Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2003, að endurreikna kærendum söluhagnað vegna jarðanna X og X II, er kærendur seldu auk íbúðarhúss að X, sbr. kaupsamninga, dags. 5. október og 5. desember 1999. Í skattframtölum sínum árin 2000 og 2001 gerðu kærendur meðal annars grein fyrir sölu íbúðarhúss á jörðinni fyrir 10.000.000 kr. á árinu 1999, sbr. kaupsamning, dags. 5. október 1999, og greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali þeirra árið 2000, og sölu jarðanna, að undanskildu íbúðarhúsinu, fyrir 12.115.800 kr., auk sölu á greiðslumarki fyrir 10.000.000 kr., vélum og tækjum fyrir 2.084.200 kr. og bústofni fyrir 1.800.000 kr., sbr. kaupsamning, dags. 5. desember 1999, og greinargerð um söluna og uppgjör söluhagnaðar samkvæmt sérstöku fylgiskjali sem fylgdi skattframtali þeirra árið 2001 sem tók til allra seldra eigna samkvæmt síðastgreindum kaupsamningi að undanskilinni sölu bústofns sem gerð var grein fyrir í skattframtali árið 2000. Samkvæmt útreikningi í greinargerðinni nam söluhagnaður vegna sölu jarðanna 7.234.169 kr., söluhagnaður véla og tækja 345.211 kr. og söluhagnaður greiðslumarks 5.000.000 kr. eða samtals 12.579.380 kr.

Skattstjóri taldi að virða bæri sölu íbúðarhúss og jarða í einu lagi og að skipta bæri söluverði í sama hlutfalli og hinar seldu eignir væru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Skattstjóri byggði á því að söluhagnaður fyrnanlegra eigna (ræktunar, útihúsa og véla) reiknaðist 11.360.433 kr., þar af 11.358.997 kr. vegna ræktunar og útihúsa, og söluhagnaður ófyrnanlegra eigna (greiðslumarks, jarða og hlunninda) 4.959.874 kr., þ.e. söluhagnaður 5.000.000 kr. vegna greiðslumarks og sölutap 40.126 kr. vegna lands og hlunninda, svo sem nánar var sundurliðað. Söluhagnaður íbúðarhúss reiknaðist ekki þar sem það hefði verið í eigu kærenda lengur en tvö ár. Skattstjóri taldi að sala eignanna hefði farið fram á árinu 1999. Skattstjóri féllst með úrskurði sínum um endurákvörðun á frestun á skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt ósk kærenda. Samkvæmt því stæði álagning opinberra gjalda kærenda gjaldárin 1999 og 2000 óbreytt.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2004, sbr. og athugasemdir með bréfi, dags. 29. mars 2004, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kærenda að söluhagnaður fyrnanlegra eigna verði óbreyttur samkvæmt því sem tilgreint sé í fylgiskjali með skattframtali árið 2001. Því er sérstaklega mótmælt að virða beri sölu eignanna, þ.e. íbúðarhúss annars vegar og jarða hins vegar í einu lagi, enda eigi 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki við. Þá beri að líta svo á að sala jarðanna tilheyri tekjuárinu 2000. Ennfremur er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2000 og 2001 voru skattframtöl kærenda árin 2000 og 2001 lögð óbreytt til grundvallar álagningunni. Með skattframtölunum fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.07) vegna búrekstrar kærenda í nautgripa- og sauðfjárrækt á árunum 1999 og 2000 á jörð þeirra, X. Fyrra árið fylgdi einnig greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir sölu íbúðarhúss á jörðinni með tilvísun til fastanúmers matshluta ... samkvæmt kaupsamningi, dags. 5. október 1999, fyrir 10.000.000 kr. Hvorki var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar né meðferð hans í greinargerðinni, sbr. staflið E. Hins vegar var þar tekið fram að íbúðarhúsið væri eldra en fimm ára. Í greinargerð um eignabreytingar í búrekstri, sbr. staflið G í landbúnaðarskýrslunni, var gerð grein fyrir sölu þann 5. október 1999 á sautján kúm og tuttugu og þremur hryssum fyrir 1.800.000 kr. sem færðar voru til tekna í landbúnaðarskýrslu. Kaupandi var í báðum tilvikum tilgreindur Y. Í staflið G í landbúnaðarskýrslu, sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2001, var tekið fram að fasteignir og vélar samkvæmt meðfylgjandi sölusamningi hefðu verið seldar Y. Í fylgiskjali með skattframtalinu, dags. 10. apríl 2001, undirrituðu af kæranda, A, var sundurliðaður útreikningur vegna sölu jarðarinnar X.

Fasteignamat eigna var tilgreint: Útihús 7.304.000 kr., ræktun 3.449.000 kr., jörð 783.000 kr. og afréttur 1.000 kr. Þá var bókfært verð tilgreint: Útihús 3.719.489 kr., ræktun 378.142 kr., skipting, 3.574.767 kr., og söluhagnaður, 3.196.625 kr., jörð 783.000 kr., afréttur 1.000 kr. og vélar og tæki 1.738.989 kr.

Skipting söluverðs og söluhagnaður var tilgreint þannig: Söluverð útihúsa 7.727.806 kr. og söluhagnaður 4.008.317 kr., söluverð ræktunar 3.574.767 kr. og söluhagnaður 3.196.625 kr., söluverð jarðar 812.154 kr. og söluhagnaður 29.154 kr., söluverð afréttar 1.073 kr. og söluhagnaður 73 kr., söluverð véla og tækja 2.084.200 kr. og söluhagnaður 345.211 kr.. Þá var söluverð greiðslumarks mjólkur (63.693 lítrar) tilgreint 10.000.000 kr. og söluhagnaður 5.000.000 kr. Samtals söluverð 24.200.000 kr. og söluhagnaður 12.579.380 kr. Var þess óskað að söluhagnaði yrði frestað um tvö ár.

Við skoðun á útreikningi þessum, þar sem ekki er tilgreint hlutfall einstakra matshluta jarðar af samanlögðu fasteignamati þeirra, kemur í ljós þegar borin er saman annars vegar reiknuð hlutfallsleg skipting tilgreinds fasteignamats einstakra matshluta jarðar af samanlögðu fasteignamati þeirra 11.537.000 kr. og hins vegar hlutfallsleg skipting söluverðs matshlutanna af samanlögðu söluverði jarðar 12.115.000 kr. eftirfarandi misræmi. Vegna útihúsa er hlutfall tilgreinds fasteignamats 7.304.000 kr. 63,309% en hlutfall söluverðs 7.727.806 kr. 63,783%, hlutfall fasteignamats ræktunar 3.449.000 kr. 29,895% en söluverðs 3.574.767 kr. 29,505%, hlutfall fasteignamats lands 783.000 kr. 6,787% en söluverðs 812.154 kr. 6,703%, en hlutfall fasteignamats 1.000 kr. og söluverðs 1.073 kr. afréttar er það sama eða 0,009%. Við skoðun á fasteignamati jarðarinnar í árslok 1998 og 1999 verður ráðið að hlutfallsleg skipting söluverðs hér á undan byggi á fasteignamati í árslok 1998, þ.e. útihúsa samtals 7.203.000 kr., ræktunar 3.332.000 kr., lands 757.000 kr. og afréttar 1.000 kr. eða samtals 11.293.000 kr., en ekki á tilgreindu fasteignamati sem miðast við árslok 1999. Ennfremur kemur í ljós við skoðun á tilgreindu bókfærðu verði/stofnverði seldra eigna að það miðast við bókfært verð í árslok 1999 samkvæmt fyrningarskýrslu, þ.e. án endurmats á árinu 2000, og lands og afréttar við fasteignamat í árslok 1999.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2003, fór skattstjóri fram á við kæranda, A, vegna skattframtala árin 2000 og 2001 að hann legði fram afrit kaupsamninga með vísan til upplýsinga í framtölunum um sölu á vélum, bústofni, greiðslumarki og fasteignum að X.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2003, lagði umboðsmaður kæranda, A, fram ljósrit tveggja kaupsamninga og tveggja afsala og benti á að í afsali hefði verið gerð breyting á kaupsamningi. Varðandi önnur atriði sem nefnd væru í fyrirspurn skattstjóra kvað umboðsmaður þau liggja ljós fyrir í skattframtölum árin 2000 og 2001 með samanburði við kaupsamninga. Voru framlögð ljósrit annars vegar af óundirrituðum kaupsamningi, dags. 29. september 1999, og undirrituðu afsali, dags. 29. desember 1999, vegna sölu íbúðarhúss á jörðinni X ásamt um það bil eins hektara leigulóð og jafnframt tekið fram að undanskilin sölu þessari væru útihús og jörðin X og hins vegar af undirrituðum kaupsamningi, dags. 5. desember 1999, og undirrituðu afsali, dags. 29. desember 1999, vegna sölu jarðanna X og X II. Jafnframt var tekið fram í síðastgreindum kaupsamningi að jörðin seldist með framleiðslurétti, u.þ.b. 63 þús. lítra, 17 mjólkurkúm, 23 merum og öllum vélum sem fram kæmu í fyrningarskýrslu en undanskilið sölunni væri íbúðarhús ásamt um það bil eins hektara leigulóð. Í greindu afsali fyrir jörðunum var tekið fram að kaupandi og seljendur, þ.e. kærendur í máli þessu, hefðu samið um að kaupsamningur skyldi taka gildi 1. janúar 2000 en ekki við undirskrift kaupsamningsins eins og tilgreint væri í honum, nema hvað varðaði bústofninn sem afhentur hefði verið 1999. Þá var tiltekið að kaupin miðuðust við 1. janúar 2000 hvað snerti arð og lögskil eignarinnar og hefðu aðilar gert upp skatta og skyldur af eigninni miðað við þann dag. Í 1. gr. beggja kaupsamninga var seljendum heimilaður nýtingarréttur hinna seldu eigna í allt að fimm ár samkvæmt þargreindu fyrirkomulagi. Í 3. gr. kaupsamninganna var kveðið á um kaupverð hins selda og hvernig það skyldi greiðast. Þannig skyldi kaupverð íbúðarhúss 10.000.000 kr. greiðast við undirritun kaupsamnings og kaupverð annarra eigna 26.000.000 kr., sem sundurliðað var á jörð 812.154 kr., ræktað land 3.574.767 kr., hlunnindi 1.073 kr., vélar og tæki 2.084.200 kr., útihús 7.727.806 kr., bústofn 1.800.000 kr. og kvóta 10.000.000 kr., með 10.000.000 kr. við undirritun kaupsamnings, með 14.774.644 kr. eigi síðar en 1. janúar 2000 og með yfirtöku áhvílandi veðskuldar á 1. veðrétti við Stofnlánadeild landbúnaðarins að eftirstöðvum 1.225.356 kr. Í 5. gr. beggja kaupsamninganna kom fram að afhending eigna færi fram við undirritun kaupsamnings.

Með bréfi, dags. 26. mars 2003, til kæranda, A, vísaði skattstjóri til fyrra bréfs síns. dags. 9. janúar 2003, og svars við því, dags. 30. janúar 2003, ásamt meðfylgjandi gögnum. Skattstjóri kvað kaupsamningana bera með sér „að sala hafi farið fram á árinu 1999“ og væri því skorað á kæranda, A, að senda inn leiðréttingu á útreikningi söluhagnaðar með tilliti til þess. Skattstjóri tók fram að söluhagnað bæri að reikna eftir ákvæðum 25. gr. laga nr. 75/1981 og rakti í því sambandi orðrétt 1. málsl. 1. mgr. lagagreinar þessarar.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. apríl 2003, kom fram að leiðrétta yrði þá staðhæfingu skattstjóra að kaupin á jörðinni X hefðu farið fram á árinu 1999. Kaupin hefðu ekki átt sér stað fyrr en 1. janúar 2000. Því til staðfestu væri meðfylgjandi ljósrit afsals þar sem þetta kæmi greinilega fram. Þar væri tekið fram að kaupandi og seljandi hefðu komið sér saman um að kaupsamningurinn tæki gildi 1. janúar 2000, enda hefði afhending jarðarinnar ekki farið fram fyrr en þá. Hér væri um rétta gildistöku að ræða sem undirrituð væri af kaupanda og seljanda og þar með hefði því verið breytt með löglegum hætti að samningurinn tæki gildi í desember 1999 (misritað 2000). Kvaðst kærandi á þessum forsendum leyfa sér að mótmæla því að breyta útreikningi söluhagnaðar eins og skattstjóri mæltist til að hann gerði. Þá tók kærandi fram að skattframtöl, bæði seljanda og kaupanda, staðfestu þetta og væru miðuð við það án athugasemda. Þessu til staðfestingar var enn lagt fram ljósrit afsals vegna jarðanna X og X II.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2003, boðaði skattstjóri kæranda, A, breytingar á skattframtölum hans árin 2000 og 2001 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, áður laga nr. 75/1981. Skattstjóri vísaði til fyrirspurnar sinnar, dags. 26. mars 2003, vegna áskorunar um að kærandi sendi inn nýjan útreikning á söluhagnaði vegna X þar sem kaupsamningar bæru með sér að sala hefði farið fram á árinu 1999. Einnig tók skattstjóri fram að kærandi hefði selt íbúðarhús að X og búfé samkvæmt framtalsskilum hans árið 2000 og útihús, vélar og tæki, ræktun, land, afrétt og greiðslumark samkvæmt framtalsskilum hans árið 2001. Þar sem ekki yrði annað séð en að sala hefði farið fram í einni samhangandi atburðarrás væri fyrirhugað að endurreikna söluhagnað í samræmi við ákvæði 26. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri orðrétt upp 1. málsl. 1. mgr. lagagreinarinnar. Skattstjóri tók fram að heildarsöluverð næmi 36.000.000 kr. og þar af væri söluverð greiðslumarks 10.000.000 kr., búfjár 1.800.000 kr. og véla 2.084.200 kr. Eftir stæðu 22.115.800 kr. sem söluverð fasteigna er skiptist samkvæmt fasteignamati pr. 31. desember 1998 og 31. desember 1999 þar sem fasteignamat við sölu virtist ekki liggja fyrir. Heildarfasteignamat næmi 15.217.000 kr. Þessu næst gerði skattstjóri grein fyrir hvernig hann leiddi fram söluhagnað/-tap einstakra eigna og skattalegri meðferð í því sambandi. Eru hér dregnar saman tölulegar forsendur í framsetningu skattstjóra vegna annars vegar hlutfallsskiptingar söluverðs fasteigna og hins vegar söluhagnaðar/-taps.

Skipting söluverðs:

Íbúðarhús: Fasteignamat 31.12.1998 3.680.000 kr., hlutfall 24,184% og söluverð 5.348.485 kr. Land og afréttur: Fasteignamat 31.12.1999 784.000 kr., hlutfall 5,152% og söluverð 1.139.406 kr. Ræktun: Fasteignamat 31.12.1999 3.449.000 kr., hlutfall 22,665% og söluverð 5.012.546 kr. Útihús: Fasteignamat 31.12.1999 7.304.000 kr., hlutfall 47,999% og söluverð 10.615.363 kr. Samtals fasteignamat 15.217.000 kr. og söluverð fasteigna alls 22.115.800 kr.

Söluhagnaður var reiknaður þannig:

Söluhagnaður ófyrnanlegra eigna nam samtals 4.959.874 kr., annars vegar söluverð lands og afréttar 1.139.406 kr. að frádregnu bókfærðu verði 1.179.532 kr., þ.e. sölutap 40.126 kr., og hins vegar söluverð greiðslumarks 10.000.000 kr. og söluhagnaður 5.000.000 kr.

Söluhagnaður fyrnanlegra eigna nam samtals 11.360.433 kr., þ.e. ræktunar 4.618.598 kr. (söluverð 5.012.546 kr. og bókfært verð 393.948 kr.), útihúsa 6.740.399 kr. (söluverð 10.615.363 kr. og bókfært verð 3.874.964 kr.) og véla og tækja 272.521 kr. (söluverð 2.084.200 kr. og bókfært verð 1.811.678 kr.) en þar kom til frádráttar aukafyrning sturtuvagns (kaupár 2000) 271.085 kr.

Skattstjóri tók fram að söluhagnaður reiknaðist ekki vegna sölu íbúðarhúsnæðis þar sem það hefði verið í eigu kæranda lengur en tvö ár, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi söluverð bústofns 1.800.000 kr. kom fram hjá skattstjóra að það hefði verið tekjufært í skattframtali árið 2000 og bústofnsskerðing gjaldfærð 1.523.000 kr. Einnig kom fram hjá skattstjóra að hann hefði framreiknað bókfært verð ræktunar samkvæmt fyrningarskýrslu ársins 1999, þ.e. til ársins 2000, með verðbreytingarstuðlinum 1,0418, og tók sá framreikningur jafnframt til útihúsa og véla og tækja, en um stofnverð lands og afréttar greindi að frá söluverði kæmi til frádráttar framreiknað fasteignamat frá árinu 1979 1.179.532 kr. Á vinnublaði, sem er meðal málsgagna, má sjá að skattstjóri hafi miðað við fasteignamat lands í árslok 1979 3.140.000 gkr. eða sem samsvarar 31.400 kr. endurmetnu til ársins 2000 með verðbreytingarstuðlinum 37,5647. Tekið skal fram vegna afréttar að samkvæmt tölvufærðum upplýsingum úr Landsskrá Fasteignamats ríkisins miðað við áramótastöðu 1997, sem er elsta staða sem flett verður upp, virðist sem afrétti þessum hafi verið skeytt við umrædda jörð sem sérstökum matshluta merktum 21 miðað við kaupdag 22. apríl 1992 og hafi fasteignamat hans haldist óbreytt gegnum árin 1.000 kr. Skattstjóri vísaði til 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 varðandi útreikning söluhagnaðar lands og afréttar og til 15. gr. sömu laga varðandi útreikning á söluhagnaði greiðslumarks sem reiknaðist 50% af söluverði. Um útreikning söluhagnaðar ræktunar og útihúsa vísaði skattstjóri til 13. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri boðaði kæranda sérstaka fyrningu sturtuvagns, kaupár 2000, um 271.085 kr. á móti söluhagnaði véla og tækja 272.521 kr. og yrði bókfært verð vagnsins að gerðri breytingu 36.144 kr. Vísaði skattstjóri til 14. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að ekki væri heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar ef skattaðili ætti fyrnanlega eign sem ekki væri fyrnd í niðurlagsverð, þ.e. 10% af stofnverði. Skattstjóri dró saman söluhagnað ófyrnanlegra eigna og fyrnanlegra eigna eins og fram kemur að framan og rakti efni ákvæða 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, áður 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar ófyrnanlegra eigna og ákvæða 14. gr. laga nr. 90/2003, áður 13. gr. laga nr. 75/1981, um heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar fyrnanlegra eigna. Kvaðst skattstjóri mundu fallast á frestun tekjufærslu söluhagnaðar fyrnanlegra eigna til ársins 2002, þ.e. skattframtal árið 2003, í samræmi við framangreint, en söluhagnaður vegna sölu ófyrnanlegra eigna yrði færður til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að Z sem hefði verið byggt á árinu 2001, þ.e. skattframtal 2002.

Með bréfi, dags. 4. september 2003, mótmælti kærandi, A, boðuðum breytingum skattstjóra varðandi sölu og útreikning á söluhagnaði vegna X, enda stæðist ekki sú forsenda skattstjóra að eignirnar hefðu verið seldar í einni samhangandi atburðarrás. Eins og skattframtöl sín árin 2000 og 2001 bæru með sér og hann hefði gert mjög glögga grein fyrir hefði íbúðarhúsið verið selt á árinu 1999 samkvæmt sérstökum kaup- og sölusamningi á 10.000.000 kr. og aðrar eignir og hlunnindi hefðu verið seld samkvæmt öðrum kaup- og sölusamningi sem tekið hefði gildi árið 2000 að fjárhæð 26.000.000 kr. Kvaðst kærandi halda við áður framkomin mótmæli sín í bréfi, dags. 1. apríl 2003, við breytingum á útreikningi sínum á söluhagnaði sem fylgt hefði skattframtali árið 2001. Væri sá útreikningur meðfylgjandi. Þá kom kærandi fram með svofellda ábendingu: „Tekið skal fram að eftir er að framreikna hann og er ég tilbúinn að greiða hann, þegar það liggur fyrir.“ Útreikningur sá, sem kærandi lét fylgja andmælabréfi sínu, svaraði til framsetningar hans samkvæmt útreikningi í fylgiskjali með skattframtali kærenda árið 2001 að öðru leyti en því að ekki var fyrir að fara útreikningi söluhagnaðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2003, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 26. ágúst 2003, og andmælabréfs kæranda, dags. 4. september 2003. Skattstjóri gerði grein fyrir breytingunum með sama hætti og í boðunarbréfinu. Skattstjóri féllst óskilyrt á ósk kærenda um frestun á skattlagningu söluhagnaðar með vísan til umfjöllunar sinnar um heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar ófyrnanlegra og fyrnanlegra eigna, sbr. 14. og 15. gr. laga nr. 90/2003, áður 13. og 14. gr. laga nr. 75/1981. Þá tók skattstjóri fram að álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2000 og 2001 stæðu óbreytt.

Í forsendum endurákvörðunar sinnar vísaði skattstjóri til þess að í boðunarbréfi sínu væri söluhagnaður vegna X reiknaður að nýju út frá forsendum 26. gr. laga nr. 90/2003 og því að „sala virðist hafa farið fram í einni samhangandi atburðarrás“. Vegna mótmæla kærenda rökstuddi skattstjóri forsendu sína með vísan til þess að ekki yrði annað séð af framtalsskilum kærenda en að sala hefði farið fram í einni samhangandi atburðarrás, meðal annars með tilliti til þess að um sölu til sama aðila hefði verið að ræða, kaupsamningar væru dagsettir 29. september og 5. desember 1999 og afsöl væru dagsett 29. desember 1999 þó að í afsali fyrir jörð væri tekið fram að kaupsamningur, dags. 5. desember 1999, tæki ekki gildi fyrr en 1. janúar 2000. Að þessu virtu væri söluhagnaður endurreiknaður í samræmi við skýlaus ákvæði 26. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. málsl. 1. mgr. lagagreinar þessarar sem skattstjóri rakti orðrétt. Að öðru leyti er ekki tilefni til að rekja frekar úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, enda er umfjöllun, þar á meðal töluleg, að öllu leyti í samræmi við boðunarbréf skattstjóra, dags. 26. ágúst 2003, sbr. hér að framan.

III.

Með kæru, dags, 5. janúar 2004, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2003, til yfirskattanefndar. Gerir umboðsmaður þá kröfu að söluhagnaður fyrnanlegra eigna verði óbreyttur samkvæmt því sem tilfært sé í fylgiskjali með skattframtali kærenda árið 2001 og að hækkun sú sem skattstjóri hafi tilkynnt með hinum kærða úrskurði komi ekki til framkvæmda. Umboðsmaðurinn tekur fram að skattstjóri hafi endurákvarðað skatta kærenda vegna skattframtala árin 2000 og 2001 á þeim forsendum að söluhagnað vegna X beri að reikna út að nýju á þeim forsendum að sala hafi farið fram í einni atburðarrás. Hafi þessi ákvörðun skattstjóra komið sér og kærendum mjög á óvart meðal annars vegna þess að skattstjóri hafi enga athugasemd gert við framangreind skattframtöl fyrr en á árinu 2003. Vegna þessa kveðst umboðsmaður leggja fram með kærunni ljósrit umræddra skattframtala ásamt kaupsamningum, afsölum og útreikningi söluhagnaðar. Umboðsmaðurinn mótmælir fullyrðingu skattstjóra sem rangri, enda hafi íbúðarhúsið verið selt sérstaklega samkvæmt kaupsamningi, dags. 5. október 1999. Þá hafi ekki verið búið að ákveða hvenær jörðin og útihúsin yrðu seld en tekið fram í samningnum að seljendur mættu nýta húsið í allt að 5 ár frá undirskrift samnings. Hefðu kærendur þá haft hug á að búa lengur í X, en minnka við sig og halda sauðfénu. Þeirra aðstæður hefðu svo breyst fljótlega eftir að þau seldu íbúðarhúsið og hefði verið gengið í að selja jörðina, útihúsin og aðrar eignir samkvæmt meðfylgjandi kaupsamningi sem dagsettur sé 5. desember 1999 og tekið hafi gildi 1. janúar 2000. Umboðsmaðurinn vísar til þess að meðfylgjandi skattframtali kærenda 2001 sé útreikningur á söluhagnaði og ósk um frestun skattlagningar söluhagnaðar í tvö ár sem skattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við, en tekur þó fram að skattstjóri hafi lækkað söluhagnað af vélum vegna sérstakra fyrninga á sturtuvagni um 271.085 kr. sem ekki sé gerð athugasemd við. Þá kveðst umboðsmaður leggja fram tilkynningar frá Fasteignamati ríkisins pr. 31. desember árin 1999 og 2000 þar sem fram komi fasteignir kærenda í árslok viðkomandi ára og séu þær í samræmi við skattframtöl beggja ára. Hafi eignarskattsstofn meðal annars verið tilfærður samkvæmt þeim athugasemdalaust og eignarskattur verið álagður.

Meðfylgjandi kærunni eru tilvitnuð gögn, þeirra á meðal staðfest ljósrit samrita tveggja kaupsamninga af sýslumanninum ... og ljósrit afsals jarðanna X og X II og frumrit afsals íbúðarhússins á jörðinni X. Af framlögðum tilkynningum frá Fasteignamati ríkisins kemur fram fyrra árið að jörðin X, með fastanúmeri ... ásamt matshluta 21, Þ, með fastanúmeri ... er skráð eign kærenda að undanskildu íbúðarhúsi og seinna árið er ofangreind jörð ekki skráð eign kærenda. Ljósrit framlagðra skattframtala kærenda áranna 2000 og 2001 eru í samræmi við áður innsend gögn nema greinargerð um kaup og sölu eigna, RSK 3.02, sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2000 þar sem á framlögðu ljósriti er að finna nánari tilgreiningu á hinu selda, þ.e. að auk fastanúmers eignar ... hefur verið bætt inn á hana „íbúðarhús og lóð 1 ha“ og afhendingardagur eignar tilgreindur 5. október 1999.

IV.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er því haldið fram að jörðin X, hafi ásamt útihúsum og öðrum eignum verið seld á árinu 2000, þar sem kaupsamningur hafi ekki tekið gildi fyrr en 1. janúar 2000. Í málinu liggur hins vegar fyrir afsal undirritað 29. desember 1999 og kaupsamningur undirritaður á árinu 1999. Í framangreindu afsali er vísað til kaupsamnings sem dagsettur er 5. desember 1999. Kemur síðan fram í afsalinu að kaupandi og seljendur hafi samið um að kaupsamningurinn tæki gildi 1. janúar 2000 en ekki við undirskrift. Vegna þessa fyrirvara í umræddu afsali bendir ríkisskattstjóri á að þegar fyrir liggur samþykki tilboðs telst vera kominn á samningur. Með undirritun kaupsamnings liggur fyrir fullgildur samningur milli aðila. Kaupsamningur um jörðina X var gerður 5. desember 1999 eða aðeins um tveimur mánuðum eftir að kaupsamningur var gerður um íbúðarhúsið á jörðinni X. Er því gerð krafa um að staðfest verði sú niðurstaða skattstjóra að sala eignanna hafi farið fram í samhangandi atburðarrás.

Auk þessa skal á það bent að hér er um að ræða mismunandi flokka fasteigna í skattalegu tilliti sem sæta ólíkri skattalegri meðferð við ákvörðun söluhagnaðar og meðferð hans að lögum. Bar að skipta söluverði í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. mars 2004, var kæranda, A, sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 29. mars 2004, hefur nýr umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra. Með bréfinu fylgdu ljósrit tveggja þinglýsingarvottorða, staðfest af sýslumanninum ... . Er annað vegna X með landnúmeri ..., og fastanúmeri fasteignar ... og er lýsing hennar „Nýbýli í byggð“, en hitt vegna X lóðar með landnúmeri ..., og fastanúmeri fasteignar ... og er lýsing hennar „Einbýli 01-0101“. Fram kemur að þinglýstur eigandi sé í báðum tilvikum Y á grundvelli kaupsamnings með útgáfudegi 5. desember 1999 og afsals með útgáfudegi 29. desember 1999 vegna fyrrnefndu fasteignarinnar og tveggja afsala með útgáfudegi 29. desember 1999 vegna þeirrar síðarnefndu. Er móttökudagur kaupsamnings til þinglýsingar tilgreindur 17. janúar 2000 og afsala 11. maí 2000.

Umboðsmaður kærenda tekur fram í bréfi sínu að andmæli kærenda varði einkum tvö atriði. Annað sé túlkun ríkisskattstjóra á því hvenær réttaráhrif kaupsamnings verði virk og hitt sé túlkun og beiting skattyfirvalda á 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Umboðsmaðurinn vísar til þess að kærendur hafi selt annars vegar jarðir að X og X II, en hins vegar íbúðarhús á jörðinni X ásamt um það bil eins hektara leigulóð. Bókari kærenda hafi reiknað söluhagnað af hvorum sölusamningi fyrir sig, en skattstjóri telji að blanda eigi þessum tveimur sölusamningum saman og reikna söluhagnað út frá því. Að öðru leyti vísar umboðsmaður til lýsingar málavaxta í kæru kærenda.

Umboðsmaður kærenda telur að misskilnings gæti í kröfugerð ríkisskattstjóra um að réttaráhrif samnings verði undantekningarlaust virk við undirritun. Það sé ekki rétt, heldur byggist tímamark réttaráhrifa samnings fyrst og fremst á samkomulagi aðila, enda ríki samningsfrelsi í þessum efnum. Þannig sé kaupanda og seljanda frjálst að semja um hvenær eiginlegt afsal eignar fari fram þó að formlegt afsal hafi verið afhent fyrr. Alþekkt sé í samningarétti að réttaráhrif samninga komi ekki fram á sama tíma og kaupsamningur sé gerður og sé um þess háttar samninga til dæmis notuð hugtökin framvirkur samningur eða ákvæðasamningur. Með vísan til framangreinds sé lögskýringu ríkisskattstjóra mótmælt. Umboðsmaður tekur fram í þessu sambandi að hvorki skattstjóri né ríkisskattstjóri byggi á því að um skattasniðgöngu hafi verið að ræða og vísi því ekki til 58. gr. laga nr. 75/1981. Það komi því hvergi fram í gögnum málsins að skattstjóri hafi talið tilgang kærenda hafa verið þann að sniðganga reglur skattalaga með umræddum sölusamningum, enda hafi tilgangur kærenda ekki verið sá. Því verði úrskurður yfirskattanefndar ekki á því byggður að kærendur hafi brotið gegn umræddu ákvæði eða svokölluðum grunnreglum þess.

Varðandi gildissvið 25. gr. laga nr. 75/1981 vísar umboðsmaðurinn orðrétt til 1. málsl. 1. mgr. lagagreinarinnar og telur að þrjú skilyrði þurfi að vera uppfyllt til að þessi sérregla geti átt við um skiptingu söluverðs á eignum seldum „fleirsölu“. Í fyrsta lagi eigi ákvæðið aðeins við þegar seldar séu sérgreindar fasteignir eða mannvirki, í öðru lagi verði framangreindar eignir að vera seldar ásamt lóð, landi eða réttindum og í þriðja lagi verði lóð, land eða réttindi að vera tengd hinni sérgreindu fasteign eða mannvirki. Vegna fyrstnefnda skilyrðisins, þ.e. hvort umræddar eignir teljist vera sérgreindar fasteignir eða mannvirki, sé óumdeilt að þau hús sem um ræði séu mannvirki í skilningi ákvæðisins, en með sérgreindri fasteign sé hins vegar átt við fasteign samkvæmt hefðbundinni skýringu eignarréttar á því hugtaki, er sé sérgreind í þinglýsingabókum sýslumanns. Umræddum eignum sé þar skipt upp í sömu einingar og þær voru seldar í. Tekið skal fram hér að síðastnefnt er skilið svo að umboðsmaður vísi hér til sölu annars vegar íbúðarhússins að X á landi með landnúmeri ... og hins vegar jarðarinnar X með landnúmeri ..., þ.e. að um sölu á tveimur sérgreindum eignum hafi verið að ræða, sbr. framlögð gögn og lýsingu umboðsmanns á málavöxtum hér á undan. Þá greinir svo í athugasemdum umboðsmanns: „... en eignirnar hafa verið sérgreindar eins langt aftur og þinglýsingabækur sýslumannsins ... ná. Þannig voru umræddar eignir t.d. sérgreindar árið 1951 þegar kærandi festi kaup á þeim. Ekki fæst annað séð af þinglýsingabókum en eignirnar hafi ávallt verið sérgreindar.“ (sic) Umboðsmaðurinn kveður kærendur hafa þannig getað selt hvora eignina sem væri á grundvelli sölusamnings sem verið hefði bær til þinglýsingar, enda um sérgreinda fasteign að ræða. Sameiginlega séu eignirnar hins vegar klárlega ekki sérgreindar og verði því ekki talið að umrætt skilyrði 25. gr. laga nr. 75/1981 sé fyrir hendi. Um það hvort umræddar eignir hafi verið seldar ásamt landi, lóð eða réttindum og þá hvort tengsl hafi verið milli þeirra og hinnar sérgreindu fasteignar eða mannvirkis sé að mati kærenda ekki hægt að sjá að skilyrði laganna um að lóð eða land sem selt hafi verið með sérstökum samningi hafi verið tengt hinu selda íbúðarhúsnæði. Engin rök hafi verið færð fyrir því í úrskurði skattstjóra í hverju slík tengsl hafi verið fólgin, enda þótt full ástæða hafi verið til þess þar sem um tvær sérgreindar eignir hafi verið að ræða. Þannig verði ekki séð að skattstjóri eða ríkisskattstjóri hafi leitast við að rannsaka og upplýsa staðreyndir málsins, heldur hafi einfaldlega verið gengið út frá því að skilyrði ákvæðisins hafi verið uppfyllt. Skattstjóri og síðar ríkisskattstjóri virðist samkvæmt þessu gefa sér að umræddar fasteignir séu ein sérgreind fasteign. Samkvæmt framangreindu sé ljóst að ákvæði 25. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við um sölu kærenda á umræddum eignum. Um tvær sérgreindar fasteignir sé að ræða og í raun ekki meiri tengsl milli þessara eigna en milli annarra samliggjandi eigna, þrátt fyrir að eignarhald hafi verið í höndum sama aðila. Því gildi 16. gr. laga nr. 75/1981 varðandi sölu íbúðarhússins og þeirrar lóðar sem því fylgdi, en 25. gr. sömu laga varðandi sölu jarða að X og X II. Söluhagnaður íbúðarhússins og lóðar tengdri því sé því skattfrjáls, enda hafi eignarhald kærenda varað lengur en fimm ár. Umboðsmaðurinn tekur fram í þessu sambandi að bókari kærenda hafi sett framtalsskilin upp með þessum hætti og fáist ekki séð að skattstjóri hafi með rökstuddum hætti gert tilraun til að hrinda þeim málatilbúnaði. Þannig segi einungis í bréfi skattstjóra frá 26. mars 2003 að söluhagnað skuli reikna eftir ákvæðum 25. gr. án þess að það sé nokkuð rökstutt eða rannsakað hvort umrætt ákvæði eigi við. Í boðunarbréfi skattstjóra frá 26. ágúst 2003 sé eftirfarandi tekið fram: „Þar sem ekki verður annað séð en að sala hafi farið fram í einni samhangandi atburðarrás er fyrirhugað að endurreikna söluhagnað í samræmi við ákvæði 26. gr. ofangreindra laga“. Annar rökstuðningur sé ekki færður fram fyrir beitingu skattstjóra á umræddu ákvæði. Kveður umboðsmaður að með sömu rökum megi skattleggja einstakling sem eigi húsnæði í Reykjavík og bújörð í Skagafirði samkvæmt ákvæðinu ef hann seldi umræddar eignir í samhangandi atburðarrás. Það sé auðvitað ekki reyndin. Það sama eigi að gilda gagnvart kærendum. Það eigi engu að breyta að umræddar eignir liggi nærri hvor annarri þar sem hvor eignin um sig sé sérgreind, auk þess að vera ótengdar hvor annarri í lagalegu tilliti. Teldi skattstjóri verðlagningu ekki rétta hefði verið réttara að skoða málið út frá 58. gr. laga nr. 75/1981. Það hafi hins vegar ekki verið gert eins og áður hafi komið fram.

Umboðsmaður kærenda tekur fram að með framangreindum rökum ítreki kærendur kröfur sínar og sé þess því krafist að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verði hrundið. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, að mati nefndarinnar eða samkvæmt yfirliti sem muni verða lagt fram.

V.

Ágreiningur máls þessa varðar uppgjör og útreikning söluhagnaðar vegna sölu kærenda á jörðunum X og X II ásamt vélum, bústofni og greiðslumarki í mjólk, sbr. kaupsamning, dags. 5. desember 1999, og afsal, dags. 29. desember 1999, svo og íbúðarhúsi ásamt leigulóðarréttindum á sama stað, sbr. kaupsamning, dags. 5. október 1999, og afsal, dags. 29. desember 1999. Samkvæmt kaupsamningi nam söluverð íbúðarhússins ásamt leigulóðarréttindum vegna um það bil eins hektara lóðar 10.000.000 kr. Söluverð jarðanna ásamt vélum og tækjum, bústofni og greiðslumarki nam samtals 26.000.000 kr. samkvæmt kaupsamningi. Þar var söluverði skipt þannig að 812.154 kr. var talið vera vegna jarðar, 3.574.767 kr. vegna ræktaðs lands, 1.073 kr. vegna hlunninda, 2.084.200 kr. vegna véla og tækja, 7.727.806 kr. vegna útihúsa, 1.800.000 kr. vegna bústofns og 10.000.000 kr. vegna greiðslumarks. Eins og fram er komið gerðu kærendur grein fyrir sölu íbúðarhússins í skattframtali sínu árið 2000, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi skattframtalinu. Þar var ekki gert ráð fyrir því að um neinn skattskyldan söluhagnað væri að ræða vegna eignartíma, sbr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í skattframtali kærenda árið 2001 var gerð grein fyrir sölu jarðanna ásamt því sem þeirri sölu fylgdi. Í sérstakri greinargerð, sem fylgdi skattframtalinu, var gerð grein fyrir útreikningi og meðferð söluhagnaðar. Þar er gerð grein fyrir skiptingu söluverðs á einstaka þætti og er hún með sama hætti og tilgreint er í kaupsamningi. Söluhagnaður er í heild tilgreindur 12.579.380 kr. og sett fram ósk um frestun á skattlagningu hans um tvenn áramót. Í greinargerðinni er fasteignamat tilgreint og er þar um að ræða fasteignamat pr. 1. desember 1999, þ.e. fasteignamat útihúsa, ræktunar, jarðar og hlunninda samtals 11.537.000 kr. Ljóst er að söluverðinu er skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. þágildandi 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan er þó því misræmi fyrir að fara varðandi skiptingu kærenda á söluverði að í raun virðist hafa verið byggt á fasteignamati pr. 1. desember 1998 samtals 11.293.000 kr. Í greinargerðinni er tilfært bókfært verð fyrnanlegra eigna, þ.e. útihúsa, ræktunar og véla, miðað við bókfært verð í árslok 1999. Samkvæmt útreikningi í greinargerðinni er söluhagnaður vegna sölu jarðanna tilgreindur 7.234.169 kr., þ.e. 7.204.942 kr. vegna fyrnanlegra eigna, útihúsa og ræktunar, og 29.227 kr. vegna ófyrnanlegra eigna, lands og hlunninda. Söluhagnaður vegna véla og tækja er tilgreindur 345.211 kr. og 5.000.000 kr. vegna selds greiðslumarks, þ.e. helmingur söluverðs, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt greinargerðinni lögðu kærendur til grundvallar skiptingu söluverðs eftir ákvæðum 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 12.115.800 kr., þ.e. söluverð lands, hlunninda, ræktunar og útihúsa, en aðrir þættir samkvæmt kaupsamningnum eru vélar og tæki 2.084.200 kr., greiðslumark 10.000.000 kr. og bústofn 1.800.000 kr. og fæst þá heildarsöluverð samkvæmt samningnum 26.000.000 kr.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2003, reiknaði skattstjóri skattskyldan söluhagnað kærenda vegna sölu jarðanna ásamt því sem sölunni fylgdi að nýju. Meginbreyting skattstjóra og höfuðágreiningsefnið í máli þessu var sú að hann taldi að taka bæri sölu íbúðarhússins ásamt lóðarréttindum 10.000.000 kr. inn í þá skiptingu söluverðs sem framkvæma bæri á grundvelli 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, þannig að til slíkrar skiptingar kæmu 22.115.800 kr. í stað 12.115.800 kr. eins og kærendur höfðu byggt á. Til grundvallar skiptingu sinni á söluverði lagði skattstjóri fasteignamat pr. 1. desember 1999 hvað varðaði ræktun, útihús, jörð og hlunnindi samtals 11.537.000 kr., en hvað snerti íbúðarhúsið miðaði skattstjóri við fasteignamat pr. 1. desember 1998 3.680.000 kr. Samkvæmt þessu var heildarmat 15.217.000 kr. Samkvæmt þessum forsendum varð hlutdeild íbúðarhússins í söluverði 24,184% eða 5.348.485 kr., hlutdeild jarðar og hlunninda 5,152% eða 1.139.406 kr., hlutdeild ræktunar 22,665% eða 5.012.546 kr. og hlutdeild útihúsa 47,999% eða 10.615.363 kr. Til frádráttar söluverði ræktunar og útihúsa lagði skattstjóri til grundvallar framreiknað bókfært verð samkvæmt fyrningarskýrslu árið 1999, þ.e. framreiknað til ársins 2000. Samkvæmt þessu var byggt á bókfærðu verði útihúsa 3.874.964 kr. og ræktunar 393.948 kr. Þá dró skattstjóri framreiknað fasteignamat jarðar og hlunninda frá 1979 1.179.532 kr. frá söluverði þess hluta. Samkvæmt þessu ákvarðaðist söluhagnaður ræktunar 4.618.598 kr. í stað 3.196.625 kr. samkvæmt útreikningi kærenda, söluhagnaður útihúsa 6.740.399 kr. í stað 4.008.317 kr. samkvæmt uppgjöri kærenda og sölutap varð vegna sölu lands og hlunninda 40.126 kr. í stað söluhagnaðar 29.227 kr. samkvæmt útreikningi kærenda. Samkvæmt þessu varð söluhagnaður fyrnanlegra fasteigna 11.358.997 kr. í stað 7.204.942 kr. Varðandi söluhagnað vegna sölu greiðslumarks byggði skattstjóri á því, eins og kærendur, að helmingur söluverðs eða 5.000.000 kr. teldist til skattskyldra tekna, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri vísaði til. Að því er snerti söluhagnað vegna sölu véla og tækja byggði skattstjóri á framreiknuðu bókfærðu verði samkvæmt fyrningarskýrslu árið 1999 eða 1.811.679 kr. í stað bókfærðs verðs í lok árs 1999 1.738.989 kr. sem kærendur höfðu lagt til grundvallar. Samkvæmt því og söluverði 2.084.200 kr. reiknaðist söluhagnaður 272.521 kr. Skattstjóri fyrndi sérstakri fyrningu sturtuvagn, sem keyptur var á árinu 2000, sbr. fyrningarskýrslu árið 2000, á móti söluhagnaði véla og tækja. Að teknu tilliti til niðurlagsverðs varð sú fyrning 271.085 kr. þannig að eftir stóð af söluhagnaðinum 1.436 kr.

Samkvæmt framansögðu varð sú meginbreyting með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2003, að söluhagnaður fyrnanlegra fasteigna, þ.e. útihúsa og ræktunar, hækkaði úr 7.204.942 kr. samkvæmt útreikningi kærenda í 11.358.997 kr. Í stað söluhagnaðar 29.227 kr. af ófyrnanlegum eignum, þ.e. landi og hlunnindum, reiknaðist sölutap 40.126 kr. Komu breytingar þessar einkum til af því að íbúðarhúsið var dregið inn í skiptingu samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 og hlutdeild þess í söluverði var mun minni en tilgreint söluverð. Einnig var um að ræða breytingu á stofnverðum, m.a. með tilliti til framreiknings til ársins 2000. Engin breyting varð á ákvörðun söluhagnaðar greiðslumarks. Auk greinds söluhagnaðar fyrnanlegra fasteigna 11.358.997 kr. stóð eftir af söluhagnaði véla 1.436 kr. Heimilaði skattstjóri frestun á skattlagningu þess söluhagnaðar samtals 11.360.433 kr., sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. ágúst 2003, kom fram að sú frestun næði til ársins 2002, þ.e. skattframtals árið 2003, en ekki er þess sérstaklega getið í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2003. Þá heimilaði skattstjóri frestun á skattlagningu söluhagnaðar af greiðslumarki 5.000.000 kr. að frádregnu sölutapi 40.126 kr. vegna sölu á landi og hlunnindum eða 4.959.874 kr., sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Í boðunarbréfi sínu tiltók skattstjóri að þessi söluhagnaður færðist til lækkunar á stofnverði íbúðarhúss að Z sem byggt hefði verið 2001. Með sérstökum úrskurði um endurákvörðun vegna gjaldársins 2002, dags. 15. desember 2003, sem liggur fyrir í málinu, framkvæmdi skattstjóri þá niðurfærslu og nam framreiknaður söluhagnaður 5.386.919 kr.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2004, sbr. og bréf, dags. 29. mars 2004, er meginatriðið í málatilbúnaði kærenda að halda beri aðgreindri sölu íbúðarhússins annars vegar og sölu jarðanna hins vegar, en ekki blanda þessum sölum saman svo sem skattstjóri hafi gert. Samkvæmt því og nánari rökstuðningi fyrir túlkun á 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 verði þeirri grein ekki beitt um sölur þessar í heild sinni. Hins vegar er á það fallist að sú skipting söluverðs, sem fjallað sé um í ákvæðinu, eigi við um sölu jarðanna. Þá virðist felast í kærunni, sbr. og málatilbúnað á skattstjórastigi og kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2004, að litið verði svo á að sala jarðanna hafi farið fram á árinu 2000, en íbúðarhússins á árinu 1999, sbr. skattframtöl kærenda árin 2000 og 2001, þar sem gerð var grein fyrir sölu íbúðarhússins fyrra árið og jarðanna hið síðara. Vegna þessa er rétt að fram komi að í raun hefur skattstjóri byggt á því að sala jarðanna hafi farið fram á árinu 2000, sbr. framreikning stofnverða og ákvörðun um frestun skattlagningar söluhagnaðar fyrnanlegra eigna til ársins 2002 (skattframtals 2003), sbr. boðunarbréf skattstjóra. Samkvæmt þessu verður að telja þetta kæruatriði tilefnislaust. Hvað snertir nánari afmörkun ágreiningsefnanna skal tekið fram að ákvörðun söluhagnaðar véla og tækja og sérstök fyrning á móti þeim söluhagnaði er óumdeild. Þá er ekki deilt um þann þátt sölunnar sem varðar seldan bústofn og tilgreiningar í skattskilum í því sambandi. Ennfremur er óumdeilt að ákvarða ber söluhagnað vegna sölu greiðslumarks 5.000.000 kr. Þá er ekki deilt um frestun á skattlagningu söluhagnaðar og ráðstöfun söluhagnaðar til niðurfærslu á stofnverði íbúðarhúss. Ennfremur er ákvörðun stofnverða óumdeild.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að ágreiningsefnið sé afmarkað við það hvort taka beri umrætt íbúðarhús ásamt leigulóðarréttindum, sem selt var samkvæmt kaupsamningi, dags. 5. október 1999, með í útreikningi á skiptingu söluverðs samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, svo sem skattstjóri hefur gert, þannig að söluverð til skiptingar á einstakar eignir verði 22.115.800 kr. eða hvort líta beri framhjá íbúðarhúsinu í þessu sambandi þannig að til skiptingar á einstakar eignir komi 12.115.800 kr. svo sem kærendur hafa lagt til grundvallar.

Í 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, er kveðið svo á að þegar seld er sérgreind fasteign eða mannvirki, ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum, í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. Sama gildir um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar gilda þessar reglur einnig um ákvörðun stofnverðs. Í 7. mgr. E-liðar 7. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var hliðstætt ákvæði. Þar var tekið fram að seldi skattþegn sérgreinda fasteign eða mannvirki ásamt eignarlóð eða landi í heild eða að hluta og skyldi þá heildarsöluverði skipt í sama hlutfalli og þessar einingar væru metnar til gildandi fasteignamatsverðs á söludegi. Sama skyldi gilda um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu væri um að ræða sameiginlega sölu íbúðarhúsnæðis og atvinnurekstrarhúsnæðis. Á sama hátt skyldi ákvörðuð skipting á kaupverði kaupanda. Ákvæði þetta var tekið upp með 4. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 4. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, kom það eitt fram að um nýmæli væri að tefla sem tilgreindi hvernig söluverði skyldi skipt á lóð og mannvirki við sölu.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri niðurstöðu sína varðandi beitingu 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 á því að virða yrði sölu íbúðarhússins og jarðanna sem eina „samhangandi atburðarás“. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. desember 2003, er þessi ályktun studd því að um sölu til sama aðila hafi verið að ræða. Frekari rökstuðningur kom ekki fram hjá skattstjóra.

Af hálfu kærenda hefur komið fram, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2004, að ekki hefði verið búið að taka ákvörðun um sölu jarðanna þegar íbúðarhúsið var selt. Þá eru í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 29. mars 2004, færð fram rök fyrir því að 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 gildi ekki í tilviki kærenda hvað varði beitingu ákvæðisins við sölu greindra eigna. Er meðal annars vísað til þess að ákvæðið eigi aðeins við um sérgreindar fasteignir. Unnt hefði verið að selja hvora eignina um sig, þ.e. íbúðarhús og jarðir, og slíkir samningar verið þinglýsingartækir. Sameiginlega séu eignirnar hins vegar ekki sérgreindar. Þá verði ekki séð að lóð eða land sem selt er með sérstökum samningi sé tengt hinu selda íbúðarhúsnæði. Skattstjóri og ríkisskattstjóri virðist gefa sér að umræddar fasteignir séu ein sérgreind fasteign. Hins vegar sé um tvær sérgreindar fasteignir að ræða og ekki meiri tengsl milli þessara eigna en milli annarra samliggjandi eigna enda þótt eignarhald sé á hendi sama aðila.

Svo sem fram er komið seldu kærendur sama aðila, Y, umræddar eignir með kaupsamningum, dags. 5. október og 5. desember 1999. Í kjölfarið brugðu kærendur búi. Íbúðarhúsinu fylgdu leigulóðarréttindi vegna um það bil eins hektara. Í málinu verður að skera úr um það hvort sú aðstaða að eignirnar voru seldar í tvennu lagi og sérstök lóðarréttindi fylgdu íbúðarhúsinu eigi að leiða til þess að ákvæðum 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 verði ekki beitt um eignirnar sameiginlega, en óumdeilt er að beita ber ákvæðinu um jarðasöluna, enda hafa kærendur gert það í sínu uppgjöri, eins og fram er komið.

Samkvæmt hefðbundnum skilningi eignarréttar er fasteign venjulega skilgreind á þá leið að hún sé afmarkað land ásamt eðlilegum hlutum landsins, lífrænum og ólífrænum, og þeim mannvirkjum sem varanlega eru við landið skeytt. Í 3. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, er skilgreining á fasteign í þessum dúr. Þar segir að fasteign samkvæmt lögunum sé afmarkaður hluti lands, ásamt lífrænum og ólífrænum hlutum þess, réttindum sem því fylgja og þeim mannvirkjum sem varanlega eru skeytt við landið. Sama kemur fram í reglugerð nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, sbr. reglugerð nr. 95/1986. Hliðstæða skilgreiningu er nú að finna í 2. gr. jarðalaga nr. 81/2004. Í 2. gr. þeirra laga og 2. gr. ábúðarlaga nr. 80/2004 er hugtakið jörð skilgreint, sbr. 1. gr. áður gildandi ábúðarlaga nr. 64/1976.

Óumdeilt er, eins og fram er komið, að beita ber 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 vegna sölu jarðanna. Ágreiningurinn stendur um það hvort taka beri íbúðarhúsið með við beitingu ákvæðisins í því tilviki sem hér um ræðir. Í úrskurðaframkvæmd hefur iðulega reynt á ákvæði 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 í því tilviki þegar jarðir eru seldar. Má meðal annars vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 245/1991, sem birtur er á bls. 317-319 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1990-1992, en þar reyndi meðal annars á gildi skiptingar söluverðs á einstakar eignir í kaupsamningi. Þá má vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 199/1998, sem birtur er í 1. hefti Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:59). Þá skal sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998 í málinu nr. 150/1997: Íslenska ríkið gegn Sveini Einarssyni (H 1998:1094) þar sem reyndi á greint ákvæði 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Í forsendum dómsins segir meðal annars svo:

„Af framanröktu er ljóst, að mismunandi reglur gilda um útreikning og skattlagningu söluhagnaðar hinna ýmsu eigna. Í 19.-27. gr. eru ýmis ákvæði um söluhagnað. Hér skiptir einkum máli ákvæði 25. gr., þar sem segir, að sé seld sérgreind fasteign eða mannvirki ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir séu metnar til fasteignamats á söludegi. Ljóst er, að tilgangur þessarar lagareglu er að ná fram þeim markmiðum um meðferð söluhagnaðar, sem að er stefnt með ákvæðum laganna um hina ýmsu eignaflokka. Í ákvæðinu er mælt fyrir um mælikvarða, sem leggja skuli til grundvallar skattalegum útreikningi. Verður að telja mælikvarða þennan hlutlægan og eðlilegan. Er og á það fallist með áfrýjanda, að samkvæmt orðan ákvæðisins sé það fortakslaust að því leyti, að samningur aðila um skiptingu söluverðs geti ekki raskað þeirri skattalegu útreikningsreglu, er í því felst, enda myndi slíkt stríða gegn jafnræði skattþegna og vera andstætt ofangreindum markmiðum laganna. Verður samkvæmt þessu að telja, að við meðferð á sölu stefnda á framangreindri jörð hafi skattyfirvöldum borið að fara eftir þessu ákvæði.“

Ljóst er samkvæmt orðalagi 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 og forsögu ákvæðisins að þargreindum fyrirmælum um skiptingu söluverðs í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi verður almennt ekki beitt þannig að skipt verði í einu lagi söluverði fleiri en einnar fasteignar. Þar sem sérstök leigulóðarréttindi fylgdu hinu selda íbúðarhúsi var um sérstaka og sérgreinda fasteign að ræða í því tilviki, sbr. fyrrgreindar skilgreiningar á fasteign. Á hitt ber að líta að í því tilviki, sem hér um ræðir, ráðstöfuðu seljendur til sama kaupanda á nánast sama tíma bújörð sinni ásamt greiðslumarki, vélum og tækjum og tilgreindum bústofni svo og íbúðarhúsi því sem var á jörðinni og var áður eitt mannvirkja jarðarinnar án sérstakra lóðarréttinda. Var það fyrst við sölu þessa að sérstökum leigulóðarréttindum var skotið undir það mannvirki. Við þessar ráðstafanir varð aðstaðan sú varðandi eignarhald að kærandi, A, er skráður eigandi umræddrar lóðar, en að öðru leyti komust allar eignir að X í eigu Y. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra sjónarmiða, sem fram koma í fyrrgreindum forsendum dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998, verður að fallast á það með skattstjóra að líta beri á sölu jarðanna og íbúðarhússins heildstætt með tilliti til beitingar 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, enda verður það ekki talið andstætt ákvæðinu eins og atvikum er háttað.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Eins og fram er komið byggði skattstjóri skiptingu söluverðs miðað við hlutfall fasteignamats hinna seldu eigna pr. 1. desember 1999 að því undanskildu að hann tók mið af fasteignamati íbúðarhúss pr. 1. desember 1998. Samkvæmt því lagði skattstjóri til grundvallar heildarfasteignamat að fjárhæð 15.217.000 kr., þar af var fasteignamat íbúðarhúss 3.680.000 kr. Eðlilegt þykir miðað við niðurstöðu málsins og svo að samræmis sé gætt að byggja á fasteignamati íbúðarhúss pr. 1. desember 1999 3.769.000 kr. svo og lóðarmati 94.000 kr. eða samtals 3.863.000 kr. Afgjaldskvaðarverðmæti liggur ekki fyrir og verður því byggt á fullri fjárhæð lóðarmatsins, sbr. annars lokamálsl. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því verður heildarfasteignamat 15.400.000 kr. Samkvæmt því reiknast hlutdeild íbúðarhúss í söluverði 25,084% eða 5.547.527 kr., hlutdeild lands og hlunninda 5,091% eða 1.125.915 kr., hlutdeild ræktunar 22,396% eða 4.953.055 kr. og hlutdeild útihúsa 47,429% eða 10.489.303 kr. Samkvæmt þessu og óumdeildum stofnverðum verður sölutap vegna lands og hlunninda 53.617 kr., söluhagnaður ræktunar 4.559.107 kr. og söluhagnaður útihúsa 6.614.339 kr. Söluhagnaður fyrnanlegra fasteigna verður því 11.173.446 kr. og fjárhæð til frestunar samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981 11.174.882 kr. Söluhagnaður ófyrnanlegra eigna, þ.e. lands, hlunninda og greiðslumarks, verður 4.946.383 kr. og til frestunar samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað. Söluhagnaður fyrnanlegra fasteigna ákvarðast 11.173.446 kr. og sölutap ófyrnanlegra fasteigna 53.617 kr.