Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 2002, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 9. september 2002, er kærður úrskurður skattstjóra, dags. 22. maí 2002, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001. Hvað snertir gjaldárið 1999 varðar úrskurður þessi endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í framhaldi af boðun, dags. 21. apríl 2002. Í tilefni af skatterindi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 2000, sem ríkisskattstjóri fól skattstjóra að afgreiða með bréfi, dags. 26. apríl 2000, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kæranda árið 1999 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 með úrskurði, dags. 29. ágúst 2000, með þeirri breytingu, sbr. bréf skattstjóra, dags. 29. júní 2000, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. júlí 2000, að gjaldfærð fyrning aflaheimilda var ákvörðuð 3.328.000 kr. í stað 8.320.000 kr. Með hinum kærða úrskurði, dags. 22. maí 2002, felldi skattstjóri niður umrædda gjaldfærða almenna fyrningu að fjárhæð 3.328.000 kr. vegna aflaheimilda sem keyptar höfðu verið á árinu 1998 er leiddi til þess að hreinar tekjur til skatts urðu 669.363 kr. í stað yfirfæranlegs taps áður að fjárhæð 2.658.637 kr. Að því er snertir gjaldárið 2000 felur greindur úrskurður og í sér endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, í framhaldi af boðun, dags. 21. apríl 2002, vegna niðurfellingar á gjaldfærðri almennri fyrningu að fjárhæð 3.514.701 kr. vegna greindra aflaheimilda. Leiddi breytingin til þess að hreinar tekjur kæranda til skatts urðu 3.971.136 kr. í stað yfirfæranlegs taps til næsta árs að fjárhæð 710.037 kr., en framtalið endurmetið yfirfæranlegt tap frá fyrra ári 1.166.473 (sic) kr. féll niður. Hvað varðar gjaldárið 2001 felst í hinum kærða úrskurði kæruúrskurður samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981, en með úrskurðinum tók skattstjóri innsent skattframtal kæranda árið 2001 sem kæru og lagði það til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 með þeirri breytingu að skattstjóri felldi niður gjaldfærða almenna fyrningu að fjárhæð 3.661.615 kr. vegna fyrrgreindra aflaheimilda. Leiddi breyting skattstjóra til þess að yfirfæranlegt tap til næsta árs varð 2.106.247 kr. í stað 6.507.578 kr., en framreiknað yfirfæranlegt tap frá fyrra ári 739.716 kr. féll niður.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist aðallega að fyrrgreindum breytingum skattstjóra varðandi niðurfellingu á gjaldfærðum almennum fyrningum aflaheimilda 3.328.000 kr. rekstrarárið 1998, 3.514.701 kr. rekstrarárið 1999 og 3.661.615 kr. rekstrarárið 2000 verði hnekkt og skattframtöl kæranda árin 1999, 2000 og 2001 látin óhögguð standa. Styður umboðsmaðurinn þessa kröfu bæði við formlegar og efnislegar málsástæður. Til vara er gerð sú krafa að greindar aflaheimildir verði með öllu gjaldfærðar á söluári viðkomandi báta. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Hér að framan í I. kafla kemur fram hvernig skattframtöl kæranda árin 1999, 2000 og 2001 bar að og jafnframt hvers eðlis hinn kærði úrskurður skattstjóra er, þ.e. annars vegar endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda vegna gjaldáranna 1999 og 2000 og kæruúrskurður vegna gjaldársins 2001.

Samkvæmt fyrirliggjandi bréfaskriftum í málinu ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 29. júní 2000, vegna afgreiðslu á greindu skatterindi, dags. 18. apríl 2000, sem ríkisskattstjóri fól skattstjóra að afgreiða, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 26. apríl 2000. Í bréfi þessu tilkynnti skattstjóri kæranda meðal annars að fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærslu 20% fyrningar 8.320.000 kr. af kvóta keyptum á árinu 1998 þar sem ekki væri heimilt að fyrna aflaheimildir sem keyptar væru eftir 21. desember 1997 nema aflaheimildin væri keypt með skipi, sbr. 50. gr. A laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri niðurfellingu á gjaldfærðri almennri fyrningu vegna aflaheimilda. Umboðsmaðurinn tók fram að skattstjóri hefði vísað til 50. gr. A laga nr. 75/1981 og getið þess að ekki væri heimilt að fyrna aflaheimildir nema þær væru keyptar með skipi. Umboðsmaðurinn benti á að 2. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, væri svohljóðandi: „Keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni skv. 5. gr. laga nr. 38/1990 skal þó heimilt að telja til stofnkostnaðar með því skipi sem það er tengt og fer þá um fyrningar þess skv. 1. tölul. 32. gr., sbr. 1. tölul. 38. gr.“ Þá tók umboðsmaðurinn fram að kærandi væri undir þorskaaflahámarki sem aftur þýddi að kærandi gæti keypt ótakmarkaðan kvóta á bát, en gæti hins vegar ekki veitt fisk, nema kvóti væri skráður af Fiskistofu á viðkomandi bát. Allur sá kvóti, sem kærandi hefði keypt á árinu 1998, væri skráður á þau tvö skip sem kærandi gerði út. Taldi umboðsmaður kæranda að orðalagið „því skipi sem það er tengt“ í 50. gr. A laga nr. 75/1981 þýddi að heimilt væri að fyrna þann kvóta, sem nýttur væri til fiskveiða, og um leið skráður á ákveðið skip. Ennfremur benti umboðsmaðurinn á að megnið af þeim kvóta, sem væri í útgerð á Íslandi, væri búið að færa mörgum sinnum á milli skipa. Taldi umboðsmaðurinn að í framangreindri 50. gr. A laga nr. 75/1981 væri eingöngu verið að greina á milli þess kvóta, sem skráður væri á báta og togara, og þess kvóta sem væri í eigu aðila sem störfuðu við að kaupa og selja kvóta. Sá kvóti ætti ekki að vera fyrnanlegur samkvæmt umræddri lagagrein, enda væri hann ekki „tengdur“ við neitt skip. Þá greindi umboðsmaður kæranda frá því að umræddur kvóti hefði verið keyptur með m/b H, sbr. meðfylgjandi afrit kaupsamnings, dags. 16. febrúar 1998, og hefði fylgt bátnum 104.000 kg varanlegt þorskaflahámark, miðað við óslægðan afla. Báturinn hefði verið seldur aftur með 15.000 kg aflaheimild, en afgangurinn fluttur á aðra báta kæranda. Fór umboðsmaður kæranda fram á það í bréfinu að heimiluð yrði 8% fyrning umræddra aflaheimilda samkvæmt 50. gr. A laga nr. 75/1981, en meðfylgjandi væri nýr ársreikningur og ný fyrningarskýrsla, miðað við það að skattstjóri féllist á þessa túlkun. Ennfremur væri meðfylgjandi stöðubréf frá Fiskistofu fyrir báða báta kæranda, en staðan gilti fyrir áramótin 1998/1999. Þar væri m/b S tilgreind með 72.265 kg aflaheimild og m/b Ó með 137.337 kg aflaheimild. Samtals væri þetta því um 209.602 kg, sem væri allur kvóti í eigu kæranda um áramótin 1998/1999. Þá tók umboðsmaðurinn fram að ástæða þess að aflaheimildir hefðu verið hafðar saman í fyrningarskýrslu, en ekki tilfærðar með hvorum bát fyrir sig, væri sú að þær væru auðflytjanlegar milli báta innan fyrirtækis. Í því sambandi var þess getið að m/b S hefði nú verið seld án aflaheimilda og því væri allur kvóti útgerðarinnar skráður á m/b Ó.

Með úrskurði, dags. 29. ágúst 2000, afgreiddi skattstjóri fyrrgreint skatterindi umboðsmanns kæranda og féllst á að leggja innsent skattframtal árið 1999 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 með þeirri breytingu að gjaldfærð fyrning aflaheimilda var ákvörðuð 8% eða 3.328.000 kr., sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. júlí 2000, í stað 20% eða 8.320.000 kr. Yfirfæranlegt tap til næsta árs yrði því 2.658.637 kr.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 17. mars 2002. Í því bréfi vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 29. júní 2000, sem skattstjóri tiltók ranglega að hefði verið vegna skattframtals árið 2000. Vísaði skattstjóri til svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 27. júlí 2000, og framlagðra gagna með því bréfi. Tók skattstjóri fram að samkvæmt framlögðum kaupsamningi, dags. 16. febrúar 1998, vegna kaupa kæranda á m/b H af V ehf. ásamt aflaheimildum væri kaupverðið tilgreint í einu lagi 51.000.000 kr. Þyrfti að veita upplýsingar um verðmætahlutföll tilgreindra liða, þ.e. í fyrsta lagi verðmæti m/b H með meðfylgjandi fylgibúnaði, í öðru lagi verðmæti krókaleyfis, sem fylgt hefði bátnum, í þriðja lagi verðmæti varanlegs þorskaflahámarks samtals 104.000 kg, miðað við óslægðan afla, samkvæmt gangverði þorskaflahámarks á þeim tíma þegar kaupin fóru fram, og í fjórða lagi verðmæti endurnýjunarréttarins. Þá tók skattstjóri fram að skýringa þessara væri einnig óskað áður en skattframtal kæranda árið 2001 yrði tekið til afgreiðslu, en það hefði borist skattstjóra hinn 28. febrúar 2002 og yrði tekið sem skattkæra.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2002, barst svar frá umboðsmanni kæranda. Kom þar fram að við kaupin hefði verðmæti m/b H verið fengið með þeim hætti að frá heildarverðinu 51.000.000 kr. hefði verið dregið verðmæti kvóta samkvæmt yfirliti frá Báta- og kvótasölunni ehf., enda væri verðmæti kvóta þekkt stærð við gerð kaupsamnings. Verð pr. kg næmi 400 kr. og verðmæti kvótans því 41.600.000 kr. (104.000 kg x 400 kr.). Verð bátsins hefði þannig verið 9.400.000 kr. Þá kom fram að verðmæti krókaleyfis væri ekki metið því að sami bátur hefði verið seldur 20. febrúar 2002 með krókaleyfi þar sem sömu forsendum hefði verið beitt við söluna. Hvað snerti fyrirspurn skattstjóra varðandi verðmæti aflaheimildanna vísaði umboðsmaður kæranda til framangreindra upplýsinga um skiptingu verðs milli báts og aflaheimilda. Að síðustu kom fram í svarbréfinu að verðmæti endurnýjunarréttar hefði ekki verið metið þar sem hann hefði verið seldur með sömu forsendum og hann hefði verið keyptur, þ.e. hefði fylgt bátnum. Heildarsöluverð bátsins hefði verið 13.000.000 kr. og með honum hefðu fylgt 15.000 kg af þorski sem reiknað hefði verið á 400 kr. pr. kg. eða samtals 6.000.000 kr. Verðmæti bátsins við sölu hefði því verið 13.000.000 kr. – 6.000.000 kr.= 7.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2002, boðaði skattstjóri kæranda með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 að fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærðar almennar fyrningar varanlegra veiðiheimilda, sbr. 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sem skattstjóri greindi orðrétt, að fjárhæð 3.328.000 kr. í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1998, 3.514.701 kr. í skattskilum vegna rekstrarársins 1999 og 3.661.615 kr. í skattskilum vegna rekstrarársins 2000. Veittur var 15 daga frestur til andsvara frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 5. maí 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Umboðsmaðurinn gat þess að skattstjóri hefði stutt hinar boðuðu breytingar við 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997. Í sömu lagagrein kæmi hins vegar fram, sbr. 2. mgr. greinarinnar, að keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni samkvæmt 5. gr. laga nr. 38/1990 væri heimilt að telja til stofnkostnaðar með því skipi sem það væri tengt og færi þá um fyrningu þess samkvæmt 1. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. 38. gr. þeirra laga. Áréttaði umboðsmaðurinn þann skilning sinn á 50. gr. A laga nr. 75/1981, sem fram hafði komið í bréfi hans, dags. 27. júlí 2000, þ.e. að ef aflaheimild væri tengd skipi bæri að telja hana fyrnanlega eign. Þá vísaði umboðsmaðurinn til upplýsinga í því bréfi og meðfylgjandi gagna varðandi tilgreiningu aflaheimilda á báta kæranda, sbr. stöðubréf Fiskistofu, og tilhögun á færslu aflaheimilda í skattskilum kæranda.

Með úrskurði, dags. 22. maí 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, felldi niður gjaldfærðar almennar fyrningar að fjárhæð 3.328.000 kr. rekstrarárið 1998, 3.514.701 kr. rekstrarárið 1999 og 3.661.615 kr. rekstrarárið 2000 vegna greindra aflaheimilda, sem keyptar höfðu verið á árinu 1998, og ákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999 og 2000 í samræmi við þær breytingar og opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 í samræmi við innsent skattframtal að gerðri umræddri breytingu sem leiddi til lækkunar á fjárhæð yfirfæranlegs taps til næsta árs, sbr. nánar tölulega niðurstöðu breytinga skattstjóra í I. kafla hér að framan. Skattstjóri rakti í úrskurði sínum gang málsins og bréfaskriftir í því. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, og tók þau ákvæði upp orðrétt. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Af orðalagi ofangreindrar málsgreina (sic) er skýrt kveðið á um, að í fyrsta lagi er um að ræða varanlega aflahlutdeild þ.e. kvóta og í annan stað veiðileyfi. Þannig að veiðileyfi og varanleg aflahlutdeild er og verður ekki hægt að leggja að jöfnu í skilningi ofangreinds.

Veiðileyfi sem slíkt er bundið á bát sem ræðst af því sóknarmynstri sem báturinn hefur sóknarleyfi í t.a.m. sóknardaga eða þorskaflahámark. Ekkert útgerðarfyrirtæki er undir þorskaflahámarki eins og umboðsmaður kæranda vitnar til, einungis bátar þeirra og byggist úthlutun aflaheimilda á fyrri ára veiðireynslu bátsins óháð eiganda þess (sic).

Í sundurliðun þess verðmætahlutfalla (sic) sem skattstjóri óskaði eftir kemur skýrt fram að greitt var kr. 400 pr. kg samtals að verðmæti 41.600.000. Jafnframt segir í svarsundurliðun að verðmæti krókaleyfis sé ekki metið því sami bátur er seldur 20. febrúar 1998 aðeins fjórum dögum eftir kaup á honum og er hann þá einungis seldur með gildu veiðileyfi (sic).“

Þá gerði skattstjóri í úrskurði sínum tölulega grein fyrir breytingum sínum varðandi umræddar fyrningar svo og ákvörðun bókfærðs verðs umræddra aflaheimilda í skattskilum kæranda greind ár.

III.

Með kæru, dags. 21. ágúst 2002, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 9. september 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 22. maí 2002, til yfirskattanefndar. Þess er krafist aðallega „að hin kærða ákvörðun skattstjóra verði felld niður eða að framtöl umbjóðanda míns verði lögð til grundvallar álagningu án breytinga“, eins og það er orðað. Til vara er þess krafist, komist yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að ekki hafi mátt færa fyrningargrunn keyptra veiðiheimilda yfir á aðra báta samhliða yfirfærslu heimildanna sjálfra, að aflaheimildirnar „verði með öllu gjaldfærðar á söluári hinna keyptu báta, enda kemur þá ekki til annars en að um hreint sölutap hafi verið að ræða í skattalegum skilningi“. Þá gerir umboðsmaður kæranda kröfu um að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Fyrir aðalkröfu sinni færir umboðsmaður kæranda fram bæði formlegar og efnislegar málsástæður. Hvað fyrri þáttinn snertir vísar umboðsmaðurinn til gangs málsins samkvæmt bréfaskriftum í því og telur að skattstjóri hafi gætt gildandi reglna um málsmeðferð að öðru leyti en því að hann hafi ekki í rökstuðningi sínum tekið til úrlausnar hvernig beri að skýra undantekningarákvæði 2. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, með tilvísun til viðeigandi lagareglna. Af þeim sökum beri að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi.

Hvað varðar efnisleg atriði þá vísar umboðsmaður kæranda til áður framkominna sjónarmiða af hans hálfu. Ágreiningur sé um túlkun á 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997. Rekur umboðsmaðurinn lagagrein þessa orðrétt og vísar jafnframt til ákvæðis í 4. gr. laga nr. 118/1997. Umboðsmaðurinn tekur fram að í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 118/1997, komi fram að meginreglan skuli vera sú að keypt aflahlutdeild skuli vera ófyrnanleg, en frávik sé þó gert með vísan til 5. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með síðari breytingum. Af texta verði helst ráðið að löggjafinn hafi talið að frávikin væru mjög þröng og að þau einskoðuðust við báta með svokölluð rúmmálsréttindi. Við meðferð lagafrumvarpsins á Alþingi hafi komið upp ágreiningur, meðal annars um orðalagið „varanleg aflahlutdeild“, en það hugtak sé ekki til í lögum um stjórn fiskveiða. Skilningur sá, sem fram komi í texta, hafi ekki skilað sér í orðalag lagaákvæðisins, því að 5. gr. laga nr. 38/1990 eigi einnig við um aflahlutdeild, sbr. t.d. 11. gr. laganna. Samkvæmt þessu og í ljósi ónákvæms orðalags laganna verði að skýra ákvæðið svo að sé skip keypt ásamt rétti til veiða megi samkvæmt lögum nr. 75/1981 fyrna hann með skipinu. Þá áréttar umboðsmaður kæranda sjónarmið sín samkvæmt bréfi, dags. 27. júlí 2000, þess efnis að sé aflaheimild tengd við skip þá sé hún fyrnanleg. Kærandi sé undir þorskaflahámarki sem þýði að fyrirtækið geti keypt ótakmarkaðan kvóta á bát, en áskilið sé að Fiskistofa skrái kvótann á viðkomandi bát. Allur sá kvóti, sem kærandi hafi keypt á árinu 1998, hafi verið skráður á þau tvö skip sem kærandi hafi gert út. Þá ítrekar umboðsmaðurinn áður framkomnar skýringar um stöðu báta kæranda með tilliti til aflaheimilda, sbr. stöðubréf, og tilhögun á færslu aflaheimildanna í fyrningarskýrslu. Tekur umboðsmaðurinn fram að samkvæmt áliti sínu leiði greind lagatúlkun til þess að kæranda hafi verið heimilt að gjaldfæra fyrningu vegna þess kvóta sem keyptur var með umræddum bát á sínum tíma.

IV.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Um ófyrnanleg réttindi er fjallað í 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 118/1997. Undir það ákvæði fellur stofnkostnaður við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar en slíkan stofnkostnað er eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt þessari málsgrein telst m.a. kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Í 2. mgr. 50. gr. A er tilgreind undanþága frá 1. mgr. ákvæðisins sé keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni skv. 5. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða. Ákvæði 50. gr. A laga um tekjuskatt og eignarskatt var sett með lögum nr. 118/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og vísar ákvæðið til 5. gr. laga nr. 38/1990 eins og það hljóðaði við gildistöku ákvæðisins. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 118/1997 segir um 2. gr. að í ákvæðinu séu tilgreind ein frávik frá hinni almennu reglu þar sem kveðið er á um að keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni, svokölluð rúmmálsréttindi skuli talin með hinu keypta skipi og falli þar með undir fyrningarreglur sem um það gilda. Kemur fram í athugasemdunum að meginrökin fyrir þessu fráviki séu að í viðskiptum með fiskiskip sé í flestum tilvikum ekki gerður greinarmunur á kaupverði skips og rúmmálsréttinda og verðmæti þessara réttinda ekki metin sérstaklega við ákvörðun á verði fiskiskipa. Var ekki talið framkvæmanlegt að aðgreina verðmæti rúmmálsréttinda sérstaklega, heldur bæri að fara með réttindi þessi eins og fiskiskip og fyrna þau með sama fyrningarhlutfalli.

Með lögum nr. 1/1999, um breyting á lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, voru felld niður hin svokölluðu rúmmálsréttindi og hinum sérstöku takmörkunum skv. 5. gr. laga nr. 38/1990 aflétt. Kemur auk þess fram í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 1/1999 að hluti smábátaflotans, svonefndir krókabátar, hafi verið utan við aflahlutdeildarkerfið en veiðar þeirra hafi takmarkast með þorskaflahámarki eða sóknardagafjölda. Báturinn H var bátur með krókaleyfi, þorskaflahámarkskerfi. Verður því ekki talið að kæranda hafi verið heimilt að fyrna aflaheimild sína sem fylgdi með kaupum framangreinds báts. Ríkisskattstjóri bendir ennfremur á [að] athugasemdir með frumvarpi því er varð að lögum nr. 118/1997 benda ótvírætt til þess að meginreglan sé sú sem lesa má úr 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981 og að með undantekningarákvæði sé vikið frá þessari skýru meginreglu. Ef sjónarmið kæranda ættu rétt á sér fæli það í sér að öll viðskipti með aflahlutdeild væru fyrnanleg, enda eru aflaheimildir ávallt tengdar einhverjum bátum eða skipum. Ríkisskattstjóri fellst ekki á þann skilning kæranda.

Varakröfu kæranda er hafnað þar sem um er að ræða ófyrnanleg réttindi sem falla undir 50. gr. A laga nr. 75/1981, en slík réttindi skal telja til eignar, sbr. 8. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið stundar kærandi útgerð fiskiskipa. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 16. febrúar 1998, keypti kærandi m/b H ásamt veiðiheimildum af V ehf. Nánar tiltekið fylgdi bátnum í kaupunum samkvæmt kaupsamningnum öll veiðireynsla/veiðiréttindi og endurnýjunarréttindi bátsins svo og gilt krókaleyfi samkvæmt leyfisbréfi Fiskistofu, þ.e. þorskaflahámarkskerfi. Allt varanlegt þorskaflahámark bátsins fylgdi með í kaupunum sem tilgreint var 104.000 kg af óslægðum afla á yfirstandandi fiskveiðiári. Tekið var fram að óveitt væri við afhendingu bátsins á yfirstandandi fiskveiðiári um það bil 90.000 kg miðað við óslægðan afla. Umsamið heildarkaupverð var 51.000.000 kr. sem skyldi greiðast annars vegar sem útborgun 48.900.173 kr. með einni vaxtalausri peningagreiðslu eigi síðar en 20. febrúar 1998 og hins vegar með yfirtöku/uppgreiðslu láns frá Byggðastofnun að eftirstöðvum 2.099.827 kr. Fram er komið að bát þennan seldi kærandi aftur hinn 20. febrúar 1998 ásamt aflaheimild miðað við 15.000 kg, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. júlí 2000 og 15. apríl 2002. Samkvæmt upplýsingum kæranda var afgangur þeirra aflaheimilda, sem fylgdu með í kaupunum, færður á aðra báta kæranda, þ.e. S og Ó, sbr. fyrrgreint bréf umboðsmanns kæranda frá 27. júlí 2000. Vegna áskorunar skattstjóra í bréfi, dags. 17. mars 2002, skipti kærandi heildarkaupverðinu 51.000.000 kr. annars vegar á bátinn sjálfan 9.400.000 kr. og hins vegar á keyptar aflaheimildir 41.600.000 kr., sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2002. Samkvæmt leiðréttum skattskilum vegna rekstrarársins 1998, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. júlí 2000, færði kærandi umræddar aflaheimildir í fyrningarskýrslu með greindu verði 41.600.000 kr. og fyrndi með 8% almennri fyrningu 3.328.000 kr. þannig að bókfært verð í árslok 1998 nam 38.272.000 kr. Með sama hætti tilfærði kærandi umræddar aflaheimildir í fyrningarskýrslum meðfylgjandi skattframtölum árin 2000 og 2001. Nam gjaldfærð almenn fyrning fyrra árið 3.514.701 kr. og bókfært verð í lok þess árs 36.904.358 kr. og síðara árið nam gjaldfærð almenn fyrning 3.661.615 kr. og bókfært verð í lok þess árs 34.785.345 kr., sbr. skattframtöl og ársreikninga kæranda.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 22. maí 2002, felldi skattstjóri niður greindar almennar fyrningar hinna keyptu aflaheimilda og leiðrétti jafnframt bókfært verð þeirra til hækkunar. Byggði skattstjóri á því að samkvæmt skýlausum ákvæðum 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, væru greindar fyrningar óheimilar, enda væri um að ræða kaup á varanlegri aflahlutdeild en ekki veiðileyfi í skilningi 2. mgr. lagagreinar þessarar. Umboðsmaður kæranda fellst ekki á skilning skattstjóra á ákvæði 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997. Telur hann að með hliðsjón af orðalagi 2. mgr. lagagreinar þessarar sé aflaheimild fyrnanleg eign sé hún tengd við skip. Með 50. gr A laga nr. 75/1981 sé eingöngu verið að greina á milli þeirra aflaheimilda, sem skráðar séu á báta og togara, og aflaheimilda sem séu í eigu þeirra sem hafa atvinnu af kaupum og sölu aflaheimilda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 5. maí 2002. Í rökstuðningi sínum fyrir yfirskattanefnd, sbr. bréf, dags. 9. september 2002, styður umboðsmaður kæranda þennan skilning sinn frekar með vísan til aðdraganda að setningu laga nr. 118/1997 og meints misræmis milli athugasemda með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 118/1997, og orðalags ákvæða 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, en ónákvæmni í orðalagi leiði til þess að skýra beri ákvæðið svo að sé skip keypt með rétti til veiða megi fyrna hann með skipinu. Auk efnislegra málsástæðna fyrir aðalkröfu sinni í málinu hefur umboðsmaður kæranda borið því við að ágalli hafi verið á málsmeðferð skattstjóra þar sem hann hafi ekki tekið til rökstuddrar úrlausnar með tilvísun til viðeigandi lagareglna hvernig túlka beri 2. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997. Áður en vikið verður að þessari málsástæðu umboðsmanns kæranda sérstaklega þykir tilefni til að fjalla um málsmeðferð skattstjóra að öðru leyti, þar á meðal heimild skattstjóra til þeirra endurákvarðana sem í málinu greinir.

Eins og fram kemur hér að framan í I. kafla bar mál þetta að með mismunandi hætti eftir þeim árum sem eru til umfjöllunar, þ.e. framtalsárunum 1999, 2000 og 2001. Í fyrsta lagi barst skattframtal kæranda árið 1999 ríkisskattstjóra sem skatterindi með bréfi, dags. 18. apríl 2000. Með bréfi, dags. 26. apríl 2000, fól ríkisskattstjóri skattstjóra afgreiðslu málsins, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Að undangengnum bréfaskriftum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 29. júní 2000, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. júlí 2000, féllst skattstjóri með úrskurði, dags. 29. ágúst 2000, á að leggja hið innsenda skattframtal árið 1999 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 með þeirri breytingu að hann lækkaði fjárhæð gjaldfærðrar almennrar fyrningar vegna aflaheimilda úr 8.320.000 kr. í 3.328.000 kr. Ekki verður annað séð en skattframtal kæranda árið 2000 hafi borist á tilskildum tíma. Hinn kærði úrskurður skattstjóra fól því í sér endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda hvað gjaldárin 1999 og 2000 áhrærir, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að undangenginni boðun umræddra breytinga sem felst þá í bréfi skattstjóra, dags. 21. apríl 2002, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtal kæranda árið 2001, sem barst skattstjóra hinn 28. febrúar 2002, tók skattstjóri sem skattkæru samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og lagði það til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 með greindri breytingu í stað áætlaðra skattstofna. Hvað gjaldárið 2001 snertir felur úrskurður skattstjóra þannig í sér kæruúrskurð samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram er komið féllst skattstjóri með úrskurði, dags. 29. ágúst 2000, á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 1999, sem barst með skatterindi til ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 2000, til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999, að undangengnum bréfaskriftum, meðal annars vegna gjaldfærslu umræddrar almennrar fyrningar aflaheimilda. Með úrskurðinum féllst skattstjóri sérstaklega á gjaldfærða almenna fyrningu að fjárhæð 3.328.000 kr. vegna aflaheimildanna, þ.e. 8% fyrningarhlutfall í stað 20% sem kærandi hafði áður tilfært, en lækkaði í tilefni af greindum bréfaskriftum með leiðréttum skattskilum fyrir rekstrarárið 1998. Með bréfi sínu, dags. 21. apríl 2002, boðaði skattstjóri niðurfellingu á fyrningu þessari, sem hann hafði þannig sérstaklega samþykkt með greindum úrskurði sínum, dags. 29. ágúst 2000, og hratt þeirri breytingu í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. maí 2002. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en síðastgreind ákvörðun skattstjóra sé tilkomin vegna skoðanaskipta skattstjóra, enda hafði skattstjóri í bréfi sínu, dags. 29. júní 2000, talið fyrningu hinna keyptu aflaheimilda óheimila samkvæmt 50. gr. A laga nr. 75/1981. Að þessu athuguðu og þar sem ríkisskattstjóri neytti ekki heimildar sinnar samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, til að kæra úrskurð skattstjóra frá 29. ágúst 2000 verður að fella úr gildi hinn kærða úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. maí 2002, að því er tekur til gjaldársins 1999.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram er komið barst skattframtal kæranda árið 2000 skattstjóra í framtalsfresti það ár og var lagt til grundvallar við almenna álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000. Samkvæmt fyrningarskýrslu, sem fylgdi skattframtalinu, voru umræddar aflaheimildir tilgreindar sérstaklega. Þar kom fram kaupár þeirra, þ.e. árið 1998, og fyrningargrunnur pr. 31. desember 1998 41.600.000 kr. og aðrar tilgreiningar í samræmi við form fyrningarskýrslunnar. Almenn fyrning var tilgreind 3.514.701 kr. og bókfært verð pr. 31. desember 1999 36.904.358 kr. Samkvæmt þessu verður að telja að skattframtal kæranda árið 2000 og fylgigögn þess hafi borið ótvírætt með sér að gjaldfærð hefði verið almenn fyrning vegna umræddra aflaheimilda. Að svo vöxnu máli verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um þargreind tímamörk endurákvörðunar hafi bundið hendur skattstjóra. Hinn kærði úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp 22. maí 2002 og var þá liðinn sá frestur til endurákvörðunar sem settur er í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu brast skattstjóra heimild til endurákvörðunar skatta kæranda vegna gjaldársins 2000. Af þessum sökum ber að fella úr gildi hinn kærða úrskurð um endurákvörðun að því er tekur til gjaldársins 2000.

Samkvæmt framansögðu stendur eftir hin umdeilda breyting skattstjóra á skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2000 vegna skattframtals árið 2001. Verður leyst úr ágreiningnum vegna þess árs með tilliti til krafna kæranda og málsástæðna fyrir þeim.

Umboðsmaður kæranda finnur að rökstuðningi skattstjóra og telur í því sambandi að skattstjóri hafi ekki fjallað nægilega um skýringu á 2. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. apríl 2002, og úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 22. maí 2002, er á því byggt að hin umdeilda fyrning sé óheimil samkvæmt 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, þar sem um sé að ræða varanlegar aflaheimildir, sem ekki sé heimilt að fyrna samkvæmt greindu ákvæði. Af þessu og að öðru leyti samkvæmt því sem fram kom af hálfu skattstjóra er ljóst að skattstjóri taldi að umræddar aflaheimildir féllu ekki undir keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni samkvæmt 5. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, sbr. 2. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997. Samkvæmt þessu verður ekki talið að rökstuðningur skattstjóra hafi verið ófullnægjandi, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningi skattstjóra að ómerkja beri hina kærðu breytingu hans af þeim sökum. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 í málinu nr. 291/1993: Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra og gagnsök (H 1993:2061) var fjallað um skattalega meðferð keyptrar aflahlutdeildar samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða og talið að keypt aflahlutdeild væri fyrnanleg eign. Jafnframt var í dómi þessum tekið á því álitaefni hvort keypt aflahlutdeild teldist til skattskyldra eigna samkvæmt 73. gr. laga nr. 75/1981. Eftir setningu laga nr. 118/1997, sem tóku gildi 21. desember 1997, hefur dómur þessi ekki þýðingu.

Með 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 75/1981, með síðari breytingum, var bætt nýrri lagagrein í síðarnefndu lögin, er varð 50. gr. A þeirra laga, þar sem segir svo:

„Stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar er eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt þessari málsgrein telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum.

Keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni skv. 5. gr. laga nr. 38/1990 skal þó heimilt að telja til stofnkostnaðar með því skipi sem það er tengt og fer þá um fyrningar þess skv. 1. tölul. 32. gr., sbr. 1. tölul. 38. gr.

Um hagnað vegna sölu á ófyrnanlegum réttindum skv. 1. mgr. fer skv. 5. og 6. mgr. 14. gr. Verðmæti keyptra réttinda sem ekki er heimilt að fyrna er eigi heimilt að færa til frádráttar skattskyldum tekjum. Þó skal heimilt að telja til rekstrarkostnaðar skv. 31. gr. verðmæti þessara réttinda ef þau falla niður eða hlutfallslega ef þau eru skert verulega lögum samkvæmt.“

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 118/1997, kemur m.a. fram að lítil rök standi til þess að ætla að verðmæti aflahlutdeildar rýrni við notkun og almennt hafi þróunin orðið sú að verð aflahlutdeildar hafi farið hækkandi. Þannig hafi verðmæti aflahlutdeilda í hendi þeirra sem þær hafi keypt ekki rýrnað heldur farið vaxandi. Skattaleg meðferð eftir dóm Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993, í máli Hrannar hf. gegn fjármálaráðherra, hafi hins vegar verið sú að kaupverð aflahlutdeildar hafi verið gjaldfært að hluta eða öllu leyti og skattskyldar rekstrartekjur og eignir því lækkaðar sem því nemur. Í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins kemur m.a. fram að ákvæði greinarinnar séu almenn í þeim skilningi að þau taki til allra keyptra réttinda sem ekki rýrni við notkun, en til nánari skýringa sé tekið fram að þau taki til keyptra réttinda til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem aflaheimildum og sambærilegum réttindum. Sé það m.a. gert í því skyni að augljóst verði að verið sé að breyta því réttarástandi sem verið hafi í þeim efnum. Þá kemur fram í athugasemdum með grein þessari að í greininni sé tekið beint fram að ekki sé heimilt að fyrna réttindi sem ekki rýrni við notkun. Með greininni séu tekin af öll tvímæli um það hvort heimilt sé að fyrna keypta aflahlutdeild. Slík réttindi haldist að meginstefnu til óbreytt milli ára og því sé ekki um að ræða verðmætarýrnun vegna notkunar eða aldurs líkt og fram komi í skilgreiningu 32. gr. laga nr. 75/1981 varðandi fyrnanlegar eignir. Með kaupum á aflahlutdeild sé enn síður verið að leggja út í kostnað sem á árinu eigi að ganga til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við, og því ekki um að ræða rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. nýnefndra laga. Því sé tekið fram að gjaldfærsla sé ekki heimil, sbr. 3. mgr. greinarinnar. Um 2. mgr. 2. gr. frumvarpsins sagði svo í athugasemdunum:

„Í ákvæðinu eru tilgreind ein frávik frá hinni almennu reglu þar sem kveðið er á um að keypt leyfi til veiða í atvinnuskyni, svokölluð rúmmálsréttindi, skuli talin með hinu keypta skipi og falli þar með undir fyrningarreglur sem um það gilda. Meginrökin fyrir þessu fráviki eru að í viðskiptum með fiskiskip er í flestum tilvikum ekki gerður greinarmunur á kaupverði skips og rúmmálsréttinda og eru verðmæti þessara réttinda ekki metin sérstaklega við ákvörðun á verði fiskiskipa. Viðskipti með rúmmálsréttindi eru lítil og því er vafasamt að leggja þau fáu viðskipti til grundvallar við mat á markaðsverði þeirra. Þá hafa reglur um rúmmálsréttindi tekið breytingum á undanförnum árum sem leitt hefur til sveiflna í markaðsverði þeirra. Var það niðurstaða nefndarinnar að ekki væri framkvæmanlegt að aðgreina verðmæti rúmmálsréttinda sérstaklega, heldur bæri að fara með réttindi þessi eins og fiskiskip og fyrna þau með sama fyrningarhlutfalli.“

Í lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með áorðnum breytingum, er kveðið á um aflahlutdeild og aflamark. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laganna skal veiðiheimildum á þeim tegundum, sem heildarafli er takmarkaður af, úthlutað til einstakra skipa og skal hverju skipi úthlutað tiltekinni hlutdeild af leyfðum heildarafla tegundarinnar. Nefnist það aflahlutdeild skips og helst hún óbreytt milli ára. Aflamark skips á hverju veiðitímabili eða vertíð ræðst af leyfðum heildarafla viðkomandi tegundar og hlutdeild skipsins í þeim heildarafla, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 38/1990. Ákvæði eru í lögunum um framsal aflahlutdeilda að hluta eða öllu leyti og um færslu aflamarks milli skipa, sbr. 11. og 12. gr. laganna. Þá voru og eru í lögunum, sbr. nú 6. gr. b laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 129/2001, ákvæði um veiðileyfi með krókaaflamarki, en áður voru ákvæði um þetta efni í bráðabirgðaákvæðum með lögum nr. 38/1990 og síðari lögum sem breyttu þeim lögum. Með greindu ákvæði voru efnisákvæði um þetta tekin varanlega upp í lögin. Þá er að auki mælt fyrir um leyfi til handfæraveiða með dagatakmörkunum, sbr. nú 6. gr. laganna, sbr. 1. gr. laga nr. 3/2002. Fyrir liggur að í tilviki kæranda gilti krókaaflamark samkvæmt lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með síðari breytingum.

Eins og fram er komið styður umboðsmaður kæranda efniskröfu sína við það að 2. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, eigi við í tilviki kæranda með þeim rökum sem gerð hefur verið grein fyrir. Á 5. gr. laga nr. 38/1990 var gerð veruleg breyting með 1. gr. laga nr. 1/1999, um breyting á lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með síðari breytingum. Eftir þá breytingu, sbr. og 1. gr. laga nr. 129/2001, er mælt svo fyrir í 5. gr. laga nr. 38/1990 að við veitingu leyfa til veiða í atvinnuskyni komi aðeins til greina þau fiskiskip sem hafi haffærisskírsteini og skrásett séu á skipaskrá Siglingastofnunar Íslands eða sérstaka skrá stofnunarinnar fyrir báta undir sex metrum. Skuli eigendur þeirra og útgerðir fullnægja skilyrðum til að stunda veiðar í fiskveiðilandhelgi Íslands sem kveðið sé á um í lögum um fjárfestingu erlendra aðila í atvinnurekstri og í lögum um veiðar og vinnslu erlendra skipa í fiskveiðilandhelgi Íslands. Þá er tekið fram í greininni að á sama fiskveiðiári sé aðeins heimilt að veita fiskiskipi eina gerð leyfis til veiða í atvinnuskyni, þ.e. veiðileyfi með almennu aflamarki, veiðileyfi með krókaaflamarki eða leyfi til handfæraveiða með dagatakmörkunum. Þess ber að geta að á þeim tíma, sem kærandi öðlaðist greindar aflaheimildir, var 5. gr. laga nr. 38/1990 með öðrum hætti en síðar varð, sbr. einkum breytingar þær sem gerðar voru með 1. gr. laga nr. 1/1999 sem fyrr er getið. Þær breytingar áttu rætur að rekja til dóms Hæstaréttar Íslands frá 3. desember 1998 í málinu nr. 145/1998: Valdimar Jóhannesson gegn íslenska ríkinu (H 1998:4076). Í samræmi við niðurstöðu dómsins miðuðu breytingarnar að því að afnema þær reglur, sem gilt höfðu allt frá árinu 1983 varðandi takmarkanir á stærð fiskiskipaflotans. Meðal annars fólust breytingarnar vegna dómsins í því að úrelding skipa, sem fyrir voru í flotanum, varð ekki lengur forsenda fyrir því að skip fengju veiðileyfi. Er ekki tilefni til að rekja þetta nánar, en svokölluð „rúmmálsréttindi“ sem vikið er að í fyrrgreindum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 118/1997, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, taka mið af ákvæðum 5. gr. laga nr. 38/1990, eins og greinin hljóðaði fyrir greindar breytingar.

Eins og fram er komið var með 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, tekið af skarið um það að keyptan rétt til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem keypta varanlega aflahlutdeild og sambærileg réttindi, væri hvorki heimilt að fyrna né gjaldfæra. Þegar litið er til þeirra veiðiréttinda, sem í málinu greinir, þ.e. krókaaflamarks, þykir enginn vafi leika á því að þau falli undir 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, enda þykir 2. mgr. lagagreinar þessarar engan veginn geta átt við í tilviki kæranda hvort sem litið er til 5. gr. laga nr. 38/1990, eins og hún hljóðaði á greindum tíma eða síðar. Rétt er að fram komi að túlkun kæranda á umræddum lagaákvæðum fer þvert á tilgang laga nr. 118/1997, svo sem hann kemur fram í lögskýringargögnum, auk þess sem hún samþýðist ekki orðalagi ákvæðanna. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á efnislegum grundvelli.

Varakrafa umboðsmanns kæranda, sem ekki er svo skýr sem skyldi, lýtur að gjaldfærslu umræddra aflaheimilda á söluári hinna „keyptu báta“. Eins og fram er komið er svo mælt fyrir í 3. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, að verðmæti keyptra réttinda, sem ekki er heimilt að fyrna, sé ekki heimilt að færa til frádráttar skattskyldum tekjum. Samkvæmt þessu á varakrafan sér ekki lagastoð og er henni því hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra eru felldar úr gildi að því er tekur til gjaldáranna 1999 og 2000. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.