Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2004, er kærður úrskurður skattstjóra, dags. 25. maí 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Kæruefnið varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna söluhagnað vegna sölu aflahlutdeildar, sem myndaðist á árinu 2000, og frestað hafði verið að skattleggja samkvæmt þágildandi heimild í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fjárhæð söluhagnaðarins, sem nam að hlut kæranda 16.515.864 kr., nam framreiknuð 17.937.880 kr. Að teknu tilliti til niðurfærslu keyptrar aflahlutdeildar, sem að hlut kæranda nam 16.191.000 kr., og taps rekstrarársins 2002 263.486 kr. að hlut kæranda, sbr. rekstrarreikning vegna smábátaútgerðar, svo og að viðbættu 10% álagi 148.339 kr., námu hreinar tekjur samkvæmt rekstrarreikningnum að hlut kæranda 1.631.733 kr. Skattstjóri bætti 25% álagi við þá fjárhæð eða 407.933 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með greindri kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2004, mótmælir kærandi úrskurði skattstjóra um endurákvörðun með nánari rökum.

II.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 2003 fylgdi ársreikningur og rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna smábátaútgerðar sem kærandi rak í félagi við son sinn, B. Var hlutdeild kæranda í rekstrinum 90% en B 10%, sbr. samræmingarblað (RSK 4.05) sem fylgdi skattframtalinu. Tap samkvæmt rekstrarreikningi nam 292.762 kr., þ.e. 263.486 kr. að hlut kæranda og 29.276 kr. að hlut B. Ekki var fyrir að fara tekjufærslu í rekstrarreikningnum vegna umrædds frestaðs söluhagnaðar frá árinu 2000 né gerð nein grein fyrir því atriði.

Í 5. lið sundurliðana og skýringa með ársreikningi fyrir árið 2000, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2001, kom fram að aflaheimildir hefðu verið seldar á árinu og söluhagnaður numið 18.350.960 kr. og væri skattlagningu söluhagnaðarins frestað um tvö ár.

Með bréfi, dags. 9. mars 2004, fór skattstjóri fram á, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að kærandi gerði ítarlega grein fyrir meðferð söluhagnaðar vegna sölu á aflaheimild á árinu 2000 sem frestað hefði verið að skattleggja. Tók skattstjóri fram varðandi söluhagnaðinn að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2001, sbr. samræmingarblað (RSK 4.05), er fylgt hefði skattframtalinu, hefði kærandi frestað um tvenn áramót tekjufærslu (skattlagningu) söluhagnaðar að fjárhæð 18.350.960 kr. vegna sölu aflaheimildar, en söluhagnaður þessi hefði myndast í atvinnurekstri kæranda. Kom fram að eignarhlutdeild kæranda í rekstrinum væri 90% þannig að hlutdeild hans í söluhagnaðinum teldist 16.515.864 kr. Rakti skattstjóri efni 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi heimild til að fresta skattlagningu söluhagnaðar aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda svo og heimild til niðurfærslu keyptrar aflahlutdeildar um fjárhæð sem næmi hinum skattskylda söluhagnaði. Skattstjóri tók fram að ekki yrði séð að í skattframtölum kæranda árin 2002 og 2003 hefði greindur söluhagnaður verið tekjufærður eða eignir fyrndar sérstakri fyrningu á móti tekjufærslu söluhagnaðarins.

Í svarbréfi sínu, dags. 15. mars 2004, vísaði kærandi til eignaskrár sem fylgt hefði skattframtali hans árið 2003. Þar kæmi fram að keyptar hefðu verið aflaheimildir fyrir samtals 18.690.000 kr., þ.e. aflahlutdeild fyrir 17.640.000 kr. hinn 4. nóvember 2002, grásleppuveiðileyfi fyrir 350.000 kr. hinn 22. janúar 2002 og loks grásleppuveiðileyfi fyrir 700.000 kr. hinn 7. mars 1996. Síðastgreint leyfi hefði verið „tekið úr geymslu Fiskistofu“ hinn 21. janúar 2002 og fært á bátinn X. Heildarfjárhæð frestaðs söluhagnaðar frá árinu 2000 hefði numið 18.350.960 kr., en síðan hefðu samkvæmt þessu verið keyptar aflaheimildir eða sambærileg réttindi fyrir 18.690.000 kr. Væru meðfylgjandi afrit af skjölum sem staðfestu framangreint.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2003, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 9. mars 2004, og rakti svarbréf kæranda, dags. 15. mars 2004. Þá gerði skattstjóri grein fyrir 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, nú 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að hlutdeild kæranda í fjárhæð umrædds söluhagnaðar 18.350.960 kr., sem frestað hefði verið að skattleggja, næmi 16.515.864 kr. Bæri að framreikna þá fjárhæð samkvæmt þágildandi 26. gr. laga nr. 75/1981 með verðbreytingarstuðlinum 1,0861 og samkvæmt því yrði framreiknuð fjárhæð söluhagnaðarins 17.937.880 kr. að hlut kæranda. Rekstartap ársins 2002 að hlut kæranda hefði numið 263.486 kr., sbr. samræmingarblað (RSK 4.05). Færðist söluhagnaðurinn á móti tapinu og eftir stæðu því 17.674.394 kr. Samkvæmt eignaskrá (RSK 4.01), sem kærandi hefði vísað til í svarbréfi sínu, hefði hann keypt aflahlutdeild á árinu 2002 fyrir 17.640.000 kr. og grásleppuveiðileyfi fyrir 350.000 kr. Þar hefði einnig verið gerð grein fyrir grásleppuveiðileyfi sem keypt hefði verið á árinu 1996 fyrir 700.000 kr., en komið hefði fram í svarbréfi kæranda að það hefði verið tekið „úr geymslu“ Fiskistofu á árinu 2002. Teldi skattstjóri ekki hægt að fallast á að keypt aflahlutdeild á árinu 1996 yrði færð niður á móti tekjufærslu hins frestaða söluhagnaðar frá árinu 2000 þar sem fram kæmi í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 að heimilt væri að færa niður stofnverð aflahlutdeildar sem keypt hefði verið á tekjuárinu (í þessu tilfelli árið 2000) eða á síðustu 12 mánuðum áður en sala fór fram. Samtals hefði því verið fjárfest í aflahlutdeild fyrir 17.990.000 kr. Miðað við 90% eignarhlutdeild kæranda í rekstrinum yrði að telja að hann gæti nýtt aflahlutdeild að fjárhæð 16.191.000 kr. til niðurfærslu á móti tekjufærðum söluhagnaði sem frestað hefði verið að skattleggja. Í greindri 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 kæmi fram að keypta aflahlutdeild væri heimilt að færa niður um þá fjárhæð sem næmi frestuðum söluhagnaði, en það hefði kærandi ekki gert. Hefði skattstjóri því í hyggju að færa 90% hlut kæranda í keyptum aflaheimildum á árinu 2002 niður um 16.191.000 kr. Stæðu þá eftir 1.483.394 kr. af hlutdeild kæranda í fjárhæð þess söluhagnaðar sem frestað hefði verið að skattleggja og kæmi sú fjárhæð til tekjufærslu. Samkvæmt 3. málsl. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 bæri að tekjufæra söluhagnað, að því marki sem niðurfærslu keyptrar aflahlutdeildar væri ekki fyrir að fara, á öðru ári frá því hann myndaðist, að viðbættu 10% álagi. Samkvæmt þessu bæri að tekjufæra hjá kæranda sem hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 2003 1.631.733 kr., enda hefði söluhagnaðurinn myndast í atvinnurekstri kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefði skattstjóri í hyggju að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af breytingunum leiddi, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki gert grein fyrir umræddum söluhagnaði, sem frestað hefði verið að skattleggja, né niðurfærslu á móti honum í skattframtali sínu árið 2003. Vakti skattstjóri athygli kæranda á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að fallið skyldi frá beitingu álags ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði eigi kennt um annmarka á framtali. Ef til álagsbeitingar kæmi myndi fjárhæð álags nema 407.933 kr. á tekjuskatt- og útsvarsstofn kæranda.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 29. apríl 2004. Kærandi greindi frá því viðvíkjandi tengslum kaupa kæranda á grásleppuveiðileyfi á árinu 2002 og á árinu 1996, sbr. bréf kæranda, dags. 15. mars 2004, að til að uppfylla kröfur Fiskistofu vegna grásleppuveiðileyfis fyrir bátinn X hefði leyfið þurft að vera „jafnstórt viðkomandi skipi“ eða 18,89 brúttótonn. Þessu hefði verið framfylgt með kaupum á grásleppuveiðileyfi þann 22. janúar 2002. Leyfi keypt á árinu 1996 hefði runnið úr gildi þar sem sá bátur, sem leyfið hefði fylgt, hefði horfið varanlega úr rekstri. Það leyfi hefði verið flutt á bátinn X „og kaupin koma þá inn dagsett 22.01.2002” og þá hefði nýja leyfið verið 18,89 brúttótonn að stærð“ og hefði verðmæti þess þá numið 1.050.000 kr. „eftir sameiningu“. Hefðu kaupin frá 1996 verið tilgreind í eignaskrá til að sýna verðgildi þess leyfis, sem hefði numið 700.000 kr., en það hefði síðan verið sameinað hinu nýja grásleppuleyfi að verðmæti 350.000 kr. þann 22. janúar 2002. Með þessum kaupum hefði kærandi uppfyllt skilyrði 6. gr. 14. gr. laga nr. 75/1981, enda næmi stofnverð hinna nýju heimilda samtals 18.690.000 kr., en fjárhæð söluhagnaðarins, sem frestað hefði verið að skattleggja, næmi 18.350.960 kr. Þá vék kærandi að því að hann hefði gert grein fyrir niðurfærslu á keyptum réttindum, sem svaraði fjárhæð hins frestaða söluhagnaðar, í eignaskrá fyrir árið 2002 (RSK 4.01) og efnahagsreikningi fyrir sama ár og þannig „framfylgt nákvæmlega” því sem fram kæmi í ákvæði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur mótmælti kærandi sérstaklega beitingu 25% álags vegna vantalinna skattstofna. Álagsbeitingin gæti ekki talist sanngjörn þar sem skattskil hefðu verið gerð í góðri trú og samkvæmt bestu vitund, að uppfylltum skilyrðum laga með endurfjárfestingu í kaupum á aflahlutdeild og sambærilegum réttindum í sjávarútvegi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. maí 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Færði skattstjóri kæranda til tekna söluhagnað frá árinu 2000 sem nam framreiknaður 17.937.880 kr. að hlut kæranda. Á móti þeirri tekjufærslu færði skattstjóri niður kaupverð keyptra aflaheimilda að fjárhæð 16.191.000 kr. að hlut kæranda. Að teknu tilliti til taps samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2002 263.486 kr. að hlut kæranda nam „tekjufærður söluhagnaður“ 1.483.394 kr. Að viðbættu 10% álagi á þá fjárhæð eða 148.339 kr., sbr. 3. málsl. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, námu hreinar tekjur að hlut kæranda 1.631.733 kr. er skattstjóri færði kæranda til tekna í reit 62 í skattframtali árið 2003. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þessa hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 407.933 kr. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við þetta.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskriftir í því. Þá ítrekaði skattstjóri þær röksemdir sem fram höfðu komið í boðunarbréfi hans, dags. 7. apríl 2004. Vegna andmæla kæranda og kröfu um að tekið yrði tillit til kaupa á grásleppuveiðileyfi á árinu 1996 fyrir 700.000 kr. tók skattstjóri fram að í raun skipti ekki máli þótt kærandi hefði þurft umrætt leyfi til að nýta grásleppuveiðileyfið frá 2002 þar sem ekki yrði séð að hann hefði þurft að greiða aftur fyrir eldra leyfið, enda hefði það verið greitt að fullu á árinu 1996. Eins og fram hefði komið í boðunarbréfi væri tekið tillit til kaupverðs hins nýja leyfis 350.000 kr. Í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 kæmi skýrlega fram að einungis væri heimilt að færa niður stofnverð aflahlutdeildar, sem keypt hefði verið á tekjuárinu eða síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, um fjárhæð sem næmi hinum skattskylda söluhagnaði. Samkvæmt þessu væri ekki unnt að færa niður stofnverð leyfis sem keypt hefði verið á árinu 1996. Þá tók skattstjóri fram að meðfylgjandi andmælabréfi kæranda hefði fylgt afrit af eignaskrá (RSK 4.01) og síðari blaðsíða rekstrarskýrslu (RSK 4.11) fyrir árið 2002, en ekki efnahagsreikningur eins og kærandi hefði vísað til. Á þessum blöðum hefði kærandi bætt við niðurfærslu á aflaheimild um 18.350.960 kr. Hins vegar væri þessa að engu getið í eignaskrá (RSK 4.01) og rekstrarskýrslu (RSK 4.11) sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2003 og álagning hefði byggst á. Væri því ekki hægt að fallast á að kærandi hefði fylgt fyrirmælum 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 „nákvæmlega“, eins og hann héldi fram.

Varðandi álagsbeitingu tók skattstjóri fram að samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mætti beita 25% álagi ef annmarkar væru á framtali eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Í 3. mgr. lagagreinar þessarar kæmi fram að fella skyldi niður álag ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Samkvæmt þessu gæti rangur skilningur skattaðila á lagaákvæðum ekki leitt til þess að álag félli niður. Hefði kærandi óskað eftir frestun á skattlagningu á söluhagnaði í skattframtali árið 2001, en í skattframtali árið 2003 hefði kærandi ekki gert grein fyrir hinum frestaða söluhagnaði eða niðurfærslu á keyptum aflaheimildum. Yrði því að telja að kærandi hefði ranglega talið fram og væri þannig ekki ástæða til að falla frá beitingu álags.

III.

Með kæru, dags. 25. júní 2004, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. maí 2004, til yfirskattanefndar. Samkvæmt kærunni er andmælt að öllu leyti umræddum úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Rekur kærandi efnislega ákvæði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. sambærilegt ákvæði 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, og tekur fram að hann telji tilefni til að skýra ákvæðið. Kemur fram af hálfu kæranda að í tilviki hans eigi við sá hluti ákvæðisins sem fjalli um frestun á skattlagningu söluhagnaðar, sbr. 2.-4. málsl. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi telur, að því er best verður séð, að skilyrði ákvæðisins í 4. málsl. um að niðurfærsla eða frestun tekjufærslu sé því aðeins heimil að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð eigi aðeins við á „söluári“, en ekki eftir að aflahlutdeild hafi verið keypt eins og skattstjóri hafi talið í máli kæranda. Þá segir svo í kærunni:

„Það kemur skýrt fram í okkar bréfum 15. mars 2004 og 29. apríl 2004 að frestað var um skattlagningu á árinu 2000 (skattframtal 2001) um tvenn áramót og samkv. bréfi Skattstjórans frá 9. mars 2004 var full vitneskja um þetta líka. Því ætti öllum að vera ljóst að b) hluti 6. mgr. 15. gr. lög nr. 90/2003 ættu að gilda.

Þá er útskýrð sameiningin 23.01.2002 á nýja grásleppuleyfinu 490-A í bréfi okkar 29. apríl 2004, sem er varanleg og verður ekki sundrað við sölu, sem fær skattaskyldu á árinu 2002, skv. 2. mgr. 54. gr. lög nr. 90/2003.

Við vísum til bréfa okkar 15. mars og 29. apríl 2004. um meðferð á söluhagnaði árið 2000. Í seinna bréfi okkar er þessu lýst nákvæmlega og notuð stöðluð form frá R.S.K. sem allir í þessari vinnu skilja. Þessu til stuðnings eru áðurnefnd lög, líka 50. gr. og 51. gr. lög nr. 133/2001 um hækkun á bókfærðu verði á varanlegum rekstrarfjármunum.“

IV.

Með bréfi, dags. 24. september 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Eins og fram er komið fylgdi ársreikningur og rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna smábátaútgerðar sem kærandi rak í félagi við son sinn, B, með skattframtali kæranda árið 2003. Var hlutdeild kæranda í rekstrinum 90% en B 10%, sbr. samræmingarblað (RSK 4.05) sem fylgdi skattframtalinu. Tap samkvæmt rekstrarreikningi nam 292.762 kr., þ.e. 263.486 kr. að hlut kæranda og 29.276 kr. að hlut B.

Ágreiningsefni máls þessa varðar meðferð og ráðstöfun söluhagnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2003. Söluhagnaður þessi myndaðist á árinu 2000 vegna sölu aflaheimilda á því ári og nam fjárhæð söluhagnaðarins í heild 18.350.960 kr. Í skattskilum vegna rekstrarársins 2000 var farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót, sbr. 6. mgr. 14. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki var fyrir að fara tekjufærslu í rekstrarreikningi fyrir árið 2002 vegna umrædds frestaðs söluhagnaðar frá árinu 2000 né gerð nein grein fyrir því atriði. Að hlut kæranda nam umræddur söluhagnaður, sem frestað var að skattleggja, 16.515.864 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði skattstjóri kæranda til tekna þessa hlutdeild kæranda í söluhagnaðinum sem nam framreiknuð 17.937.880 kr., miðað við verðbreytingarstuðulinn 1,0861. Á móti tekjufærslu söluhagnaðarins samþykkti skattstjóri niðurfærslu keyptra aflaheimilda á árinu 2002 sem námu alls 17.990.000 kr. eða að hlut kæranda 16.191.000 kr. Samkvæmt þessu stóðu eftir af söluhagnaðinum 1.746.880 kr. án ráðstöfunar á móti með niðurfærslu. Að teknu tilliti til taps ársins að hlut kæranda 263.486 kr. varð tekjufærður söluhagnaður umfram niðurfærslu 1.483.394 kr. Á þá fjárhæð bætti skattstjóri 10% álagi eða 148.339 kr. Samkvæmt þessu leiddu breytingar skattstjóra til þess að hlutdeild kæranda í hreinum tekjum af greindum rekstri varð 1.631.733 kr. sem skattstjóri færði kæranda til tekna í reit 62 í skattframtali árið 2003. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á vantalinn skattstofn og nam álagsfjárhæð 407.933 kr.

Kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd er ekki svo skýr sem skyldi. Þar kemur fram sú krafa að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. maí 2004, verði hrundið að öllu leyti. Eins og fram kemur í kærunni er ljóst að í málinu reynir á 2.-4. málsl. 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú sambærileg ákvæði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Varðandi athugasemdir kæranda um jöfnun yfirfæranlegra tapa þá verður ekki séð að þær eigi við nein rök að styðjast, sbr. m.a. niðurlagsákvæði 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Telja verður að meginágreiningsefni málsins sé sú ákvörðun skattstjóra að hafna niðurfærslu þeirrar aflaheimildar (grásleppuveiðileyfis), sem keypt var á árinu 1996 fyrir 700.000 kr., sbr. það sem fram kemur í málinu um það atriði. Fram kemur í andmælabréfi kæranda, dags. 29. apríl 2004, að kærandi telur að sé tekið tillit til þeirra kaupa sé fullnægt áskilnaði um niðurfærslu á móti greindum söluhagnaði að fullu, enda sé þá fjárhæð til mögulegrar niðurfærslu alls 18.690.000 kr. eða hærri en nemur greindum söluhagnaði 18.350.960 kr. Það er að athuga við þetta að ekki er tekið tillit til framreiknings söluhagnaðarins vegna tekjuársins 2001 með þessari framsetningu. Þá er ljóst að kærandi unir ekki álagsbeitingu skattstjóra, sbr. röksemdir í andmælabréfi, dags. 29. apríl 2004. Líta verður svo á að í kærunni til yfirskattanefndar felist sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags.

Samkvæmt 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á þeim lögum, sem gilti á þeim tíma sem umræddur söluhagnaður myndaðist, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 48. gr. laga nr. 90/2003, er eigi heimilt að fyrna stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar. Til stofnkostnaðar samkvæmt ákvæði þessu telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Í 3. mgr. lagagreinar þessarar er mælt svo fyrir að um hagnað vegna sölu á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 1. mgr. greinarinnar fari samkvæmt 5. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Í 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, er mælt svo fyrir að hagnaður af sölu þeirra réttinda sem um ræði í 50. gr. A teljist að fullu til tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hin seldu réttindi. Hagnaður af sölu teljist mismunur á söluverði annars vegar og kaupverði, eftir að frá hafi verið dregnar fengnar fyrningar og niðurfærsla samkvæmt 6. mgr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Þá er nánar kveðið á um ákvörðun hagnaðarins í málsgrein þessari. Í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, er mælt svo fyrir að á því ári sem skattskyldur hagnaður af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi samkvæmt 5. mgr. færist til tekna sé skattaðila heimilt að færa niður stofnverð aflahlutdeildar, sem keypt hafi verið á tekjuárinu eða á síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Þá geti skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, enda kaupi hann aflahlutdeild í sjávarútvegi innan þess tíma og færi hana niður um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Sé aflahlutdeild ekki keypt innan tilskilins tíma samkvæmt málsgreininni teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist, framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. til þess árs þegar hann sé tekjufærður, að viðbættu 10% álagi. Niðurfærsla eða frestun tekjufærslu samkvæmt málsgreininni sé því aðeins heimil að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Tekið skal fram að með 8. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og öðrum tilgreindum lögum, voru felld úr 5. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 ákvæði er vörðuðu verðbreytingar samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981. Lög nr. 133/2001 tóku gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2003. Frá og með þeim tíma voru verðbólguleiðréttingar afnumdar, sbr. ákvæði síðastgreindra laga, en í kærunni víkur kærandi að því.

Víkur þá að því hvort kæranda sé heimilt að færa niður kaupverð umrædds grásleppuveiðileyfis sem hann keypti á árinu 1996 á móti tekjufærslu á hinum skattskylda söluhagnaði. Samkvæmt afriti af fyrirliggjandi afsali, dags. 7. mars 1996, kemur fram að kærandi keypti grásleppuveiðileyfi af D af bát hans Y, er sé 9,86 brúttótonn, og að leyfið eigi að flytjast yfir á bátinn Z. Umsamið kaupverð sé 700.000 kr. og að fullu greitt. Kom fram í bréfi kæranda, dags. 15. mars 2004, að leyfið hefði verið „tekið úr geymslu“ Fiskistofu þann 21. janúar 2002, og í bréfi, dags. 29. apríl 2004, kom fram að leyfið hefði fallið úr gildi á árinu 2000 þar sem sá bátur, sem leyfið hefði borið, hefði varanlega horfið úr rekstri. Þá kom fram í síðastgreindu bréfi að umrætt leyfi hefði hinn 21. janúar 2002 verið flutt á annan bát í eigu kæranda og meðeiganda hans, X, og tekur kærandi fram í því sambandi að „kaupin koma þá inn dagsett 22.01.2002“. Er ágreiningslaust að kærandi keypti þann 22. janúar 2002 grásleppuveiðileyfi fyrir 350.000 kr., sbr. fyrirliggjandi yfirlýsingu seljanda, dags. 22. janúar 2002, og staðfestingu Þ ehf., dags. 23. apríl 2004. Í umræddu bréfi, dags. 29. apríl 2004, kom fram af hálfu kæranda að kaupin frá 1996 væru til að sýna verðgildi eldra leyfisins 700.000 kr. sem öðlaðist gildi 23. janúar 2002 með kaupum og sameiningu á nýrra grásleppuveiðileyfinu að verðmæti 350.000 kr. 22. janúar 2002. Þá hefði stærð hins nýja leyfis verið 18,89 brúttótonn og 1.050.000 kr. að verðmæti eftir sameiningu. Í bréfi kæranda, dags. 29. apríl 2004, kom og fram að til að uppfylla kröfur Fiskistofu fyrir grásleppuveiðileyfi fyrir greindan bát, X, þyrfti leyfið að vera jafnstórt viðkomandi skipi eða 18,89 brúttótonn.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað ráðið en greindar tilfæringar með umrætt grásleppuveiðileyfi, sem keypt var á árinu 1996, hafi verið gerðar í þeim tilgangi að umræddur bátur, X, uppfyllti opinberar kröfur um grásleppuveiðar, sbr. 7. gr. laga nr. 79/1997, um veiðar í fiskveiðilandhelgi Íslands, og þágildandi reglugerð um hrognkelsaveiðar nr. 75/1998 er leyst var af hólmi með reglugerð nr. 129/2002. Eins og fram er komið er heimild til niðurfærslu á stofnverði keyptrar aflahlutdeildar samkvæmt 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, nú 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, bundin við þargreinda endurfjárfestingu. Annars vegar getur skattaðili á því ári, sem hagnaður af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi myndast og færist til tekna, fært niður stofnverð aflahlutdeildar sem keypt hefur verið á tekjuárinu eða á síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, og hins vegar, að undangenginni frestun á skattlagningu söluhagnaðar, fært niður keypta aflahlutdeild á frestunartíma. Fyrir liggur að umrætt grásleppuveiðileyfi var keypt á árinu 1996 og er það óumdeilt. Hvað sem líður síðari nýtingu og gildi þess leyfis er einsýnt að greindum skilyrðum 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um endurfjárfestingu er ekki fullnægt vegna þessa leyfis. Að svo vöxnu máli verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Víkur þá að álagsbeitingu skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri taldi ekki efni til annars en að beita 25% álagi á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2003 sem af breytingum hans leiddi, enda hefði kærandi í skattskilum sínum gjaldárið 2003 hvorki gert grein fyrir þeim söluhagnaði, sem frestað hafði verið að skattleggja, né niðurfærslu á móti söluhagnaðinum. Því hefði ranglega verið talið fram. Í andmælabréfi kæranda, dags. 29. apríl 2004, var álagsbeitingu mótmælt með vísan til þess að skattskil hefðu verið gerð í góðri trú, að uppfylltum lagaskilyrðum, m.a. með kaupum á aflahlutdeild.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3 mgr. lagagreinar þessarar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í framtalsgögnum kæranda greind ár lágu fyrir allar upplýsingar um umræddan söluhagnað sem frestað hafði verið að skattleggja. Þá lá fyrir að eigna hafði verið aflað sem unnt var að færa niður á móti tekjufærslu söluhagnaðarins. Hins vegar skorti á að kærandi tilgreindi tekjufærslu söluhagnaðarins og niðurfærslu á móti honum og varð ekki ráðið af rekstrarskýrslu og eignaskrá, eins og gögn þessi lágu fyrir skattstjóra, hverjar voru ráðagerðir kæranda varðandi niðurfærslu í þessu sambandi. Samkvæmt þessu voru ekki skilyrði til að tekjufæra söluhagnaðinn samkvæmt heimild skattstjóra til leiðréttinga á einstökum liðum skattframtals samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda varð viðhorf kæranda til niðurfærslu aflahlutdeildar á móti tekjufærslunni að liggja fyrir. Af hálfu kæranda er því haldið fram að álagsbeiting geti ekki talist sanngjörn, enda hafi skattskil verið gerð í góðri trú og að uppfylltum lagaskilyrðum um endurfjárfestingu með kaupum á aflaheimildum, sbr. andmælabréf kæranda, dags. 29. apríl 2004. Hvað sem þessum skýringum líður liggur fyrir, eins og fyrr greinir, að kærandi færði hvorki söluhagnaðinn til tekna né gerði grein fyrir ráðstöfun hans með niðurfærslu samkvæmt skattskilum sínum. Samkvæmt þessu þykir kærandi hvorki hafi sýnt fram á það að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.