Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 31. október 2002, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, öllum með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1995, 1996, 1997 og 1998.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á efnislega röngum skattframtölum og fylgigögnum þeirra. Vantaldar rekstrartekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattstjórans í Z-umdæmi vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997, 1998 og 1999 vegna tekjuáranna 1995, 1996, 1997 og 1998, með því að vantelja rekstrartekjur í framtölunum um kr. 2.743.683 vegna tekjuársins 1995, um kr. 233.888 vegna tekjuársins 1996, um kr. 1.358.330 vegna tekjuársins 1997, og um kr. 1.696.522 vegna tekjuársins 1998, eða samtals kr. 6.032.423, sem eru til komnar vegna sjálfstæðrar starfsemi A við hrossarækt. Þetta gerði A með því að vanrækja að færa viðskipti á sölureikninga og þar með í bókhald og á skattframtöl og með því að gera ranglega grein fyrir viðskiptum á sölureikningum og í bókhaldi og skattframtölum.

Þetta leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna á A en vera bar nefnd ár, og þar með ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars, svo sem hér segir:

Vegna rekstrarársins 1995: Vantalinn tekjuskatts-og útsvarsstofn kr. 2.710.142 (Eftir að tekið hefur verið tillit til markaðsgjalds og taps skv. rekstrarreikningi: kr. 2.743.683 – kr. 988 – kr. 32.553 = kr. 2.710.142). Reiknaður tekjuskattur (33,15%) kr. 844.519 (Framtaldar tekjur + vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn: kr. 724.087 + kr. 2.710.142 = kr. 3.434.229. Reiknaður skattur: 0,3315 * kr. 3.434.229 = kr. 1.138.447. Reiknaður skattur – persónuafsláttur: kr. 1.138.447 – kr. 293.928 = kr. 844.519.) Reiknað útsvar (9,0%) kr. 297.807 (Reiknað útsvar + niðurfelldur persónuafsláttur til greiðslu útsvars: 0,09 * kr. 2.710.142 + kr. 53.894 = kr. 297.807.)

Vegna rekstrarársins 1996: Vantalinn tekjuskatts-og útsvarsstofn kr. 268.420 (eftir að tekið hefur verið tillit til yfirfærðs og framreiknaðs rekstrartaps, sem skv. rekstrarreikningi var nýtt til lækkunar tekna skattaðilans: kr. 233.888 + kr. 34.532 = kr. 268.420). Reiknaður tekjuskattur (33,15%) kr. 33.504 (framtaldar tekjur + vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn: kr. 721.117 + kr. 268.420 = kr. 989.537. Reiknaður skattur: 0,3315 * kr. 898.537 = kr. 328.032. Persónuafsláttur kr. 294.524 dreginn frá = kr. 33.504). Reiknað útsvar (9,0%) kr. 79.636 (reiknað útsvar + niðurfelldur persónuafsláttur til greiðslu útsvars: 0,09 * kr. 268.420 + kr. 55.478 = kr. 79.636).

Vegna rekstrarársins 1997: Vantalinn tekjuskatts-og útsvarsstofn kr. 425.182 (eftir að tekið hefur verið tillit til markaðsgjalds og taps skv. rekstrarreikningi: kr. 1.358.330 – kr. 1.232 – kr. 931.916 = kr. 425.182). Reiknaður tekjuskattur (29,31%) kr. 65.007 (framtaldar tekjur + vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn: kr. 783.931 + kr. 425.182 = kr. 1.209.113. Reiknaður skattur: 0,2931 * kr. 1.209.113 = kr. 354.391. Reiknaður skattur – persónuafsláttur: kr. 354.391 – kr. 289.384 = kr. 65.007). Reiknað útsvar (11,99%) kr. 108.021 (reiknað útsvar + niðurfelldur persónuafsláttur til greiðslu útsvars: 0,1199 * kr. 425.182 + kr. 57.042 = kr. 108.021).

Vegna rekstrarársins 1998: Vantalinn tekjuskatts-og útsvarsstofn kr. 2.592.233 (eftir að tekið hefur verið tillit til búnaðargjalds og yfirfærðs og framreiknaðs rekstrartaps, sem skv. rekstrarreikningi var nýtt til lækkunar tekna skattaðilans: kr. 1.696.522 – kr. 48.040 + kr. 943.751 = kr. 2.592.233). Reiknaður tekjuskattur (27,41%) kr. 710.531. Reiknað útsvar (12,04%) kr. 312.105.

Sú háttsemi sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvorra tveggja með áorðnum breytingum.

Framanlýst háttsemi A varðar hann sekt skv. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við endurákvörðun skattstofna hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda skattstofna skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, samtals kr. 670.248 (vegna gjaldársins 1996 kr. 234.555, gjaldársins 1997 kr. 92.612, gjaldársins 1998 kr. 53.284 og gjaldársins 1999 kr. 289.797), er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vantalin skattskyld velta, undanþegin velta og útskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóra Z-umdæmis skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar vegna uppgjörstímabilanna júlí–desember tekjuárið 1995, janúar–júní og júlí–desember tekjuárið 1996, júlí–desember tekjuárið 1997 og janúar–júní og júlí–desember tekjuárið 1998, með því að vantelja skattskylda veltu, undanþegna veltu og virðisaukaskatt. Vantalin skattskyld velta nemur samtals kr. 597.709, vantalin undanþegin velta samtals kr. 5.514.714 og vanframtalinn útskattur samtals kr. 146.441.

...

Framanlýst háttsemi A brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framangreind háttsemi A varðar hann sekt skv. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti hefur A verið gert að sæta hækkun álags á vangreiddan virðisaukaskatt skv. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, samtals kr. 18.000 (vegna tekjuársins 1995 kr. 3.000, tekjuársins 1996 kr. 4.000, tekjuársins 1997 kr. 8.000 og tekjuársins 1998 kr. 3.000), sem komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 31. október 2002, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2002, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2003, hefur umboðsmaður gjaldanda krafist þess að einungis verði beitt vægustu refsingu sem lög leyfi. Tekið er fram að gjaldandi hafi ekkert að athuga við lýsingu málsatvika í gögnum skattrannsóknarstjóra ríkisins, en telji að taka beri tillit til refsilækkunarsjónarmiða við sektarákvörðun. Í því sambandi bendir umboðsmaður gjaldanda á að gjaldandi hafi leitast við að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið með samvinnu við fulltrúa skattrannsóknarstjóra. Skýlaus játning gjaldanda liggi fyrir. Því eigi að taka tillit til 8. tölul. 70. gr. almennra hegningarlaga við ákvörðun refsingar. Þá styðji sakarferill sömu niðurstöðu þar sem ekki liggi fyrir brot sem valdi ítrekunaráhrifum. Gjaldandi hafi ekki notið lögmannsaðstoðar við rannsókn málsins og hann staðið í þeirri trú að því lyki með endurákvörðun opinberra gjalda en ekki gert sér grein fyrir refsiþætti þess. Þá bendi gjaldandi á þegar brotin voru framin hafi verið viðtekið af hálfu erlendra kaupenda hrossa að óska eftir að fjárhæðir sölureikninga væru tilgreindar lægri en raunverulegu söluverði næmi til að lækka innflutningstolla. Að lokum undirstriki gjaldandi að afkoma í hrossarækt hafi verið léleg mörg undanfarin ár og að fjárhagsstaða hans sé af þeim sökum bágborin. Honum muni því reynast afar þungbært að bera háar sektargreiðslur vegna máls þessa.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. október 2002, er þess krafist að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þar er þess krafist að gjaldanda verði gerð vægasta refsing sem lög heimili.

2. Gjaldandi er bóndi ... og stendur eiginkona hans einnig að rekstri búsins, sbr. skattframtöl þeirra árin 1995–1999 sem fyrir liggja í málinu. Í skattframtali 1996 reiknuðu þau sér bæði endurgjald vegna starfa við búreksturinn, en í skattframtölum 1997, 1998 og 1999 var einungis tilfært reiknað endurgjald vegna vinnu gjaldanda.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf 18. maí 2000 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda fyrir árin 1995, 1996, 1997 og 1998 vegna búrekstrar hans og tók rannsóknin nánar tiltekið til tekna gjaldanda af sölu hrossa á umræddu tímabili. Vegna rannsóknarinnar gaf gjaldandi skýrslur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 27. október 2000 og 17. nóvember 2000. Með bréfi, dags. 10. apríl 2001, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar við skýrsluna og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af þessu saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 14. maí 2001, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. maí 2001, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda og niðurstöðum hennar. Í niðurstöðukafla skýrslunnar sagði að gjaldandi hefði haldið hluta tekna sinna utan tekjuskráningar og færslu í bókhald og utan skráningar á skýrslur til skattyfirvalda. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins virtust rekstrartekjur gjaldanda vegna rekstraráranna 1995 til og með 1998 vera vanframtaldar um alls 6.032.423 kr. Vanframtalin undanþegin velta gjaldanda næmi samtals 5.514.714 kr. Þá hefði gjaldandi vantalið skattskylda veltu vegna sömu ára um 597.709 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 25. maí 2001, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981 og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988.

Í framhaldi af bréfi til gjaldanda, dags. 4. október 2001, sem hann svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 1996, 1997, 1998 og 1999 og virðisaukaskatt árin 1995, 1996, 1997 og 1998 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2001. Samkvæmt úrskurðinum áætlaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldanda fyrrnefnd gjaldár og nam áætlaður stofn 2.950.000 kr. gjaldárið 1996, 1.600.000 kr. gjaldárið 1997, 1.300.000 kr. gjaldárið 1998 og 5.200.000 kr. gjaldárið 1999, þ.e. hækkun um 2.225.913 kr. fyrsta árið, 878.883 kr. annað árið, 516.069 kr. þriðja árið og 2.938.367 kr. fjórða árið. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. ákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að við áætlun skattstofna gjaldárin 1997 og 1999 væri m.a. tekið tillit til þess að færður hefði verið óheimill frádráttur á móti tekjufærslu vegna verðbreytinga, sbr. 53. gr. laga nr. 75/1981, að fjárhæð 570.670 kr. í landbúnaðarskýrslu fyrir árið 1996 og 155.152 kr. í landbúnaðarskýrslu fyrir árið 1998. Þá kom fram að rekstrarhagnaði rekstrarárið 1995, sem leiddi af hækkun rekstrartekna, væri skipt milli gjaldanda og eiginkonu hans í sömu hlutföllum og reiknuðu endurgjaldi rekstraraðila. Að því er virðisaukaskatt varðar hækkaði ríkisskattstjóri með úrskurði sínum skattskylda veltu gjaldanda um 122.449 kr. árið 1995, 163.265 kr. árið 1996, 326.529 kr. árið 1997 og 122.488 kr. árið 1998, svo og hækkaði ríkisskattstjóri undanþegna veltu um 2.634.446 kr. árið 1995, 117.102 kr. árið 1996, 1.074.796 kr. árið 1997 og 1.688.370 kr. árið 1998. Samkvæmt þessu nam hækkun virðisaukaskatts 180.000 kr. öll umrædd ár, auk álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Loks endurákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldstofna til markaðsgjalds gjaldárin 1996, 1997 og 1998 og til búnaðargjalds gjaldárið 1999 með hliðsjón af framangreindum ákvörðunum.

Með sérstökum úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2001, tilkynnti ríkisskattstjóri eiginkonu gjaldanda um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 1996 úr 1.208.577 kr. í 1.800.000 kr. í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum eiginmanns hennar.

Gjaldandi og eiginkona hans nýttu sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna framangreindra úrskurða ríkisskattstjóra.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. maí 2001, kemur fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi aflað gagna frá Bændasamtökum Íslands um sölu gjaldanda á hestum til útlanda. Við samanburð þessara gagna við bókhaldsgögn gjaldanda hafi komið í ljós að gjaldandi hefði flutt út fleiri hross en fram kæmi í bókhaldi. Einnig hafi legið fyrir gögn frá ríkistollstjóra um sölu á stóðhestinum D sem ekki hafi verið í samræmi við upplýsingar í skattframtali gjaldanda. Einnig hafi verið aflað gagna frá viðskiptabanka gjaldanda um bankaviðskipti gjaldanda og eiginkonu hans á rannsóknartímabilinu. Þessi gögn hafi verið lögð fyrir gjaldanda við skýrslutökur og hafi hann gert grein fyrir innborgunum.

Í landbúnaðarskýrslu með skattframtali gjaldanda árið 1996 var gerð grein fyrir tekjum af sölu þriggja hrossa til útlanda árið 1995 fyrir 3.650.000 kr., þ.e. E fyrir 50.000 kr., D fyrir 3.550.000 kr. og F fyrir 50.000 kr. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins kom í ljós að kaupandi E hefði í júní 1995 lagt 225.000 kr. inn á bankareikning gjaldanda og taldi gjaldandi í skýrslutöku 17. nóvember 2000 að greiðslan væri sennilega vegna E. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er talið að vanframtaldar rekstrartekjur og vanframtalin undanþegin velta vegna sölu E nemi 175.000 kr. Rannsóknargögn vegna sölu D voru m.a. sölureikningur gjaldanda, dags. 6. ágúst 1995, að fjárhæð 6.500.000 kr., kaupsamningur um hestinn þar sem verð var tilgreint 5.000.000 kr. og kvittun, dags. 18. ágúst 1996, vegna móttöku B f.h. gjaldanda á 15.000 þýskum mörkum sem lokagreiðslu fyrir D. Við skýrslutöku 27. október 2000 skýrði gjaldandi sölureikninginn þannig að hann hefði verið gerður til að koma í veg fyrir að innlendir aðilar nýttu sér forkaupsrétt að hestinum. Rétt væri að umsamið verð hefði verið 5.000.000 kr., en tekjufærð fjárhæð væri miðuð við söluverð bifreiðar sem hann hefði fengið sem greiðslu fyrir hestinn. Gjaldandi kvaðst ekki kannast við greinda kvittun fyrir lokagreiðslu. Hinn 20. nóvember 2000 var tekin skýrsla af B þar sem fram kom að hann hefði kvittað fyrir nefndri fjárhæð og móttekið umslag með peningum, sem hann þó ekki hefði talið, og sambýliskona hans tekið að sér að færa gjaldanda umslagið. Niðurstaða í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er að söluverð D hafi verið 5.000.000 kr. og að vanframtaldar rekstrartekjur gjaldanda og undanþegin velta vegna þessara viðskipta nemi 1.450.000 kr.

Við skýrslutökur 27. október og 17. nóvember 2000 voru lögð fyrir gjaldanda gögn um sölu hryssunnar G til Þýskalands í desember 1995. Af hálfu gjaldanda voru þau svör gefin að hann hefði selt G innanlands fyrir 91.000 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að gjaldandi hafi ekki gert grein fyrir þessari sölu í skattframtali sínu og því nemi vanframtalin skattskyld velta 73.092 kr. og vanframtaldar rekstrartekjur sömu fjárhæð. Þá er á grundvelli skýringa gjaldanda vegna innborgana á bankareikninga hans komist að þeirri niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að gjaldandi hafi ekki talið fram rekstrartekjur og gert grein fyrir skattskyldri veltu að fjárhæð 36.145 kr. vegna tamninga. Einnig séu vanframtaldar rekstrartekjur og undanþegin velta að fjárhæð 1.009.446 kr. vegna námskeiða og ráðgjafar í Þýskalandi.

Í landbúnaðarskýrslu með skattframtali gjaldanda árið 1997 var gerð grein fyrir tekjum af sölu tveggja hrossa til útlanda árið 1996, þar á meðal H fyrir 50.000 kr. Við skýrslutökur skýrði gjaldandi svo frá að innborgun að fjárhæð 167.102 kr. (4.000 þýsk mörk) væru vegna H. Þá kom fram af hálfu gjaldanda að innborganir að fjárhæð samtals 145.400 kr. árið 1996 væru vegna seldrar vöru eða þjónustu innanlands sem ekki hefði verið gerður reikningur fyrir. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram sú niðurstaða að vanframtalin skattskyld velta gjaldanda árið 1996 nemi 116.786 kr., vanframtalin undanþegin velta 117.102 kr. og vanframtaldar rekstrartekjur 233.888 kr.

Framtaldar rekstrartekjur í landbúnaðarskýrslu með skattframtali gjaldanda árið 1998 vegna viðskipta með hesta, hagagöngu og tamninga námu 1.067.206 kr. Við skýrslutökur var gjaldandi m.a. spurður um söluverð hrossa til útlanda og um innborganir á bankareikninga í því sambandi. Í svörum gjaldanda kom fram að innborgun 23. janúar 1998 að fjárhæð 445.210 kr. væri vegna sölu hryssunnar I, en tekjufærð fjárhæð í landbúnaðarskýrslu vegna þeirra viðskipta nam 80.860 kr. Þá væri innborgun 31. október 1997 að fjárhæð 460.446 kr. (11.176 þýsk mörk) vegna sölu J en söluverð þess hests var tilgreint 50.000 kr. í landbúnaðarskýrslu. Einnig bar gjaldandi við skýrslutöku 17. nóvember 2000 að söluverð hestsins K, sem í landbúnaðarskýrslu var tilgreint 50.000 kr., hefði verið 350.000 kr. Þá kom fram í svörum gjaldanda og gögnum, sem hann lét skattrannsóknarstjóra ríkisins í té, að innborganir að fjárhæð 161.000 kr. væru vegna reikningslausra viðskipta með hross innanlands og innborgun að fjárhæð 192.000 kr. frá Hrossaræktarfélagi Z-hrepps væri vegna folatolla. Þær tekjur hefðu ekki verið færðar á sölureikning. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er á grundvelli þess sem að framan greinir ályktað að vanframtalin skattskyld velta gjaldanda árið 1997 nemi 283.534 kr., vanframtalin undanþegin velta 1.074.796 kr. og vanframtaldar rekstrartekjur 1.358.330 kr.

Í landbúnaðarskýrslu með skattframtali gjaldanda árið 1999 var gerð grein fyrir tekjum að fjárhæð 4.304.741 kr. vegna hestaviðskipta, innheimtra folatolla og seldrar tamningaþjónustu árið 1998. Samkvæmt gögnum frá Bændasamtökum Íslands flutti gjaldandi út fimm hross þetta ár, en í landbúnaðarskýrslu var getið um fjóra selda hesta til útlanda. Við skýrslutökur kom fram sú skýring að gjaldandi hefði skipt á hestinum L og hestakerru sem metin hefði verið á 400.000 kr. Þá kom fram að gjaldandi hefði selt tvö hross, M og N, fyrir 710.700 kr., sbr. innborgun á bankareikning eiginkonu gjaldanda 21. júlí 1998 (10.000 bandaríkjadalir), en tilgreint söluverð hestanna í skattskilum gjaldanda nam samtals 200.000 kr. Einnig upplýsti gjaldandi að söluverð hestanna P og R hefði numið 350.000 kr. og 250.000 kr. en tekjufærð fjárhæð í skattskilum gjaldanda nam samtals 110.000 kr. vegna þeirra hesta. Þá kom fram í svörum gjaldanda og gögnum, sem hann lét skattrannsóknarstjóra ríkisins í té, að innborganir að fjárhæð samtals 109.750 kr. væru vegna selds folalds og folatolla, en þau viðskipti hefðu ekki verið tekjufærð.

Þá kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að á árunum 1995-1998 hafi gjaldandi selt sjö hross til Þ í Þýskalandi og rakinn framburður gjaldanda í skýrslutöku 17. nóvember 2000 þess efnis að allar greiðslur frá Þ á rannsóknartímabilinu, samtals 1.612.670 kr., hafi verið vegna umræddra hrossa. Að teknu tilliti til greiðslna vegna E 225.000 kr. árið 1995, K 350.000 kr. árið 1997 og R og P 600.000 kr. árið 1998 er það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að telja beri eftirstöðvar þessara greiðslna, 437.670 kr., sem tekjur af sölu hestanna S, T og U. Vegna sölu þessara hrossa hafi gjaldandi tekjufært 150.000 kr. og sé litið svo á að vanframtaldar rekstrartekjur gjaldanda vegna viðskipta við Þ, sem ekki hafi þegar verið tekið tillit til, nemi 287.670 kr. gjaldárið 1999.

Samkvæmt framansögðu er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins talið að vanframtalin skattskyld velta gjaldanda árið 1998 nemi 88.152 kr., vanframtalin undanþegin velta 1.688.370 kr. og vanframtaldar rekstrartekjur 1.696.522 kr., en í síðastnefndri fjárhæð er tekið tillit til fyrningar fyrrgreindrar hestakerru.

4. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og fram er komið eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda fyrir árin 1995, 1996, 1997 og 1998, sem liggja til grundvallar sektarkröfu í máli þessu, í fyrsta lagi byggðar á gögnum um sölu gjaldanda á hestum til útlanda og söluandvirði þeirra eftir því sem ráðið varð af fyrirliggjandi gögnum, en í flestum tilvikum er þó byggt á framburði gjaldanda um söluverð viðkomandi hesta, sem fram kom við skýrslutökur 27. október og 17. nóvember 2000. Í öðru lagi er í skýrslunni byggt á skýringum gjaldanda og fram komnum gögnum um innborganir á bankareikninga gjaldanda og eiginkonu hans. Verður að skilja svör gjaldanda í fyrrgreindum skýrslutökum þannig að hann líti svo á að í öllum tilvikum sé um að ræða tekjur af búrekstri hans, svo sem byggt er á í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og lagt var til grundvallar í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. október 2001, án þess að athugasemdir hafi komið fram af hálfu gjaldanda. Í bréfi umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar, dags. 8. júlí 2003, er því lýst yfir að gjaldandi hafi ekkert að athuga við lýsingu málavaxta í kærugögnum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt þessu og að virtum gögnum málsins þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til annars en að leggja til grundvallar í úrskurði þessum að vantaldar rekstrartekjur og skattskyld velta til virðisaukaskatts hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtölum sínum árin 1996, 1997, 1998 og 1999 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi, samtals að fjárhæð 6.032.423 kr., sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, er leiddi til lægri álagningar opinberra gjalda en vera bar, þannig að varði við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins er tilgreindur vanákvarðaður tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárin 1996–1999, sem talinn er hafa leitt af hinum vanframtöldu tekjum, svo og reiknaður of lágt ákvarðaður tekjuskattur og útsvar af sömu sökum. Við þennan útreikning skattrannsóknarstjóra ríkisins er ýmislegt að athuga. Í fyrsta lagi horfir skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki til þess að eiginkona gjaldanda stóð ásamt honum fyrir búrekstrinum, svo sem ríkisskattstjóri tók hins vegar tillit til við endurákvörðun opinberra gjalda þeirra, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. október 2001, þar sem hreinum tekjum af rekstrinum var skipt milli hjónanna til skattlagningar í samræmi við ákvæði 2. málsl. 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981. Af þessum sökum leggur skattrannsóknarstjóri ríkisins of háan tekjuskatts- og útsvarsstofn til grundvallar að því er varðar gjaldárið 1996. Í samræmi við ákvörðun ríkisskattstjóra, sem gjaldandi og eiginkona hans hafa unað, verður í máli þessu miðað við vanákvarðaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn 2.151.614 kr. nefnt gjaldár. Í öðru lagi tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins með í reikninginn tilfært yfirfæranlegt tap í skattframtölum gjaldanda árin 1997 og 1999 (vegna tekjuáranna 1996 og 1998), 34.532 kr. fyrra árið og 943.751 kr. síðara árið, væntanlega á þeim grundvelli að það eigi ekki rétt á sér sökum vanframtalinna tekna tekjuárin 1995 og 1997. Á þetta verður ekki fallist, enda leiðir af ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og samanburði við ákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar að fésekt samkvæmt fyrrnefndu málsgreininni verður aldrei ákvörðuð nema vegna skattfjárhæðar af undandregnum skattstofni á viðkomandi tekjuári.

Samkvæmt framansögðu telst undandreginn tekjuskatts- og útsvarsstofn hafa numið 2.151.614 kr. gjaldárið 1996, 233.888 kr. gjaldárið 1997, 425.182 kr. gjaldárið 1998 og 1.648.482 kr. gjaldárið 1999. Samkvæmt því telst vanálagður tekjuskattur nema 659.367 kr. gjaldárið 1996, 22.056 kr. gjaldárið 1997, 67.579 kr. gjaldárið 1998 og 451.849 kr. gjaldárið 1999, auk þess sem gjaldanda hafði við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1996, 1997 og 1998 verið ákvarðaður ónýttur persónuafsláttur, sbr. 68. gr. laga nr. 75/1981, til greiðslu útsvars og eignarskatts, að fjárhæð 53.894 kr. fyrsta árið, 55.478 kr. annað árið og 57.042 kr. þriðja árið, sem ekki átti rétt á sér miðað við það sem nú liggur fyrir um tekjur gjaldanda. Vanálagt útsvar telst nema 193.645 kr. gjaldárið 1996, 21.049 kr. gjaldárið 1997, 50.980 kr. gjaldárið 1998 og 198.477 kr. gjaldárið 1999, en ekki eru tilgreindar réttar fjárhæðir að þessu leyti í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum þau uppgjörstímabil árin 1995, 1996, 1997 og 1998 sem greinir í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 146.441 kr. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

5. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Að þessu virtu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 2.700.000 kr. til ríkissjóðs og 820.000 kr. til sveitarsjóðs Y.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 2.700.000 kr. til ríkissjóðs og 820.000 kr. til sveitarsjóðs Y.