Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kærum til yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst og 4. nóvember 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar tveimur úrskurðum skattstjóra, annars vegar úrskurði skattstjóra, dags. 6. maí 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskatts árin 1999, 2000 og 2001, og hins vegar úrskurði skattstjóra, dags. 30. september 2003, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001. Kæruefnið málsins varðar þær ákvarðanir skattstjóra, sem hann tók með úrskurðum þessum, að hækka skattskylda veltu, útskatt og innskatt kæranda árin 1999, 2000 og 2001 um tilgreindar fjárhæðir vegna rekstrar mötuneytis fyrir starfsmenn kæranda á greindum árum. Nánar tiltekið hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda um 62.674.298 kr. árið 1999, 68.157.748 kr. árið 2000 og 67.219.870 kr. árið 2001, útskatt um 15.355.203 kr. árið 1999, 16.698.648 kr. árið 2000 og 16.468.943 kr. árið 2001 og innskatt um 3.486.140 kr. árið 1999, 4.298.992 kr. árið 2000 og 2.563.625 kr. árið 2001 og ákvarðaði kæranda viðbótarvirðisaukaskatt samkvæmt því að viðbættu 10% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Forsendur umræddra ákvarðana skattstjóra voru þær að kæranda bæri að standa skil á 24,5% virðisaukaskatti af sölu mötuneytisins á greindum árum, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., með síðari breytingum. Þá taldi skattstjóri að við ákvörðun skattverðs hins selda fæðis bæri að miða við reiknað framleiðsluverð fæðisins, þ.e. að teknu tilliti til framleiðslukostnaðar þess, þ.m.t. launakostnaðar vegna starfsmanna mötuneytisins, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995 um virðisaukaskatt af starfsemi starfsmannamötuneyta, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1999, 2000 og 2001 vegna rekstrar mötuneytis félagsins verði felldar úr gildi. Er sú krafa í meginatriðum byggð á því að ekki sé heimild í lögum til þess að miða skattverð hins selda fæðis í mötuneyti kæranda við reiknað framleiðsluverð, svo sem gengið sé út frá í fyrrgreindum leiðbeiningum ríkisskattstjóra, og að kæranda beri því einungis að innheimta virðisaukaskatt af söluverði fæðisins í samræmi við almennar reglur 7. gr. laga nr. 50/1988. Þá er gerð varakrafa sem lýtur að lækkun virðisaukaskatts frá því sem skattstjóri ákvað auk lækkunar tekjuskattsstofns kæranda, en frá varakröfunni greinir nánar síðar. Þá er krafist niðurfellingar álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Eins og að framan greinir varðar kæruefni málsins tvo úrskurði skattstjóra um endurákvörðun í samkynja málum. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 4. nóvember 2003, fór umboðsmaður kæranda fram á að málin yrðu sameinuð fyrir yfirskattanefnd til hagræðis. Kröfugerð ríkisskattstjóra frá 5. janúar 2004 tekur til beggja málanna og þar kemur fram að ríkisskattstjóri geri ekki athugasemdir við sameiningu þeirra. Að þessu athuguðu þykir rétt að taka málin til úrlausnar í einu lagi með úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 10. apríl og 3. maí 2001, og svör umboðsmanns kæranda í tölvupósti, dags. 24. apríl 2001, og bréfi, dags. 25. maí 2001, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 14. júní 2001, sem laut að ýmsum atriðum viðvíkjandi skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1999, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum. Í bréfi sínu vék skattstjóri sérstaklega að meðferð virðisaukaskatts vegna mötuneytis kæranda. Kom fram í bréfi skattstjóra að samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995 um virðisaukaskatt af starfsemi starfsmannamötuneyta væri starfræksla mötuneytis skattskyld ef fæði væri selt, jafnvel þótt endurgjald fyrir fæðið næmi einungis hluta kostnaðar. Umræddar leiðbeiningar ríkisskattstjóra voru teknar svo til orðrétt upp í bréfi skattstjóra og lagði skattstjóri fyrir kæranda að færa virðisaukaskattsskil vegna mötuneytis félagsins til þess vegar sem mælt væri fyrir um í leiðbeiningum ríkisskattstjóra eigi síðar en hinn 1. júlí 2001. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 19. september 2001, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. október 2001, lagði skattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 28. febrúar 2002, að leggja fram útreikning á virðisaukaskatti vegna rekstrar mötuneytis félagsins á árunum 1999 og 2000 og á tímabilinu 1. janúar til 1. júlí 2001, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl. Gat skattstjóri þess í bréfi sínu að virðisaukaskattsskilum vegna mötuneytis kæranda hefði verið áfátt þar sem máltíðir hefðu verið seldar án virðisaukaskatts og innskattur þar af leiðandi ekki verið reiknaður af aðföngum vegna mötuneytisins. Umbeðinn útreikningur virðisaukaskatts barst skattstjóra með tölvupósti hinn 14. mars 2002, sbr. ennfremur bréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. sama mánaðar. Í bréfi til kæranda, dags. 19. apríl 2002, benti skattstjóri á að fram lagður útreikningur félagsins á virðisaukaskatti vegna mötuneytis virtist ófullnægjandi þar sem ekki væri reiknaður útskattur vegna vinnulauna starfsmanna mötuneytisins. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um starfsmenn sem unnið hefðu í mötuneytinu og laun þeirra á viðkomandi tímabili. Svar barst með bréfi, dags. 15. maí 2002.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 30. maí og 16. júlí 2002, og svarbréf kæranda, dags. 7. júní og 3. september 2002, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. október 2002, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskatts árin 1999, 2000 og 2001. Boðuð endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda laut m.a. að því að fyrirhugað væri að hækka skattskylda veltu félagsins vegna rekstrar mötuneytis um 62.674.298 kr. árið 1999, um 68.157.748 kr. árið 2000 og um 38.433.042 kr. vegna fyrstu sex mánaða ársins 2001 og útskatt til samræmis eða um 15.355.203 kr. árið 1999, 16.698.648 kr. árið 2000 og 9.416.095 kr. árið 2001. Þá væri fyrirhugað að hækka innskatt kæranda vegna aðfanga til mötuneytis um 3.486.140 kr. árið 1999, 4.298.992 kr. árið 2000 og 2.563.625 kr. árið 2001. Yrði hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi því 11.869.063 kr. árið 1999, 12.399.656 kr. árið 2000 og 6.852.470 kr. árið 2001 að viðbættu 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri fyrirliggjandi upplýsingar um tekjur af seldum mat í mötuneyti kæranda og kaup aðfanga til mötuneytis félagsins þau ár sem málið varðar. Þá kom fram í bréfi skattstjóra að til viðbótar væri reiknaður útskattur af vinnulaunum starfsmanna mötuneytis kæranda, margfölduð með stuðlinum 1,3, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995 um virðisaukaskatt af starfsemi starfsmannamötuneyta. Á grundvelli þessara útreikninga væri fyrirhugað að hækka virðisaukaskatt kæranda árin 1999, 2000 og 2001 þar sem um væri að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2002, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra á virðisaukaskatti félagsins árin 1999, 2000 og 2001. Í bréfinu var bent á að í boðunarbréfi skattstjóra væri ekkert minnst á lögbundna og réttmæta endurgreiðslu virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sem væri þáttur í leiðréttingu virðisaukaskattsskila kæranda þar sem sala mötuneytis félagsins bæri 24,5% virðisaukaskatt en nær öll aðföng vegna þess bæru aðeins 14% virðisaukaskatt. Væri þess krafist að skattstjóri tæki við endurákvörðun sína tillit til endurgreiðslu virðisaukaskatts, enda hefði skattstjóri ekki dregið í efa innskattsrétt vegna kaupa á hráefni í 14% skattþrepi virðisaukaskatts. Varðandi reikniaðferðir skattstjóra kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að ekki væri vefengt af hálfu kæranda að þær aðferðir, sem byggðu á leiðbeiningarreglum ríkisskattstjóra frá árinu 1995, ættu við rök að styðjast. Hins vegar væri um að ræða leiðbeinandi reiknireglu og bæri skattstjóra að taka tillit til alls þess sem leitt gæti til sanngjarns og eðlilegs skattverðs. Í tilviki kæranda leiddi reikniregla ríkisskattstjóra ekki til slíkrar sanngjarnrar niðurstöðu þar sem launakostnaður næmi óeðlilega háu hlutfalli miðað við sölu framreidds matar. Vék umboðsmaður kæranda í þessu sambandi að athugasemdum við 5. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 105/2000, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem fólu í sér breytingar á endurgreiðsluákvæðum 42. gr. hinna síðarnefndu laga, þar sem fram kæmi m.a. að endurgreiðslureglurnar tækju mið af því að verðmæti matvælaaðfanga tvöfaldaðist við að breytast úr hráefni í framreiddan mat. Benti umboðsmaður kæranda á að skattyfirvöld yrðu að taka tillit til vilja löggjafans sem kæmi fram í fyrrgreindum athugasemdum og líta til grunnreglu 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Á grundvelli slíkra sjónarmiða væri það mat kæranda að reiknað framleiðsluverð fæðis samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra gæti að hámarki leitt til skattverðs er næmi tvöföldu verði hráefnis. Væri þess krafist af hálfu kæranda að slíkur útreikningur yrði lagður til grundvallar endurákvörðun virðisaukaskatts vegna rekstrar mötuneytis félagsins og að skattverð fæðis yrði því 48.805.555 kr. árið 1999, 60.208.120 kr. árið 2000 og 35.579.326 kr. vegna tímabilsins janúar til júní 2001, svo sem nánar var tölulega leitt fram í bréfi umboðsmanns kæranda. Tók umboðsmaður kæranda fram að kærandi hefði stigið sín fyrstu skref sem hlutafélag á árunum 1997-2001 og rekstur mötuneytis félagsins verið mjög óarðbær sem skýrðist af því að starfsmenn mötuneytisins hefðu jafnframt sinnt öðrum störfum fyrir félagið. Hlutfall launakostnaðar af rekstrarkostnaði mötuneytisins væri því verulegt. Í þessu sambandi var vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar forstöðumanns starfsmannaþjónustu kæranda, dags. 22. nóvember 2002, þar sem fram kom m.a. að einungis 75% af vinnutíma starfsmanna mötuneytis félagsins væri vegna matreiðslu og framreiðslu í mötuneytinu. Umboðsmaður kæranda tók fram í bréfi sínu að ef miðað væri við 75% vinnuframlag vegna mötuneytis og margföldunarstuðul 1,3 yrði skattverð hins selda samtals 53.106.407 kr. árið 1999, 58.644.326 kr. árið 2000 og 33.272.197 kr. vegna tímabilsins janúar til júní 2001. Ljóst væri samkvæmt framansögðu að ákvörðun skattstjóra fæli í sér óeðlilega hátt skattverð vegna selds fæðis í mötuneyti kæranda.

Að svo búnu vék umboðsmaður kæranda nánar að endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 vegna mötuneytis kæranda. Þar sem skattstjóri hefði ekki dregið í efa innskattsrétt kæranda vegna innkaupa á matvælum og miðað við tilgreint endurgreiðsluhlutfall yrði endurgreiðsla virðisaukaskatts til kæranda 3.115.603 kr. vegna ársins 1999, 4.230.112 kr. vegna ársins 2000 og 2.692.214 kr. vegna fyrstu sex mánaða ársins 2001. Þá kom fram að leiðrétta þyrfti virðisaukaskattsskil kæranda vegna tímabilsins júlí til desember 2001 og væri farið fram á að skattstjóri tæki það tímabil „inn í endanlega útreikninga sína.“ Loks krafðist umboðsmaður kæranda þess að álagi yrði ekki beitt og að tekjuskattsstofn kæranda yrði lækkaður með hliðsjón af hækkun útskatts árin 1999, 2000 og 2001.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. maí 2003, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskatt félagsins árin 1999, 2000 og 2001 til samræmis. Að því er snertir kæruefni málsins, þ.e. virðisaukaskatt vegna rekstrar mötuneytis kæranda umrædd ár, hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda um 62.674.298 kr. árið 1999, 68.157.748 kr. árið 2000 og 38.433.042 kr. árið 2001, þ.e. vegna fyrstu sex mánaða þess árs, og útskatt til samræmis eða um 15.355.203 kr. árið 1999, 16.698.648 kr. árið 2000 og 9.416.095 kr. árið 2001. Þá hækkaði skattstjóri innskatt kæranda um 3.486.140 kr. árið 1999, 4.298.992 kr. árið 2000 og 2.563.625 kr. árið 2001. Við þá hækkun virðisaukaskatts sem af þessu leiddi bætti skattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Færði skattstjóri umræddar breytingar sínar á uppgjörstímabilin nóvember-desember 1999, nóvember-desember 2000 og júlí-ágúst 2001.

Að því er varðar kæruefni málsins vék skattstjóri í niðurstöðukafla úrskurðar síns fyrst að kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Tók skattstjóri fram að kæranda hefði ekki verið boðuð slík endurgreiðsla með bréfi skattstjóra, dags. 14. október 2002, og að slík endurgreiðsla gæti ekki komið til álita fyrr en skorið hefði verið úr um réttmæti virðisaukaskattsskila kæranda vegna rekstrar mötuneytis félagsins, sbr. 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 554/1993. Fylgdi úrskurði skattstjóra eyðublað RSK 10.35 vegna beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sölu veitingastaða á tilreiddum mat og benti skattstjóri kæranda á að leggja fram slíka útfyllta beiðni sem þá myndi sæta athugun skattstjóra, sbr. 1. mgr. 7. gr. fyrrnefndrar reglugerðar.

Vék skattstjóri þá að athugasemdum kæranda varðandi ákvörðun skattverðs vegna selds fæðis í mötuneyti félagsins. Tók skattstjóri fram að það væri óumdeilt að kæranda bæri að innheimta 24,5% virðisaukaskatt af tilreiddum mat sem seldur væri í mötuneytinu. Þá benti skattstjóri á að leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995, sem settar væru á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tækju til starfsemi allra svonefndra starfsmannamötuneyta og að skattstjórum bæri að hafa þær leiðbeiningar til hliðsjónar við athugun á virðisaukaskattsskilum vegna starfsmannamötuneyta hjá einstökum félögum. Við úrlausn mála bæri skattstjóra að gæta jafnræðis og samræmis í lagalegu tilliti, sbr. 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þ.m.t. við úrlausn máls kæranda. Við endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda bæri skattstjóra því að fylgja umræddum leiðbeiningum ríkisskattstjóra, sbr. og ákvæði reglugerðar nr. 554/1993. Yrði því ekki fallist á það sjónarmið umboðsmanns kæranda að skattstjóra væri unnt af sjálfsdáðum að víkja frá gildandi reglum ríkisskattstjóra um meðferð virðisaukaskatts af rekstri starfsmannamötuneyta.

Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum að þar sem skattstjóri styddist alfarið við margnefndar reiknireglur ríkisskattstjóra frá desember 1995 yrði ekki ráðist í leiðréttingar á virðisaukaskatti vegna tímabilsins júlí-desember 2001. Þá hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um niðurfellingu álags og benti á í því sambandi að í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 væri kveðið á um skyldu til álagsbeitingar og að engar slíkar málsbætur þættu fram komnar af hálfu kæranda að efni væru til niðurfellingar álags samkvæmt heimild 6. mgr. 27. gr. umræddra laga. Vegna kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofna kom fram í úrskurði skattstjóra að ekki yrði séð að lagaskilyrði væru fyrir hendi til þess að „bæta kæranda upp framangreinda útskattshækkun í formi skattaafsláttar“, þ.e. með hækkun rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 viðkomandi ár um fjárhæðir útskatts. Yrði ekki annað ráðið en að leiðréttingu yrði eingöngu komið við gagnvart viðskiptavinum kæranda. Væri þessari kröfu kæranda því synjað.

Í framhaldi af endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda samkvæmt framangreindu tók skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2001 vegna rekstrar mötuneytis félagsins á tímabilinu júlí til desember 2001 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 30. september 2003, sbr. ennfremur boðunarbréf skattstjóra, dags. 14. ágúst 2003, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 29. ágúst 2003. Hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda umrætt uppgjörstímabil um 28.787.134 kr. og útskatt um 7.052.848 kr. sem leiddi til samsvarandi hækkunar virðisaukaskatts kæranda greint uppgjörstímabil. Við þá hækkun bætti skattstjóri 10% álagi með vísan til 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Vísaði skattstjóri til forsendna og rökstuðnings í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 6. maí 2003, vegna sama ágreiningsefnis. Jafnframt kom fram í úrskurði skattstjóra að kærandi hefði innheimt virðisaukaskatt af fæðissölu í mötuneyti félagsins á tímabilinu júlí til desember 2001 og fært til innskatts virðisaukaskatt af aðkeyptum aðföngum vegna mötuneytisins á umræddu tímabili. Hækkun virðisaukaskatts samkvæmt úrskurði skattstjóra var þannig eingöngu til komin vegna hækkunar skattverðs hins selda fæðis vegna launakostnaðar starfsmanna mötuneytis kæranda, sbr. hér að framan.

III.

Í kærum umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst og 4. nóvember 2003, sbr. og greinargerð í bréfi, dags. 4. nóvember 2003, er þess aðallega krafist að breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1999, 2000 og 2001 samkvæmt úrskurðum skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. maí og 30. september 2003, vegna rekstrar mötuneytis félagsins verði felldar úr gildi. Til vara er gerð svofelld krafa í kærunum:

„Fyrir hönd kæranda er þess krafist að tekið verði tillit til hlutfalls vinnuframlags við útreikning á skattverði (framleiðsluverði), sbr. leiðbeiningarreglur ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt af starfsemi starfsmannamötuneyta (hér eftir nefndar leiðbeiningarreglur ríkisskattstjóra). Ef ekki verður fallist á það er þess krafist að tekið verði tillit til þess að skattverðsregla sem fram kemur í leiðbeiningum ríkisskattstjóra geti að hámarki leitt til skattverðs = hráefnisverð * 2.

Krafist er lækkunar á tekjuskattsstofni kæranda með hliðsjón af hækkun á útskatti.“

Í kærunni er sérstaklega krafist niðurfellingar álags. Þá er gerð krafa um að kæranda verði greiddur málskostnaður úr ríkissjóði.

Í rökstuðningi fyrir aðalkröfu kæranda eru í kæru umboðsmanns félagsins rakin ákvæði um skattverð í III. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 7., 8. og 9. gr. þeirra laga. Kemur fram að ekki sé deilt um það í málinu að við sölu mötuneytis á framreiddum mat beri að innheimta 24,5% virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri hafi með ákvarðandi bréfi á árinu 1991 sent skattstjórum leiðbeiningar um virðisaukaskatt af starfsemi mötuneyta, en leiðbeiningar þessar hafi verið endurskoðaðar á árinu 1995. Leiðbeiningarnar hafi þó ekki verið birtar í B-deild Stjórnartíðinda og þeim hafi ekki verið breytt síðar þrátt fyrir breytingar á reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts í lögum nr. 50/1988. Í kærunni er rakið efni umræddra leiðbeininga ríkisskattstjóra og ákvæða 7. og 8. gr. laga nr. 50/1988. Er tekið fram að skattstjóri hafi ekki vísað til 8. gr. laganna í úrskurðum sínum, en telja verði líklegt að leiðbeiningar ríkisskattstjóra séu ritaðar með 4. mgr. þeirrar lagagreinar í huga. Hvorki í lögum um virðisaukaskatt né reglugerðum sem settar hafi verið á grundvelli þeirra sé að finna sérstök ákvæði um skattverð vegna sölu mötuneyta á framreiddum mat. Mötuneyti kæranda selji fæði og framreiddan mat gegn gagngjaldi í peningum. Því sé ekki um að ræða eigin úttekt eiganda, skipti á vörum eða þjónustu eða afhendingu án endurgjalds. Ákvæði 8. gr. laga nr. 50/1988 eigi því ekki við þegar skattverð vegna sölu mötuneyta á fæði sé fundið. Með vísan til þess sé ljóst að regla sú um ákvörðun skattverðs, sem fram komi í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, hafi ekki lagastoð. Ríkisskattstjóri hafi ekki hliðstæða heimild til að setja reglur um verðmat samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988 eins og honum sé fengin í 4. mgr. 8. gr. sömu laga. Reglan um að skattverð miðist við það verð sem hærra sé, söluverð eða reiknað verð sem nemi a.m.k. framleiðsluverði afhents fæðis, hafi því enga lagastoð og hin almenna regla 7. gr. laga nr. 50/1988 gildi því fullum fetum. Beri því að miða við söluverð fæðis eða framreidds matar. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, þar sem mælt sé fyrir um að skattamálum skuli skipað með lögum. Ekki sé fært að setja með stjórnvaldsfyrirmælum reglur um ákvörðun skattverðs og því hafi hin umdeilda skattverðsregla, sem fram komi í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, ekki lagastoð. Beri því að fella hina kærðu úrskurði skattstjóra úr gildi varðandi hið kærða álitaefni.

Að svo búnu er í kærum umboðsmanns kæranda vikið að meðferð virðisaukaskatts af starfsemi mötuneyta samkvæmt dönskum lagareglum. Kemur fram að athugun leiði í ljós að reglur um skattverð í dönskum lögum um virðisaukaskatt séu sambærilegar hinum íslensku reglum, svo sem ekki komi á óvart í ljósi þess sem rakið sé í athugasemdum með frumvarpi til virðisaukaskattslaga. Skattframkvæmd á því sviði sem um ræði hafi og verið sambærileg í báðum ríkjunum allt til ársloka 1999, en þá hafi æðsti úrskurðaraðili í skattamálum í Danmörku, Landsskatteretten, komist að þeirri niðurstöðu í kærumáli að almennar skattverðsreglur, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988, giltu um sölu mötuneyta og að ekki bæri því að reikna inn í skattverð selds fæðis framlag vinnuveitanda sem samsvaraði tapi af rekstri mötuneytis að teknu tilliti til hráefniskostnaðar og launa vegna starfsmanna mötuneytisins. Fjallar umboðsmaður kæranda nánar um hinn danska úrskurð sem er frá 22. desember 1999 og fylgir kærunni í ljósriti ásamt tímaritsgrein sem rituð var í kjölfar uppkvaðningar úrskurðarins. Kveðst umboðsmaður kæranda telja að hið danska mál sé sambærilegt máli kæranda sem kalli á sambærilega niðurstöðu.

Fram kemur í kæru umboðsmanns kæranda að leiðbeiningarreglur ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995 hafi ekki verið birtar í Stjórnartíðindum á sama hátt og reglur sem ríkisskattstjóri hafi sett á grundvelli 4. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, sbr. auglýsingu nr. 17/1996, um reglur um skattverð þargreindra aðila, sem birt hafi verið í B-deild Stjórnartíðinda, og auglýsingu nr. 8/1994, um reglur um stofn til virðisaukaskatts (skattverð) í byggingarstarfsemi, sem birt hafi verið í Lögbirtingarblaði. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, sbr. lög nr. 95/1994, beri að birta reglur, sem opinberum stjórnvöldum og stofnunum sé lögum samkvæmt falið að gefa út, í B-deild Stjórnartíðinda. Kveðst umboðsmaður kæranda telja að þar sem umræddar leiðbeiningar ríkisskattstjóra feli í sér efnisreglur varðandi ákvörðun skattverðs hafi borið að birta reglurnar í B-deild Stjórnartíðinda samkvæmt fyrrgreindu ákvæði og vísar í því sambandi til sjónarmiða sem fram komi í álitum umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í máli nr. 1427/1995 og frá 7. apríl 2000 í máli nr. 2542/1998. Þar sem reglur þessar séu óbirtar hafi þær þannig ekkert gildi sem stjórnvaldsfyrirmæli og beri af þeim sökum að fella niður hina kærðu úrskurði skattstjóra.

Í framhaldi af þessu er fjallað um varakröfu kæranda í kærum umboðsmanns félagsins. Kemur fram í því sambandi að skattstjóri hafi við meðferð málsins á engan hátt leitast við að staðreyna þá staðhæfingu kæranda að vinnuframlag starfsmanna mötuneytis félagsins hafi ekki að öllu leyti verið vegna matreiðslu og framreiðslu matar. Með vísan til þess beri að ómerkja úrskurði skattstjóra á grundvelli 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt því ákvæði sé stjórnvaldi ekki fært að varpa sönnunarbyrði yfir á aðila máls sé stjórnvaldinu kleift að rannsaka málið með öðrum hætti. Hafa beri í huga að í tilviki kæranda hafi skattstjóri haft nægan tíma til þess að rannsaka málið, enda hafi meðferð málsins staðið í hálft annað ár. Sé deilt um málsatvik sem hafi verulega þýðingu fyrir úrlausn máls beri stjórnvöldum að leggja áherslu á að rannsaka þann þátt málsins. Geti rannsókn skattstjóra á þessum þætti máls kæranda, þ.e. að því er snertir vinnuframlag starfsmanna mötuneytis, engan veginn talist fullnægjandi. Í kjölfar framangreindrar umfjöllunar er í kærum umboðsmanns kæranda vikið að efnislegum grundvelli fyrir varakröfu kæranda. Eru í því sambandi áréttuð þau sjónarmið sem fram komu af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 22. nóvember 2002.

Í niðurlagi kæru umboðsmanns kæranda er ítrekuð krafa um niðurfellingu álags. Er bent á að skattstjóri hafi byggt úrskurð sinn á leiðbeiningum sem ekki hafi verið birtar á lögformlegan hátt. Kærandi hafi verið grandalaus um tilvist þessara reglna og hafi félagið byggt virðisaukaskattsskil sín á lögum og stjórnvaldsfyrirmælum sem birt hafi verið í Stjórnartíðindum. Umræddar leiðbeiningarreglur ríkisskattstjóra hafi ekki verið kynntar kæranda fyrr en við meðferð máls félagsins hjá skattstjóra. Vanskil kæranda séu af þessum sökum afsakanleg og beri því að fella álag niður. Þá sé þess krafist af hálfu kæranda að „úrskurðaður viðbótarskattur“ verði heimilaður til frádráttar rekstrartekjum kæranda sem rekstrarkostnaður, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Forsendur þeirrar kröfu séu þær að aldrei muni verða unnt að sækja virðisaukaskattinn til þeirra sem kaupa og njóta þjónustu mötuneyta kæranda vegna þeirrar aðferðar sem notuð sé við ákvörðun á stofni til virðisaukaskatts, þ.e. útskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 5. janúar 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að hinir kærðu úrskurðir skattstjóra verði staðfestir með vísan til forsendna þeirra og athugasemda í kröfugerð ríkisskattstjóra.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra er greint frá gangi málsins og tekið fram að embættið geri ekki athugasemdir við sameiningu mála kæranda fyrir yfirskattanefnd. Þá segir svo í kröfugerðinni um kröfur kæranda:

„2. Aðalkrafa

Í kæru kæranda er þess aðallega krafist að úrskurðum skattstjóra verði hrundið og úr gildi verði felldar breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti vegna mötuneytis kæranda vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001.

A. Leiðbeiningar ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt af starfsemi mötuneyta

Í kæru kæranda kemur m.a. fram að skattstjóri hafi byggt úrskurði sína varðandi útreikning skattverðs eingöngu á leiðbeiningum ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt af starfsemi mötuneyta enda þótt einnig sé vísað til reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl. Þær athugasemdir eru gerðar að leiðbeiningar þessar séu þó ekki birtar í B-deild Stjórnartíðinda. Jafnframt að engar breytingar hafi verið gerðar á leiðbeiningunum frá árinu 1995 þrátt fyrir að breytingar hafi verið gerðar á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-laga), sem áhrif hafa á leiðbeiningarnar, m.a. varðandi endurgreiðslu á virðisaukaskatti. Að mati kæranda fela leiðbeiningarnar í sér efnisreglur varðandi útreikning skattverðs og hafi þær ekki gildi sem stjórnvaldsfyrirmæli þar sem þær hafa ekki verið birtar með lögbundnum hætti, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldserinda. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1427/1995. Hér virðist gæta misskilnings af hálfu kæranda enda er með leiðbeiningum ríkisskattstjóra eingöngu verið að setja fram túlkun embættisins á ákvæði 2. mgr. 8. gr. vsk-laga, eins og nánar verður vikið að á eftir. Ekki er um það að ræða að með þeim sé verið að setja efnisreglur. Leiðbeiningar sem þessar gefur ríkisskattstjóri út á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt og 1. mgr. 39. gr. vsk-laga. Umboðsmaður Alþingis fjallaði einmitt öðrum þræði um birtingu slíkra leiðbeininga í áliti sínu nr. 2542/1998 sem kærandi vísar einnig til. Taldi umboðsmaður brýnt að fyrirmæli og verklagsreglur ríkisskattstjóra sem hefðu þýðingu við framkvæmd skattalaga væru birt og með þeim hætti gerð aðgengileg almenningi. Hér gætir enn misskilnings af hálfu kæranda því umboðsmaður gerir í áliti sínu ekki þær kröfur að um birtingu fari samkvæmt ákvæðum laga nr. 64/1943. Á vef ríkisskattstjóra, rsk.is, hefur frá því í lok ársins 1998 verið getið um þessar leiðbeiningar enda þótt þær hafi ekki verið birtar þar efnislega í heild sinni fyrr en í ársbyrjun 2003. Leiðbeiningarnar hafa auk þess ávallt verið aðgengilegar hjá ríkisskattstjóra og öllum skattstofum frá útgáfu þeirra. Varðandi tilvitnað álit umboðsmanns Alþingis nr. 2542/1998 skal þess getið að það fjallaði aðallega um birtingu fyrirmæla ríkisskattstjóra er snúa að almenningi. Að mati ríkisskattstjóra verður að gera ríkar kröfur á hendur rekstraraðilum að þeir kynni sér þær reglur, og þar með talið leiðbeiningar ríkisskattstjóra, er gilda um starfssvið þeirra. Að lokum skal þess getið að engar breytingar hafa verið gerðar á leiðbeiningunum frá 1995. Þær breytingar sem gerðar hafa verið frá 1995 á þeim reglum sem leiðbeiningarnar fjalla um hafa eingöngu snúið að endurgreiðslu virðisaukaskatts til rekstraraðila mötuneyta en þær reglur eru ekki til umfjöllunar í úrskurðum skattstjóra.

B. Skattverð

Kærandi túlkar ákvæði III. kafla vsk-laga með þeim hætti að í ákvæði 7. gr. megi finna meginregluna um skattverð og undanþágur frá meginreglunni séu að finna í ákvæðum 8. til 10. gr. Hér virðist enn gæta misskilnings af hálfu kæranda því rangt er að líta á ákvæði 7. gr. sem meginreglu og hin ákvæðin sem undantekningu frá því sem túlka eigi þröngt með hliðsjón af „skatt- og dómaframkvæmd“. Í ákvæði 7. gr. er að finna skilgreiningu á hugtakinu skattverð við sölu á vörum og þjónustu til ótengdra aðila. Í ákvæðum 8. og 9. gr. er að finna reglur um lágmarks skattverð við aðrar aðstæður, svo sem við úttektir eiganda til eigin nota, úttektir til nota innan fyrirtækis og í viðskiptum milli skyldra eða tengdra aðila. Við slíkar aðstæður skal skattverð miðast við almennt gangverð í sams konar viðskiptum milli ótengdra aðila. Liggi almennt gangverð ekki fyrir skal skattverð miðast við reiknað útsöluverð þar sem tekið er tillit til alls kostnaðar að viðbættri þeirri álagningu sem almennt er notuð á vörur eða þjónustu af sama tagi. Meðal þeirra aðstæðna sem skattverðsreglur þessar taka til eru þær aðstæður þegar fyrirtæki notar vörur eða þjónustu í tilgangi er varða atriði sem rakin eru í 3. mgr. 16. gr. vsk-laga, en í því ákvæði er m.a. tiltekið mötuneyti skattaðila. Skýra verður ákvæði þessi í því samhengi sem þau eru sett fram í. Ákvæði 3. mgr. 16. gr. kveður á um að ekki sé heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af tilteknum aðföngum, þ.m.t. aðföngum er varða kaffistofu eða mötuneyti skattaðila svo og hvers konar fæðiskaup hans. Það leiddi til óeðlilegrar niðurstöðu væru ákvæði 1. mgr. 8. gr. og 3. mgr. 16. gr. skýrð svo að telja skyldi til skattskyldrar veltu, á skattverði sem miðaðist við almennt gangverð, sérhverja afhendingu á fæði í mötuneyti, en jafnframt að ekki mætti telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum til slíkrar afhendingar. Því hafa ákvæðin í skattframkvæmd verið skýrð svo að bannið við innsköttun taki aðeins til þess þegar fæði er afhent án endurgjalds og slík afhending teljist ekki til skattskyldrar veltu. Komi endurgjald fyrir skuli hins vegar telja afhendingu fæðisins til skattskyldrar veltu á skattverði sem miðast við almennt gangverð, og innskattsbannið nái ekki til slíkra viðskipta. Þessi túlkun er í fullu samræmi við ákvæði 1. mgr. 11. gr. vsk-laga, en samkvæmt því telst til skattskyldrar veltu öll afhending vöru og þjónustu gegn greiðslu svo og úttekt fyrirtækis til eigin nota á þeim vörum og þjónustu sem það selur, varði notin atriði sem rakin eru í 3. mgr. 16. gr. Umræddar leiðbeiningar ríkisskattstjóra byggjast á ákvæðum þessum og fela í sér túlkun þeirra. Ríkisskattstjóri vísar því á bug þeirri fullyrðingu umboðsmanns kæranda að leiðbeiningarnar eigi sér ekki lagastoð. Varðandi framangreinda skýringu ákvæðanna þykir einnig ástæða til að benda á 5. málsl. 2. mgr. 3. gr. vsk-laga sem kveður á um að ríki, sveitarfélög, stofnanir þeirra og fyrirtæki skuli greiða virðisaukaskatt af framleiðsluverði á mat sem tilreiddur er í mötuneytum þeirra og seldur er starfsmönnum eða öðrum á verði undir framleiðslukostnaði. Ákvæðið var búið í þennan búning með 2. gr. laga nr. 105/2000 og endurspeglar þau sjónarmið sem í umræddum leiðbeiningum ríkisskattstjóra felast.

Að lokum færir kærandi þau rök fyrir aðalkröfu sinni að Landsskatteretten í Danmörku hafi kveðið upp í úrskurð í „sambærilegu máli sem kallar [á] sambærilega niðurstöðu“. Af þessu tilefni skal það tekið fram að íslensk skattyfirvöld eru ekki bundin af niðurstöðum danskra skattyfirvalda. Auk þess skal á það bent að skattverðsákvæði hinna íslensku virðisaukaskattslaga eru fjarri því að vera efnislega þau sömu og hinna dönsku laga.

Að teknu tilliti til framangreinds er það krafa ríkisskattstjóra að hafna beri kröfu kæranda um ómerkingu úrskurða skattstjóra.

3. Varakröfur

Til vara gerir kærandi þá kröfu að tekið verið tillit til þess vinnuframlags sem starfsmenn mötuneytis kæranda leggja í framleiðslu matar. Verði ekki fallist á það er þess krafist að tekið verði tillit til þess að skattverðsregla sú sem fram kemur í leiðbeiningum ríkisskattstjóra geti að hámarki leitt til skattverðs sem að er jafnt og hráefnisverð margfaldað með tveimur.

A. Vinnuframlag starfsmanna kæranda

Í fyrsta lagi gerir kærandi þá kröfu að úrskurðir skattstjóra verði ómerktir á grundvelli 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki rannsakað með tilhlýðilegum hætti hvort 25% af vinnuframlagi starfsmanna mötuneytis sé vegna annarra starfa en vegna matreiðslu eða framreiðslu. Einnig gerir kærandi þá efnislegu kröfu að tekið verði tillit til hlutfalls vinnuframlagsins við útreikning á skattverði.

Máli sínu til stuðnings, bæði hvað varðar ómerkingarkröfuna sem og hina efnislegu, vísar kærandi til fyrirliggjandi yfirlýsingar ..., forstöðumanns starfsmannaþjónustu kæranda, dagsettri 22. nóvember 2002. Í yfirlýsingunni kemur m.a. eftirfarandi fram: „Tímabilið frá lokum virks vinnutíma til loka 8 klst vinnudags (greidds vinnutíma) er til ráðstöfunar fyrir félagið kjósi það slíkt. Félagið er tilbúið að leggja fram gögn máli sínu til stuðnings.“ Þessi orð gefa ekki annað til kynna en að einu verkefni viðkomandi starfsmanna séu í þágu mötuneytanna. Kæranda var í lófa lagið að leggja fram frekari gögn máli sínu til stuðnings hafi hann með yfirlýsingunni viljað meina annað.

B. Hámark á skattverð

Í kæru er sett fram það álit að sú reikniregla sem að RSK leiðir fram í leiðbeiningum sínum eigi að leiða til sanngjarns og eðlilegs skattverðs á framreiddum mat. Hún eigi hins vegar að vera leiðbeinandi og skattyfirvöldum ber að taka tillit til alls þess sem leitt getur til sanngjarns og eðlilegs skattverðs. Þá er því haldið fram að í tilviki kæranda sé það ekki þar sem launakostnaður er óeðlilega hátt hlutfall af sölu á framreiddum mat. Einnig er því haldið fram í kæru að með hliðsjón af athugasemdum við ákvæði 5. gr. frumvarps til laga nr. 105/2000 hefði átt að endurskoða reikniregluna í leiðbeiningum ríkisskattstjóra og hafi skattstjóra borið að beita leiðbeiningunum „með hliðsjón af þeirri grunnreglu sem býr að baki 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 enda kemur sú grunnregla (grunnreikniregla) fram í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 105/2000.“ Því vanti hámark á reikniregluna sem leiðir til skattverðs sem að er jafnt og hráefnisverð margfaldað með tveimur.

Af þessu tilefni skal það tekið fram að ekki er hægt að tala um vilja löggjafans í þessu sambandi. Með ákvæði 5. gr. laga nr. 105/2000 voru gerðar breytingar á ákvæði 1. mgr. 42. gr. vsk-laga en það ákvæði fjallar um endurgreiðslu til veitingahúsa o.fl. Endurgreiðsluhlutfall var hækkað úr 93,75% í 112,5% en jafnframt var sett hámark á endurgreiðslur þessar. Hér er einfaldlega um að ræða reiknireglu við skerðingu á endurgreiðslu en því fer fjarri að löggjafinn hafi með framangreindum athugasemdum í greinargerð verið að setja fram vilja sinn um það hvernig reikna eigi út skattverð. Endurgreiðsluákvæði 1. mgr. 42. gr. vsk-laga er miðað við almenna verðlagningu, ef svo má að orði komast, þ.e. að almennt sé söluverð framreidds matar tvöfalt hráefnisverð. Skattyfirvöld geta þó ekki stjórnað því hvernig seljendur tilreidds matar haga verðlagningu sinni. Auk þess skal tekið fram að í máli þessu er beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sölu veitingastaða á tilreiddum mat ekki til umfjöllunar. Að lokum skal þess getið að lög nr. 105/2000 tóku ekki gildi fyrr en 1. júlí 2000.

4. Álag

Kærandi fer fram á niðurfellingu álags á þeim grundvelli að skattstjóri byggði úrskurði sína á leiðbeiningum sem ekki eru birtar með lögbundnum hætti. Hann hafi verið grandlaus um tilurð þessara reglna og hafi hann byggt skattskil sín á lögum og stjórnvaldsfyrirmælum sem birt hafa verið í Stjórnartíðindum.

Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. vsk-laga má fella niður álag ef aðili færir gildar vítaleysisástæður sér til málsbóta. Almennt er ekki fallist á niðurfellingu álags ef ástæður má rekja til þekkingarskorts gjaldanda, s.s. á lögum og reglugerðum. Að mati ríkisskattstjóra fór kærandi ekki að skattverðsreglum virðisaukaskattslaga við skattuppgjör sitt. Hvort heldur það var af ásetningi eða sökum þekkingarskorts er ekki tilefni til niðurfellingar álags.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram í bréfinu að mál kæranda snúist í raun um það hvort ákvæði 8. gr. laga nr. 50/1988 eigi við um sölu kæranda á fæði til starfsmanna í mötuneyti ellegar hvort um sé að ræða sölu í skilningi 7. gr. sömu laga. Sé það mat kæranda að 8. gr. laga nr. 50/1988 geti samkvæmt hljóðan sinni ekki tekið til sölu á framreiddum mat gegn endurgjaldi í peningum. Ef ákvæði 1. mgr. 8. gr. yrði talið eiga við bæri auk þess að miða skattverð við almennt gangverð en ekki reiknað útsöluverð, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Hvað sem öðru líði feli leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995 í sér efnisreglu um ákvörðun skattverðs, enda sé hvergi í virðisaukaskattslögum mælt fyrir um þá reglu að miða beri skattverð við reiknað framleiðsluverð afhents fæðis sé það hærra en söluverð. Sé því annað hvort um að ræða efnisreglu sem skorti lagastoð eða mjög rúma lögskýringu sem ekki fái staðist. Ekki skipti máli hvort ákvæði 8.-10. gr. laga nr. 50/1988 séu talin undantekningarákvæði eða sérreglur um skattverð, allt að einu verði að túlka ákvæðin af varfærni, enda sé um íþyngjandi ákvæði að ræða. Þá taki ákvæði 5. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 ekki til kæranda þar sem félagið sé ekki lengur opinber aðili.

Þá fjallar umboðsmaður kæranda frekar um leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 1995 um virðisaukaskatt af starfsemi starfsmannamötuneyta og bendir á, vegna þess sjónarmiðs ríkisskattstjóra að birting reglnanna á vefsíðu embættisins sé fullnægjandi, að reglurnar hafi ekki birst á vefsíðunni fyrr en á árinu 2003, svo sem tekið sé fram í kröfugerð ríkisskattstjóra. Samkvæmt almennum lögskýringarviðhorfum verði ekki litið svo á að umræddar leiðbeiningar eigi sér stoð í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, enda fjalli þær um sölu framreidds fæðis en ekki skipti á vörum eða þjónustu eða afhendingu án endurgjalds. Allt að einu hafi leiðbeiningarnar að geyma íþyngjandi skattverðsreglu sem ekki verði leidd af 8. gr. laga nr. 50/1988 nema með mjög rúmri lögskýringu. Í reynd sé um að ræða beitingu á óbirtri skattverðsreglu sem gildandi réttarheimild. Séu ítrekuð áður fram komin sjónarmið kæranda um að slíkri reglu verði ekki beitt fyrr en hún hafi verið birt og að allan vafa um birtingarskyldu beri að túlka kæranda í vil. Þá áréttar umboðsmaður kæranda tilvísun til úrskurðar dansks úrskurðaraðila í skattamálum, Landsskatteretten, frá árinu 1999 varðandi hliðstætt tilvik og leggur áherslu á að við túlkun virðisaukaskattslaga beri að líta til framkvæmdar í Danmörku, enda séu tengsl íslenskra og danskra laga um virðisaukaskatt óumdeild, sbr. m.a. tilgreindar athugasemdir í Handbók ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt frá árinu 1998.

Í bréfi sínu gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við þá staðhæfingu í kröfugerð ríkisskattstjóra að bréf forstöðumanns starfsmannaþjónustu kæranda frá 22. nóvember 2002 gefi ekki annað til kynna en að einu verkefni starfsmanna í mötuneyti kæranda hafi verið í þágu mötuneytisins, enda hafi skýrt komið fram í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. sama dag, að starfsmennirnir hefðu sinnt öðrum verkefnum. Skattstjóra hafi borið að óska eftir frekari gögnum frá kæranda hafi hann litið svo á að yfirlýsing forstöðumannsins væri óskýr eða ætti ekki við rök að styðjast. Það hafi skattstjóri ekki gert og þannig ekki upplýst málið að fullu né hafi skattstjóri gefið kæranda kost á að leggja fram frekari gögn máli sínu til stuðnings. Af þessum sökum beri að ómerkja úrskurði skattstjóra, en það sé þó eindreginn vilji kæranda að efnisúrskurður fáist í málinu. Ekki geti talist eðlilegt að allur launakostnaður starfsmanna mötuneytis kæranda reiknist til skattverðs ef sannað sé að starfsmennirnir vinni jafnframt önnur störf en að framreiða mat sem seldur sé í mötuneytinu. Þá sé það skoðun kæranda að ákvæði laga nr. 50/1988 um endurgreiðslu virðisaukaskatts til veitingahúsa o.fl. séu nátengd reglum um útreikning skattverðs, enda eigi hinar síðarnefndu reglur að leiða til sanngjarns og eðlilegs verðs á framreiddum mat. Endurgreiðslureglur séu til komnar vegna þess að virðisaukaskattur af framreiddum mat sé 24,5% en virðisaukaskattur af aðföngum vegna slíkrar starfsemi einungis 14%. Við útreikning á skattverði vegna framreidds matar verði því að hafa til hliðsjónar grunnrök að baki endurgreiðsluákvæðunum. Sé því eðlilegt að miða við tiltekið hámark skattverðs, svo sem haldið sé fram af hálfu kæranda, þ.e. miðað við tvöfalt hráefnisverð.

Í niðurlagi bréfs síns ítrekar umboðsmaður kæranda kröfu félagsins um að álag verði fellt niður. Þá er tekið fram að þar sem ríkisskattstjóri fjalli ekkert í kröfugerð sinni um gjaldfærslu viðbótarvirðisaukaskatts verði að líta svo á að ríkisskattstjóri fallist á málatilbúnað kæranda þar að lútandi. Sé því farið fram á að tekjuskattsstofn kæranda vegna tekjuáranna 1999, 2000 og 2001 verði lækkaður með hliðsjón af hækkun virðisaukaskatts (útskatts), enda sé um að ræða hluta rekstrarkostnaðar félagsins, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í bréfinu að mál kæranda hafi tekið langan tíma og að kostnaður félagsins vegna málarekstrarins sé umtalsverður. Verði ekki eingöngu lagt mat á þann kostnað á grundvelli gagna frá umboðsmanni kæranda þar sem starfsmenn ríkisendurskoðunar og kæranda sjálfs hafi varið ómældum tíma til málsins. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 10. júní 2004, lagði umboðsmaður kæranda fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. reikninga og vinnuyfirlit. Kemur fram í bréfinu að samkvæmt umræddum gögnum nemi málskostnaður kæranda vegna vinnu umboðsmannsins samtals 1.403.965 kr. auk virðisaukaskatts auk þess sem áætlaður kostnaður vegna vinnu starfsmanna kæranda og ríkisendurskoðunar nemi samtals 535.220 kr. Sé í því sambandi miðað við 10 tíma vinnu alls fimm starfsmanna. Sé farið fram á að yfirskattanefnd rökstyðji úrlausn sína varðandi málskostnað.

V.

Með bréfi, dags. 2. apríl 2004, hefur ríkiskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að mati ríkisskattstjóra þykja þær efnisástæður sem leiddar eru fram í bréfi kæranda, dagsettu 4. febrúar 2004, ekki gefa tilefni til frekari rökstuðnings af hálfu ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri vill þó ítreka það sem fram kemur í kröfugerð, dagsettri 5. janúar 2004, að það telst ósannað af hálfu kæranda að allt vinnuframlag starfsmanna mötuneytis kæranda hafi verið í þágu mötuneytisins (sic). Einnig vill ríkisskattstjóri, í tilefni af athugasemdum kæranda, taka það fram að í máli þessu er ekki til meðferðar nokkur sá úrskurður skattstjóra varðandi tekjuskatt sem kæranlegur er til yfirskattanefndar.“

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar uppgjör virðisaukaskatts vegna fæðissölu kæranda til starfsmanna félagsins í mötuneyti þess á árunum 1999, 2000 og 2001. Fram er komið af hálfu kæranda varðandi fyrirkomulag á umræddri fæðissölu, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. maí 2001, að miðað hafi verið við að greiðslur starfsfólks vegna fæðis stæðu undir hráefniskostnaði til matargerðar. Þá liggur fyrir að kærandi hóf að innheimta virðisaukaskatt af fæðissölu í mötuneytinu um mánaðarmótin júní-júlí 2001 og fram að þeim tíma voru innkaup á aðföngum vegna mötuneytisins ekki færð til innskatts í virðisaukaskattsskilum félagsins. Í framangreindu bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að tilhögun virðisaukaskattsskila að þessu leyti hafi átt rót sína að rekja til þess tíma þegar kærandi var ríkisstofnun og hafi ekki verið talið að formbreyting rekstrarins á árinu 1996, sbr. lög nr. [...].

Með hinum fyrri úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 6. maí 2003, hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda vegna áranna 1999 og 2000 og tímabilsins janúar til og með júní 2001 um tilgreindar fjárhæðir og útskatt til samræmis vegna fæðissölu í mötuneyti kæranda á greindu tímabili. Þá hækkaði skattstjóri innskatt kæranda vegna sama tímabils og byggði í því sambandi á upplýsingum umboðsmanns kæranda um virðisaukaskatt af aðkeyptum aðföngum vegna mötuneytis félagsins. Í málinu er út af fyrir sig ekki deilt um að kæranda beri að innheimta virðisaukaskatt af fæðissölu til starfsmanna sinna og að félaginu sé heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum vegna mötuneytis, sbr. að því er innskatt varðar ákvæði 2. mgr. 1. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Eru breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda samkvæmt fyrrgreindum úrskurði um endurákvörðun að því leyti óumdeildar. Hins vegar er ágreiningur um ákvörðun skattverðs hins selda fæðis. Eins og áður segir hefur kærandi frá og með 1. júlí 2001 innheimt 24,5% virðisaukaskatt af sölu fæðis í mötuneytinu, sem nam 12.227.741 kr. án virðisaukaskatts á seinni árshelmingi ársins 2001, og reiknað innskatt af aðföngum vegna þessarar starfsemi. Breytingar skattstjóra samkvæmt hinum síðari úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. september 2003, sem tók til virðisaukaskattsskila kæranda á tímabilinu júlí til og með desember 2001, vörðuðu þannig eingöngu ákvörðun skattverðs vegna hins selda fæðis og eru því að öllu leyti í ágreiningi í málinu.

Aðalkrafa kæranda í málinu er sú að úrskurðum skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. maí og 30. september 2003, „verði hrundið og felldar verði niður breytingar skattstjóra á virðisaukaskatti vegna mötuneytis kæranda vegna áranna 1999, 2000 og 2001“, eins og segir í kærum umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Að því er snertir fyrri úrskurð skattstjóra frá 6. maí 2003 verður að skilja kröfugerð kæranda til samræmis við málatilbúnað félagsins að öðru leyti, sbr. hér að framan, en eins og fyrr segir er ekki ágreiningur um að kæranda bar að standa skil á virðisaukaskatti af hinni umdeildu fæðissölu. Krafa kæranda lýtur í reynd að ákvörðun skattverðs, þ.e. að skattverð hins selda fæðis verði ákvarðað miðað við söluverð til starfsmanna. Óumdeilt er að sala fæðis í mötuneyti kæranda nam samtals 24.402.732 kr. árið 1999, 30.104.060 kr. árið 2000 og 17.789.663 kr. á tímabilinu janúar til og með júní 2001. Verður því litið svo á að krafa kæranda lúti að því að hækkun skattskyldrar veltu og útskatts samkvæmt úrskurði skattstjóra frá 6. maí 2003 lækki til samræmis og að hækkun útskatts verði þannig 5.978.669 kr. árið 1999, 7.375.495 kr. árið 2000 og 4.358.467 kr. vegna tímabilsins janúar til júní 2001.

Hinar kærðu breytingar skattstjóra byggðu á því að ákvarða bæri skattverð miðað við reiknað framleiðsluverð hins selda fæðis að teknu tilliti til alls kostnaðar, þ.m.t. kostnaðar vegna hráefniskaupa og greiddra launa til starfsmanna mötuneytisins, í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995 um virðisaukaskatt af starfsemi starfsmannamötuneyta. Í inngangi að leiðbeiningum þessum, sem birtar eru á vefsíðu ríkisskattstjóra (www.rsk.is), kemur fram að í þeim sé gerð grein fyrir þeim reglum sem gilda um virðisaukaskatt af starfsemi mötuneyta í fyrirtækjum og stofnunum. Í leiðbeiningunum er hugtakið „mötuneyti“ skilgreint og að svo búnu er fjallað um afhendingu fæðis án endurgjalds. Segir þar að sé starfsemi mötuneytis eingöngu fólgin í afhendingu fæðis án endurgjalds sé starfsemin ekki virðisaukaskattsskyld. Sé rekstraraðili þá undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði afhents fæðis og skipti þá ekki máli hvort hann að öðru leyti stundi virðisaukaskattsskyldan rekstur eða ekki. Um afhendingu fæðis gegn endurgjaldi kemur fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra að starfræksla mötuneytis sé skattskyld ef fæði er selt, jafnvel þótt endurgjald nemi aðeins hluta kostnaðar, og að engu skipti varðandi skattskyldu mötuneytis hvort aðalstarfsemi fyrirtækis eða stofnunar sé innan eða utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga. Um útskatt og ákvörðun skattverðs kemur eftirfarandi fram í leiðbeiningunum:

„Samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., með síðari breytingum, ber mötuneytum sem selja tilreiddan mat að innheimta 24,5% virðisaukaskatt af sölu sinni.

Skattverð (það verð sem útskattur reiknast af) miðast við það verð sem hærra er; söluverð eða reiknað verð sem nemi að minnsta kosti framleiðsluverði afhents fæðis.

Til framleiðsluverðs í þessu sambandi skal telja:

1. Hráefniskaup og kaup á matvöru til endursölu.

2. Greidd laun starfsmanna í mötuneyti, þ.e. þeirra sem annast innkaup, matreiðslu, framreiðslu, sölu, uppþvott og þrif mötuneytis. Þennan launakostnað skal margfalda með stuðlinum 1,3 vegna launatengdra gjalda og sameiginlegs kostnaðar.

3. Greidd þóknun til verktaka vegna matreiðslu og framreiðslu.

4. Orkukaup.

Ef venjulegt söluverð (án virðisaukaskatts) miðast við að mæta öllum ofangreindum kostnaði (án virðisaukaskatts) reiknast útskattur á hverju uppgjörstímabili af heildarendurgjaldi fyrir afhentar máltíðir á tímabilinu.

Sé söluverð eða sölutekjur lægri en framleiðsluverð eða framleiðslukostnaður skal reikna útskatt af hinu síðarnefnda verði.“

Í leiðbeiningunum er útreikningur samkvæmt framangreindu sýndur með dæmum. Þá kemur fram varðandi innskatt að afhendi rekstraraðili mötuneytis fæði gegn endurgjaldi teljist virðisaukaskattur af hráefni, orku og aðkeyptri þjónustu í því sambandi til innskatts eftir almennum reglum. Ekki sé þó heimilaður innskattsfrádráttur vegna innréttinga, húsgagna og áhalda í mötuneyti, svo sem nánar er rakið.

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er fyrst og fremst byggð á því að heimild skorti í lögum nr. 50/1988 til þess að miða skattverð hins selda fæðis við reiknað framleiðsluverð þess samkvæmt fyrrgreindum leiðbeiningarreglum ríkisskattstjóra. Er í því sambandi lögð á það áhersla að í tilviki kæranda sé um að ræða sölu fæðis, þ.e. afhendingu gegn endurgjaldi, og beri því að miða skattverð við söluverð fæðisins í samræmi við almennar reglur um skattverð í lögum nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laganna. Kemur fram í kærunni að ákvæði 8. gr. sömu laga eigi ekki við í máli kæranda þar sem þau taki einungis til eigin nota eiganda, skipta á vörum eða þjónustu og afhendingu vöru án endurgjalds. Beri því að hnekkja hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra, enda sé ekki fært að byggja ákvörðun skattverðs eingöngu á stjórnvaldsfyrirmælum á borð við umræddar leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Þá hefur kærandi sérstaklega vísað til úrskurðaframkvæmdar í Danmörku, sbr. nánari umfjöllun þar að lútandi í kærunni.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 telst „öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta“ til skattskyldrar veltu skráðs aðila og er tekið fram að hér með teljist andvirði vöru eða skattskyldrar þjónustu sem fyrirtæki selji eða framleiði og eigandi taki út til eigin nota. Einnig teljist til skattskyldrar veltu andvirði skattskyldrar vöru og þjónustu sem fyrirtæki notar í öðrum tilgangi en varðar sölu þess á skattskyldum vörum og þjónustu eða í tilgangi er varðar atriði sem rakin eru í 3. mgr. 16. gr. laganna.

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur sé reiknaður af við sölu á vörum og verðmætum, skattskyldri vinnu og þjónustu. Skattverð miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. er sérstaklega getið um ýmsan kostnað og verðmæti sem skulu teljast til skattverðs. Sú upptalning er ekki tæmandi, sbr. upphafsákvæði málsgreinarinnar.

Um ákvörðun skattverðs í þeim tilvikum þegar eigandi tekur út úr eigin fyrirtæki vörur eða skattskylda þjónustu til eigin nota, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, er ákvæði í 1. mgr. 8. gr. laganna. Skal skattverð þá miðast við almennt gangverð án virðisaukaskatts. Sama gildir um vörur og þjónustu sem fyrirtækið notar í öðrum tilgangi en varðar sölu þess á skattskyldum vörum og þjónustu eða í tilgangi er varðar atriði sem rakin eru í 3. mgr. 16. gr. Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988 skal við skipti á vörum eða þjónustu eða við afhendingu vöru án endurgjalds miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Liggi slíkt almennt gangverð ekki fyrir skal miða skattverð við reiknað útsöluverð þar sem tekið er tillit til alls kostnaðar að viðbættri þeirri álagningu sem almennt er notuð á vörur eða þjónustu af sama tagi. Í 3. mgr. greinarinnar er sérstaklega fjallað um skattverð í þeim tilvikum þegar fyrirtæki notar skattskyldar vörur og þjónustu til að byggja fasteign. Samkvæmt 4. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988 skal ríkisskattstjóri gefa út reglur um mat til verðs samkvæmt greininni. Á þessum grundvelli hefur ríkisskattstjóri gefið út reglur um stofn til virðisaukaskatts (skattverð) í byggingarstarfsemi, sbr. auglýsingu nr. 8/1994 sem birtist í Lögbirtingablaði, og reglur um skattverð aðila sem hafa með höndum starfsemi samkvæmt reglugerðum nr. 562/1989, 564/1989 og 248/1990, sbr. auglýsingu nr. 17/1996 sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Í 9. gr. laga nr. 50/1988 er ákvæði er tekur til viðskipta milli skyldra eða tengdra aðila og kveður á um að í slíkum viðskiptum skuli miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum.

Hvorki í boðunarbréfum skattstjóra, dags. 14. október 2002 og 14. ágúst 2003, né í úrskurðum skattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. maí og 30. september 2003, er sérstaklega tekið fram um lagagrundvöll fyrir hinni umdeildu ákvörðun skattverðs vegna fæðissölu í mötuneyti kæranda, en vísað til leiðbeininga ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995. Í greindum leiðbeiningum ríkisskattstjóra kemur ekkert fram um lagagrundvöll í þessu sambandi og sama er að segja um eldri leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 21. maí 1991 um sama efni. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 5. janúar 2004, kemur hins vegar fram að um sé að ræða almennar leiðbeiningar sem ríkisskattstjóri hafi gefið út á grundvelli 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og sem feli í sér túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988. Er nánari grein gerð fyrir þessu í kröfugerðinni og í því sambandi m.a. fjallað um skýringu skattverðsreglna 1. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988 með hliðsjón af ákvæðum 3. mgr. 16. gr. laganna þar sem m.a. er kveðið á um að ekki sé heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem varða kaffistofu eða mötuneyti skattaðila og hvers konar fæðiskaup hans, sbr. 1. tölul. 3. mgr. síðastnefndrar lagagreinar. Þá er tekið fram að túlkun ríkisskattstjóra sé í fullu samræmi við ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Leiðbeiningar ríkisskattstjóra frá 6. desember 1995 séu þannig byggðar á greindum ákvæðum og feli í sér túlkun þeirra.

Kærandi er [þjónustufyrirtæki], og er skráður í grunnskrá virðisaukaskatts vegna sölu á [...þjónustu]. Mál þetta varðar hins vegar sölu kæranda á fæði til starfsmanna félagsins í mötuneyti þess. Allt að einu verður að ganga út frá því að skráning kæranda taki til þessarar starfsemi, enda er um að ræða sölu á skattskyldri vöru og þjónustu í skilningi 1. og 2. mgr. 2. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., með síðari breytingum, og bar kæranda því að telja umrædda sölu til skattskyldrar veltu samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verður því fallist á að ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 11. gr. eigi við í tilviki kæranda, svo sem ráðagerð er um í kröfugerð ríkisskattstjóra, enda tekur það ákvæði ekki til afhendingar á vöru eða skattskyldri þjónustu gegn greiðslu. Þá verður ekki talið að neinn flötur sé á því að virða vinnuþátt í rekstri mötuneytis kæranda sérstaklega sem úttekna þjónustu til nota í tilgangi sem ekki veitir rétt til frádráttar innskatts.

Fyrrgreind ákvæði um skattverð í 7. og 8. gr. laga nr. 50/1988 verður sömuleiðis að skýra samkvæmt hljóðan þeirra og til samræmis þannig að við afhendingu vöru eða þjónustu gegn greiðslu í peningum, svo sem við á í tilviki kæranda, fari um ákvörðun skattverðs samkvæmt 7. gr. laganna, enda taka ákvæði 8. gr. samkvæmt orðalagi sínu einungis til tilvika þegar annað hvort er ekki um að ræða sölu, sbr. 1. mgr. 8. gr., ellegar afhendingu gegn greiðslu sem a.m.k. að hluta er fólgin í öðru en peningum eða afhendingu án endurgjalds, sbr. 2. mgr. greinarinnar. Hefur verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 449/1996 og 313/1998, en síðarnefndur úrskurður er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Skilja verður tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988 svo að ríkisskattstjóri telji fært að líta svo á að í tilviki kæranda sé um að ræða skipti á vöru eða þjónustu í skilningi ákvæðisins, án þess þó að það sé nánar rökstutt í kröfugerð ríkisskattstjóra. Umrætt ákvæði tekur til þess þegar vara eða þjónusta er greidd að hluta eða öllu leyti með annarri vöru eða þjónustu. Ekki hefur komið fram að laun starfsmanna kæranda standi í neinum tengslum við afnot þeirra af mötuneyti félagsins. Þykir enginn grundvöllur til þess að líta svo á að vinnuframlag starfsmanna kæranda feli að einhverju leyti í sér endurgjald fyrir fæði í mötuneyti félagsins til viðbótar við greiðslu í peningum. Ekki hefur verið byggt á því í málinu að ákvæði 9. gr. laga nr. 50/1988, sem tekur til viðskipta milli skyldra eða tengdra aðila, eigi við í tilviki kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að um ákvörðun skattverðs hins selda fæðis í mötuneyti kæranda á árunum 1999, 2000 og 2001 fari eftir ákvæðum 7. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar ber að miða skattverð seldrar vöru og þjónustu við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í tilviki kæranda verður ekki séð að öðru endurgjaldi sé til að dreifa vegna afhents fæðis til starfsmanna kæranda en greiðslu þeirra sjálfra og verður söluverð fæðis til starfsmanna án virðisaukaskatts því talið skattverð.

Tekið skal fram að með 2. gr. laga nr. 105/2000, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var skotið inn ákvæði í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 sem mælir fyrir um skyldu ríkis, sveitarfélaga, stofnana þeirra og fyrirtækja til þess að greiða virðisaukaskatt af framleiðsluverði á mat sem tilreiddur er í mötuneytum þeirra og seldur er starfsmönnum eða öðrum á verði undir framleiðsluverði. Fram kemur í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 105/2000, að ákvæðinu sé ætlað „að skjóta styrkari stoðum en verið hafa undir þá skattframkvæmd að fæðissala opinberra aðila sé virðisaukaskattsskyld jafnvel þótt fæði sé selt á lægra verði en nemur framleiðslukostnaði“. Þá sé kveðið á um skattverð í slíkum tilvikum. Ljóst er að ákvæði þetta tekur ekki til kæranda, enda er því ekki haldið fram í málinu. Þótt taka megi undir með ríkisskattstjóra að ákvæðið kunni að einhverju leyti að endurspegla sjónarmið embættisins varðandi ákvörðun skattverðs, sem fram koma í margnefndum leiðbeiningum frá árinu 1995, verður ekki framhjá því litið að um undantekningarákvæði er að ræða sem fyrst og fremst var ætlað að taka af öll tvímæli um skattskyldu mötuneyta í eigu ríkis og sveitarfélaga vegna sölu á mat til starfsmanna á verði undir framleiðslukostnaði. Að því athuguðu og með tilliti til viðtekinna lögskýringarviðhorfa verður ekki talið að umrætt ákvæði 2. gr. laga nr. 105/2000 geti breytt framangreindri niðurstöðu um ákvörðun skattverðs vegna fæðissölu kæranda.

Með vísan til alls sem hér að framan er rakið verður að fallast á með kæranda að miða beri skattverð hins selda fæðis til starfsmanna félagsins á árunum 1999, 2000 og 2001 við söluverð, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina. Af því leiðir að 10% álag sem skattstjóri beitti vegna hækkunar virðisaukaskatts kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, fellur niður, þó þannig að álag stendur óhaggað vegna hækkunar virðisaukaskatts sem ekki er ágreiningur um, sbr. hér að framan, enda verður að líta svo á að kærandi uni jafnframt álagsbeitingu vegna þeirra breytinga, sbr. rökstuðning í kæru til yfirskattanefndar.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að kostnaður vegna málsins nemi samtals 1.403.965 kr. án virðisaukaskatts vegna um 170 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið, sbr. bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 10. júní 2004, og meðfylgjandi ljósrit af málskostnaðarreikningum. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þar fyrst og fremst til þess að líta að ágreiningsefni málsins lýtur að afmörkuðum þætti í virðisaukaskattsskilum kæranda, þ.e. ákvörðun skattverðs vegna fæðissölu til starfsmanna í mötuneyti. Að því er snertir varakröfur kæranda í málinu verður jafnframt ekki framhjá því litið að öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta í því sambandi, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 22. nóvember 2002. Þá hafa engin gögn verið lögð fram um kostnað vegna aðkomu starfsmanna ríkisendurskoðunar að máli kæranda og verður ekki ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Á hinn bóginn verður að hafa í huga að lögfræðilegt úrlausnarefni málsins er tiltölulega flókið. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 500.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 500.000 kr.