Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu eru þær ákvarðanir skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, að lækka gjaldfærðar fyrningar og niðurfærslur í landbúnaðarskýrslu kæranda fyrir rekstrarárið 2001 úr 2.356.374 kr. í 179.648 kr. eða um 2.176.726 kr. og hækka tekjufærðan söluhagnað vegna sölu greiðslumarks í sömu skýrslu úr 2.563.800 kr. í 2.567.287 kr. eða um 3.487 kr. Þá taldi skattstjóri að miðað við fjárhæðir sem færðar væru í landbúnaðarskýrslu hefði rekstrarniðurstaðan fyrir breytingar átt að vera hagnaður 173.528 kr. í stað 59.130 kr. Í reynd var rekstrarniðurstaðan talin fram sem rekstrartap 59.130 kr. fyrir breytingar skattstjóra, sbr. bls. 1 og 3 í landbúnaðarskýrslunni. Af útfyllingu landbúnaðarskýrslunnar má ráða að skattstjóri hafi byggt á því að við uppgjör rekstrarniðurstöðu hefði láðst að taka tillit til samtölu rekstrartekna 236.145 kr. og gjaldfærslu vegna verðbreytingar 3.487 kr., sbr. greinargerð um hana á bls. 3, og að rekstrarniðurstaðan væri rekstrartap 59.130 kr. Samtals leiddu breytingar skattstjóra til hækkunar hagnaðar um 2.412.871 kr. eða úr tapi 59.130 kr. í hagnað 2.353.741 kr. sem skattstjóri færði kæranda til tekna í reit 62 í skattframtali með 59.130 kr. lægri fjárhæð eða 2.294.611 kr. Af síðastgreindu og því að kærandi hafði fært sér til tekna reiknað endurgjald að fjárhæð 59.130 kr. án þess að samsvarandi gjaldfærsla væri færð í landbúnaðarskýrslu, sbr. bls. 1 og 2, verður ekki annað ráðið en að skattstjóri hafi verið að lagfæra þann annmarka með breytingum sínum án þess að geta þess sérstaklega.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2004, krefst kærandi þess að breytingar skattstjóra á opinberum gjöldum hans gjaldárið 2002 verði felldar úr gildi. Byggir kærandi á því að tímafrestur til endurákvörðunar skatta vegna rekstrarársins 2001 hafi verið liðinn þegar hin umdeilda endurákvörðun fór fram hinn 25. mars 2004, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2002 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) fyrir rekstrarárið 2001 ásamt fyrningarskýrslu og greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Í síðastgreindu skjali kom fram að kærandi hefði ásamt B selt greiðslumark í sauðfé fyrir 6.508.469 kr. á árinu 2001. Söluhagnaður var talinn helmingur söluverðs eða 3.254.234 kr., sbr. 3. mgr. 14. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hlutdeild kæranda í söluhagnaðinum nam 2/3 hlutum eða 2.169.489 kr. Þá fjárhæð, auk söluhagnaðar vegna sölu dráttarvélar og heybindivélar 397.798 kr., færði kærandi til tekna í landbúnaðarskýrslu með 2.563.800 kr. (sic). Í landbúnaðarskýrslunni gjaldfærði kærandi fyrningar og niðurfærslur samkvæmt fyrningarskýrslu samtals að fjárhæð 2.356.374 kr. Samkvæmt fyrningarskýrslunni var þar um að ræða almennar fyrningar útihúsa samtals 264.936 kr. og almennar fyrningar ræktunar 128.411 kr. Þá var um að ræða tilfærðar aðrar fyrningar, þ.e. 1.520.729 kr. vegna útihúsa og 257.070 kr. vegna ræktunar og voru eignir þessar með þeim fyrningum fyrndar í niðurlagsverð. Auk greindra fyrninga samtals að fjárhæð 2.171.146 kr. var um að ræða afskrift dráttarvélar, ámoksturstækja og sláttuvélar samtals 185.228 kr. Í fyrningarskýrslunni var tekið fram að rekstri hefði verið hætt og útihús og ræktun fyrnd niður.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2004, óskaði skattstjóri eftir því með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 að kærandi upplýsti um tiltekin atriði viðvíkjandi skattframtali sínu árið 2002. Tók skattstjóri fram að í línu 34 í landbúnaðarskýrslu meðfylgjandi framtalinu væri tekjufærður söluhagnaður að fjárhæð 2.563.800 kr. en samkvæmt fylgigögnum skattframtalsins næmi fjárhæð skattskylds söluhagnaðar hins vegar alls 2.567.287 kr., þ.e. 2.169.489 kr. vegna sölu fullvirðisréttar og 397.798 kr. vegna sölu véla. Þá kom fram að hagnaður ársins (sic) væri í landbúnaðarskýrslunni tilgreindur með 59.130 kr., en samkvæmt þeim fjárhæðum, sem færðar væru í rekstrarreikningi, næmi hagnaðurinn 173.528 kr. (sic). Ennfremur kom fram í bréfinu að í landbúnaðarskýrslunni væru afskrifuð tæki gjaldfærð með 185.228 kr., en framreiknað bókfært verð viðkomandi tækja samkvæmt fyrningarskýrslu fyrir árið 2000 næmi samtals 179.648 kr. og því virtist sem gjaldfærsla þessi væri offærð um 5.580 kr. Þá vísaði skattstjóri til þess í bréfi sínu að samkvæmt ákvæðum 35. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki heimilt að fyrna eignir á því ári sem nýtingu þeirra lyki vegna sölu eða af öðrum ástæðum og þar sem rekstri hefði verið hætt á árinu yrði ekki séð að gjaldfærsla almennra fyrninga og annarra fyrninga útihúsa og ræktunar fengi staðist. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt eldri skattframtölum kæranda hefðu útihús, sem verið hefðu í eigu kæranda á árinu 1979 og hefðu verið endurmetin í fasteignamati þess árs í skattframtali árið 1980, ætíð verið fyrnd um 4% á ári þar til á árinu 2000 er þau hefðu verið fyrnd um 6%. Þá hefði ræktun og ævinlega verið fyrnd um 6% á ári frá og með árinu 1979 til og með ársins 2000 og verkfærageymsla, reist árið 1984, hefði verið fyrnd um 4% á ári frá árinu 1985 til og með árinu 1999 eða alls um 60%, en á árinu 2000 hefði verkfærageymslan verið fyrnd um 6%. Þannig hefði heildarfyrning útihúsa, eldri en frá árinu 1980, numið 90%, heildarfyrning ræktunar hefði numið meiru en 90% og heildarfyrning verkfærageymslunnar hefði numið 66%. Tók skattstjóri fram að samkvæmt þessu virtust allar fengnar fyrningar útihúsa og ræktunar í dálki 4 í fyrningarskýrslu vera rangar, sbr. meðfylgjandi ljósrit. Í niðurlagi bréfs skattstjóra var tekið fram að til gjaldabreytinga kynni að koma í framhaldi af fyrirspurninni, auk þess sem athygli var vakin á heimild skattstjóra til álagsbeitingar.

Í svarbréfi sínu, dags. 5. mars 2004, vísaði umboðsmaður kæranda til þess að samkvæmt upplýsingum ríkisskattstjóra á þeim tíma þegar skattframtalið hefði verið unnið hefði verið heimilt að færa mannvirkin niður í 10% af fyrningargrunni þegar líftíma þeirra lyki, eins og raunin hefði verið í þessu tilviki. Ef mannvirkin hefðu verið rifin hefði verið heimilt „að færa þau niður í 0“, eins og þar sagði. Fleira kom ekki fram í bréfinu í tilefni af fyrirspurn skattstjóra.

Með bréfi, dags. 8. mars 2004, boðaði skattstjóri kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að hann hygðist í framhaldi af fyrrgreindum bréfaskiptum endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2002 og 2003. Í fyrsta lagi væri fyrirhugað að hækka tekjufærðan söluhagnað úr 2.563.800 kr. í 2.567.287 kr. Í öðru lagi væri ráðgert að lækka gjaldfærslu afskrifaðra véla og tækja úr 185.228 kr. í 179.648 kr. Í þriðja lagi væri fyrirhugað, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. febrúar 2004, og ljósrit fyrningarskýrslu, að hækka framreiknaðar áður fengnar fyrningar útihúsa í alls 3.594.599 kr. og fyrningar ræktunar í 1.926.162 kr. Samkvæmt 35. og 45. gr. laga nr. 90/2003, áður laga nr. 75/1981, væri ekki heimilt að fyrna eignir á því ári þegar rekstri væri hætt og nýtingu eignanna til tekjuöflunar lyki. Hefðu ekki verið lögð fram nein gögn sem sýndu að einhver þeirra útihúsa, sem færð hefðu verið í fyrningarskýrslu, hefðu verið rifin á árinu 2001, né hefðu umrædd hús verið felld úr fasteignamatsskrá. Í fjórða lagi væri ráðgert að fella niður allar gjaldfærðar fyrningar útihúsa og ræktunar samtals 2.171.146 kr. þar sem kærandi hefði ekki lengur með höndum búrekstur í árslok 2001. Skattstjóri veitti kæranda 15 daga frest frá dagsetningu bréfsins til andsvara. Ekki bárust athugasemdir frá kæranda.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að hann hefði með bréfi sínu, dags. 8. mars 2004, boðað kæranda að hann ráðgerði að leiðrétta áður fengnar fyrningar fasteigna, að hækka tekjufærðan söluhagnað í 2.567.287 kr., að lækka gjaldfærslu vegna afskrifaðra véla og tækja í 179.648 kr. og fella niður gjaldfærðar fyrningar útihúsa og ræktunar að fjárhæð 2.171.146 kr. Hefði greindum breytingum ekki verið mótmælt af hálfu kæranda og kæmu þær því til framkvæmda. Þá kom fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun varðandi skattframtal árið 2002 að tekjufærður söluhagnaður væri hækkaður í 2.567.287 kr. og gjaldfært niðurlagsverð véla og tækja væri lækkað í 179.648 kr. Ennfremur kom fram að áður fengnar fyrningar fasteigna yrðu samtals 3.594.599 kr. og að áður fengnar fyrningar ræktunar yrðu 1.926.162 kr., sbr. ljósrit af fyrningarskýrslum sem fylgt hefðu bréfi skattstjóra, dags. 20 febrúar 2004. Jafnframt tók skattstjóri fram að eignir væri ekki heimilt að fyrna á því ári þegar rekstri væri hætt, sbr. 35. og 45. gr. laga nr. 90/2003, áður 34. og 48. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt skattframtali hefði rekstri verið hætt fyrir árslok 2001 og engin gögn hefðu verið lögð fram er sýndu að útihús og ræktun hefðu orðið ónýt á árinu. Með vísan til þessa væru gjaldfærðar fyrningar að fjárhæð 2.171.146 kr. því felldar niður. Yrði bókfært verð útihúsa 820.997 kr. og bókfært verð ræktunar yrði 214.017 kr. Að gerðum umræddum breytingum og leiðréttingu vegna samlagningarskekkju, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. febrúar 2004, yrði hagnaður af rekstri á árinu 2001 2.353.744 kr. (sic). Þá kom fram í úrskurði skattstjóra vegna skattframtals árið 2003 að bókfært verð útihúsa í árslok 2002 yrði 820.997 kr. og að bókfært verð ræktunar yrði 214.017 kr. Ennfremur kom fram í úrskurðinum að stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2002 næmi samkvæmt ofanrituðu 3.661.945 kr. en að skattstofnar væru óbreyttir að öðru leyti, þar á meðal vegna gjaldársins 2003.

III.

Með kæru, dags. 15. maí 2004, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Í kærunni rekur kærandi gang málsins og bréfaskriftir í því. Þar er meðal annars fundið að því að skattstjóri hafi ekki tekið neina rökstudda afstöðu til skýringa umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 5. mars 2004. Varðandi málsástæður og lagarök kemur fram að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun sé dagsettur 25. mars 2004, en að hann varði skattframtal árið 2002 sem hafi verið skilað á tilsettum tíma og að ekkert hafi komið fram af hálfu skattstjóra um að á hafi skort að fylgigögn væru lögð fram með framtalinu. Kærandi bendir sérstaklega á að í fyrningarskýrslu vegna rekstrarársins 2001 sé tekið fram að rekstri hafi verið hætt og útihús fyrnd niður. Samkvæmt þessu verði að telja að skattstjóra hafi verið látin í té öll gögn til að byggja rétta álagningu á vegna rekstrarársins 2001. Vísar kærandi til 97. gr. laga nr. 90/2003 sem hann rekur orðrétt og telur að samkvæmt því ákvæði, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar, hafi skattstjóra verið óheimilt á árinu 2004 að endurákvarða skatt kæranda vegna rekstrarársins 2001, enda hafi kærandi skilað fullnægjandi skattframtali á réttum tíma.

IV.

Með bréfi, dags. 11. júní 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

V.

Hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, tekur til gjaldáranna 2002 og 2003. Breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárið 2002 voru efnislega sem hér segir. Í fyrsta lagi hækkaði skattstjóri tekjufærðan söluhagnað vegna sölu greiðslumarks og véla og tækja úr 2.563.800 kr. í 2.567.287 kr. eða um 3.487 kr. Í öðru lagi leiðrétti skattstjóri gjaldfærslu tilgreindra véla og tækja til lækkunar úr 185.228 kr. í 179.648 kr. eða um 5.580 kr., en vélar þessar og tæki munu hafa verið gjaldfærð á grundvelli 34. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 35. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í þriðja lagi leiðrétti skattstjóri áður fengnar fyrningar. Hvað snerti útihús leiðrétti skattstjóri áður fengnar fyrningar úr 2.188.381 kr. samkvæmt tilgreiningu kæranda í fyrningarskýrslu vegna rekstrarársins 2001 í 3.594.599 kr. eða um 1.406.218 kr. og hvað varðaði ræktun þá leiðrétti skattstjóri áður fengnar fyrningar úr 1.540.680 kr. í 1.926.162 kr. eða um 385.482 kr. Með síðastgreindri leiðréttingu stóð ræktun í niðurlagsverði 214.017 kr. Með leiðréttingu skattstjóra á fengnum fyrningum útihúsa stóð eftir af bókfærðu verði 387.434 kr. samkvæmt útreikningi skattstjóra að teknu tilliti til niðurlagsverðs 433.563 kr. eða bókfært verð samtals án fyrninga rekstrarárið 2001 820.997 kr. Í fjórða lagi felldi skattstjóri niður með öllu almennar fyrningar og aðrar fyrningar útihúsa og ræktunar samtals að fjárhæð 2.171.146 kr. með vísan til 35. og 45. gr. laga nr. 90/2003, áður 34. og 48. gr. laga nr. 75/1981. Þá leiðrétti skattstjóri í fimmta lagi niðurstöðu samkvæmt landbúnaðarskýrslu vegna samlagningarskekkju úr rekstrartapi 59.130 kr. í hagnað 173.528 kr., en varð í reynd 3.487 kr. hærri sbr. athugasemd hér á eftir. Samtals námu breytingar skattstjóra því 2.412.871 kr. er leiddu til þess að í stað taps 59.130 kr. varð hagnaður 2.353.741 kr. Tekið skal fram að breytingar skattstjóra til hækkunar á söluhagnaði um 3.487 kr. og verðbreytingarfærslu til gjalda að sömu fjárhæð eða 3.487 kr., meðtalin í fjárhæð samlagningarskekkju 173.528 kr., fólu ekki í sér breytingu á rekstrarniðurstöðu heldur eingöngu á framsetningu þessara rekstrarliða í landbúnaðarskýrslunni þar sem kærandi hafði í reynd tekjufært söluhagnað að frádreginni verðbreytingarfærslu til gjalda. Að þessu gættu telst leiðrétting skattstjóra vegna samlagningarskekkju hafa verið 3.487 kr. hærri eða 177.015 kr. í stað 173.528 kr. Vegna skattframtals árið 2003 tilgreindi skattstjóri bókfært verð útihúsa og ræktunar og tók fram að ekki væri gerð nein breyting á skattstofnum.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2004, krefst kærandi þess að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, vegna rekstrarársins 2001 verði felldur úr gildi. Þessa kröfu byggir kærandi einvörðungu á því að skattstjóri hafi verið bundinn af 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en ákvæði þetta setur endurákvörðunum skattstjóra ákveðin tímamörk. Í skattframtali kæranda árið 2002 og fylgigögnum þess hafi verið fullnægjandi upplýsingar til að byggja á rétta álagningu, sbr. áskilnað greinds ákvæðis. Þegar hin kærða endurákvörðun hafi farið fram með greindum úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, hafi frestur sá, er settur sé í fyrrgreindu ákvæði, verið liðinn að því er tekur til gjaldársins 2002 (rekstrarársins 2001). Samkvæmt þessu er á því byggt að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild vegna gjaldársins 2002. Engar efnislegar athugasemdir eru gerðar af hálfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar við breytingar skattstjóra. Einu efnislegu athugasemdir kæranda komu fram í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. mars 2004, þar sem því var haldið fram að heimilt væri að færa mannvirkin í niðurlagsverð þegar „líftíma“ þeirra lyki, eins og tilfellið væri í dæmi kæranda, og hefðu þau verið rifin hefði mátt gjaldfæra þau að fullu. Tekið skal fram að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, tók einnig til gjaldársins 2003, sbr. breytingar skattstjóra á bókfærðu verði útihúsa og ræktunar. Ekki breytti skattstjóri áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2003 vegna þessara breytinga. Ljóst er að málsástæða kæranda, þ.e. heimild til endurákvörðunar, getur ekki átt við um gjaldárið 2003, og er kæranda það ljóst, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt kærunni tekur hún ekki til gjaldársins 2003 og verður við það miðað.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin kærða endurákvörðun skattstjóra var framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. mars 2004, og tók til gjaldáranna 2002 og 2003. Hér að framan er lýst þeim breytingum sem skattstjóri gerði með greindum úrskurði og leiddu til hækkunar tekna kæranda gjaldárið 2001 um samtals 2.412.871 kr., þ.e. vegna leiðréttingar á samlagningarskekkju í landbúnaðarskýrslu er leiddi til hækkunar um 236.145 kr., vegna breytingar á framsetningu fjárhæðar söluhagnaðar til hækkunar um 3.487 kr. og gjaldfærslu vegna verðbreytingar um sömu fjárhæð, vegna lækkunar á gjaldfærslu véla og tækja um 5.580 kr. og vegna niðurfellingar allra gjaldfærðra fyrninga samtals 2.171.146 kr. Auk þessa leiðrétti skattstjóri framreiknaðar fyrningar útihúsa og ræktunar er námu samkvæmt leiðréttingu skattstjóra til 1/1 2001 3.594.599 kr. í tilviki útihúsa og 1.926.162 kr. í tilviki ræktunar. Leiddu þessar leiðréttingar á fyrningum svo og niðurfelling fyrninga vegna rekstrarársins 2001 til breytinga á bókfærðu verði útihúsa 820.997 kr. í stað niðurlagsverðs 441.551 kr., en bókfært verð ræktunar, þ.e. niðurlagsverð 214.017 kr., stóð óbreytt.

Samkvæmt landbúnaðarskýrslu kæranda fyrir rekstrarárið 2001 voru verulegar skekkjur í tilgreiningu kæranda á niðurstöðu rekstrar. Þar var niðurstaðan talin tap að fjárhæð 59.130 kr. Fjárhæð þessi er greinilega mismunur rekstrargjalda 2.622.930 kr. og annarra tekna og gjalda 2.563.800 kr. Síðastgreind fjárhæð var bersýnilega fengin þannig að frá söluhagnaði vegna sölu greiðslumarks og véla samtals 2.567.287 kr. var dregin gjaldfærsla vegna verðbreytingar 3.487 kr. Með þessum útreikningi kæranda var ekki tekið tillit til rekstrartekna 236.145 kr. Samkvæmt tilgreiningum kæranda bar landbúnaðarskýrslan með sér að hagnaður nam 177.015 kr. Verður ekki annað séð en rétt fjárhæð söluhagnaðar hafi skilað sér í samtölu annarra tekna og gjalda í landbúnaðarskýrslu, þ.e. 2.567.287 kr. að frádreginni gjaldfærslu vegna verðbreytingar 3.487 kr. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, lutu breytingar skattstjóra á landbúnaðarskýrslu kæranda, þar á meðal vegna umrædds söluhagnaðar, að augljósri reikningsskekkju í landbúnaðarskýrslunni sjálfri. Að svo vöxnu máli verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um þargreind tímamörk endurákvörðunar hafi bundið hendur skattstjóra. Hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun var kveðinn upp hinn 25. mars 2004 og var þá vegna tekjuársins 2001 liðinn sá frestur til endurákvörðunar sem settur er í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Hvað snertir leiðréttingu skattstjóra á gjaldfærslu tilgreindra véla og tækja úr 185.228 kr. í 179.648 kr. eða um 5.580 kr. þá þykir gegna sama máli um þá breytingu, enda lá bókfært verð eigna þessara fyrir í fylgigögnum skattframtals árið 2001 samtals 165.407 kr. og breyting skattstjóra varðaði aðeins leiðréttingu miðað við framreikning samkvæmt verðbreytingarstuðli. Samkvæmt þessu brast skattstjóra heimild til endurákvörðunar skatta kæranda gjaldárið 2002 vegna umræddra breytinga sem námu samtals 241.725 kr. af heildarhækkun skattstjóra. Ber því að fella hinn kærða úrskurð um endurákvörðun úr gildi að því er tekur til þessara þátta hans. Víkur þá að fyrningum.

Eins og fram er komið lutu breytingar skattstjóra hvað snertir fyrningar annars vegar að leiðréttingu á áður fengnum fyrningum útihúsa og ræktunar, sem skattstjóri taldi stórlega vanreiknaðar af hendi kæranda, og hins vegar að niðurfellingu tilfærðra fyrninga sömu eigna, bæði almennra fyrninga og annarra fyrninga, en samtals námu þessar fyrningar 2.171.146 kr., sbr. fyrningarskýrslu vegna rekstrarársins 2001. Þá niðurfellingu byggði skattstjóri á því að rekstri hefði verið hætt á árinu 2001 og engin gögn verið lögð fram um það að útihús og ræktun hefðu orðið ónýt á því ári, sbr. 35. og 45. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 34. og 48. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfi sínu til kæranda, dags. 20. febrúar 2004, taldi skattstjóri að allar fengnar fyrningar útihúsa og ræktunar í dálki 4 í fyrningarskýrslu vegna rekstrarársins 2001 væru rangar, sbr. ljósrit fyrningarskýrslna sem fylgdu bréfinu. Í þessu sambandi lýsti skattstjóri fyrningum og fyrningarhlutföllum fyrri ára og tilgreindi hundraðshluta heildarfyrninga. Varð það niðurstaða skattstjóra að í ársbyrjun 2001 hefði heildarfyrning útihúsa eldri en frá 1980 verið 90%, verkfærageymslu frá 1984 66% og ræktunar meiri en 90%. Í samræmi við þetta taldi skattstjóri að framreiknaðar fyrningar útihúsa samkvæmt fyrningarskýrslu vegna rekstrarársins 2001 ættu að nema 3.594.599 kr. og ræktunar 1.926.162 kr. Samkvæmt því var ræktun vegna þessara leiðréttinga komin í niðurlagsverð 214.017 kr., en af bókfærðu verði útihúsa, þ.e. vélageymslu, stóð eftir samkvæmt útreikningi skattstjóra 387.434 kr. að teknu tilliti til niðurlagsverðs 433.563 kr. Ekki er ástæða til að rekja þessar breytingar skattstjóra nánar. Ljósrit fyrningarskýrslna fyrri ára liggja fyrir í málinu og bera með sér að kærandi hefur vanfært fengnar fyrningar. Engar tölulegar athugasemdir hefur kærandi gert við þessar leiðréttingar skattstjóra.

Eins og fram kemur í bréfi skattstjóra, dags. 20. febrúar 2004, sótti skattstjóri upplýsingar um fjárhæðir áður fenginna fyrninga útihúsa og ræktunar í fyrri skattframtöl kæranda og fylgigögn þeirra, sbr. m.a. ljósrit fyrningaskýrslna fyrri ára sem liggja fyrir í málinu. Með bréfi þessu fylgdi ljósrit af leiðréttri fyrningaskýrslu fyrir rekstrarárið 2001 þar sem skattstjóri hafði tilgreint fjárhæðir fenginna fyrninga sem hann taldi réttar. Samkvæmt þessu þykir ljóst að skattframtöl fyrri ára og fylgigögn þeirra hafi borið ótvírætt með sér að tilgreiningar fenginna fyrninga hafi verið ranglega færðar af hendi kæranda og að þessu leyti legið fyrir óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 þannig að skattstjóra hafi verið kleift að ákveða breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Að svo vöxnu máli verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi bundið hendur skattstjóra. Þegar hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun fór fram hinn 25. mars 2004 var liðinn sá frestur, sem veittur er í greindu ákvæði, vegna tekjuársins 2001. Þegar af þessari ástæðu ber því að fella úrskurðinn úr gildi að því er tekur til leiðréttinga á áður fengnum fyrningum útihúsa og ræktunar.

Niðurfellingu sína á gjaldfærðum almennum fyrningum byggði skattstjóri á því að rekstri hefði verið hætt á árinu 2001, sbr. upplýsingar í framtali, en ekki væri heimilt að fyrna eignir á því ári þegar rekstri væri hætt, sbr. tilgreind lagaákvæði. Varðandi aðrar gjaldfærðar fyrningar vísaði skattstjóri til þess að engin gögn hefðu verið lögð fram er sýndu að útihús og ræktun hefðu orðið ónýt á árinu 2001, sbr. 34. gr. laga nr. 75/1981, nú 35. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu byggði skattstjóri ákvarðanir sínar varðandi fyrningar ársins að nokkru leyti á upplýsingum sem lágu fyrir í skattframtölum kæranda og fylgigögnum þeirra, þ.e. einkum upplýsingum um rekstrarlok í fylgigögnum skattframtals árið 2002. Í því sambandi lá hins vegar ekki óyggjandi fyrir, þrátt fyrir tilgreiningu kæranda, að rekstri hefði lokið á árinu 2001. Þá er ljóst að niðurfelling annarra gjaldfærðra fyrninga gat ekki farið fram án þess að aflað væri upplýsinga og skýringa kæranda varðandi þær fyrningar og grundvöll þeirra, sbr. meðal annars 34. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu þykir einsýnt að gefa varð kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum sínum, skýringum og upplýsingum áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að breyta skattskilum kæranda gjaldárið 2002 með tilliti til fyrninga ársins, auk þess sem tilefni var til að þýfga kæranda um tímamark rekstrarloka, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 varðandi fyrningar ársins þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina hvað varðar breytingar á almennum og sérstökum fyrningum gjaldárið 2002, en eins og fram er komið eru engar efnislegar athugasemdir gerðar við þessar breytingar skattstjóra.

Af framangreindri niðurstöðu varðandi fyrningar, bæði framreiknaðar fyrningar og fyrningar ársins 2001, leiðir að bókfært verð útihúsa í lok árs 2001 verður 2.227.215 kr. og ræktunnar 599.499 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun er felldur úr gildi að því er tekur til tekjuhækkunar að fjárhæð 241.725 kr. og leiðréttinga á fjárhæðum áður fenginna fyrninga. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.