúgalska starfsmenn frá starfsmannaleigum í Portúgal eru áður fram komnar röksemdir kæranda áréttaðar. Mótmælt sé þeirri túlkun ríkisskattstjóra að kærandi sé hérlendur vinnuveitandi umræddra starfsmanna. Vegna þeirrar forsendu ríkisskattstjóra, að kostnaður vegna vinnu starfsmannanna sé færður til gjalda hjá kæranda, er tekið fram að ekki sé ljóst hvernig sú eðlilega reikningsskilavenja, að færa leigukostnað til gjalda hjá útibúinu, geti sjálfkrafa leitt til þess að um samband launagreiðanda og launamanns sé að tefla milli kæranda og hinna útleigðu starfsmanna. Kæranda sé ekki annað fært en að gjaldfæra umræddan kostnað, enda yrði niðurstaða málsins sú sama þótt kostnaðurinn hefði verið gjaldfærður hjá höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu þar sem ríkisskattstjóri líti svo á að kærandi og móðurfélagið séu sami aðili. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til skattframkvæmdar í Danmörku verði að hafa í huga að svo virðist sem dönsk staðgreiðslulög hafi að geyma sérstök ákvæði um útleigu vinnuafls, en svo sé ekki hér á landi. Það sé ráðandi viðhorf á erlendum vettvangi að athugasemdir við samningslíkan OECD varðandi útleigu vinnuafls eigi einungis við í þeim tilvikum þegar um misnotkun sé að ræða, sbr. gögn sem kærandi hafi áður lagt fram um það efni. Athugasemdir þessar séu nú í endurskoðun hjá alþjóðastofnuninni. Þá sé sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi ákvæði 24. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Portúgals, sem leggi bann við mismunun, mótmælt. Markmið ákvæðisins sé einmitt að koma í veg fyrir mismunun á borð við þá sem viðgangist í meðhöndlun skattyfirvalda á innlendum starfsmannaleigum annars vegar og erlendum leigum hins vegar, sbr. fyrri rök kæranda, enda taki hugtakið „ríkisborgari“ í 24. gr. samningsins bæði til einstaklinga og lögaðila. Sú mismunun varðandi skattalega meðferð starfsmannaleigufyrirtækja sé einnig skýlaust brot á þjónustufrelsisákvæðum EES-samningsins.

Í kjölfar framangreinds er í bréfinu fjallað um innheimtu tryggingagjalds og bent á að forsendur ríkisskattstjóra í því sambandi varðandi tengsl laga nr. 113/1990 og EES-samningsins standist ekki, enda hafi ákvæði samningsins lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993. Samkvæmt túlkun Hæstaréttar Íslands á ákvæðum samningsins, sbr. dóm réttarins frá 15. maí 2003 í málinu nr. 477/2002 (Íslenska ríkið gegn Herði Einarssyni) víki skattalög fyrir grunnreglum EES-samningsins þegar um sé að ræða mismunun gagnvart erlendum aðilum. Í máli kæranda beri m.a. að hafa í huga reglur samningsins um frjálsa för launþega og frelsi til að veita þjónustu, sbr. 28. og 36. gr. samningsins, sbr. og reglugerðir EBE 1408/71 og 573/72, en gildistaka þeirra á Íslandi hafi verið auglýst í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingu nr. 550/1993. Þá sé í þessu samhengi vísað til nýlegs dóms EFTA-dómstólsins frá 14. desember 2004 í málinu nr. E-3/04 þar sem fjallað hafi verið um réttindi launþega samkvæmt almannatryggingalöggjöf, sbr. reglugerð EBE 1408/71. Er gerð nánari grein fyrir forsendum dómsins í bréfi umboðsmanns kæranda. Þá er bent á að samkvæmt upplýsingum af heimasíðu Tryggingastofnunar ríkisins eigi starfsmenn íslenskra fyrirtækja, sem sendir séu til starfa í öðrum EES-ríkjum og fá útgefið svokallað E-101 vottorð, að greiða tryggingagjald hér á landi. Reglur þessar beri að túlka á sama hátt í öllum EES-ríkjum og verði því ekki annað séð en að sama hljóti að gilda um erlenda starfsmenn við verkefni kæranda þannig að þeim beri að greiða tryggingagjald í heimalandi sínu.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda er vikið að valdbærni skattstjóra og tekið fram að sjónarmið ríkisskattstjóra varðandi það efni styðji viðhorf kæranda um að skattstjórum beri í stjórnsýslu sinni að taka tillit til fordæma Hæstaréttar Íslands varðandi túlkun EES-samningsins sem og fordæma Evrópudómstólsins og EFTA-dómstólsins.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. febrúar 2005, voru gerðar sérstakar athugasemdir vegna bréfs ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2002, og fjármálaráðuneytisins, dags. 25. júní 2004. Kemur fram að bréf ráðuneytisins staðfesti þau sjónarmið sem kærandi byggi á. Í fyrsta lagi sé bréfið staðfesting þess að fjármálaráðherra fari með túlkun tvísköttunarsamninga en ekki embætti ríkisskattstjóra. Þá styðji bréfið það sjónarmið kæranda að til þess að unnt sé að líta framhjá erlendri starfsmannaleigu sem vinnuveitanda þurfi ákvæði þar að lútandi að vera í viðkomandi tvísköttunarsamningi, sbr. d-lið 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi Norðurlandanna. Ennfremur séu atvik í máli kæranda frábrugðin atvikum í máli því, sem til umfjöllunar sé í bréfinu, þar sem starfsmannaleigurnar í tilviki kæranda hafi frjálsar hendur um val á starfsmönnum til að senda til starfa í þágu kæranda hér á landi. Í máli því sem bréf ráðuneytisins taki til hafi viðkomandi „starfsmannaleiga“ á hinn bóginn ekki haft neitt val í því efni heldur hafi verið skilyrði að tiltekinn starfsmaður yrði sendur. Málið hafi því ekki fordæmisgildi.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2005, hefur umboðsmaður kæranda bent á að í lögum nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað, sé nú gert ráð fyrir því að óbirt fyrirmæli bindi stjórnvöld frá gildistöku þeirra, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 8. gr. nefndra laga.

VI.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda, þ.m.t. staðgreiðslu tryggingagjalds, greiðslutímabilin september 2003 til og með janúar 2004 auk álagsbeitingar vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. júní 2004. Tilefni endurákvörðunar skattstjóra var launagreiðslur til erlendra starfsmanna sem störfuðu við verkefni kæranda við X á greindu tímabili. Leit skattstjóri svo á að umræddir starfsmenn bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og að kærandi teldist launagreiðandi þeirra í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 7. gr. þeirra laga, og bæri þar af leiðandi að standa skil á staðgreiðslu, þ.m.t. staðgreiðslu tryggingagjalds, af launum til þeirra. Eins og fram er komið er annars vegar um að ræða starfsmenn sem sendir hafa verið til starfa í þágu kæranda hér á landi af höfuðstöðvum útibúsins á Ítalíu, A, og hins vegar starfsmenn sem starfað hafa við verkefni kæranda á grundvelli samninga kæranda við portúgölsk starfsmannaleigufyrirtæki, Y og Z, um útleigu á vinnuafli. Með úrskurði sínum áætlaði skattstjóri fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna launagreiðslna til umræddra starfsmanna á tímabilinu september 2003 til og með janúar 2004 á grundvelli upplýsinga frá kæranda um launagreiðslur þessar. Nam fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði skattstjóra 32.000.000 kr. vegna september, 37.000.000 kr. vegna október, 38.000.000 kr. vegna nóvember og 38.000.000 kr. vegna desember 2003 og 43.500.000 kr. vegna janúar 2004 eða samtals 188.500.000 kr. vegna alls tímabilsins. Á þessar fjárhæðir bætti skattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og nam fjárhæð álags samkvæmt 1. tölul. málsgreinarinnar 18.850.000 kr. og fjárhæð álags samkvæmt 2. tölul. 18.396.316 kr. eða samtals 37.246.316 kr. Þá hækkaði skattstjóri stofn kæranda vegna staðgreiðslu tryggingagjalds vegna greiðslutímabilanna september 2003 til og með janúar 2004 um samtals 585.887.000 kr. Kom fram í úrskurði skattstjóra að hækkun tryggingagjalds væri miðuð við fjárhæð staðgreiðsluskyldra launa að viðbættu 6% mótframlagi í lífeyrissjóð.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vísaði skattstjóri um lagagrundvöll hinna kærðu ákvarðana til 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 21. gr. sömu laga. Ákvæði 26. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 26. gr. laga nr. 111/1992, er almennt ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir samkvæmt lögunum. Þá fjallar ákvæði 21. gr. laga nr. 45/1987 um yfirferð skattstjóra á innsendum skilagreinum launagreiðenda, sbr. 20. gr. laganna, og mælir fyrir um að skattstjóra beri að áætla greiðsluskylda fjárhæð þeirra launagreiðenda sem ekki framvísa fullnægjandi skilagreinum innan tilskilinna tímamarka samkvæmt 20. gr. laganna. Skal skattstjóri þá tilkynna launagreiðanda um áætlunina innan 14 virkra daga frá tilskildum tímamörkum. Í máli kæranda er um að ræða endurákvörðun skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu vegna þess tímabils sem málið varðar. Verður því að telja að ákvörðun skattstjóra hafi verið byggð á ákvæði 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. lokamálslið þeirrar málsgreinar þar sem fram kemur að skattstjóra sé heimilt að áætla gjaldskylda fjárhæð launagreiðanda ef ekki er lagt fram bókhald eða þau gögn sem skattyfirvöld kunna að biðja um til sannprófunar á skilagreinum, sbr. 25. gr. laganna. Á það einnig við um endurákvörðun á staðgreiðslu tryggingagjalds, sbr. 11. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, þar sem fram kemur að ákvæði laga nr. 45/1987 skuli gilda um upplýsingar og eftirlit, viðurlög og málsmeðferð tryggingagjalds að því er varðar skil þess á staðgreiðsluári.

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Ljóst virðist af kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, sbr. einkum kafla III („Nánar um kröfugerð“) í greinargerð umboðsmanna kæranda, dags. 31. október 2004, að sú krafa er alfarið byggð á formlegum málsástæðum sem lúta að valdbærni, aðild og málsmeðferð skattstjóra. Að því er varðar endurákvörðun tryggingagjalds í staðgreiðslu er þess þó krafist á efnislegum grundvelli að sá þáttur endurákvörðunar skattstjóra verði alfarið felldur niður. Varakrafa kæranda í málinu er sú „að stofn staðgreiðslu af launum starfsmanna verði endurákvarðaður, þannig að einungis reiknist staðgreiðsla af launum þeirra sem skattskyldir voru hér á landi mánuðina september til desember 2003 og janúar 2004 og voru starfsmenn kæranda á því tímabili“ og „að við álagningu tryggingagjalds verði einungis reiknað með skatthlutfallinu 0,138% sem er sá hluti sem ekki gengur til félagslegra trygginga“, eins og segir í kærunni. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Verður fyrst vikið að formlegum viðbárum kæranda.

Um formhlið málsins:

1. Valdbærni.

Samkvæmt 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 26. gr. laga nr. 111/1992, annast skattstjórar skatteftirlit hver í sínu umdæmi. Af hálfu kæranda er því haldið fram að skattstjóranum í Reykjavík hafi ekki vegna valdþurrðar verið meðferð málsins heimil, enda sé skattlagningarstaður kæranda og þeirra erlendu starfsmanna sem málið varðar í umdæmi skattstjórans í Austurlandsumdæmi, sbr. 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögbundna umdæmisskiptingu í 84. gr. sömu laga. Leiði valdþurrð skattstjórans í Reykjavík því til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Eins og fram er komið er kærandi útibú erlends hlutafélags, A, sbr. XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 138. gr. laga nr. 2/1995 skulu öll lögskipti, sem leiðir af starfsemi útibús erlends félags hér á landi, lúta íslenskum lögum og lögsögu. Tilkynna ber hlutafélagaskrá um stofnun útibús erlends hlutafélags, sbr. 1. mgr. 141. gr. laga nr. 2/1995. Kemur fram að ákvæði XVII. kafla laganna um skráningu hlutafélaga varðandi tilkynningar um stofnun félaganna skuli gilda eftir því sem við á. Það leiðir af ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 148. gr. laga nr. 2/1995 að í tilkynningu um stofnun hlutafélags skal greina frá heimilisfangi félagsins, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 9. gr. sömu laga.

Óumdeilt er að A ber takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna starfsemi kæranda, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt er fyrir um takmarkaða skattskyldu allra aðila sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar. Í 3. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að aðilar sem hér eru skattskyldir samkvæmt 3. gr. skuli telja fram og vera skattlagðir þar sem þeir eiga eignir eða hafa tekjur. Umrætt ákvæði þykir bera að skýra svo, m.a. með hliðsjón af fyrrgreindum ákvæðum í XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 2. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skattlagningarstað lögaðila, sbr. 2. gr. sömu laga, að þegar um er að ræða takmarkaða skattskyldu vegna útibús erlends hlutafélags hér á landi, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, beri að skattleggja viðkomandi aðila þar sem útibúið er með skráð heimilisfang. Kærandi er með skráð heimilisfang að ... í Reykjavík. Samkvæmt því bar undir skattstjórann í Reykjavík að taka hinar umdeildu skattákvarðanir, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987 og 1. tölul. 1. mgr. 84. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra því ekki tekin til greina á þeim forsendum að skattstjóra hafi vegna valdþurrðar á staðstjórnarstigi verið óheimilt að fara með mál kæranda.

Þá er því haldið fram í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar að skattstjóra hafi brostið heimild til þess að fjalla um mál kæranda þar sem í málinu reyni á túlkun tvísköttunarsamninga sem lögum samkvæmt sé alfarið í höndum fjármálaráðherra, sbr. 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Af sömu ástæðu sé ríkisskattstjóri ekki bær til meðferðar málsins. Á þessi sjónarmið kæranda verður engan veginn fallist, enda leiðir af lögbundnu hlutverki skattstjóra og ríkisskattstjóra, m.a. samkvæmt lögum nr. 90/2003, að þessum stjórnvöldum ber við ákvarðanir sínar að beita ákvæðum tvísköttunarsamninga sem gerðir hafa verið við önnur ríki á grundvelli 1. mgr. 119. gr. umræddra laga. Breytir engu í þeim efnum þótt bæði skattstjóri og ríkisskattstjóri séu varðandi túlkun og framkvæmd slíkra samninga bundnir af verklagsreglum sem fjármálaráðherra setur um það efni, sbr. 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa kæranda um ógildingu á úrskurði skattstjóra ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Það leiðir af framangreindu að ekki verður fallist á aðalkröfu kæranda á þeim grundvelli að um valdþurrð sé að ræða í málinu.

2. Aðild.

Af hálfu kæranda er byggt á því að skattstjóri hafi beint málinu að röngum aðila þar sem kærandi sé ekki launagreiðandi þeirra erlendu starfsmanna sem málið varðar. Leiði sá annmarki til ómerkingar á ákvörðun skattstjóra. Hér er í raun um að ræða sömu málsástæðu og byggt er á af hálfu kæranda varðandi efnishlið málsins, sbr. hér að framan. Verður því vísað til umfjöllunar síðar í úrskurði þessum um þá viðbáru umboðsmanna kæranda að kærandi sé ekki launagreiðandi umræddra starfsmanna.

3. Málsmeðferð skattstjóra.

Krafa kæranda um ógildingu á hinum kærða úrskurði skattstjóra er að síðustu byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra, einkum þar sem skattstjóri hafi brotið gegn rannsóknar- og leiðbeiningarskyldum sínum við meðferð málsins, sbr. m.a. 7. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er því haldið fram að skattstjóri hafi virt meðalhófsreglu að vettugi við meðferð málsins, sbr. 12. gr. umræddra laga nr. 37/1993, m.a. með því að neita fyrirsvarsmönnum kæranda um fund vegna málsins.

Að því er varðar síðastgreindar aðfinnslur kæranda skal tekið fram að kæranda, sem hefur notið aðstoðar sérfróðra kunnáttumanna við meðferð málsins á öllum stigum þess, var gefinn kostur á að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu áður en skattstjóri hratt breytingunum í framkvæmd, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 7. apríl 2004. Var kæranda þannig veittur andmælaréttur að lögum, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þykja athugasemdir kæranda varðandi fundahöld ekki gefa neitt tilefni til að líta svo á að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu við meðferð málsins, sbr. 12. gr. laga nr. 37/1993, né að lögboðinnar leiðbeiningarskyldu samkvæmt 7. gr. sömu laga hafi ekki verið gætt sem skyldi. Verður hinn kærði úrskurður skattstjóra ekki felldur úr gildi á þessum forsendum.

Athugasemdir kæranda varðandi rannsókn málsins eru einkum á þá lund að skattstjóri hafi ekki hlutast til um fullnægjandi könnun á réttarsambandi þeirra aðila sem málið varðar, þ.e. starfsmanna við X, kæranda og erlendra starfsmannaleiga, svo sem gert sé ráð fyrir í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2003. Hafi skattstjóri þannig ekki gætt þess að upplýsa málið nægjanlega áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu tilefni skal tekið fram að eins og rakið er í kafla II hér að framan krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar og gögn varðandi launagreiðslur og staðgreiðsluskil vegna erlendra starfsmanna við virkjunarframkvæmdir á Austurlandi með bréfi sínu, dags. 17. febrúar 2004, og lagði m.a. fyrir kæranda að leggja fram afrit af samningum við undirverktaka, þ.m.t. erlendar starfsmannaleigur. Af hálfu kæranda voru umbeðnar upplýsingar veittar að nokkru leyti með andmælabréfi, dags. 7. maí 2004, vegna boðunarbréfs skattstjóra frá 7. apríl 2004, en afrit af samningum kæranda við hinar portúgölsku starfsmannaleigur voru ekki lögð fram fyrr en með kæru til yfirskattanefndar, enda er komið fram af hálfu kæranda að frágangi samninganna hafi ekki verið lokið fyrr en á árinu 2004. Þykja engir slíkir annmarkar hafa verið á rannsókn málsins af hendi skattstjóra sem leitt geta til ógildingar hins kærða úrskurðar um endurákvörðun. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Það leiðir af framangreindu að hafna verður aðalkröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra. Víkur þá að efnisþáttum málsins.

Um efnishlið málsins:

Eins og áður er rakið er efnislegur ágreiningur málsins í meginatriðum þríþættur. Í fyrsta lagi er deilt um það hvort kæranda beri að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launagreiðslum til þeirra erlendu starfsmanna við X sem málið varðar. Í öðru lagi er sérstaklega deilt um tryggingagjaldsþátt málsins og því m.a. haldið fram af hálfu kæranda að útibúinu beri ekki að inna af hendi tryggingagjald af launum til erlendra starfsmanna sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi. Þá er í þriðja lagi ágreiningur um álagsbeitingu skattstjóra samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, auk þess sem kærandi hefur gert sérstakar athugasemdir við tölulegar forsendur skattstjóra fyrir áætlunarfjárhæðum í málinu. Verður fyrst fjallað um þann þátt málsins sem telja verður meginágreiningsefni þess, þ.e. þann þátt sem lýtur almennt að staðgreiðsluskyldum vegna erlendra starfsmanna á vegum kæranda.

1. Staðgreiðsluskyldur vegna erlendra starfsmanna við X.

Til grundvallar hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda greiðslutímabilin september 2003 til og með janúar 2004 lá sú afstaða skattstjóra að kæranda bæri sem launagreiðanda í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til tilgreindra erlendra starfsmanna sem störfuðu á vegum kæranda við X á greindu tímabili. Þar sem kærandi hefði ekki staðið skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til umræddra starfsmanna bæri skattstjóra að áætla gjaldskylda fjárhæð vegna viðkomandi tímabila, sbr. 26. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 21. gr. sömu laga, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Eins og greinir hér að framan verður á hinn bóginn að leggja til grundvallar að endurákvörðun skattstjóra hafi verið gerð á grundvelli heimildar í 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 11. gr. laga nr. 113/1990. Þá hefur því áður verið lýst að deiluefni málsins varðar launagreiðslur til tveggja hópa erlendra starfsmanna við X. Annars vegar er um að ræða starfsmenn sem ráðnir voru til starfa af höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu, A, og sendir voru hingað til lands til starfa við verkefni kæranda. Hins vegar er um að ræða starfsmenn sem starfað hafa hér á landi í þágu kæranda á grundvelli samninga við portúgölsk starfsmannaleigufyrirtæki um útleigu á vinnuafli. Er komið fram af hálfu kæranda að umræddir starfsmenn frá Ítalíu og Portúgal falli undir lög nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja. Skattstjóri taldi að kærandi væri launagreiðandi viðkomandi starfsmanna í skilningi laga nr. 45/1987 og að staðgreiðsluskyldur vegna þeirra væru því á hendi kæranda, sbr. hér að framan.

Krafa kæranda varðandi þennan þátt málsins er efnislega sú, sbr. varakröfu í greinargerð umboðsmanna kæranda, dags. 31. október 2004, „að stofn staðgreiðslu af launum starfsmanna verði endurákvarðaður, þannig að einungis reiknist staðgreiðsla af launum þeirra sem skattskyldir voru hér á landi mánuðina september til desember 2003 og janúar 2004 og voru starfsmenn kæranda á því tímabili“, eins og segir í greinargerðinni. Kemur fram í greinargerð umboðsmanna kæranda að í því sambandi beri jafnframt að byggja á upplýsingum kæranda um launagreiðslur til hinna erlendu starfsmanna á því tímabili sem málið tekur til, sbr. gögn sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. maí 2004. Þessi krafa kæranda er í megindráttum byggð á tvenns konar rökum. Í fyrsta lagi er byggt á því að kærandi geti ekki talist launagreiðandi þeirra starfsmanna sem um ræðir, enda sé ekki um að ræða starfsmenn kæranda heldur starfsmenn höfuðstöðva útibúsins á Ítalíu annars vegar og starfsmenn hinna portúgölsku starfsmannaleigufyrirtækja hins vegar. Hinir erlendu aðilar ráði viðkomandi starfsmenn til starfa og greiði þeim laun og sé því ljóst að skylda til að inna af hendi staðgreiðslu af launagreiðslum til þeirra, sbr. lög nr. 45/1987, geti ekki hvílt á kæranda. Í öðru lagi er krafa kæranda byggð á því að skattlagningarréttur vegna launa umræddra starfsmanna sé í Portúgal og á Ítalíu samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamninga Íslands við þessi ríki. Telur kærandi að þar sem skattlagningarréttur vegna umræddra tekna sé ekki hér á landi sé þar af leiðandi ekki um að ræða neinar staðgreiðsluskyldur vegna þeirra hér á landi.

Rétt þykir að taka fyrst til úrlausnar í úrskurði þessum stöðu kæranda samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna hinna umdeildu launagreiðslna, enda er ljóst að verði niðurstaðan sú að kærandi teljist ekki launagreiðandi viðkomandi starfsmanna í skilningi þeirra laga er grundvöllur hinna kærðu ákvarðana skattstjóra þegar af þeirri ástæðu hruninn. Verði hins vegar talið að kærandi sé launagreiðandi í skilningi laga nr. 45/1987 þarf að fjalla sérstaklega um viðbárur sem lúta að þýðingu tvísköttunarsamninga í málinu.

Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, tekur staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum til tekjuskatts, útsvars og tryggingagjalds nema annað sé tekið fram. Að því er varðar tekjuskatt kemur fram í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1995, að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Enn fremur til tekjuskatts manna og annarra aðila sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. greindra laga af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. ákvæði 2. og 3. tölul. 71. gr. þeirra laga. Þá tekur staðgreiðsla samkvæmt lögunum til útsvars samkvæmt ákvæðum IV. kafla laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum, sbr. nú lög nr. 4/1995, um sama efni, og til tryggingagjalds samkvæmt ákvæðum laga um tryggingagjald, sbr. B og C-liði 2. gr. laga nr. 45/1987.

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 45/1987 taka ákvæði laganna til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Hugtakið launamaður er skilgreint í 4. gr. laga nr. 45/1987 og í 5. gr. er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum, sbr. ennfremur 6. gr. sem fjallar um reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Í 7. gr. laganna er hugtakið launagreiðandi skilgreint. Kemur fram í 1. mgr. 7. gr. að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að ef milligöngumaður, sbr. 3. gr., annist launagreiðslur skuli hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögunum. Sama gildi um umboðsmann aðila sem um ræði í 2. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 70. gr. laga nr. 90/2003. Hliðstæð ákvæði eru í 1. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Fjallað er um ótakmarkaða skattskyldu manna í 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt greininni felst skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna hvílir ótakmörkuð skattskylda á þeim sem heimilisfastir eru hér á landi. Þá bera þeir menn, sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar, ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt lögunum, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. þeirra.

Í 3. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um takmarkaða skattskyldu. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir menn, sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér, greiða tekjuskatt af þeim launum. Er tekið fram að hér með teljist þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi, eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili.

Í málinu er ekki ágreiningur um að hinir erlendu starfsmenn við X, sem málið varðar, beri takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli framangreinds ákvæðis 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launa fyrir störf hérlendis í þágu kæranda, þ.e. í þeim tilvikum þegar störfin vara 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Þá er jafnframt ágreiningslaust að viðkomandi starfsmenn beri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í þeim tilvikum þegar dvöl þeirra hér á landi hefur varað lengur, sbr. 3. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er samkvæmt framansögðu að launagreiðslur til umræddra starfsmanna eru staðgreiðsluskyldar samkvæmt greindum lögum nr. 45/1987, sbr. 2. og 3. gr. laganna, sbr. ennfremur 1. tölul. 4. gr. og 1. tölul. 5. gr. þeirra. Tekið skal fram að í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 21. nóvember 2003, vegna máls kæranda sem laut að skilaskyldri staðgreiðslu vegna launagreiðslna í júlí og ágúst 2003, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. janúar 2004, var því haldið fram að það leiddi af ákvæði 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987 að greiðslur til aðila, sem bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, féllu ekki undir launahugtak staðgreiðslulaga, enda væri um tæmandi talningu að ræða í 6. tölul. 5. gr. að því er varðaði aðila sem bæru takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Á það verður ekki fallist þar sem skýra verður 5. gr. laga nr. 45/1987 svo, með hliðsjón af A-lið 2. gr. sömu laga, að launagreiðslur til manna sem eru skattskyldir hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 falli undir ákvæði 1. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, sbr. og 1. tölul. 4. gr. sömu laga. Ekki er því tækt að gagnálykta frá ákvæði 6. tölul. 5. gr. laganna með þeim hætti sem haldið er fram í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda. Skera verður hins vegar úr því hvort kærandi teljist launagreiðandi hinna erlendu starfsmanna í skilningi margnefndra laga nr. 45/1987.

Víkur fyrst að starfsmönnum sem ráðnir eru til starfa af höfuðstöðvum kæranda á Ítalíu og sendir hafa verið hingað til lands til starfa við X. Fyrir liggur að skattstjóra barst hinn 3. júní 2004 listi frá kæranda yfir þá starfsmenn sem hér um ræðir, en sá listi tekur raunar til tímabilsins frá ársbyrjun 2003. Er um að ræða alls 208 starfsmenn á greindu tímabili. Af hálfu kæranda er byggt á því að kærandi sé ekki launagreiðandi þessara starfsmanna heldur höfuðstöðvar kæranda á Ítalíu, A, og beri því að beina kröfu um skil á staðgreiðslu af launum starfsmannanna að höfuðstöðvunum á Ítalíu en ekki kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að eins og áður greinir er kærandi útibú hins ítalska hlutafélags hér á landi og ber félagið takmarkaða skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfsemi útibúsins hér á landi. Í íslenskum rétti hafa útibú félaga ekki verið talin til sjálfstæðra lögpersóna heldur hefur verið litið svo á að einungis sé um hluta þess félags að ræða sem komið hefur viðkomandi útibúi á fót, sbr. XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, að því er varðar útibú erlendra hlutafélaga. Fyrir liggur að útibúið, þ.e. kærandi, er skráður á launagreiðendaskrá vegna starfsemi A hér á landi, sbr. 19. gr. laga nr. 45/1987. Að þessu athuguðu verður að fallast á það með skattstjóra og ríkisskattstjóra að kærandi teljist launagreiðandi í skilningi 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 4. gr. laga nr. 113/1990 vegna allra starfsmanna A, sem á annað borð bera takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfa við X, án tillits til þess hvort viðkomandi starfsmenn eru ráðnir til þessara starfa af kæranda sjálfum eða höfuðstöðvum útibúsins á Ítalíu. Er raunar komið fram af hálfu kæranda að útibúið beri allan kostnað af umræddum launagreiðslum, sbr. kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2004. Vegna tilvísunar umboðsmanna kæranda í þessu sambandi til ákvæða laga nr. 54/2001, um réttarstöðu starfsmanna sem starfa tímabundið á Íslandi á vegum erlendra fyrirtækja, skal tekið fram að þau lög þykja ekki hafa neina þýðingu við úrlausn ágreinings um staðgreiðsluskyldur samkvæmt því sem að framan greinir, enda er ekkert fjallað um slík atriði í lögum þessum. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að kærandi teljist ekki launagreiðandi erlendra starfsmanna, sem sendir hafa verið hingað til lands til starfa í þágu kæranda af höfuðstöðvum útibúsins á Ítalíu, í skilningi laga nr. 45/1987, sbr. lög nr. 113/1990.

Víkur þá að portúgölskum starfsmönnum sem starfa á vegum kæranda hér á landi á grundvelli samninga kæranda við hin portúgölsku starfsmannaleigufyrirtæki Y og Z um útleigu á vinnuafli. Af hálfu kæranda er byggt á því að kærandi sé ekki launagreiðandi umræddra starfsmanna heldur hinar portúgölsku starfsmannaleigur sem ráði starfsmennina, greiði þeim laun og annist um skil á launatengdum gjöldum vegna þeirra í Portúgal, sbr. m.a. sýnishorn af ráðningarsamningi tilgreinds starfsmanns við Y, dags. 3. júlí 2003, sem fylgdi greinargerð umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2004. Þá hefur kærandi vísað til samninga útibúsins við portúgölsku fyrirtækin, dags. 20. júlí 2003, varðandi hina umdeildu útleigu vinnuafls, en samningar þessir fylgdu kæru til yfirskattanefndar í ljósriti. Er komið fram af hálfu kæranda að samningarnir hafi ekki legið fyrir í skriflegu formi fyrr en á árinu 2004 en verið í fullu gildi milli aðila frá og með 20. júlí 2003. Lögð er á það áhersla af hálfu kæranda að þegar um sé að ræða slíka alþjóðlega útleigu á vinnuafli sé það leigjandi vinnuafls sem sé vinnuveitandi starfsmanna en ekki leigutaki. Er í því sambandi m.a. sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í málinu nr. 77/2004 (Þrotabú MD flugfélagsins ehf. gegn Leena Albedin o.fl.) þar sem fjallað hafi verið um réttarstöðu starfsmanna alþjóðlegrar starfsmannaleigu (áhafnaleigu) og talið að viðkomandi starfsmenn (flugliðar) hefðu verið starfsmenn áhafnaleigunnar en ekki þess flugfélags sem þeir gegndu störfum hjá. Með greindum dómi sé staðfest að þegar um sé að tefla venjulega útleigu vinnuafls sé það ráðningarsamningur við vinnuleigu sem ráði því hver teljist vinnuveitandi og launagreiðandi starfsmanns þótt svo að viðkomandi starfsmaður kunni að starfa undir stjórn og á ábyrgð leigutaka, þ.e. kaupanda þjónustu starfsmannaleigunnar. Samkvæmt dómsfordæmi þessu sé ótvírætt að það séu hinar portúgölsku starfsmannaleigur sem séu vinnuveitendur Portúgala við X og launagreiðendur þeirra í skilningi staðgreiðslulaga nr. 45/1987.

Með andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. maí 2004, fylgdi listi yfir starfsmenn á vegum kæranda á því tímabili sem málið varðar („total staff list“) þar sem m.a. voru tilgreindir portúgalskir starfsmenn sem ráðstafað hafði verið til starfa í þágu kæranda á grundvelli samninga kæranda við Y og Z. Samkvæmt greindum lista, sem tekur til tímabilsins frá ársbyrjun 2003, er um að ræða 361 starfsmann frá Y og 283 starfsmenn frá Z eða samtals 644 starfsmenn. Á listanum koma m.a. fram upplýsingar um upphafstíma ráðningar einstakra starfsmanna („Date of Engaging“) og brottför af landi („Date of Departure“) þegar um það er að ræða og tilgreindur dagafjöldi við störf hér á landi miðað við 31. janúar 2004. Þá eru tilgreind heildarlaun starfsmanns á árinu 2003 og laun fyrir janúar 2004.

Í bréfi umboðsmanna kæranda til skattstjóra, dags. 21. nóvember 2003, sem sent var skattstjóra í tilefni af boðun endurákvörðunar á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna launagreiðslna á tímabilinu júlí og ágúst 2003, sbr. bréf skattstjóra, dags. 6. október 2003, var m.a. gerð grein fyrir launagreiðslum til portúgalskra starfsmanna. Var áréttað í bréfinu að viðkomandi starfsmenn væru ráðnir til starfa af starfsmannaleigum í Portúgal og fengju laun sín greidd þar í landi. Þá var greint frá því að við upphaf virkjunarframkvæmda við X hafi risið ágreiningur milli kæranda og íslenskra stéttarfélaga um það hvernig tryggja mætti að erlendir starfsmenn við framkvæmdirnar fengju greidd laun í samræmi við íslenska kjarasamninga. Hefði tekist samkomulag með aðilum um þetta efni í október 2003. Umrætt samkomulag fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda og er meðal gagna málsins. Er um að ræða samkomulag milli A annars vegar og þeirra landssambanda Alþýðusambands Íslands, sem aðild eiga að samstarfsnefnd virkjunarsamnings, hins vegar, sbr. bókun, dags. 1. október 2003, „varðandi launagreiðslur erlendra starfsmanna“, og samkomulag ásamt bókun, dags. 10. október 2003.

Í framangreindri bókun frá 1. október 2003 „varðandi launagreiðslur erlendra starfsmanna“ er kveðið á um launaútreikning og launagreiðslur starfsmanna sem starfa hér á landi á vegum erlendra starfsmannaleiga, sbr. 2. tölul. bókunarinnar. Kemur þar fram að við lok mánaðarlegs uppgjörstímabils launa skuli reikna saman margfeldi unnina vinnustunda og umsaminna tímalauna samkvæmt virkjunarsamningi. Frá þeirri samtölu skuli draga sem svarar 4% iðgjaldi í lífeyrissjóð svo og staðgreiðslu tekjuskatts að teknu tilliti til persónufrádráttar. Nettó fjárhæð launa fyrir hvert launatímabil samkvæmt þessum útreikningi sé lágmarksgreiðsla fyrir viðkomandi launatímabil sem greiða skuli inn á einkareikning hlutaðeigandi starfsmanns í banka. Ef laun reiknuð samkvæmt ákvæðum hins erlenda ráðningarsamnings séu hærri en samkvæmt virkjunarsamningi greiðist starfsmanni það sem hærra sé. Skuli hinum erlenda starfsmanni látinn í té framangreindur launaútreikningur á launaseðli samkvæmt íslenskum reglum, ásamt launaseðli í samræmi við hinn erlenda ráðningarsamning, þar sem skýrt komi fram inn á hvaða bankareikning laun hafi verið greidd. Þá segir að fyrir liggi yfirlýsing A um að félagið geti jafnan lagt fram gögn um launaútreikning til staðfestingar framangreindu og jafnframt staðfestingar á greiðslum inn á bankareikninga starfsmanna. Jafnframt hafi félagið lýst því yfir að það ábyrgist greiðslur umræddra starfsmanna samkvæmt framangreindu. Í 3. tölul. bókunarinnar kemur fram að framkvæmd samkomulagsins miðist við 1. september 2003.

Um framkvæmd fyrrgreindrar tilhögunar eru nánari ákvæði í samkomulagi A og landssambanda Alþýðusambands Íslands frá 10. október 2003. Er þar m.a. mælt fyrir um útreikning á nettó fjárhæð launa fyrir hvert launatímabil, þ.e. hvern einstakan mánuð, sem sé lágmarksgreiðsla fyrir viðkomandi tímabil sem greiða skuli mánaðarlega inn á einkareikning hlutaðeigandi starfsmanns í banka, sbr. 1. gr. samkomulagsins. Er tekið fram að séu laun, reiknuð samkvæmt ákvæðum hins erlenda ráðningarsamnings, hærri en samkvæmt virkjunarsamningi greiðist starfsmanni það sem hærra sé, en endanleg afstemming fari fram þegar allar greiðslur ársins hafi átt sér stað. Þá kemur fram í 2. gr. samkomulagsins að aðilum sé ljóst að sérstakar aðstæður skapist þegar starfsmenn í ráðningarsambandi við erlend fyrirtæki undir erlendum lögum séu sendir til starfa til Íslands. Aðilar árétti þann skilning að hlutaðeigandi starfsmenn njóti áfram allra þeirra réttinda sem ráðningarsamningar þeirra kveði á um, en í þeim tilvikum þar sem réttindi samkvæmt virkjunarsamningi eða íslenskum lögum séu starfsmanninum hagkvæmari, þá gildi hið síðarnefnda. Í þessu sambandi eru tilgreind lágmarkskjör sérstaklega áréttuð í samkomulaginu, m.a. þess efnis að launaákvæði virkjunarsamnings gildi sem grundvöllur launagreiðslna þótt form á uppgjöri við erlenda starfsmenn geti verið með mismunandi hætti, svo sem rakið sé í 1. gr. samkomulagsins, sbr. grein 2.1. Ennfremur eru ákvæði um orlof, laun í veikindaforföllum, rétt til læknisþjónustu, ferðakostnað starfsmanna til og frá Íslandi og reglur um uppsögn og uppsagnarfrest, sbr. greinar 2.2 til 2.6. varðandi lágmarkskjör. Í 5. gr. samkomulagsins segir að til þess að treysta samstarfsgrundvöll A og hlutaðeigandi verkalýðssamtaka hafi fyrirtækið fallist á að hafa milligöngu um innheimtu og greiðslu félagsgjalda og í því sambandi halda eftir 1% af útborguðum launum erlendra starfsmanna sem starfi samkvæmt virkjunarsamningi og samningurinn taki til, sbr. nánari ákvæði í 5. gr. samkomulagsins.

Hér að framan eru rakin ákvæði um gjaldskyldu vegna staðgreiðslu í 3. gr., sbr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í lögum nr. 45/1987 eru ekki sérstök ákvæði um tilhögun staðgreiðslu þegar um er að ræða slíka útleigu á vinnuafli sem um ræðir í máli kæranda. Með 2. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var hins vegar tekið upp í hin síðastnefndu lög ákvæði um útleigu vinnuafls og sérstaklega kveðið á um takmarkaða skattskyldu vegna starfa hér á landi á grundvelli samninga um slíka útleigu, sbr. nú 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við umrætt ákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 145/1995, kemur glöggt fram að tilefni breytingarinnar var ýmis álitaefni tengd skattalegri meðferð vegna alþjóðlegrar útleigu á vinnuafli. Nánar tiltekið sagði svo um breytinguna í greinargerð með frumvarpinu (Alþt. 1995, A-deild, bls. 1371-1372):

„Annars vegar eru lagðar til breytingar á 1. tölul. greinarinnar. Um langt skeið hefur alþjóðleg útleiga vinnuafls leitt til ýmissa vandkvæða í skattframkvæmd. Hér er um það að ræða að rekstraraðili sem óskar eftir því að ráða erlent vinnuafl í skemmri tíma en 183 daga ræður starfskraft í gegnum erlendan millilið. Milliliðurinn gefur sig út fyrir að vera vinnuveitandi og leigir út vinnuaflið til rekstraraðilans. Með breytingunni er gert ráð fyrir að launþegi sem þannig hagar til um verði skattskyldur hér á landi á grundvelli 3. gr. Launagreiðandi hans (hinn innlendi rekstraraðili) ber ábyrgð á staðgreiðslu af launum hans eins og annarra launamanna sem hér starfa tímabundið. Þetta er í samræmi við sambærileg ákvæði tvísköttunarsamninga og er lagt til að tekin verði af tvímæli um að menn sem svo háttar um sem að framan er lýst verði ótvírætt taldir skattskyldir hér á landi. Sú regla er í samræmi við gildandi framkvæmd og því ekki breyting að því leyti.“

Í framsöguræðu fjármálaráðherra með frumvarpinu á Alþingi þann 16. nóvember 1995 kom eftirfarandi fram um nýmæli frumvarpsins varðandi útleigu vinnuafls (Alþt. 1995, A-deild, d. 983-984):

„Ef litið er til einstakra greina frv. þá er í 1. gr. fjallað um takmarkaða skattskyldu vegna útleigu á vinnuafli. Hér er verið að samræma það sem kemur yfirleitt fram í tvísköttunarsamningum við ákvæði tekjuskattslaganna. Til að nefna sérstakt dæmi um þetta þá hefur það gerst að menn hafa verið ráðnir á íslensk loftför í gegnum aðila erlendis og síðan kemur í ljós að þeir greiða ekki skatta hér á landi og kannski ekki í öðrum löndum heldur. Til að tryggja að þeir greiði skatta eins og aðrir þeir sem vinna sambærileg störf á íslenskum loftförum er gripið til þessa ráðs og það er auðvitað ekki miðað við loftför eingöngu heldur er verið að stilla saman tvísköttunarsamningana og ákvæði í tekjuskattslögunum.“

Með hliðsjón af aðdraganda að lögfestingu hins sérstaka ákvæðis í 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 varðandi takmarkaða skattskyldu vegna starfa hér á landi á grundvelli samninga um alþjóðlega útleigu á vinnuafli með lögum nr. 145/1995 og þegar sérstaklega er litið til þess sem fram kemur í lögskýringargögnum með þeirri lagabreytingu, sbr. hér að framan, verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að við úrlausn þess, hver teljist launagreiðandi útleigðra starfsmanna í slíkum tilvikum í skilningi staðgreiðslulaga nr. 45/1987, sé rétt að líta til almennra ákvæða tvísköttunarsamninga og viðtekinnar túlkunar þeirra á alþjóðlegum vettvangi með tilliti til útleigu vinnuafls, m.a. samkvæmt því sem ráðið verður af athugasemdum við samningsfyrirmynd Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Eins og umboðsmenn kæranda hafa bent á er í sumum tvísköttunarsamningum Íslands við önnur ríki að finna ákvæði sem fjalla sérstaklega um útleigu vinnuafls milli samningsríkjanna. Í öllum tilvikum er þá gert ráð fyrir því að heimilt sé að skattleggja launatekjur af störfum útleigðra starfsmanna í vinnuríkinu, þ.e. því samningsríki þar sem starfið er leyst af hendi, sbr. d-lið 2. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Norðurlandanna, sbr. V. lið bókunar með samningnum, 7. tölul. í bókunum með tvísköttunarsamningum Íslands við Eistland, Lettland og Litháen og d-lið 2. mgr. 14. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Grænlands, sbr. ennfremur 3. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Tékklands, varðandi skýringu á hugtakinu „vinnuveitandi“ í b-lið 2. mgr. 15. gr. samningsins. Ljóst þykir, m.a. af athugasemdum við 15. gr. í samningsfyrirmynd OECD, að þegar um er að ræða alþjóðlega útleigu á vinnuafli getur sá aðili, sem notar viðkomandi starfsmenn í starfsemi sinni (leigutaki), við ákveðnar aðstæður talist „vinnuveitandi“ í skilningi almennra ákvæða tvísköttunarsamninga varðandi launuð störf, sbr. 2. mgr. 15. gr. í samningsfyrirmynd alþjóðastofnunarinnar. Er þá litið svo á að sá aðili, sem á rétt á vinnuframlagi starfsmannanna og ber ábyrgð og áhættu af árangri vinnu þeirra, geti talist vinnuveitandi samkvæmt 2. mgr. 15. gr. samningsfyrirmyndarinnar.

Verkefni kæranda við X sem mál þetta varðar er fólgið í byggingu stíflu og aðrennslisganga vegna fyrirhugaðrar virkjunar við X samkvæmt samningi við L þar að lútandi, sbr. lög nr. 38/2002, um virkjun Jökulsár á Brú og Jökulsár í Fljótsdal og stækkun Kröfluvirkjunar, en með lögum þessum var L veitt heimild til umræddra virkjunarframkvæmda á Austurlandi. Hinum portúgölsku starfsmönnum sem málið snýst um var ráðstafað til starfa í þágu þessa verkefnis kæranda hér á landi samkvæmt samningum kæranda við portúgölsku starfsmannaleigurnar Y og Z, dags. 20. júlí 2003, sem liggja fyrir í málinu. Samkvæmt samningum þessum felst þjónusta starfsmannaleigufyrirtækjanna fyrst og fremst í því að velja og ráða til starfa hæfa starfskrafta til að vinna í þágu verkefnis kæranda hér á landi í samræmi við óskir kæranda þar um („... to select, recruit and provide to the Contractor properly qualified Manpower of sufficient expertise in the stipulated categories, physically and mentally fit and in the quantities required from time to time by the Contractor“), sbr. greinar 1 („Scope and Reason of Supply“) og 2 („Responsibilities of the Supplier“) í samningunum og ákvæði þeirra að öðru leyti. Ljóst er að kærandi ber ábyrgð og áhættu af verki sínu við X en ekki hinar portúgölsku starfsmannaleigur. Fer kærandi með stjórnunar- og verkstjórnarvald yfir hinum útleigðu starfsmönnum sem inna störf sín af hendi á framkvæmdasvæðinu við X, sem er undir stjórn og á ábyrgð kæranda, með tækjum og tólum sem kærandi leggur til, sbr. m.a. grein 4.5 í samningunum. Greiðsla kæranda til starfsmannaleigufyrirtækjanna fyrir hina veittu þjónustu tekur fyrst og fremst mið af vinnumagni, þ.e. vinnustundafjölda starfsmanna, sbr. greinar 3.4, 4.5 og 5.1 í samningunum. Þá liggur fyrir að kærandi ræður fjölda starfsmanna sem ráðstafað er til starfa í hans þágu hverju sinni og ber allan ferðakostnað vegna starfsmannanna, bæði kostnað vegna ferða til og frá landinu og ferða innanlands, og ýmsan annan kostnað vegna dvalar starfsmanna við X, sbr. grein 3 í samningum kæranda við starfsmannaleigurnar („Responsibilities of the Contractor“). Framangreind atriði þykja benda til þess að kærandi teljist vinnuveitandi umræddra starfsmanna í skilningi b-liðar 2. mgr. 15. gr. í samningsfyrirmynd OECD. Í málinu er jafnframt til þess að líta að með fyrrgreindu samkomulagi A við landssambönd Alþýðusambands Íslands hefur félagið tekist á hendur ábyrgð á launagreiðslum til erlendra starfsmanna á vegum félagsins, þ.m.t. útsendra starfsmanna frá starfsmannaleigum. Samkvæmt samningum kæranda við starfsmannaleigurnar er ennfremur ljóst að komi til þess að lágmarkskjör samkvæmt virkjunarsamningi („Icelandic salary“) hafi í för með sér hærri laun en leiðir af ráðningarsamningi starfsmanns við starfsmannaleigu í Portúgal („Portuguese salary“) ber kærandi allan kostnað sem af því hlýst en ekki hinar portúgölsku starfsmannaleigur, sbr. grein 3.6 í samningum kæranda við Y og Z.

Með hliðsjón af því, sem hér að framan hefur verið rakið, m.a. varðandi efni athugasemda með 2. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem sérstaklega er tekið fram um ábyrgð á staðgreiðslu þegar um er að ræða alþjóðlega útleigu á vinnuafli, og túlkun tvísköttunarsamninga með tilliti til slíkrar útleigu vinnuafls samkvæmt því sem fram kemur í athugasemdum við 15. gr. í samningsfyrirmynd OECD, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kærandi teljist launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna við X sem málið varðar í skilningi 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 3. gr. sömu laga, og 1. mgr. 4. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Dómur Hæstaréttar Íslands frá 2. apríl 2004 í málinu nr. 77/2004 (Þrotabú MD flugfélagsins ehf. gegn Leena Albedin o.fl.), sem umboðsmenn kæranda hafa sérstaklega vísað til, getur ekki breytt þeirri niðurstöðu, enda verður að hafa í huga varðandi fordæmisgildi dómsins fyrir mál kæranda að ágreiningur dómsmálsins laut eingöngu að réttindaröð krafna við gjaldþrotaskipti samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., og varðaði ekki skattaleg álitaefni.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar er því sérstaklega haldið fram að ákvörðun skattstjóra í máli kæranda brjóti í bága við jafnræðisreglur, sbr. m.a. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem íslenskur aðili, þ.e. D ráðningarþjónusta, hafi haft með höndum útleigu á vinnuafli til íslenskra fyrirtækja um árabil án þess að tilhögun staðgreiðsluskila vegna starfseminnar hafi sætt athugasemdum af hálfu skattyfirvalda, en ráðningarþjónustan hafi haft stöðu launagreiðanda gagnvart hinum útleigðu starfsmönnum og annast um staðgreiðsluskil vegna þeirra. Vísa umboðsmenn kæranda til bréfs D, dags. 29. október 2004, sem fylgir kærunni í ljósriti, en þar er fjallað með almennum hætti um tilhögun á svonefndri afleysingaþjónustu fyrirtækisins. Af upplýsingum í bréfi þessu verður engan veginn ráðið að aðstæður í þessum tilvikum séu sambærilegar atvikum í máli kæranda og verður raunar að telja það ólíklegt, sbr. umfjöllun hér að framan um fyrirkomulag varðandi launagreiðslur til erlendra starfsmanna á vegum kæranda. Þykja athugasemdir kæranda varðandi þetta atriði ekki gefa neitt tilefni til að ætla að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu í tilviki kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að kærandi teljist ekki launagreiðandi hinna erlendu starfsmanna við X í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. lög nr. 113/1990.

Svo sem fyrr greinir er jafnframt byggt á því í málinu af hálfu kæranda að skattlagningarréttur vegna launagreiðslna til útsendra starfsmanna frá Portúgal og Ítalíu, sem starfað hafa hér á landi 183 daga samtals eða skemur á sérhverju tólf mánaða tímabili, sbr. 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sé ekki hér á landi heldur í Portúgal og Ítalíu samkvæmt tvísköttunarsamningum Íslands við þessi ríki, sbr. annars vegar samning milli lýðveldisins Íslands og lýðveldisins Portúgals til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sem undirritaður var í Lissabon 2. ágúst 1999 og birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 2, 31. maí 2002 í C-deild Stjórnartíðinda, og hins vegar samning milli lýðveldisins Íslands og lýðveldisins Ítalíu til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sem undirritaður var í Róm 10. september 2002, en sá samningur hefur ekki verið birtur í Stjórnartíðindum. Telur kærandi að þar sem skattlagningarréttur vegna umræddra tekna sé ekki hér á landi samkvæmt ákvæðum umræddra tvísköttunarsamninga sé engin skylda fyrir hendi til að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af launatekjum þessum hér á landi. Í hinum kærða úrskurði sínum, dags. 30. júní 2004, byggði skattstjóri hins vegar á því að samkvæmt afdráttarlausum ákvæðum staðgreiðslulaga nr. 45/1987 bæri kæranda sem launagreiðanda að standa skil á staðgreiðslu hér á landi af greiddum launum og að sú lagaskylda væri óháð því hvort síðar kynni að reyna á ívilnandi ákvæði tvísköttunarsamninga við skattlagningu viðkomandi einstaklinga, þ.e. starfsmanna við X, hér á landi. Benti skattstjóri á að úrlausn um skattskyldu einstakra launþega væri falin skattstjóra og að ágreiningur þar að lútandi yrði almennt útkljáður við almenna álagningu opinberra gjalda en ekki á staðgreiðslustigi. Á staðgreiðsluári yrði þannig almennt að gera greinarmun á annars vegar skyldum launagreiðanda samkvæmt lögum nr. 45/1987 og hins vegar „úrlausn á endanlegri skattskyldu launþega og annarra þeirra aðila, sem sætt hafa afdrætti staðgreiðslu af hálfu viðkomandi launagreiðanda“, eins og sagði í úrskurðinum. Skattstjóri tók þó jafnframt afstöðu til sjónarmiða kæranda varðandi skattlagningarrétt vegna launagreiðslna til portúgalskra starfsmanna samkvæmt tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals og hafnaði því að skattlagningarrétturinn væri ekki hér á landi. Á því er og byggt í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu auk þess sem því er haldið fram að ákvæði fyrrgreindra tvísköttunarsamninga hafi ekki þýðingu í máli kæranda nema að því er snertir launagreiðslur til portúgalskra starfsmanna í janúar 2004, sbr. gildistökuákvæði 28. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar er framangreindu sjónarmiði skattstjóra varðandi tengsl staðgreiðslulaga nr. 45/1987 við ákvæði tvísköttunarsamninga sérstaklega mótmælt. Í greinargerð umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2004, er í því sambandi vísað til ákvæða 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 þar sem fjallað sé um útgáfu ríkisskattstjóra á skattkortum, m.a. til þeirra manna sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, og tekið fram í greinargerðinni að ákvæði þessi beri með sér „að skattalega stöðu aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi [eigi] að ákveða strax á staðgreiðsluári“. Skyldur launagreiðanda gagnvart einstökum launamönnum hljóti að ráðast af því hver skattaleg staða launamanns sé á staðgreiðsluári. Þá er tekið fram í bréfi umboðsmanna kæranda að ljóst sé að tvísköttunarsamningar taki til staðgreiðslu, sbr. t.d. a-lið 2. mgr. 28. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals þar sem fram komi hvenær samningurinn taki gildi að því er varðar staðgreiðslu- og afdráttarskatta. Fyrrgreind sjónarmið skattstjóra séu því í andstöðu við staðgreiðslulög og ákvæði greinds tvísköttunarsamnings.

Samkvæmt 1. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987 er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Ákvæði 2. gr. laganna, sem áður hafa verið rakin, mæla m.a. fyrir um að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni, af skattskyldum tekjum sem þar greinir án nokkurs frádráttar, sbr. A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987. Í 11. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um útgáfu skattkorta fyrir launamenn. Kemur fram í 1. mgr. 11. gr. laganna að fyrir upphaf staðgreiðsluárs skuli ríkisskattstjóri láta gera skattkort fyrir hvern launamann þar sem fram komi þær upplýsingar sem nauðsynlegar teljast til að ákvarða staðgreiðslu hans á staðgreiðsluárinu. Skulu skattkort þessi gerð samkvæmt þeim upplýsingum sem fyrir hendi séu við frumgerð þjóðskrár hinn 1. nóvember þess árs sem næst fer á undan staðgreiðsluári. Skattkort manna, sem öðlast heimilisfesti hér á landi á staðgreiðsluárinu, svo og þeirra manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt skulu gerð samkvæmt þeim upplýsingum sem fram koma á tilkynningu þeirra um aðsetursskipti eða á annan fullnægjandi hátt að dómi ríkisskattstjóra. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 eru ákvæði um útgáfu sérstakra skattkorta til þeirra manna og aðila, sem skattskyldir eru hér á landi samkvæmt 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, og skulu slík skattkort gerð samkvæmt þeim upplýsingum sem fram koma í kröfugerð þeirra til ríkisskattstjóra.

Í 9. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um mismun staðgreiðslu og álagningar. Samkvæmt 2. mgr. greinarinnar, sbr. 3. gr. laga nr. 111/1990, skal að tekjuári loknu fara fram ákvörðun og álagning tekjuskatts samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt, útsvars samkvæmt ákvæðum laga um tekjustofna sveitarfélaga og tryggingagjalds samkvæmt ákvæðum laga um tryggingagjald. Mismun, sem fram kann að koma milli staðgreiðslu og álagningar, skal krefja eða endurgreiða, eftir því sem við á, samkvæmt ákvæðum VIII. kafla, sbr. 3. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987. Í athugasemdum við 9. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 45/1987, kom fram að eins og rakið væri í almennum athugasemdum með frumvarpinu væri að því stefnt með upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda að einfalda mjög álagningarkerfi tekjuskatts manna og útsvars. Því væri m.a. fyrirhugað að samræma álagningarstofn tekjuskatts og útsvars, fækka mjög frádráttarheimildum auk þess sem þeim yrði haldið utan við ákvörðun staðgreiðslu. Jafnframt þessu væri stefnt að þeirri grundvallarbreytingu að skatthlutfall hvors skatts um sig yrði aðeins eitt. Markmiðið með þessum breytingum væri m.a. að sjálfsögðu það að staðgreiðslukerfið yrði einfalt og öruggt í framkvæmd (Alþt. 1986-1987, A-deild, bls. 2957).

Heimild fyrir ríkisstjórnina til þess að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á tekju- og eignarskatti erlendra og íslenskra skattaðila, sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu tekjum eða eignum bæði á Íslandi og erlendis, er að finna í 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá eru hliðstæðar heimildir að því er varðar gagnkvæmar ívilnanir á útsvari og erfðafjárskatti í 34. gr. laga nr. 2/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og í 18. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Tvísköttunarsamningar, sem gerðir hafa verið á grundvelli 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og sambærilegra heimilda í eldri lögum um tekjuskatt og eignarskatt, varða samkvæmt efni sínu álagningu þargreindra skatta á aðila, sem eru heimilisfastir í öðru eða báðum (öllum) samningsríkjum, jafnan án tillits til þess á hvern hátt skattarnir eru á lagðir, sbr. almenn ákvæði 1. og 2. gr. í tvísköttunarsamningum Íslands við önnur ríki. Innheimta skatta fellur hins vegar almennt fyrir utan gildissvið slíkra samninga, enda er að finna sérstaka heimild fyrir ríkisstjórnina í 2. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 til þess að gera samninga við önnur ríki um innheimtu opinberra gjalda og um gagnkvæm upplýsingaskipti. Á grundvelli þeirrar heimildar hefur m.a. verið gerður samningur við önnur Norðurlönd um aðstoð í skattamálum, sbr. lög nr. 46/1990, um heimild fyrir ríkisstjórnina til þess að staðfesta fyrir Íslands hönd samning milli Norðurlandanna um aðstoð í skattamálum. Í 1. tölul. 20. gr. umrædds samnings er sérstaklega mælt fyrir um að bær stjórnvöld í aðildarríkjunum geti gert með sér samkomulag um ráðstafanir til að koma í veg fyrir að staðgreiðslusköttum sé haldið eftir í fleiri en einu aðildarríki. Hafa bær stjórnvöld í aðildarríkjum samningsins gert með sér sérstakt samkomulag um þessi efni, sbr. auglýsingu nr. 635 frá 12. nóvember 1997 um samkomulag um innheimtu og yfirfærslu skatta, sbr. 20. grein í samningi milli Norðurlanda um aðstoð í skattamálum frá 7. desember 1989, en auglýsing þessi er birt í B-deild Stjórnartíðinda. Í samkomulaginu eru m.a. ítarleg ákvæði um innheimtu og yfirfærslu staðgreiðsluskatts af launatekjum, sbr. II. og III. kafla samkomulagsins.

Í samræmi við það, sem hér hefur verið rakið, er í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals, sem gerður var á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 2/2002 í C-deild Stjórnartíðinda, ekkert fjallað um staðgreiðslu skatta í samningsríkjunum. Vegna tilvísunar umboðsmanna kæranda í þessu sambandi til gildistökuákvæðis a-liðar 2. mgr. 28. gr. í samningnum, sem tekur til „staðgreiðslu- eða afdráttarskatta“, skal tekið fram að skýra verður umrætt ákvæði til samræmis við ákvæði b-liðar sömu málsgreinar og almenn ákvæði tvísköttunarsamningsins að öðru leyti þannig að ákvæðið taki einungis til þeirrar aðstöðu þegar staðgreiðsla eða afdráttur skatts af tekjum felur í sér fullnaðargreiðslu að lögum þannig að ekki komi til eftirfarandi álagningar, sbr. og 1. tölul. 2. gr. samningsins þar sem fram kemur að samningurinn taki til skatta af tekjum og eignum sem eru lagðir á vegna samningsríkis án tillits til þess á hvern hátt þeir eru á lagðir. Í íslenskri skattalöggjöf finnast dæmi um slíka afdráttarskatta, sbr. 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 þar sem fram kemur að réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars þeirra aðila sem um ræði í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr., sbr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 70. gr. laga nr. 90/2003, sé fullnaðargreiðsla nefndra gjalda þessara aðila hér á landi án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning þeirra hjá þessum aðilum nema um sé að ræða aðila sem jafnframt sé skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, og 4. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að afdráttur skatts og innborgun hans samkvæmt lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur skuli vera fullnaðargreiðsla og koma í stað álagningar samkvæmt lögum nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Styðst þessi túlkun ennfremur við enskan texta tvísköttunarsamningsins („taxes withheld at source“) og athugasemdir við gildistökuákvæði 30. gr. samningslíkans Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD).

Þess er á hinn bóginn að geta að í tvísköttunarsamningi Íslands og Ítalíu, sem undirritaður var 10. september 2002 og birtur er á vefsíðu ríkisskattstjóra (www.rsk.is), er sérstaklega fjallað um endurgreiðslu staðgreiðslu- eða afdráttarskatta í samningsríki, sbr. 29. gr. samningsins. Kemur fram í 1. mgr. 29. gr. samningsins að staðgreiðslu- eða afdráttarskattar í samningsríki verði endurgreiddir að beiðni skattgreiðanda eða ríkisins sem hann hefur heimilisfesti í ef ákvæði samningsins hafi áhrif á réttinn til að innheimta viðkomandi skatta. Endurgreiðslukröfum, sem skuli leggja fram innan tímamarka sem tilgreind séu í lögum viðkomandi samningsríkis, skuli fylgja opinbert vottorð frá því samningsríki sem skattgreiðandinn hefur heimilisfesti í þar sem staðfest séu nauðsynleg skilyrði til þeirra ívilnana sem kveðið sé á um í samningnum, sbr. 2. mgr. 29. gr. samningsins. Í 3. mgr. 29. gr. segir að bær stjórnvöld samningsríkjanna skuli koma sér saman um framkvæmd þessarar greinar í samræmi við ákvæði 26. gr. samningsins. Þau ákvæði varða framkvæmd gagnkvæms samkomulags. Er þannig gengið út frá því í samningnum að staðgreiðslu sé skilað á staðgreiðsluári en að til hugsanlegrar endurgreiðslu vegna ákvæða tvísköttunarsamningsins geti komið síðar, eftir atvikum í samræmi við löggjöf samningsríkis um endurgreiðslu oftekinna skatta, sbr. að því er Ísland varðar lög nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda.

Lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eru afdráttarlaus um skyldu launagreiðanda til að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til manna sem bera takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna starfa hér á landi, sbr. A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987 og ákvæði þeirra laga að öðru leyti, sbr. m.a. 1. tölul. 4. gr., 1. tölul. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. umræddra laga. Í lögunum eru engin ákvæði sem taka sérstaklega til tvísköttunarsamninga eða fjalla um þýðingu þeirra með tilliti til staðgreiðslu. Þá eru engin ákvæði þar að lútandi í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, sem sett hefur verið á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 45/1987 þar sem fram kemur að fjármálaráðherra geti ákveðið með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa, sem 5. gr. laganna nær til, skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Þá verður ekki talið að ákvæði 11. gr. laga nr. 45/1987, sem fjalla um útgáfu ríkisskattstjóra á skattkortum fyrir launamenn, renni neinum stoðum undir sjónarmið umboðsmanna kæranda í þessu sambandi. Verður raunar að telja að sú staðreynd, að ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 mælir fyrir um gerð skattkorta fyrir þá menn sem skattskyldir eru samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, gangi frekast gegn skilningi umboðsmanna kæranda í ljósi tilgangs með útgáfu og afhendingu skattkorta samkvæmt lögunum.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og þegar jafnframt er litið til eðlis staðgreiðslu sem bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári af launatekjum, sbr. 1. gr. laganna, verður að fallast á með skattstjóra að kæranda hafi borið að sinna staðgreiðsluskyldum vegna hinna umdeildu launagreiðslna til starfsmanna við X á árunum 2003 og 2004 hvað sem leið álitaefnum um skattlagningarrétt vegna umræddra tekna samkvæmt ákvæðum þeirra tvísköttunarsamninga sem í málinu greinir. Verður efnisleg krafa kæranda í málinu því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir. Er þá engin þörf á því í úrskurði þessum að fjalla frekar um álitaefni varðandi beitingu þeirra tvísköttunarsamninga sem um ræðir í tilviki hlutaðeigandi starfsmanna, m.a. með tilliti til gildistöku samninganna, en ljóst er að á þessi atriði getur reynt við álagningu opinberra gjalda á umrædda starfsmenn, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003. Af þessu leiðir jafnframt að ekki verður tekið undir athugasemdir umboðsmanna kæranda varðandi ómöguleika til hinna kærðu breytinga á staðgreiðsluskilum kæranda.

Rétt er að taka fram, m.a. vegna skírskotana umboðsmanna kæranda til ákvæða 11. gr. laga nr. 45/1987 varðandi útgáfu skattkorta, að samkvæmt því sem ráðið verður um skattframkvæmd á þessu sviði hefur verið litið svo á að ríkisskattstjóra, sem hefur á hendi yfirstjórn staðgreiðslu samkvæmt 23. gr. laga nr. 45/1987, sé í ákveðnum tilvikum heimilt að veita undanþágur frá staðgreiðslu opinberra gjalda, m.a. vegna ákvæða tvísköttunarsamninga, sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 15. janúar 2003 og 10. apríl 2003, en í hinu fyrrnefnda bréfi er gert ráð fyrir útgáfu sérstaks skattkorts („frískattkorts“) til launamanns í þessu sambandi að fenginni umsókn þar að lútandi. Í máli kæranda hefur ekkert komið fram um að einstakir starfsmenn, sem málið varðar, hafi leitað til ríkisskattstjóra með erindi af þessum toga. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði. Rétt er þó að taka fram að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið talið að synjun ríkisskattstjóra um útgáfu skattkorts samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 45/1987 feli ekki í sér slíka ákvörðun skatta samkvæmt þeim lögum sem fellur undir úrskurðarvald yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. sömu laga.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að ákvæði tvísköttunarsamninga hafi staðið í vegi fyrir hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra.

2. Tölulegar forsendur skattstjóra.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar eru sem fyrr segir gerðar sérstakar athugasemdir við áætlunarfjárhæðir skattstjóra í málinu og tölulegar forsendur skattstjóra í því sambandi. Kemur fram í kærunni að með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, sem og úrskurði um endurákvörðun frá 26. janúar 2004 vegna tímabilsins júlí og ágúst 2003, hafi skattstjóri hækkað stofn kæranda til staðgreiðslu vegna tímabilsins júlí til desember 2003 um samtals 660.175.020 kr. Samkvæmt gögnum sem kærandi hafi lagt fram um launagreiðslur til erlendra starfsmanna á árinu 2003, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. maí 2004, hafi heildarlaun þeirra numið 640.549.029 kr. Ljóst sé því að hækkun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda sé ofákvörðuð. Sama máli gegni um hækkun staðgreiðslu vegna launagreiðslna í janúar 2004, en skattstjóri hafi hækkað stofn til staðgreiðslu vegna þess mánaðar um 159.034.800 kr. þrátt fyrir upplýsingar kæranda um að greidd laun fyrir þann mánuð hafi numið lægri fjárhæð eða 120.744.442 kr. Þá er í kæru kæranda fundið að því að skattstjóri hafi við áætlun sína ekki tekið tillit til skila kæranda á staðgreiðslu opinberra gjalda fyrir hönd hinna portúgölsku starfsmannaleigufyrirtækja þann 3. mars 2004, en um sé að ræða greiðslu að fjárhæð 37.585.259 kr., auk þess sem kærandi hafi „síðar gert skil og sent upplýsingar vegna ítalskra starfsmanna sem náð hafa 183 daga markinu“, eins og þar segir. Ennfremur er tekið fram í kærunni að í úrskurði skattstjóra sé engin sundurliðun áætlunarfjárhæða með tilliti til einstakra launþega og mánuða. Sé kæranda því ókleift að taka afstöðu til þeirra hækkana. Loks er bent á í kærunni að verulegt misræmi sé milli hækkunar á stofni til staðgreiðslu annars vegar og tryggingagjaldsstofni hins vegar samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra.

Vegna athugasemda umboðsmanna kæranda sem lúta að áætlunarfjárhæð vegna alls tímabilsins frá og með júlí til desember 2003 skal tekið fram að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. júní 2004, tekur aðeins til tímabilsins september 2003 til og með janúar 2004. Staðgreiðsluskil kæranda vegna tímabilsins júlí og ágúst 2003 voru hins vegar til umfjöllunar í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun frá 26. janúar 2004 sem skotið var til yfirskattanefndar af hálfu kæranda með kæru, dags. 26. apríl 2004. Sú kæra hefur verið tekin til úrlausnar með úrskurði yfirskattanefndar nr. 94/2005, uppkveðnum í dag. Við uppkvaðningu úrskurðar skattstjóra frá 26. janúar 2004 lágu ekki fyrir skattstjóra þær upplýsingar um launagreiðslur kæranda sem umboðsmenn kæranda lögðu fram með bréfi sínu, dags. 7. maí 2004, í tilefni af meðferð máls kæranda vegna tímabilsins frá og með september 2003.

Í kafla II í úrskurði þessum er greint frá tölulegum forsendum skattstjóra fyrir áætlun á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda vegna greiðslutímabilanna september 2003 til og með janúar 2004. Eins og þar kemur fram hafði skattstjóri við ákvörðun áætlunarfjárhæða hliðsjón af framlögðum listum kæranda um launagreiðslur til erlendra starfsmanna á greindu tímabili. Skattstjóri tók fram að þar sem gögn kæranda bæru einungis með sér heildarlaun starfsmanna á árinu 2003 án allrar sundurliðunar með tilliti til einstakra mánuða væri miðað við meðaltalslaun fyrir hvern starfsmann að teknu tilliti til komutíma til landsins og brottfarar af landi, þegar það ætti við, og reiknaði skattstjóri persónuafslátt miðað við komutíma til landsins. Að því er varðar staðgreiðslu vegna janúarmánaðar 2004 kvaðst skattstjóri byggja á fram komnum upplýsingum um fjölda starfsmanna og launagreiðslur en jafnframt taka mið af komutíma til landsins við ákvörðun persónuafsláttar.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðar fram fullnægjandi skilagreinar vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna við X á því tímabili sem málið tekur til, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987 og 3. mgr. 10. gr. laga nr. 113/1990, heldur hefur kærandi látið sitja við þær ófullkomnu upplýsingar sem fyrr greinir. Að þessu virtu verður ekki gerð athugasemd við að skattstjóri hafi áætlað skilaskylda staðgreiðslu kæranda umrædd greiðslutímabil, sbr. 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þá verður ekki talið að tilefni sé til athugasemda vegna forsendna skattstjóra fyrir áætlunarfjárhæðum. Að því er varðar launagreiðslur á tímabilinu september til og með desember 2003 verður og ekki annað séð en að áætlunarfjárhæðir skattstjóra hafi tekið mið af upplýsingum kæranda um launagreiðslur og dvalartíma starfsmanna hér á landi, en eins og áður segir nýtur í því sambandi eingöngu upplýsinga um heildarlaun á ársgrundvelli. Að því er snertir áætlunarfjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu vegna janúarmánaðar 2004, sem skattstjóri ákvarðaði 43.500.000 kr., verður á hinn bóginn að taka undir með kæranda að áætlun skattstjóra sé nokkuð um skör fram miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um launagreiðslur og starfsmannafjölda í janúar 2004, en eins og áður segir kvaðst skattstjóri byggja áætlun sína á framlögðum upplýsingum kæranda. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er ekki sérstaklega að þessu vikið. Að þessu athuguðu þykir tilefni til að lækka fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu vegna janúar 2004 að álitum um 8.500.000 kr. Er þá litið til fyrirliggjandi upplýsinga frá kæranda um launagreiðslur í þeim mánuði. Að öðru leyti verður ekki haggað við áætlunarfjárhæðum skattstjóra.

3. Tryggingagjald.

Eins og fram er komið tók hinn kærði úrskurður skattstjóra, dags. 30. júní 2004, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda vegna þess tímabils sem málið varðar, jafnframt til staðgreiðslu tryggingagjalds samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. IV. kafla þeirra laga og 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds í staðgreiðslu um 575.000.000 kr. vegna tímabilsins september til og með desember 2003 og um 10.887.000 kr. vegna janúar 2004. Nam hækkun tryggingagjalds kæranda samtals 32.947.500 kr. árið 2003 og 623.828 kr. árið 2004. Þrátt fyrir þessa áætlun tryggingagjalds í staðgreiðslu verður ekki betur séð af skráningu skattstjóra í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra en að skattstjóri hafi við almenna álagningu opinberra gjalda á lögaðila gjaldárið 2004 byggt álagningu tryggingagjalds á óbreyttu launaframtali kæranda árið 2004 og með þeim hætti í raun horfið frá áætlun sinni á staðgreiðsluskyldu tryggingagjaldi greiðslutímabilin september til desember 2003. Þrátt fyrir þetta þykir rétt að veita efnislegum málsástæðum kæranda vegna tryggingagjalds úrlausn með úrskurði þessum, m.a. með tilliti til ákvörðunar tryggingagjalds vegna janúar 2004.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist varðandi tryggingagjaldsþátt málsins að endurákvörðun skattstjóra á staðgreiðslu tryggingagjalds verði alfarið felld úr gildi. Er sú krafa byggð á því að ekki sé um gjaldskyldu til tryggingagjalds að ræða samkvæmt lögum nr. 113/1990 vegna launagreiðslna til starfsmanna sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem gjaldskylda sé bundin við menn sem bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. síðastnefndra laga. Vísa umboðsmenn kæranda í þessu sambandi til dóms Hæstaréttar Íslands frá 26. nóvember 1998 í máli nr. 150/1998: Adam Piasecki gegn Ábyrgðasjóði launa (H 1998:3957). Til vara er höfð uppi sú krafa af hálfu kæranda að við ákvörðun tryggingagjalds í staðgreiðslu verði skatthlutfall (hundraðshluti) tryggingagjalds ákveðið 0,138% í stað 5,73%. Er ljóst miðað við þá kröfugerð og rökstuðning í kærunni að öðru leyti að varakrafan tekur jafnframt til markaðsgjalds samkvæmt lögum nr. 160/2002, um útflutningsaðstoð, og ábyrgðargjalds samkvæmt lögum nr. 88/2003, um ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota, sbr. áður lög nr. 53/1993, um sama efni. Er krafan byggð á ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), svo sem áður greinir.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 113/1990 telst hver sá aðili gjaldskyldur til tryggingagjalds sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt III. kafla laganna. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að gjaldskyldan taki til allra launagreiðenda, svo sem einstaklinga, félaga, sjóða og stofnana, sveitarfélaga og stofnana þeirra, ríkissjóðs, ríkisstofnana, erlendra verktaka og annarra þeirra aðila sem greiða laun eða hvers konar þóknanir fyrir starf. Í 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990 kemur fram að stofn til tryggingagjalds sé allar tegundir launa eða þóknana fyrir starf, hverju nafni sem nefnist, sem skattskyld eru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni. Nánar er kveðið á um gjaldstofninn í 7. og 8. gr. laganna og í 9. gr. eru tilgreindar undanþágur frá gjaldstofni til tryggingagjalds. Samkvæmt 4. gr. laga nr. 160/2002, um útflutningsaðstoð, er markaðsgjald samkvæmt þeim lögum lagt á gjaldstofn til greiðslu tryggingagjalds eins og hann er skilgreindur í III. kafla laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Þá er sérstakt ábyrgðargjald samkvæmt lögum nr. 88/2003, um ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota, lagt á greidd vinnulaun, þóknanir og reiknað endurgjald, hvaða nafni sem nefnist, sem skattskylt er, sbr. 1. mgr. 23. gr. laga nr. 88/2003. Skulu ákvæði laga um tryggingagjald eiga við um gjaldstofn, gjaldskyldu, greiðslutímabil, álagningu og innheimtu ábyrgðargjalds.

Aðalkrafa kæranda þess efnis að hin kærða endurákvörðun skattstjóra á staðgreiðslu tryggingagjalds kæranda verði felld úr gildi byggir sem fyrr greinir einkum á dómi Hæstaréttar Íslands frá 26. nóvember 1998 í máli nr. 150/1998 (H 1998:3957). Af þessu tilefni skal tekið fram að sakarefni í dómsmáli þessu laut ekki að álagningu tryggingagjalds heldur rétti stefnanda dómsmálsins, sem var erlendur ríkisborgari, til að fá eftirstöðvar launakröfu á hendur gjaldþrota launagreiðanda greiddar úr Ábyrgðasjóði launa samkvæmt þágildandi lögum nr. 53/1993, um Ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota, sbr. nú lög nr. 88/2003, um sama efni. Verður að hafa þetta í huga við mat á fordæmisgildi dómsins. Þá verður ekki framhjá því litið að ekki var um einróma niðurstöðu dómenda að ræða, sbr. viðtekin viðhorf um vægi fordæma. Með tilliti til niðurstöðu minni hluta Hæstaréttar í sératkvæði tveggja dómara og forsendna fyrir þeirri niðurstöðu verður að telja að sératkvæðið dragi talsvert úr fordæmisgildi dóms meiri hluta réttarins fyrir mál kæranda sem hér er til umfjöllunar.

Áréttað skal að skattskylda manna samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, tekur ekki einvörðungu til þeirra sem heimilisfastir eru hér á landi, sbr. 1. gr. laganna, heldur geta menn borið takmarkaða skattskyldu samkvæmt 3. gr. sömu laga vegna tekna sem þeir hafa hér á landi. Í tilviki hinna erlendu starfsmanna á vegum kæranda sem málið varðar er þannig eftir atvikum um að ræða takmarkaða skattskyldu á grundvelli ákvæðis 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launa fyrir störf hér á landi. Skattskylda umræddra launatekna í hendi starfsmanna byggist hins vegar á ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga þar sem mælt er fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu sem innt er af hendi fyrir annan aðila, sbr. nánari tilgreiningu í dæmaskyni í ákvæði þessu. Að þessu athuguðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hinar umdeildu launagreiðslur til erlendra starfsmanna á vegum kæranda teljist til tryggingagjaldsskyldra launa samkvæmt skýlausum ákvæðum 1. mgr. 6. gr., sbr. 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Af þessu leiðir jafnframt að um gjaldskyldu til markaðsgjalds var að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 160/2002, um útflutningsaðstoð, vegna umræddra launagreiðslna. Þá verður að telja að borið hafi að standa skil á ábyrgðargjaldi af greiddum launum í samræmi við 1. mgr. 23. gr. laga nr. 88/2003, um ábyrgðasjóð launa vegna gjaldþrota, en samkvæmt því ákvæði skal innheimta sérstakt ábyrgðargjald af greiddum vinnulaunum, þóknun og reiknuðu endurgjaldi, hvaða nafni sem nefnist, „sem skattskylt er“.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á aðalkröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.

Varakrafa kæranda lýtur sem fyrr greinir að því að hundraðshluti tryggingagjalds að meðtöldu markaðsgjaldi og ábyrgðargjaldi af greiddum vinnulaunum til hinna erlendu starfsmanna við X verði 0,138% í stað 5,73% og að hin kærða áætlun skattstjóra á tryggingagjaldi kæranda í staðgreiðslu vegna tímabilsins september 2003 til og með janúar 2004 verði lækkuð með tilliti til þess. Er krafan studd þeim rökum að samkvæmt ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, sé óheimilt að krefja kæranda um tryggingagjald af launum erlendra starfsmanna, sem koma hingað til tímabundinna starfa í þágu kæranda frá öðrum ríkjum á Evrópska efnahagssvæðinu, að því leyti sem gjaldinu sé ráðstafað til félagslegra trygginga, sbr. 3. gr. laga nr. 113/1990, enda njóti umræddir starfsmenn hliðstæðra trygginga í heimalöndum sínum. Hafa umboðsmenn kæranda í þessu sambandi einkum vísað til ákvæða III. hluta samningsins varðandi frjálsa för launafólks og frelsi til þjónustuviðskipta á yfirráðasvæði samningsaðila, sbr. 28. og 36. gr. samningsins. Þá hafa umboðsmenn kæranda sérstaklega skírskotað til reglugerðar ráðsins nr. 1408/71/EBE frá 14. júní 1971, um beitingu almannatryggingareglna gagnvart launþegum, sjálfstætt starfandi einstaklingum og aðstandendum þeirra sem flytjast á milli aðildarríkja.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, skiptist tryggingagjald í annars vegar atvinnutryggingagjald, sem skal vera 0,8% af gjaldstofni samkvæmt III. kafla laganna, og almennt tryggingagjald, sem skal vera 4,84% af gjaldstofni samkvæmt III. kafla, sbr. 1. og 3. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990. Um ráðstöfun tryggingagjalds er fjallað í 3. gr. laga nr. 113/1990. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laganna, sbr. 1. gr. laga nr. 66/1997, skulu tekjur af atvinnutryggingagjaldi renna til Atvinnuleysistryggingasjóðs. Um ráðstöfun tekna af almennu tryggingagjaldi er fjallað í 2. og 3. mgr. 3. gr. laganna. Samkvæmt 1.–4. tölul. 2. mgr. greinarinnar, sbr. 37. gr. laga nr. 95/2000, skal Vinnueftirlit ríkisins fá í sinn hlut sem nemur allt að 0,08% af gjaldstofni samkvæmt III. kafla laganna, Staðlaráð sem nemur allt að 0,007% af gjaldstofni, Icepro sem nemur allt að 0,001% af gjaldstofni og fæðingarorlofssjóður sem nemur allt að 0,85% af gjaldstofni. Samkvæmt 5. tölul. málsgreinarinnar skulu tekjur af almennu tryggingagjaldi umfram það sem ákveðið er í 1.–4. tölul. renna til Tryggingastofnunar ríkisins til að fjármagna lífeyris- og slysatryggingar almannatrygginga eftir reglum sem fjármálaráðherra setur með reglugerð. Í 3. mgr. 3. gr. laganna er tekið fram að um hlutdeild opinberra byggingarsjóða í almennu tryggingagjaldi fari eftir ákvæðum laga um Húsnæðisstofnun ríkisins, svo og ákvæðum lánsfjárlaga og fjárlaga hverju sinni.

Samkvæmt sundurliðun í bréfi umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2004, tekur varakrafa kæranda varðandi hundraðshluta tryggingagjalds ekki til þess hluta almenns tryggingagjalds sem ráðstafa skal til Vinnueftirlits ríkisins, Staðlaráðs og Icepro samkvæmt 1., 2. og 3. tölul. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 113/1990, þ.e. samtals 0,088% af gjaldstofni tryggingagjalds samkvæmt III. kafla laganna. Þá tekur krafan ekki til markaðsgjalds samkvæmt 4. gr. laga nr. 160/2002 sem er 0,05% af gjaldstofni til greiðslu tryggingagjalds. Eftir stendur sá hundraðshluti tryggingagjalds sem ráðstafa ber til annarra þarfa en að framan greinir samkvæmt ákvæðum 1. og 2. mgr. 3. gr. laga nr. 113/1990, þ.e. til Atvinnuleysistryggingasjóðs, Fæðingarorlofssjóðs og Tryggingastofnunar ríkisins, samtals 5,552% af gjaldstofni. Ennfremur tekur krafan til ábyrgðargjalds samkvæmt 23. gr. laga nr. 88/2003 sem er 0,04% af gjaldstofni. Lýtur krafan þannig í reynd að því að við áætlun tryggingagjalds kæranda í staðgreiðslu verði hundraðshluti tryggingagjalds ákveðinn 0,088% í stað 5,64% og að ekki verði tekið tillit til 0,04% ábyrgðargjalds samkvæmt lögum nr. 88/2003.

Með 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, var meginmáli EES-samningsins veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga.

Í 1. mgr. 28. gr. EES-samningsins segir að frelsi launþega til flutninga skuli vera tryggt í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjunum. Kemur fram í 2. mgr. sömu greinar að umrætt frelsi feli í sér afnám allrar mismununar milli launþega í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum sem byggð er á ríkisfangi og lýtur að atvinnu, launakjörum og öðrum starfs- og ráðningarskilyrðum. Um þetta efni gilda nú lög nr. 47/1993, um frjálsan atvinnu- og búseturétt launafólks innan Evrópska efnahagssvæðisins, með síðari breytingum.

Í 29. gr. EES-samningsins kemur fram að til að veita launþegum og sjálfstætt starfandi einstaklingum frelsi til flutninga skuli samningsaðilar á sviði almannatrygginga, í samræmi við VI. viðauka við samninginn, einkum tryggja launþegum og sjálfstætt starfandi einstaklingum og þeim sem þeir framfæra að: a) lögð verði saman öll tímabil sem taka ber til greina samkvæmt lögum hinna ýmsu landa til að öðlast og viðhalda bótarétti, svo og reikna fjárhæð bóta, og b) að bætur séu greiddar fólki sem er búsett á yfirráðasvæðum samningsaðila. Umrædd ákvæði eru útfærð nánar í VI. viðauka við EES-samninginn þar sem vísað er til tveggja gerða sem þetta varða. Er þar um að ræða annars vegar reglugerð ráðsins nr. 1408/71/EBE, um beitingu almannatryggingareglna gagnvart launþegum, sjálfstætt starfandi einstaklingum og aðstandendum þeirra sem flytjast á milli aðildarríkja, og hins vegar reglugerð ráðsins nr. 574/72 EBE sem kveður á um framkvæmd hinnar fyrrnefndu reglugerðar. Báðar umræddar gerðir hafa verið teknar upp í landsrétt í samræmi við ákvæði 7. gr. EES-samningsins, sbr. auglýsingu nr. 550 frá 29. desember 1993, um gildistöku EES-reglugerða um almannatryggingar, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, og yngri stjórnvaldsfyrirmæli varðandi þetta efni, sbr. auglýsingar nr. 367/1994 og 291/1997 og reglugerðir nr. 587/2000, 588/2000, 811/2001, 847/2001, 507/2002, 356/2003 og 777/2004, sem birst hafa í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt auglýsingum þessum og reglugerðum skulu fyrrgreindar EB-gerðir, eins og þeim hefur síðar verið breytt á vettvangi EB, gilda á Íslandi með þeirri aðlögun sem fram kemur í viðaukanum og bókun 1 við samninginn eða eftir atvikum í viðeigandi ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar. Í 66. gr. laga nr. 117/1993, um almannatryggingar, sbr. 23. gr. laga nr. 76/2002, er nú tekið fram að ráðherra sé heimilt að birta sem reglugerðir almannatryggingareglur Evrópusambandsins með aðlögun vegna EES-samningsins og almannatryggingareglur stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu.

Ákvæðum reglugerðar ráðsins nr. 1408/71/EBE er að meginstefnu til ætlað að tryggja samræmda beitingu löggjafar aðildarríkjanna á sviði almannatrygginga og félagslegs öryggis gagnvart launþegum og sjálfstætt starfandi einstaklingum sem flytjast milli aðildarríkja um lengri eða skemmri tíma. Er ákvæðum þessum hvort tveggja ætlað að koma í veg fyrir að einstaklingar sem reglugerðin tekur til geti átt rétt á bótum samkvæmt löggjöf fleiri en eins aðildarríkis og jafnframt að tryggja að þeir glati ekki réttindum vegna flutnings milli aðildarríkja með því að teljast hvergi tryggðir samkvæmt löggjöf viðkomandi ríkja. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1408/71/EBE, eins og henni hefur verið breytt með reglugerð ráðsins (EB) nr. 307/1999, gildir reglugerðin um launþega eða sjálfstætt starfandi einstaklinga og námsmenn sem heyra undir eða hafa heyrt undir löggjöf eins eða fleiri aðildarríkja og eru ríkisborgarar eins aðildarríkis eða eru ríkisfangslausir eða flóttamenn búsettir í einhverju aðildarríkjanna auk aðstandenda þeirra og eftirlifenda. Ákvörðun um hvaða löggjöf skuli beita ræðst af ákvæðum í II. bálk reglugerðarinnar, sbr. 1. mgr. 13. gr. hennar þar sem fram kemur að þeir einstaklingar sem reglugerðin nær til skuli, með fyrirvara um 14. gr. c og 14. gr. f, aðeins heyra undir löggjöf eins aðildarríkis. Samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 1408/71/EBE er meginreglan sú að einstaklingur, sem ráðinn er til starfa í einu aðildarríki, skal heyra undir löggjöf þess ríkis, jafnvel þótt hann búi í öðru aðilarríki eða skráð aðsetur skrifstofu eða vinnustöð þess fyrirtækis eða einstaklings sem hann starfar hjá sé í öðru aðildarríki, sbr. a-lið 2. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar. Frá þessu gilda undantekningar og m.a. sú samkvæmt a-lið 1. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar að sé einstaklingur, sem ráðinn er hjá fyrirtæki í aðildarríki sem hann starfar að jafnaði hjá, sendur til annars aðildarríkis til vinnu fyrir fyrirtækið, skuli hann halda áfram að heyra undir löggjöf fyrra ríkisins, enda sé áætlaður dvalartími ekki lengri en tólf mánuðir og hann leysi ekki af annan einstakling sem lokið hefur starfstímabili sínu. Fari starfstímabilið af ófyrirsjáanlegum orsökum fram úr því sem ætlað var í upphafi, og yfir tólf mánuði, skuli löggjöf fyrra ríkisins gilda áfram þar til vinnunni sé lokið, sé það samþykkt af lögbæru yfirvaldi í aðildarríkinu sem hlutaðeigandi hefur verið sendur til, eða af stofnun sem það yfirvald tilnefnir, en slíks samþykkis verði að leita áður en upphaflega tólf mánaða tímabilið rennur út. Slíkt samþykki megi þó ekki gefa út til lengri tíma en tólf mánaða. Í III. bálk reglugerðar nr. 1408/71/EBE er að finna sérákvæði um hina ýmsu bótaflokka sem reglugerðin tekur til, sbr. skilgreiningu þar að lútandi í 4. gr. hennar.

Í III. bálki í reglugerð ráðsins nr. 574/72/EBE er kveðið á um framkvæmd ákvæða reglugerðar nr. 1408/71/EBE sem lúta að ákvörðun viðeigandi löggjafar á sviði félagslegs öryggis. Kemur fram í 1. mgr. 11. gr. hinnar fyrrnefndu reglugerðar að stofnun sem tilnefnd sé af lögbæru yfirvaldi þeirra aðildarríkja þar sem löggjöf eigi að gilda áfram skuli gefa út vottorð þar sem fram komi að launþeginn heyri eftir sem áður undir þá löggjöf fram að ákveðnum degi: a) að beiðni launþegans eða vinnuveitanda hans í þeim tilvikum sem getið er um í 1. mgr. 14. gr. og 1. mgr. 14. gr. a í reglugerð nr. 1408/71/EBE, og b) í þeim tilvikum sem 17. gr. síðastnefndrar reglugerðar eigi við um. Á þessum grundvelli munu svokölluð E-101 vottorð hafa verið gefin út til launþega sem sendir hafa verið til starfa í öðrum aðildarríkjum. Í 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 574/72/EBE kemur fram að vinnuveitandi skuli fara fram á að fá samþykkið sem kveðið sé á um í b-lið 1. mgr. 14. gr. og 1. mgr. 14. gr. b í reglugerð nr. 1408/71/EBE.

Af hálfu skattstjóra og ríkisskattstjóra er komið fram að hin kærða ákvörðun skattstjóra varðandi staðgreiðslu tryggingagjalds kæranda sé í samræmi við ákvæði íslenskra laga og er tekið fram í kröfugerð ríkisskattstjóra að skattyfirvöld geti ekki vikið þeim ákvæðum til hliðar með tilvísun í EES-samninginn. Er og sérstaklega tekið fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, vegna bréfs fjármálaráðuneytisins til Samtaka atvinnulífsins, dags. 29. ágúst 2003, sem varðar skyldu til að inna af hendi lífeyrissjóðsiðgjöld hér á landi vegna erlendra starfsmanna við X, að tryggingagjald sé skattur í skilningi laga og verði því ekki jafnað til lífeyrissjóðsiðgjalda.

Vegna framangreindra sjónarmiða ríkisskattstjóra skal ítrekað að meginmáli EES-samningsins var veitt lagagildi hér á landi með 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, svo sem rakið er hér að framan. Samkvæmt 3. gr. nefndra laga ber að skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Þá verður í þessu sambandi að líta til þeirra túlkunarviðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 15. maí 2003 í málinu nr. 477/2002 (Íslenska ríkið gegn Herði Einarssyni) þar sem reyndi á skýringu virðisaukaskattslaga með tilliti til ákvæða EES-samningsins. Í dómi þessum var talið að ákvæði 2. mgr. 14. gr. EES-samningsins bæri að skýra sem sérreglu um skattalega meðferð á innflutningi frá öðrum EES-ríkjum er gengi framar eldra ákvæði áðurgildandi 6. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem nánar greinir í forsendum dómsins.

Það leiðir af ákvæðum 3. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, að tekjum ríkisins af tryggingagjaldi er að miklu leyti ráðstafað til málefna sem falla með beinum hætti undir gildissvið reglugerðar nr. 1408/71/EBE, sbr. j-lið 1. gr. og 4. gr. umræddrar reglugerðar. Samkvæmt lögum nr. 117/1993, um almannatryggingar, með síðari breytingum, getur maður talist tryggður hér á landi samkvæmt lögunum, þrátt fyrir að skilyrði um búsetu (lögheimili) hér á landi sé ekki fullnægt, þegar viðkomandi starfar erlendis fyrir aðila sem hefur aðsetur og starfsemi á Íslandi, sbr. 9. gr. b umræddra laga nr. 117/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 59/1998, um breyting á þeim lögum. Skilyrði er þó að tryggingagjald, sbr. lög um tryggingagjald, sé greitt hér á landi af launum hans. Fram kemur í almennum athugasemdum í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/1998, að ákvæðum frumvarpsins var m.a. ætlað að samræma íslenska löggjöf reglum um frjálsa fólksflutninga innan EES-svæðisins (Alþt. 1997-98, A-deild, bls. 2292-2293). Af dómum dómstóls EB verður glöggt ráðið að það hefur verið talið andstætt ákvæðum reglugerðar nr. 1408/71/EBE, sbr. 13. gr. hennar, ef launþega, sem reglugerðin nær til, er gert að greiða gjöld af sömu tekjum til að fjármagna samfélagslegar tryggingar í fleiri en einu aðildarríki, þ.e. bæði í því ríki þar sem hann starfar sem og í því ríki þar sem hann hefur fasta búsetu, auk þess sem slík aðstaða hefur verið talin fela í sér brot á ákvæðum samningsins um Evrópusambandið varðandi frjálsa för launafólks og frelsi til atvinnustarfsemi, sbr. nú 39. og 43. gr. þess samnings. Þá hefur á sama hátt og við ákveðnar aðstæður verið talið andstætt frelsisákvæðum samningsins að fyrirtæki sé gert að inna af hendi slík framlög í fleiri en einu aðildarríki vegna vinnu sömu starfsmanna á sama tímabili. Má í þessu sambandi einkum vísa til dóma dómstóls EB í málunum 102/76 (Perenboom), 62 og 63/81 (Seco), 143/87 (Stanton), C-60/93 (Aldewereld), C-272/94 (Climatec), C-53/95 (Inasti) og í málunum C-34/98 og C-169/98 (framkvæmdastjórnin gegn Frakklandi). Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi mun á tryggingaiðgjöldum annars vegar og sköttum hins vegar í þessu sambandi skal tekið fram að í dómi dómstóls EB í máli C-34/98 var því afdráttarlaust hafnað að sú staðreynd, að gjald var skilgreint sem skattur samkvæmt lögum hlutaðeigandi aðildarríkis, hefði í för með sér að viðkomandi álögur féllu utan gildissviðs reglugerðar nr. 1408/71/EBE. Var talið að um brot á ákvæðum 13. gr. reglugerðarinnar og 48. og 52. gr. samningsins um Evrópusambandið (nú 39. og 40. gr. samningsins) væri að ræða, sbr. samsvarandi ákvæði í 28. og 31. gr. EES-samningsins.

Krafa kæranda varðandi þennan þátt málsins tekur til ítalskra og portúgalskra starfsmanna sem störfuðu við virkjunarframkvæmdir við X á því tímabili sem málið snertir og er byggð á því að greindir starfsmenn séu tryggðir á Ítalíu og í Portúgal á grundvelli sérreglu 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 1408/71/EBE varðandi útsenda starfsmenn. Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, þykir bera að skýra ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, til samræmis við ákvæði 28. gr. EES-samningsins og reglugerðar nr. 1408/71/EBE, sbr. 3. gr. laga nr. 2/1993. Verður því að fallast á með umboðsmönnum kæranda að kærandi verði að lögum ekki krafinn um tryggingagjald af launagreiðslum til þeirra erlendu starfsmanna á vegum kæranda sem falla undir fyrrgreind sérákvæði 14. gr. reglugerðarinnar vegna tímabundinna starfa hér á landi og teljast þar af leiðandi ekki tryggðir hér á landi samkvæmt reglugerðinni. Í tilviki kæranda er hins vegar til þess að líta að af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að fjöldi erlendra starfsmanna á vegum kæranda kunni að heyra undir almannatryggingalöggjöf hér á landi í samræmi við meginreglu 13. gr. reglugerðar nr. 1408/71/EBE, sbr. m.a. fyrirliggjandi upplýsingar um dvalartíma starfsmanna í gögnum sem bárust skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 7. maí 2004, og bréf kæranda til skattstjóra, dags. 2. mars 2004, þar sem sérstaklega var fjallað um starfsmenn frá höfuðstöðvunum á Ítalíu í þessu sambandi. Að því er snertir portúgalska starfsmenn frá starfsmannaleigum í Portúgal liggur ekki annað fyrir en að þeir hafi verið ráðnir til starfa hér á landi til óákveðins tíma, sbr. m.a. afrit af samningi Y og tilgreinds starfsmanns sem kærandi hefur lagt fram í málinu. Skal áréttað í þessu sambandi að það leiðir af ákvæðum 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 1408/71/EBE að útsendur starfsmaður telst tryggður í vinnuríki í þeim tilvikum þegar starfstímabil þar fer af ófyrirsjáanlegum ástæðum fram úr tólf mánuðum nema aflað sé samþykkis lögbærs yfirvalds í vinnuríkinu. Samkvæmt fyrirliggjandi samningum kæranda við hinar portúgölsku starfsmannaleigur ber starfsmannaleigunum m.a. að afla E-101 vottorða vegna starfsmanna sem ráðstafað er til starfa í þágu kæranda hér á landi, sbr. grein 11.1 í samningunum. Af hálfu kæranda hefur hins vegar engin skilmerkileg grein verið gerð fyrir útgáfu slíkra vottorða vegna hlutaðeigandi starfsmanna í Portúgal. Þá hefur kærandi eins og áður er komið fram ekki lagt fram fullnægjandi skilagreinar vegna launagreiðslna til þeirra starfsmanna sem um ræðir á því tímabili sem málið tekur til, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 3. mgr. 10. gr. laga nr. 113/1990.

Með vísan til framanritaðs og eins og málatilbúnaði kæranda er háttað samkvæmt framansögðu þykir rétt að vísa varakröfu kæranda frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

4. Álag.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. júní 2004, ákvarðaði skattstjóri kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Rökstuddi skattstjóri beitingu álags með því að um verulegar fjárhæðir vantalinnar staðgreiðslu væri að ræða vegna launa sem ekki yrði annað séð en að væru skattskyld hér á landi. Þætti því fullt tilefni til beitingar álags. Af hálfu kæranda er álagsbeitingu skattstjóra mótmælt. Er vísað til ákvæðis 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 í því sambandi og tekið fram að kærandi hafi ítrekað leitað eftir upplýsingum frá skattyfirvöldum um tilhögun staðgreiðslu vegna erlendra starfsmanna við X, en án árangur, enda hafi óskum kæranda um fundi vegna málsins verið hafnað.

Í 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987 er mælt svo fyrir að gjalddagi greiðslu samkvæmt 1. mgr. greinarinnar sé 1. hvers mánaðar og eindagi 14 dögum síðar. Þá er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi samkvæmt 28. gr. laganna hafi hann eigi greitt á eindaga. Í 28. gr. laga nr. 45/1987 er síðan fjallað um álag á vanskilafé í staðgreiðslu og beitingu þess. Í 1. mgr. greinarinnar er tekið fram að séu greiðslur launagreiðanda samkvæmt 20. gr. ekki inntar af hendi á tilskildum tíma skuli hann sæta álagi til viðbótar upphæð skilafjárins, eða til viðbótar því skilafé sem honum bar að standa skil á. Sama gildi ef skilagrein hefur ekki verið skilað eða henni verið ábótavant og greiðsluskyld fjárhæð því verið áætluð, sbr. 21. gr., nema launagreiðandi hafi greitt fyrir eindaga upphæð er svarar til áætlunar. Í 2. mgr. 28. gr. eru ákvæði um álag á vanskilafé. Þar er í fyrsta lagi mælt svo fyrir í 1. tölulið málsgreinarinnar að álagið skuli vera einn hundraðshluti (1%) af upphæð vanskilafjár fyrir hvern dag eftir eindaga, þó ekki hærra en tíu hundraðshlutar (10%), og í öðru lagi er í 2. tölulið málsgreinarinnar mælt fyrir um álag til viðbótar af upphæð vanskilafjár fyrir hvern byrjaðan mánuð, talið frá og með 1. degi næsta mánaðar eftir eindaga, og skal álag þetta vera það sama og dráttarvextir sem Seðlabanki Íslands ákveður samkvæmt lögum nr. 36/1986. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna má fella niður álag ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og skal skattstjóri meta það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í 1. mgr. greinarinnar. Er því ekki að lögum til að dreifa mati skattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 við þær sérstöku aðstæður er þar greinir.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kærandi innti ekki skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda af hendi á gjalddaga. Ekki verður talið að kærandi hafi með fyrrgreindum skýringum sínum fært fram gildar ástæður sér til afsökunar þannig að efni séu til að taka kröfu um niðurfellingu álags til greina, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu því hafnað. Í samræmi við niðurstöðu málsins um leiðréttingu á fjárhæðum skilaskyldrar staðgreiðslu ber hins vegar að leiðrétta hið umdeilda álag til lækkunar, sbr. meðfylgjandi gjaldabreytingar.

Um málskostnað:

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað kæranda vegna meðferðar málsins, en ganga verður þó út frá því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skilaskyld staðgreiðsla greiðslutímabilið janúar 2004 lækkar um 8.500.000 kr. Varakröfu kæranda varðandi tryggingagjald í staðgreiðslu er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

53