Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. mars 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 27. janúar 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Gerir kærandi þá kröfu að endurákvörðun skattstjóra vegna gjaldársins 1999 verði felld niður í heild sinni eða að hluta og að viðurkennd verði frádráttarbærni félagsgjalda til Múrarameistarafélags Reykjavíkur rekstrarárin 1999 og 2000 (gjaldárin 2000 og 2001) og greiðsla á löggildingu iðnmeistara rekstrarárið 2000 (gjaldárið 2001). Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Forsaga máls þessa er sú að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag og verktakafyrirtæki í múraraiðn, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1999 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda var með bréfi til skattstjóra, dags. 28. nóvember 1999, lagður fram ársreikningur fyrir árið 1998 ásamt tilheyrandi gögnum og þess farið á leit að „áætluð álögð gjöld verði felld niður og lagt á félagið til samræmis við innsend gögn“ eins og sagði í bréfinu. Samkvæmt ársreikningnum námu tekjur umfram gjöld 3.330.468 kr. Með úrskurði, dags. 14. mars 2000, féllst skattstjóri á að leggja innsendan ársreikning kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1999 en fyrir mistök var stofn kæranda til tekjuskatts skráður 330.468 kr. í stað 3.330.468 kr. Var álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999 hagað í samræmi við það.

Með bréfi, dags. 10. júní 2003, krafði skattstjóri kæranda um skýringar og gögn vegna nokkurra gjaldaliða í rekstrarreikningum fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001, þar á meðal vegna gjaldfærðra félagsgjalda og áskrifta rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 og fræðslu og endurmenntunar rekstrarárið 2000, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með bréfi, dags. 10. júlí 2003, voru umbeðin gögn lögð fram og í framhaldi af því krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. ágúst 2003, um frekari skýringar og gögn varðandi sömu rekstrarár. Með bréfi, dags. 5. september 2003, lagði kærandi fram umbeðin gögn og skýringar.

Hinn 24. október 2003 boðaði skattstjóri kæranda ýmsar breytingar á skattskilum kæranda umrædd rekstrarár og endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1999, 2000, 2001 og 2002 og virðisaukaskatts árin 1998, 1999, 2000 og 2001, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Engin viðbrögð urðu af hálfu kæranda og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2004, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd á sömu forsendum og fram komu í boðunarbréfi, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri tók fram að tekjuskattsstofn kæranda hækkaði um 3.049.123 kr. gjaldárið 1999 og 188.403 kr. gjaldárið 2000. Vegna tapreksturs rekstrarárið 2000 hefðu breytingarnar í för með sér lækkun á yfirfæranlegu tapi um 50.301 kr., eða í 324.919 kr. Að teknu tilliti til þessara breytinga og hækkunar á gjaldfærðum rekstrarkostnaði rekstrarárið 2001 lækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 113.702 kr. gjaldárið 2002. Leiddu breytingar skattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda varð 3.391.871 kr. gjaldárið 1999, 995.619 kr. gjaldárið 2000 og 2.398.018 kr. gjaldárið 2002. Þá lækkaði innskattur kæranda árið 1998 um 123.098 kr., um 110.851 kr. árið 1999, um 139.085 kr. árið 2000 og 168.334 kr. árið 2001.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2004, eru einungis gerðar athugasemdir að því er varðar hluta þeirra breytinga sem um ræðir og verður því að telja aðrar breytingar skattstjóra ágreiningslausar. Þær breytingar sem ágreiningur er um eru eftirfarandi:

1. Gjaldárið 1999.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan fæðiskostnað að fjárhæð 262.221 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 um 172.221 kr. á tilgreindum forsendum og áætlaði til frádráttar 90.000 kr. svo sem nánar var rökstutt.

Skattstjóri hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 3.000.000 kr. gjaldárið 1999 þar sem komið hefði í ljós að skattstofninn hefði vegna mistaka við skráningu hjá skattstjóra verið vantalinn. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 næði heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. sömu laga til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðunin færi fram þótt í ljós hefði komið að álagning hefði verið of lág. Í 2. mgr. 97. gr. kæmi fram undantekningarregla frá 1. mgr. 97. gr. og bæri því að skýra hana þröngt. Í ársreikningi kæranda hefðu komið fram upplýsingar sem byggja hefði mátt álagningu á og væri því tveggja ára fresturinn liðinn. Hins vegar liti skattstjóri svo á að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í tilviki kæranda hvað varðaði þær upplýsingar og skattstofna sem fram hefðu komið í ársreikningi kæranda fyrir árið 1998 þar sem ekkert skattframtal hefði borist fyrir lok framtalsfrests árið 1999 og ársreikningur kæranda, sem skattstofnar hefðu verið byggðir á í kæruúrskurði, hefði borist að loknum framtalsfresti. Skattstjóri hefði því áætlað tekjur kæranda og eignir við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999. Ársreikningurinn hefði borist skattstjóra 29. nóvember 1999 ásamt bréfi frá eigendum kæranda. Árið 1999 hefði kærandi ekki talið fram innan tilskilins frests samkvæmt 93. gr. laga nr. 90/2003 og hefði í raun alls ekki talið fram. Álagningin hefði byggst á ársreikningi sem hefði ekki borist innan tilskilins frests samkvæmt nefndri 93. grein. Því teldi skattstjóri að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í þessu tilviki. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 216/1994, sem staðfestur hefði verið með dómi Hæstaréttar í máli nr. 51/1997 (H 1997:3274). Í hinum tilvitnaða úrskurði yfirskattanefndar hefði nefndin talið að umrædd 2. mgr. 97. gr. ætti ekki við þar sem framtöl þau sem um hefði verið deilt hefðu borist að loknum framtalsfrestum eins og háttaði til í máli kæranda. Tók skattstjóri niðurstöðu yfirskattanefndar upp orðrétt. Jafnframt vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 486/2001, og gerði nánari grein fyrir því máli og niðurstöðu nefndarinnar. Kvað skattstjóri almennt hafa verið litið svo á að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tæki einungis til þeirra tilvika þegar talið hefði verið fram til skatts í framtalsfresti, þ.e. innan hámarksfrests, og fullnægjandi skattframtali og fylgigögnum þess hefði verið skilað.

Þá lækkaði skattstjóri innskatt vegna rekstrar bifreiða á árinu 1998 um 123.098 kr. og hækkaði gjaldfærðan bifreiðakostnað í rekstrarreikningi ársins 1998 samsvarandi. Fram hefði komið af hálfu kæranda í bréfi, dags. 5. september 2003, að kærandi hefði átt tvær bifreiðar á árinu 1998 þar af eina á virðisaukaskattsnúmeri. Þrátt fyrir að aðeins önnur bifreiðin hefði uppfyllt skilyrði um færslu innskatts hefði allur bifreiðakostnaður ársins verið innskattaður.

2. Gjaldárin 2000 og 2001.

Skattstjóri felldi meðal annars niður gjaldfærð félagsgjöld 41.864 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 og um 90.400 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Um var að ræða félagsgjöld eigenda kæranda til Múrarameistarafélags Reykjavíkur. Kvað skattstjóri kostnaðinn vera persónulegan kostnað eigendanna sem veittu þeim ákveðin persónubundin réttindi. Gætu félagsgjöld eigenda ekki talist rekstrarkostnaður kæranda. Ef félagið hefði greitt umrædd gjöld væri um skattskyld hlunnindi að ræða.

Þá felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna löggildingar iðnmeistara að fjárhæð 70.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 á þeim forsendum að nám og öflun persónubundinna réttinda teldist til einkaútgjalda hvers og eins. Ef kærandi greiddi umrædd gjöld fyrir launamenn væri um skattskyld hlunnindi viðkomandi starfsmanns að ræða sem ættu að vera tilgreind á launamiðum, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2004, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. mars 2004. Gerir umboðsmaðurinn þær kröfur að endurákvörðun skattstjóra vegna gjaldársins 1999 verði felld niður í heild sinni eða að hluta og að fallist verði á frádrátt vegna félagsgjalda í Múrarameistarafélagi Reykjavíkur rekstrarárin 1999 og 2000 og greiðslu á löggildingu iðnmeistara rekstrarárið 2000. Jafnframt gerir umboðsmaðurinn kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Að því er varðar gjaldárið 1999 kveður umboðsmaðurinn kæranda hafa skilað ársreikningi í nóvember 1999 og með honum hafi fylgt bréf þar sem óskað hefði verið eftir að álagning félagsins umrætt gjaldár yrði tekin til endurákvörðunar. Með úrskurði, dags. 14. mars 2000, hefði skattstjóri fallist á það, sbr. hjálagðan úrskurð skattstjóra með kærunni. Sá úrskurður hafi ekki verið kærður til yfirskattanefndar og standi því óhaggaður. Möguleikar skattstjóra til að gera breytingar á úrskurðinum séu því takmarkaðir. Almennt verði þær þannig að byggjast á nýjum upplýsingum svo að unnt sé að gera þær, sbr. H 1978:622. Einnig vísar umboðsmaðurinn til 23. og 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um breytingar og leiðréttingar svo og endurupptöku máls. Á fyrirspurnarstigi málsins hefði skattstjóri átt að gera kæranda grein fyrir þessum atriðum og reka málið með tilliti til þess. Í úrskurði um endurákvörðun hefði skattstjóri svo átt að rökstyðja það hvort þessu skilyrði væri fullnægt. Ekkert af þessu hafi skattstjóri gert. Málsmeðferð skattstjóra vegna þessa gjaldárs sé því svo miklum annmörkum háð að ómerkja beri endurákvörðunina í heild sinni. Að því er varðar efnishlið málsins gerir umboðsmaðurinn kröfu um að hækkun á tekjuskattsstofni kæranda um 3.000.000 kr. verði felld niður. Skattstjóri hafi einfaldlega gert mistök og um leiðréttingu á þeim gildi ákveðnar reglur, sbr. einkum 2. mgr. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eftir að aðila hafi verið kunngjörð ákvörðun sé stjórnvaldi þannig heimilt að leiðrétta bersýnilegar villur í henni, enda tilkynni stjórnvaldið aðila um leiðréttinguna án tafar og láti þeim, sem fengið hafi endurrit af ákvörðuninni, nýtt endurrit ákvörðunarinnar í hendur. Um túlkun á orðunum án tafar megi út af fyrir sig hafa hliðsjón af tveggja ára reglunni í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 en hún skipti þó ekki sköpum. Aðalatriði málsins sé að skattstjóri hefjist handa um leiðréttingu strax eða án ástæðulauss dráttar. Ákvörðun skattstjóra um álagningu kæranda gjaldárið 1999 vegna tekna á árinu 1998 hafi verið tekin 14. mars 2000. Um þrjú ár séu því liðin frá því að skattstjóri tók ákvörðun sína. Skilyrðum 2. mgr. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um tafarlausa tilkynningu á innsláttarvillu sé því tæplega fullnægt.

Að því er varðar gjaldfærslu félagsgjalda rekstrarárin 1999 og 2000 kveður umboðsmaðurinn Múrarameistarafélag Reykjavíkur vera félag atvinnurekenda í múraraiðn, en ekki stéttarfélag launþega eins og skattstjóri hafi haldið fram. Auk þess inni Múrarameistarafélagið af hendi ýmis konar þjónustu, sem nauðsynlegt sé fyrir kæranda að hafa aðgang að, svo sem endurskoðun á uppmælingu og þess háttar. Frá atvinnurekstrarlegu sjónarmiði sé því mjög mikilvægt fyrir kæranda að eiga aðild að félaginu. Frádráttur vegna félagsgjalda til sambærilegra félaga hafi auk þess verið viðurkenndur í skattframkvæmd. Á grundvelli almennra reglna um jafnræði eigi því hið sama að gilda um greiðslu félagsgjalds kæranda til Múrarameistarafélags Reykjavíkur. Vafalaust sé að um frádráttarbæran kostnað sé að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er varðar frádrátt vegna löggildingar iðnmeistara rekstrarárið 2000 kemur fram að kærandi hafi greitt gjaldið í þeim tilgangi að tryggja sér aðgang að umræddum starfsmanni í framtíðinni. Greiðslan sé því ótvírætt laun. Í stað þess að fella frádrátt greiðslunnar niður hefði skattstjóri því átt að endurákvarða tryggingagjald kæranda svo og laun umrædds starfsmanns. Endurákvörðun skattstjóra sé þess vegna reist á röngum forsendum og af þeim sökum sé krafist niðurfellingar hennar, enda orki ekki tvímælis að greiðslan sé frádráttarbær frá tekjum sem laun, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. A-lið 1. tölul. 7. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er engin sérstök krafa gerð um niðurfellingu álags.

Varðandi málskostnaðarkröfu lætur umboðsmaðurinn fylgja kærunni greinargerð um málskostnað þar sem fram kemur að kostnaður hafi numið 106.448 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi krefst viðurkenningar á frádráttarbærni námskeiðsgjalds fyrir námskeið Umhverfisráðuneytisins „Löggilding iðnmeistara“ sem greitt var vegna eins af starfsmönnum kæranda á þeim grundvelli að í raun hafi verið um laun að ræða. Ríkisskattstjóri bendir á að gjald þetta var fært undir liðnum „Fræðsla og endurmenntun“ á rekstrarreikningi kæranda en ekki undir liðnum „Laun og launatengd gjöld“. Þá var gjaldið ekki talið fram á launaframtali kæranda né sett á launamiða umrædds starfsmanns. Ekki er því unnt að fallast á að um laun hafi verið að ræða. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. apríl 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. maí 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé aðeins fjallað um námskeiðsgjald en ekki aðrar kröfur. Ekki nægi að hafna frádrætti gjaldsins á þeim forsendum einum að það hafi ekki verið talið fram sem laun viðkomandi starfsmanns, svo sem nánar er rakið.

V.

1. Um gjaldárið 1999.

Aðalkröfu sína um niðurfellingu hins kærða úrskurðar skattstjóra að því er varðar gjaldárið 1999 styður umboðsmaður kæranda þeim rökum að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld félagsins umrætt ár þar sem skattstjóri hafi verið bundinn af þeirri ákvörðun sem hann tók með kæruúrskurði sínum, dags. 14. mars 2000, þar sem fallist var á að leggja síðbúið skattframtal kæranda óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 í stað áætlunar áður.

Eins og rakið er að framan taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1999 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. þágildandi 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda barst skattstjóra þann 29. nóvember 1999, sbr. áritun skattstjóra um móttöku þess, og var það tekið sem kæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Rétt er að taka fram að kærufrestur vegna álagningar opinberra gjalda lögaðila gjaldárið 1999 var til og með mánudeginum 29. nóvember 1999 samkvæmt því sem fram kemur í auglýsingu, dags. 29. október 1999, um að álagningu væri lokið á lögaðila, en auglýsing þessi birtist í 112. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1999, sem kom út föstudaginn 29. október 1999. Með kæruúrskurði, dags. 14. mars 2000, féllst skattstjóri eins og áður segir á að leggja ársreikning kæranda fyrir árið 1998 óbreyttan til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1999.

Með bréfi, dags. 24. október 2003, boðaði skattstjóri kæranda tilteknar breytingar á skattframtali félagsins árið 1999, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og hratt þeim í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2004, sbr. 5. mgr. 96. gr. sömu laga. Í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 segir svo:

„Komi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða skattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skal hann skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem skattstjóri telur þörf á að fá. Fái skattstjóri fullnægjandi skýringar og gögn innan tiltekins tíma leggur hann skatt á eða endurákvarðar skattinn samkvæmt framtali og fengnum skýringum og gögnum, sbr. þó 108. gr. ...“

Samkvæmt framangreindu verður ekki fallist á að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 af þeim sökum sem umboðsmaður kæranda hefur krafist. Breytir engu um það þótt skattstjóri hafi fallist á með kæruúrskurði, dags. 14. mars 2000, að byggja álagningu á innsendum ársreikningi, enda var með þeim úrskurði engin bein afstaða tekin til ágreiningsefnanna af hálfu skattstjóra. Rétt er að taka fram að dómur Hæstaréttar Íslands (H 1978:622) sem umboðsmaður kæranda vísar til á ekki við í málinu, enda er ekki um sambærileg tilvik að ræða. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur einnig krafist þess að hækkun skattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda um 3.000.000 kr. gjaldárið 1999 vegna skráningarvillu verði felld niður. Bendir umboðsmaðurinn á að um mistök skattstjóra hafi verið að ræða sem honum hafi borið að leiðrétta og tilkynna kæranda án tafar, sbr. 2. mgr. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fram kemur að um túlkun á því hvað teljist án tafar megi hafa hliðsjón af 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið fór ákvörðun skattstjóra fram á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kveðið er á um heimild skattstjóra til endurákvörðunar skatta. Við þá endurákvörðun ber skattstjóra að því er varðar tímafresti að gæta ákvæða 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu var ekki um að ræða leiðréttingu af hendi skattstjóra á grundvelli 2. mgr. 23. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kemur því til skoðunar hvort skattstjóri hafi brotið gegn ákvæðum 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafresti.

Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Skattframtal kæranda árið 1999 barst skattstjóra ekki í framtalsfresti það ár heldur í kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1999. Þegar af þeirri ástæðu verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki kæranda, enda þykir bera að skýra ákvæðið svo að þar sé átt við skattframtöl sem berast í framtalsfresti. Verður ekki talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 (H 1997:3274) gangi gegn slíkri skýringu. Að því virtu sem rakið hefur verið og þar sem endurákvörðunin fór fram innan þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 verður hækkun tekjuskattsstofns kæranda um 3.000.000 kr. gjaldárið 1999 ekki felld niður á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild.

Engar athugasemdir hafa verið gerðar að öðru leyti varðandi ákvörðun skattstjóra að því er tekur til skattframtals kæranda árið 1999.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda hafnað hvað varðar gjaldárið 1999.

2. Um gjaldárin 2000 og 2001.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærð félagsgjöld til Múrarameistarafélags Reykjavíkur þar sem greiðslunótur væru skráðar á eigendur kæranda og væri um persónulegan kostnað þeirra að ræða. Skattstjóri vísaði til b-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, í þessu sambandi og tók fram að umrædd félagsgjöld væru vegna starfsmanna kæranda en ekki félagsins sjálfs og gætu því ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar þess.

Samkvæmt b-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 teljast til rekstrarkostnaðar félagsgjöld sem atvinnurekendur greiða og ganga til greiðslu kostnaðar vegna öflunar, viðhalds og tryggingar atvinnurekstrartekna þeirra. Félagsgjöld til stéttarfélags samkvæmt lögum nr. 80/1938, um stéttarfélög og vinnudeilur, er óheimilt að draga frá tekjum. Samkvæmt nefndu reglugerðarákvæði ber ríkisskattstjóra að halda lista yfir þau félagsgjöld sem frádráttarbær eru. Félagsgjöld til Múrarameistarafélags Reykjavíkur eru ekki á slíkum lista sem útgefinn var í febrúar 1995. Um er að ræða félagsgjöld til tilgreinds meistarafélags iðnaðarmanna, en félagsgjöld til slíkra félaga hafa almennt verið talin frádráttarbær, sbr. úrskurðaframkvæmd. Eins og atvikum er farið þykir tilgreining á umræddum lista ekki hafa úrslitaþýðingu í málinu. Að því virtu og þar sem skráning aðildar þykir ekki skipta sköpum í málinu, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 7/2003 og 394/2003, þykja ekki efni til annars en fallast á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði, enda hefur skattstjóri ekki vefengt að efnislega séu uppfyllt skilyrði fyrir frádráttarbærni félagsgjalda til greinds félags.

Eftir stendur þá að fjalla um hvort gjald sem kærandi greiddi vegna löggildingar iðnmeistara rekstrarárið 2000 vegna starfsmanns síns geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður félagsins. Af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram að greiðsla umrædds gjalds sé klárlega laun, eins og það er orðað í kæru til yfirskattanefndar, og hafi skattstjóri átt að vita það og fara með málið á þeim grunni. Hafi skattstjóri átt að endurákvarða tryggingagjald kæranda svo og ákvarða umræddum starfsmanni greinda fjárhæð sem laun. Sé endurákvörðun skattstjóra reist á röngum forsendum.

Óumdeilt er að umrætt gjald að fjárhæð 70.000 kr. var fært til gjalda í rekstrarreikningi kæranda sem kostnaður vegna fræðslu og endurmenntunar. Með bréfi skattstjóra, dags. 10. júní 2003, var óskað eftir ítarlegum rökstuðningi fyrir því að umræddur gjaldfærður kostnaður vegna fræðslu og endurmenntunar rekstrarárið 2000 teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Af hálfu kæranda var lagt fram nefnt ljósrit af innheimtuseðli vegna greiðslu umrædds gjalds en að öðru leyti voru ekki gefnar frekari skýringar á þessum kostnaðarlið. Verður ekki séð að skattstjóri hefði átt að draga þá ályktun af fram komnum skýringum og gögnum að um launagreiðslu hefði verið að ræða. Þykir þessi röksemdafærsla af hálfu umboðsmanns kæranda í rauninni fráleit. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli og þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um frádráttarbærni umrædds kostnaðar sem launakostnaðar, enda liggur enginn kæranlegur úrskurður fyrir um það efni, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður leyst úr málinu á þeim grundvelli sem það var afgreitt á skattstjórastigi, þ.e. hvort um frádráttarbæran námskeiðskostnað sé að ræða.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986-1989 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 403/1999.

Samkvæmt fyrirliggjandi ljósriti af innheimtuseðli er um að ræða kostnað 70.000 kr. vegna námskeiðs á vegum Menntafélags byggingariðnaðarins sem ..., starfsmaður kæranda, sótti til að hljóta löggildingu sem iðnmeistari, sbr. 52. gr. skipulags- og byggingarlaga nr. 73/1997 og viðeigandi ákvæði byggingarreglugerðar nr. 441/1998. Samkvæmt þessu verður að telja að um sé að ræða kostnað við nám til öflunar starfsréttinda, sem meta verður persónulegan kostnað viðkomandi starfsmanns, en ekki frádráttarbæran námskeiðskostnað, sbr. og fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 403/1999. Er kröfu kæranda um gjaldfærslu þessa kostnaðar sem námskeiðskostnaðar því hafnað.

Það athugast að í ljós kemur að skattstjóri hefur vegna mistaka tvífært álagsfjárhæð 47.100 kr. í skattstofni gjaldárið 2000 og láðst að leiðrétta til lækkunar 15% álag á skattstofn vegna síðbúinna framtalsskila gjaldárið 2002 í samræmi við niðurstöðu sína um lækkun skattstofns það ár. Þykir bera að leiðrétta framangreint með úrskurði þessum í samræmi við niðurstöðu sem meðal annars leiðir til lækkunar skattstofns gjaldárið 2002 vegna hækkunar yfirfæranlegs taps af skattframtali 2001.

3. Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði ákvarðast málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði 15.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á frádráttarbærni gjaldfærðra félagsgjalda rekstrarárin 1999 og 2000. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 15.000 kr. Öðrum kröfum kæranda er hafnað.