Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með tveimur kærum til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2002, hafa kærendur mótmælt breytingum skattstjóra á skattframtali þeirra árið 2001, sbr. úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. og 30. apríl 2002. Gera kærendur þá aðalkröfu að úrskurðir skattstjóra verði úr gildi felldir. Til vara er þess krafist að frádráttur vegna aksturs í rekstraryfirliti kæranda, A, fyrir tekjuárið 2000 samsvari 18.000 km akstri á 43,48 kr. pr. ekinn kílómetra eða 782.640 kr. Þá gerir kærandi, A, kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, A, sem er sóknarprestur, lét fylgja með skattframtali sínu árið 2001 rekstraryfirlit vegna sjálfstæðrar starfsemi við aukaverk. Í rekstraryfirlitinu færði kærandi m.a. til tekna greiðslur vegna aksturskostnaðar frá X-kirkju 360.000 kr., Y-sókn 90.035 kr. og Kirkjumálasjóði 4.230. kr., eða samtals 454.265 kr. Þá gerði kærandi, A, jafnframt grein fyrir 197.760 kr. greiðslu frá Fjársýslu ríkisins vegna aksturs í rekstraryfirliti sínu en felldi sömu fjárhæð niður úr reit 22 í skattframtali sínu þar sem hún hafði verið forskráð sem fenginn ökutækjastyrkur. Samkvæmt rekstraryfirlitinu námu tekjur samtals 1.414.157 kr., þar á meðal vegna útfara, hjónavígslna og ferminga, auk nefndra greiðslna vegna aksturskostnaðar, greiðslna frá elliheimilum o.fl., og gjöld 1.439.610 kr., þar af nam gjaldfærður bifreiðakostnaður 1.189.411 kr. og rekstrarkostnaður skrifstofu 160.692 kr. Nam rekstrartap því 25.453 kr. Með skattframtalinu fylgdu fimm ökutækjaskýrslur (RSK 3.04) vegna bifreiðanna D á tímabilinu 1. janúar til 16. ágúst 2000, E á tímabilinu 7. september til 19. desember 2000, F frá 1. janúar til 7. febrúar 2000, G og H allt árið 2000. Samkvæmt skýrslunum nam heildarakstur bifreiðanna 74.750 km. Þar af nam annar akstur í eigin þágu 30.649 km og þeim fjölda kílómetra sem eftir stóð 44.101 km skipti kærandi annars vegar í akstur vegna starfa sóknarprests vegna aukaverka eða 38.325 km akstur og hins vegar akstur vegna starfa við embætti sóknarprests eða 5.776 km. Samtals nam rekstrarkostnaður bifreiðanna 1.770.483 kr. þar af var reiknaður kostnaður sem svaraði fastri afskrift tveggja bifreiða eða 519.664 kr. en ekki voru reiknaðar afskriftir vegna bifreiðanna F og G. Til frádráttar sem aksturskostnað í rekstraryfirliti færði kærandi samtals 1.189.411 kr. sem nam reiknuðum kostnaði vegna aksturs í þágu atvinnu samkvæmt greindum ökutækjaskýrslum, sem skiptist þannig að 162.177 kr. voru vegna aksturs í embætti sóknarprests miðað við 5.776 km akstur og 1.027.234 kr. vegna aksturs vegna aukaverka sóknarprests miðað við 38.325 km akstur, hvoru tveggja samkvæmt nánari skiptingu eftir bifreiðum. Í rekstraryfirlitinu var einnig greint frá því að ekki væri innifalinn í tekjuhlið akstur vegna embættisstarfa sem greiddur hefði verið af ríkinu og sem staðgreiðsla skatta hefði verið dregin af. Þá var jafnframt greint frá því að formaður sóknarnefndar X-sóknar hefði undirritað allar akstursbækur sem fylgdu umræddum bifreiðum. Þá var í rekstraryfirliti kæranda, A, auk framangreinds kostnaðar, m.a. gjaldfært styrktarframlag til hjálparstarfs kirkjunnar að fjárhæð 8.060 kr. og afskriftir vegna skrifstofubúnaðar (tölvur) að fjárhæð 67.562 kr.

Með bréfi, dags. 16. nóvember 2001, krafði skattstjóri kæranda, A, m.a. um skýringar til stuðnings gjaldfærslu fyrninga vegna tölvukaupa auk ítarlegrar greinargerðar vegna aksturs í þágu aukastarfa þar sem m.a. væru tíunduð aksturstilefni, vegalengdir á helstu akstursleiðum og tíðni ferða. Skattstjóri óskaði jafnframt eftir því að kærandi gerði grein fyrir því á hverju hann byggði skiptingu aksturs samkvæmt eyðublöðum RSK 3.04, bæði eftir tilefni (embættisstörf, aukaverk og eigin not) og milli bifreiða. Þá krafði skattstjóri kæranda um framlagningu akstursdagbóka sem væru lögboðin gögn fyrir frádrætti á móti ökutækjastyrk, sbr. kafla 2.1. í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001) sem fram kæmi í auglýsingu hans nr. 1/2001 sem birt væri sem auglýsing nr. 20 í B-deild Stjórnartíðinda 19. janúar 2001, sbr. 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum. Að því er varðaði greiðslur fyrir akstur frá X- og Y-sóknum óskaði skattstjóri eftir að kærandi gerði nánari grein fyrir því hvort greiðslurnar væru bæði fyrir akstur vegna aukastarfa og venjubundinna embættisstarfa eða jafnvel vegna einhvers annars. Ennfremur benti skattstjóri kæranda á ósamræmi milli eldsneytiskaupa og heildaraksturs bifreiðarinnar G, en samkvæmt ökutækjaskýrslu eyddi bifreiðin aðeins 2,91 lítra á hverja ekna 100 km. Jafnframt var kæranda bent á að allur akstur á milli heimilis og vinnustaðar teldist vera í eigin þágu, sbr. fyrrgreind stjórnvaldsfyrirmæli.

Af hálfu kæranda var fyrirspurn skattstjóra svarað með bréfi, dags. 22. nóvember 2001. Fram kom að afskriftir tölva hefðu verið reiknaðar í samráði við tilgreindan forsvarsmann rekstrarþjónustu og væri um að ræða afskriftir nýrrar tölvu auk þess sem gömul tölva hefði verið afskrifuð að fullu. Kærandi notaði tölvu vegna ýmissa aukaverka, s.s. fermingarstarfa, útfara, skírna og viðtala auk notkunar vegna ræðuskrifa. Enginn annar en kærandi notaði tölvurnar þar sem þær hefðu auk annars að geyma viðkvæmar persónuupplýsingar skjólstæðinga hans. Tímaskiptingu vegna aukaverka og embættisverka treysti kærandi sér ekki til að skilgreina. Með bréfinu fylgdu akstursdagbækur kæranda. Kvað kærandi sér engan veginn vera ljósar þær reglur sem skattstjóri hefði vitnað í frá 19. janúar 2001 og ekki væri auðvelt að breyta skráningum löngu eftir að búið væri að færa inn í allar akstursbækur. Kvaðst kærandi þráfaldlega hafa beðið um leiðbeiningar um hvernig færa ætti bækurnar og hefðu þær verið skoðaðar í þaula af starfsmönnum skattstjóra. Kærandi hefði í einu og öllu fylgt leiðbeiningum starfsmanna skattstjóra um færslu akstursbókanna og sundurliðað milli embættis- og aukastarfa eftir bestu getu. Formaður sóknarnefndar hefði síðan skoðað og undirritað akstursdagbækurnar, en söfnuðirnir greiddu fyrir aukaþjónustuna sem væri allar vitjanir á sjúkrahús, heimahús, heimsóknir í fangelsi o. fl. eins og sjá mætti í akstursdagbókunum. Það sem tengdist embættisstörfum lyti að undirbúningi vegna guðsþjónustu- og helgihaldi. Varðandi litla eldsneytiseyðslu bifreiðarinnar G kvað kærandi tengdaföður sinn hafa fengið bifreiðina að láni og greitt eldsneytiskostnað. Að því er varðaði akstur á milli heimilis og vinnustaðar kvað kærandi oft hafa komið fram af sinni hálfu áður og sem viðurkennt hefði verið af skattyfirvöldum að prestar sem byggju í sóknum sínum nytu þeirrar sérstöðu að vera ávallt á vinnustaðnum sem væri heimili þeirra. Þar væri tekið á móti fólki og þar væru þeir á vakt allan sólarhringinn. Þá lét kærandi í ljós undrun sína á öllu því skatteftirliti sem hann hefði orðið fyrir af hálfu embættis skattstjóra með tilliti til þess að mjög auðvelt væri að fylgjast með öllum launagreiðslum til hans þar sem hann væri ríkisstarfsmaður. Vísaði kærandi í þessu sambandi til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur áréttaði kærandi ósk um leiðbeiningar af hálfu embættis skattstjóra um útfyllingu skattframtala.

Eftir fyrirspurn, dags. 14. janúar 2002, til formanns sóknarnefndar X-sóknar varðandi greiðslu ökutækjastyrks til kæranda, A, og svarbréfs umboðsmanns sóknarnefndarformannsins, dags. 21. janúar 2002, var kærandi, A, boðaður til skýrslutöku hjá skattstjóra sem fram fór þann 31. janúar 2002. Þar var kærandi spurður um ýmislegt sem sneri að þeim akstri sem skráður hafði verið í framlagðar akstursbækur. Í kjölfarið boðaði skattstjóri kæranda, A, hinn 20. febrúar 2002 m.a. hinar kærðu breytingar í skattframtali hans árið 2001. Lutu boðaðar breytingar að lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna tölvu í 13.000 kr., tekjufærslu á 652.025 kr. sem ökutækjastyrk í reit 22 í framtalinu og ákvörðun frádráttar 488.250 kr. í reit 32 á móti styrknum, lækkun gjaldfærðs aksturskostnaðar í rekstraryfirliti vegna aukaverka í 111.600 kr., lækkun gjafafrádráttar í 4.799 kr. og ákvörðun reiknaðs endurgjalds 540.000 kr. Kærandi mótmælti breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 8. mars 2002, og í framhaldi af því tilkynnti skattstjóri kæranda með úrskurði, dags. 9. apríl 2002, að hann hefði hrundið hinum kærðu breytingum í framkvæmd með þeirri breytingu að frádráttur á móti ökutækjastyrk var ákvarðaður 652.025 kr. og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 í samræmi við það.

Með bréfi, dags. 9. apríl 2002, voru kæranda, B, boðaðar breytingar á áður ákvörðuðum barnabótum gjaldárið 2001 vegna þeirra breytinga sem gerðar hefðu verið á skattframtali kæranda, A. Boðuðum breytingum var hrundið í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. apríl 2002, þar sem barnabætur voru lækkaðar úr 30.898 kr. í 1.494 kr.

III.

Hinar kærðu breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda, A, árið 2001 eru eftirfarandi:

1. Tölvukostnaður.

Samkvæmt rekstraryfirliti vegna aukaverka námu afskriftir skrifstofubúnaðar (tölvu) 67.562 kr. Í bréfi skattstjóra, dags. 20. febrúar 2002, var boðuð lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar um 54.562 kr. vegna afskrifta tölvubúnaðar eða að álitum í 13.000 kr. Kvað skattstjóri fram hafa komið í svari kæranda varðandi fyrirspurn um þetta atriði að tölvurnar væru bæði notaðar í þágu ríkislaunaðra prestsstarfa og svonefndra aukastarfa. Hins vegar hefði kærandi ekkert vikið að umspurðum einkanotum, en vart færi á milli mála að þau væru einhver. Litið væri svo á að tölva til notkunar á heimili í þágu sjálfstæðrar starfsemi, sem jafnframt væri í umtalsverðum mæli til annarra nota (starfs, áhugamála o.s.frv.), teldist ekki fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Frádráttur grundvallaðist þá ekki á afskriftarreglum skattalaga, heldur því hvað teldist eðlilegt að gjaldfæra vegna þeirra afnota sem tilheyrðu rekstrinum. Yrði að meta slíkan kostnað í samræmi við málsatvik hverju sinni. Kærandi hefði ekki lagt mat á afnotin. Með hliðsjón af tekjum kæranda af sjálfstæðri starfsemi og þess sem síðar greindi í boðunarbréfi skattstjóra um skilgreiningu aukaverka presta væri fyrirhugað að lækka gjaldfærðan tölvukostnað að álitum í 13.000 kr. Frádráttur vegna eldri tölvu kæmi ekki til greina með hliðsjón af fengnum frádrætti á fyrri árum, eins og þar sagði.

Í bréfi kæranda, dags. 8. mars 2002, var því mótmælt að ekki væri heimilt að afskrifa eldri tölvuna. Hún hefði verið afskrifuð um 15% á síðustu fimm árum eða um 75% og að ráði endurskoðanda hefði kærandi afskrifað hana að fullu, enda hefði hún verið orðin ónýt. Að því er varðaði yngri tölvuna áréttaði kærandi að enginn annar en hann notaði hana þar sem hún hefði að geyma ýmis trúnaðarmál. Börn kæranda notuðu eigin tölvu sem notuð væri við nám og einnig fyrir heimilishald.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, ákvað skattstjóri að lækka gjaldfærðan tölvukostnað um 52.062 kr. í stað 54.562. Kvaðst skattstjóri miða gjaldfærslu við 15.500 kr. eða u.þ.b. þriðjungs afnot kæranda við aukastörf og þriggja ára endingartíma tölvunnar en frádrátturinn byggðist á 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðaði eldri tölvu vísaði skattstjóri til þeirra röksemda sem að framan greinir um forsendur frádráttar. Nefndur frádráttur að fjárhæð 15.500 kr. væri miðaður við afnot tölvu í eitt ár og gæti því ekki orðið um frekari frádrátt að ræða.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2002, eru áréttaðar þær skýringar og röksemdir sem áður hafa komið fram af hálfu kæranda um að heimilt sé að afskrifa nýrri tölvuna um 10% til 20% á ári og að afskrifa megi eldri tölvuna að fullu.

2. Greiðslur vegna ökutækjastyrks/ gjaldfærður bifreiðakostnaður.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 20. febrúar 2002, var fundið að því að kærandi hefði strikað yfir forskráðan ökutækjastyrk til tekna í reit 22 í skattframtali sínu árið 2001 að fjárhæð 197.760 kr. samkvæmt launamiða frá ríkisbókhaldi. Um væri að ræða fastan ökutækjastyrk sem kærandi hefði fengið fyrir akstur vegna starfa sinna sem sóknarprestur. Styrkurinn hefði heldur ekki verið meðtalinn í tekjuuppgjöri í rekstraryfirliti vegna aukaverka og hefði því aldrei komið til tekna þrátt fyrir að allur kostnaður vegna embættisaksturs hefði verið færður til gjalda í rekstraryfirlitinu. Kærandi hefði tekjufært í rekstraryfirliti sínu 360.000 kr. greiðslu frá X-kirkju og 90.035 kr. greiðslu frá Y-sókn og væri fyrirhugað að byggja á svörum kæranda við skýrslutöku og svarbréfi til skattstjóra sem skrifað hefði verið í umboði sóknarnefndarformanns X-sóknar, dags. 21. janúar 2002, um að einvörðungu væri um akstursgreiðslur að ræða. Væri því áformað að færa þessar þrjár akstursgreiðslur auk 4.230 kr. frá Kirkjumálasjóði eða samtals 652.025 kr. til tekna í reit 22 í skattframtali kæranda sem skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og fella niður tilfærðar tekjur vegna þessara greiðslna í rekstraryfirliti vegna aukaverka samtals að fjárhæð 454.265 kr. Um frádrátt vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk í reit 32 í skattframtalinu vísaði skattstjóri til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga og matsreglna ríkisskattstjóra sem hann hefði sett samkvæmt ákvæðum 116. gr. sömu laga. Samkvæmt matsreglunum væri m.a. sett sem skilyrði fyrir frádrætti á móti ökutækjastyrk að færð hefði verið akstursdagbók eða akstursskýrsla með tilteknum upplýsingum um hverja akstursferð. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir birtingu auglýsinga ríkisskattstjóra þar að lútandi. Skattstjóri vísaði til innsendra akstursdagbóka kæranda en samkvæmt þeim hefði aksturinn skipst þannig að 5.776 km teldust vera vegna embættisstarfa en 38.325 km vegna aukastarfa. Við skoðun akstursdagbókanna væri ljóst að þessi skipting fengi ekki staðist. Stærsti hluti þess sem kærandi teldi vera aukastörf tilheyrði hefðbundnum ríkislaunuðum prestsstörfum svo sem viðtöl og vitjanir. Prestsstörf sem prestum bæri sérstök greiðsla fyrir væru talin upp í sérstakri gjaldskrá um greiðslur fyrir aukaverk presta og væri hún birt sem auglýsing nr. 80/1993 í B-deild Stjórnartíðinda. Um væri að ræða skírnir, fermingar, hjónavígslur, kistulagnir, greftranir og embættisvottorð. Yrði að miða við þessi verk við aðgreiningu aukaverka og ríkislaunaðra prestsstarfa. Aðgreining ríkislaunaðra starfa og aukaverka gæti hins vegar ekki ráðist af því að greiðsla fyrir akstur væri ónóg af hálfu ríkisins og annar aðili gripi inn í af þeim sökum með sérstökum akstursgreiðslum. Þá vísaði skattstjóri til þess að samtals væri gjaldfærður í rekstraryfirliti kæranda bifreiðakostnaður að fjárhæð 1.189.411 kr. vegna 44.101 km aksturs og lægju akstursdagbækur kæranda fyrir í málinu. Samkvæmt akstursdagbókunum staðfesti formaður X-sóknar allan þann akstur þó svo að sóknarnefndin innti einungis af hendi greiðslu að fjárhæð 360.000 kr. Með þá greiðslu hefði verið farið í uppgjöri staðgreiðslu opinberra gjalda eins og hún hefði verið greidd samkvæmt akstursdagbók þótt akstur sá sem greitt hefði verið fyrir væri þar hvorki afmarkaður né tilgreint það kílómetragjald sem greitt hefði verið eftir eins og reglur segðu til um, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Ekki hefði því verið svarað í umræddu bréfi umboðsmanns sóknarnefndarformannsins hvers vegna hann hefði kvittað fyrir allan akstur í akstursdagbókunum. Greiðsla ökutækjastyrks fyrir akstur vegna embættisstarfa sóknarpresta færi eftir 3. gr. starfsreglna kirkjuþings um rekstrarkostnað prestsembætta og vegna prófastsstarfa, sbr. auglýsingu nr. 819/1999 í B-deild Stjórnartíðinda. Áður fyrr hefðu gilt sérstakir aksturssamningar við presta sem kveðið hefðu á um greiðslu fyrir ákveðinn fjölda kílómetra á ári. Eins og fram hefði komið væri fjárhæð þessa styrks til kæranda 197.760 kr. Ætla mætti að sú fjárhæð tæki mið af einhverjum forsendum um akstursþörf presta almennt við hliðstæðar aðstæður þótt einhverju skeikaði ævinlega gagnvart hverjum og einum í mati sem tæki til akstursþarfar margra. Ef miðað væri við endurgjald fyrir ekinn kílómetra sem gilt hefði á árinu 2000 hefði verið gengið út frá u.þ.b. 4.500 km akstursþörf sem væri geysimikið frávik frá því sem kærandi teldi sig aka. Á sama veg reiknað ætti akstursgreiðslan frá X-sókn að miðast við liðlega 8.000 km. Varðandi mat á akstursþörf gat skattstjóri þess að frá 1. febrúar 1996 til ársloka 1999 hefði kæranda verið greiddur ökutækjastyrkur af Ríkisbókhaldi miðað við 6.000 km akstur á ári en sú greiðsla hefði verið lækkuð frá 1. janúar 2000. Þá var það mat skattstjóra að tilgreindur akstur samkvæmt rekstraryfirlitinu (44.101 km) væri með miklum ólíkindum miðað við stærð þess prestakalls sem kærandi þjónaði, bæði hvað varðaði fjölda sóknarbarna og víðfeðmi. Um væri að ræða ferðir sem skiptu mörgum hundruðum til stofnana sem heyrðu undir þjónustu annarra presta og einstaklinga utan prestakalls kæranda. Þá þættu vegalengdir í fjölmörgum ferðum ekki fá staðist og í fjölda tilvika vantaði nákvæma tilgreiningu á því hvert ekið hefði verið. Þá reifaði skattstjóri svör kæranda varðandi akstur, sem fram hefðu komið við skýrslutöku, og vefengdi ýmsar færslur í akstursdagbækurnar svo sem tilgreindar vegalengdir og fjölda ferða auk þess sem hann taldi ýmislegt geta skolast til þegar ferðir væru ekki skráðar jafnóðum eða „þegar margar ferðir eru færðar í dagslok og stundum eftir fleiri en einn dag“.

Að því er varðaði framkomna staðhæfingu kæranda um að Hæstiréttur Íslands hefði fallist á það í máli séra Valgeirs Ástráðssonar að ekki þyrfti að tilgreina nákvæmlega akstursstaði við útfyllingu akstursbóka kvað skattstjóri kæranda ekki hafa farið rétt með afstöðu réttarins því að hvorki hefði verið fjallað um þetta atriði í dóminum né annað viðkomandi réttmæti einstakra frádráttarliða. Þá vefengdi skattstjóri lítinn tilgreindan akstur af hálfu kæranda í eigin þágu, auk þess sem skattstjóri færði fram ýmsar aðrar aðfinnslur og margvíslegan rökstuðning fyrir þeim, svo sem fram kom nánar í boðunarbréfinu. Þættu því framlagðar akstursdagbækur ekki nægilega traustur grundvöllur til að byggja frádrátt á og yrði því að áætla þennan akstur kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og með hliðsjón af meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Væri því áformað að áætla aksturinn 17.500 km og væri þá miðað við allan starfsakstur annan en þann sem tilheyrði sérstökum aukatekjum í rekstraryfirliti sem fylgdi skattframtalinu. Þegar undan væri skilinn aksturskostnaður vegna bifreiðarinnar G reiknaðist veginn meðalkostnaður á hvern ekinn kílómetra samkvæmt ökutækjaskýrslunum 27,90 kr. Væri því áformað að færa kæranda til frádráttar 488.250 kr. í reit 32 í skattframtali. Eftir stæði að meta frádrátt á móti tekjum af aukaverkum samkvæmt rekstraryfirlitinu. Um slíkan frádrátt giltu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi skattstjóra, dags. 16. nóvember 2001, hefði verið óskað eftir ítarlegri greinargerð um akstur í þágu aukaverka. Í svarbréfi kæranda, dags. 22. nóvember 2002, hefði fyrirspurn skattstjóra verið gerð mjög lausleg skil og litlu ljósi verið varpað á umfang þessa aksturs. Þar sem skipting aksturs kæranda vegna aukaverka og embættisverka væri byggð á alröngum forsendum, sbr. áður framkomnar athugasemdir um færslu og skiptingu aksturs samkvæmt akstursdagbókum, og þar sem þessi akstur yrði ekki skýrt aðgreindur frá öðrum akstri í akstursdagbókum kæranda yrði að áætla hann með hliðsjón af eðli starfs kæranda og tekjum fyrir aukaverk, sbr. heimild í 1. mgr. 96. gr. laga nr.75/1981, og á þeim grundvelli væri áformað að áætla frádráttinn miðað við 4.000 km akstur sem gerði 111.600 kr. miðað við 27,90 kr. kostnað á hvern ekinn kílómetra.

Í andmælabréfi sínu, dags. 8. mars 2002, við boðuðum breytingum skattstjóra kvaðst kærandi hafa rætt við séra Valgeir Ástráðsson, en ágreiningsmál hans og skattyfirvalda varðandi akstur í þágu prestsstarfa hefði farið fyrir Hæstarétt Íslands sem fallist hefði á að hann þyrfti ekki að tilgreina „hvern hann væri að heimsækja og hvar hann legði bifreið sinni“ þar sem um væri að ræða viðkvæm og persónuleg trúnaðarmál. Séra Valgeir hefði aðeins fært akstursdagbækur í tvo mánuði án þess að tilgreina „húsnúmer og persónur sem hann ræddi við“. Þá áréttaði kærandi að hann hefði þráfaldlega án árangurs óskað eftir leiðbeiningum af hálfu skattyfirvalda við útfyllingu akstursdagbókanna. Að því er varðaði útfyllingu rekstraryfirlitsins og meðferð ökutækjastyrks, sem greiddur hefði verið af ríkinu að fjárhæð 197.760 kr., kvaðst kærandi öll árin hafa gert rekstraryfirlitið á sama hátt og í einu og öllu hafa farið eftir leiðbeiningum starfsmanna ríkisskattstjóra. Kvað kærandi starfsmönnum skattstjórans í Z-umdæmi ekki bera saman við starfsmenn ríkisskattstjóra um útfyllingu rekstraryfirlitsins. Þá vitnaði kærandi til bréfs ... ráðuneytisstjóra, sem lagt hefði verið fram með gögnum í máli séra Valgeirs Ástráðssonar í Héraðsdómi Reykjavíkur og sem greint hefði verið frá í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15.12. 2000, varðandi ýmsan embættiskostnað presta, en þar kæmi fram að kostnaðarliðir presta væru hinir sömu óháð fjölda sóknarbarna og breytilegum aðstæðum að öðru leyti. Hins vegar lægi það í hlutarins eðli að raunverulegur kostnaður einstakra presta, sem byggju við mikið vinnuálag og mörg aukaverk, kynni að vera meiri en sá kostnaður sem væri endurgreiddur af ríkinu.

Þá fjallaði kærandi um greiðslur aksturskostnaðar á vegum sóknarnefndanna sem kærandi kvað vera tilkomnar fyrir sína tíð og hann hefði tekið við af fyrirrennara sínum. Skattyfirvöld gætu ekki breytt sjálfstæðum samningum. Tók kærandi dæmi um greiðslu aksturskostnaðar vegna ýmissa aukaverka, svo sem þjónustu við sóknarbörn á dánarbeði, sem sóknirnar greiddu sem húsvitjanir, og greiðslu sóknarnefndanna og kirkjugarða vegna jarðarfara og aksturskostnaðar í því sambandi. Að því er varðaði mat skattstjóra á endurgjaldi fyrir hvern ekinn kílómetra á árinu 2000 eða 4.500 km vegna 197.760 kr. greiðslu ökutækjastyrks og 8.000 km vegna akstursgreiðslna frá X-sókn kvað kærandi fram komna einhverja nýja viðmiðun sem kæranda hefði ekki verið bent á áður og sem hann þyrfti að fá nánari skýringar á. Kærandi ásamt mörgum öðrum prestum á landinu, sem færðu akstursdagbækur, teldi að það sem fælist í ökutækjastyrk, sem greiddur væri með launum þeirra, væri eingöngu vegna messuhalds, sunnudagaskóla og undirbúnings vegna þessara þátta, funda sem biskup boðaði fyrir utan prestastefnu, ferðir á héraðsfundi og aukahéraðsfundi. Ökutækjastyrkurinn tæki ekki til annars, enda væri það svo að styrkurinn nægði til um 4.000 km aksturs og færi lækkandi, og það færðist í vöxt að söfnuðirnir greiddu prestum fyrir akstur og fleira. Ennfremur greindi kærandi frá því að ástæða þess að akstursgreiðslur frá ríkinu hefðu verið lækkaðar hefði verið sú að innan fjárlaga hefði ekki verið til meira fé. Á kirkjuþingi haustið 2001 hefði verið samþykkt að um áramótin 2001-2002 yrði gerð breyting á akstursgreiðslum til presta. Prestar úti á landsbyggðinni fengju greiddar 300.000 kr. á þeim svæðum sem sóknarsjóðir gætu ekki hjálpað til með greiðslur fyrir akstur. Prestar sem byggju við svipaðar aðstæður og kærandi fengju greiddar 200.000 kr. en prestar í Reykjavík 100.000 kr. Eins og áður hefði komið fram væru prestaköllin misstór og miserfið og vegna þess hefði verið gerður samningur við forvera kæranda í starfi um greiðslu aksturskostnaðar af sóknarnefndunum. Það styddist við lög nr. 46/1907, um laun sóknarpresta, og tilskipun frá 27. maí 1746.

Kærandi tók fram að akstur hefði verið mikill árið 2000, enda um óvenjulegt ár að ræða sem hægt væri að fá staðfest hjá lögreglu eða heilbrigðisyfirvöldum. Greindi kærandi nánar frá ýmsum voveiflegum atburðum sem átt hefðu sér stað umrætt ár og sem kærandi hefði komið að með einum eða öðrum hætti ásamt ýmsum öðrum málum svo sem andlátum í kjölfar veikinda og fleira. Einnig útskýrði kærandi ýmsar færslur í akstursdagbók sem skattstjóri hafði gert athugasemdir við, gerði grein fyrir umfangi þess svæðis, þar sem embættisverkin hefðu verið unnin, og vegalengdum sem eknar hefðu verið í tengslum við hin ýmsu embættisverk. Þá var því mótmælt að eigin akstur hefði verið meiri en tilgreindur var og að börn kæranda hefðu haft afnot af bifreiðunum. Kvað kærandi akstursbækur sínar vera traustan grundvöll til stuðnings akstri í þágu prestsstarfsins og það væri fásinna af hálfu skattstjóra að ætla að breyta hinum tilgreinda akstri. Þá gerði kærandi enn nánari grein fyrir ýmsum akstri í þágu starfs síns og vísaði til þess að séra Valgeir Ástráðsson hefði fengið staðfest fyrir Hæstarétti Íslands 18.000 km akstur í þágu starfs síns, en hann starfaði í Reykjavík, sem krefðist miklu minni aksturs, auk þess sem hann hefði með sér tvo aðstoðarpresta, „en ég á heima á Z og það eru um 50 km á spítala í Reykjavík þar sem mörg minna sóknarbarna leggjast inn í krabbameinsmeðferðir, geðlæknismeðferðir o.s.frv. Langt er til I, J og K, L og M svo eitthvað sé nefnt.“ Þá vék kærandi að ályktun skattstjóra um frádrátt aksturskostnaðar á móti tekjum af aukaverkum og ítrekaði að byggja bæri á akstursbókum og vísaði til bréfs síns, dags. 22. nóvember 2001. Þá fjallaði kærandi í þessu sambandi um það hvað teldust embættisverk og hvað aukaverk, en vitjanir tilheyrðu hinu síðarnefnda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd að öðru leyti en því að hann ákvarðaði frádrátt í reit 32 í skattframtali kæranda árið 2001 jafnháan hinum tekjufærða ökutækjastyrk í reit 22 eða 652.025 kr. á þeim forsendum að með tilliti til hins geysimikla aksturs sem tilgreindur væri í akstursdagbókunum þætti ekki nægur grundvöllur fyrir hinni boðuðu áætlun þrátt fyrir margvíslega annmarka á akstursdagbókunum. Í úrskurðinum svaraði skattstjóri athugasemdum kæranda, m.a. varðandi túlkun á greindum dómi Hæstaréttar Íslands, ófullnægjandi reglur, einkanot af bifreiðunum, trúnaðarskyldu o.fl. Þá fjallaði skattstjóri um rök fyrir því að telja greiðslur frá sóknunum með ökutækjastyrk og vanfærslu á ökutækjastyrk frá Ríkisbókhaldi. Ennfremur fjallaði skattstjóri um sjónarmið sín varðandi mögulegan aksturskostnað á móti tekjum af aukaverkum.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2002, krefst kærandi þess aðallega að breytingar skattstjóra á bifreiðakostnaði verði felldar úr gildi, en til vara að frádráttarbær bifreiðakostnaður verði talinn 782.640 kr., sbr. kröfugerð sem lýst er í I. kafla hér að framan. Í kærunni eru áréttaðar áður framkomnar röksemdir og skýringar, sbr. andmælabréf, dags. 8. mars 2002, þar á meðal að Hæstiréttur Íslands hafi í máli séra Valgeirs Ástráðssonar fallist á kröfu sóknarprestsins og tekið framlögð gögn hans trúanleg, þar á meðal akstursdagbækur hans. Kærandi fjallar um athugasemdir skattstjóra varðandi skattmatsreglur, einkanot, trúnaðarskyldu og samninga við sóknarnefndir. Kveðst kærandi hafi skipt akstri í þágu starfs síns í samræmi við bréf ríkisskattstjóra frá 15. desember 2000 varðandi skattskil presta, en ekki sé kveðið á um hvað nákvæmlega eigi að teljast til aksturs vegna embættisverka og hvað eigi að teljast til aksturs vegna aukaverka. Þá áréttar kærandi þá skoðun sína að vegna sérstöðu starfa presta gildi sérstakar reglur við færslu akstursdagbóka og þeirri túlkun hafi ekki verið mótmælt í máli séra Valgeirs Ástráðssonar fyrir Hæstarétti. Þetta atriði hafi allt að segja vegna ákvörðunar skattstjóra í máli kæranda, en skattstjóri hafi vefengt akstursdagbækur kæranda og talið að kærandi hafi ekki útfyllt þær á réttan hátt. Kærandi hafi lagt fram öll þau gögn sem hann hafi verið krafinn um og veitt fullnægjandi upplýsingar í einu og öllu. Kærandi hafi fullnægt ákvæðum 31. gr. laga nr. 75/1981 vegna frádráttar frá tekjum af sjálfstæðri starfsemi vegna aukaverka, sbr. og reglugerð nr. 591/1987, en hafi þó gætt þess að brjóta ekki trúnað við skjólstæðinga sína. Að því er varðar ágreining um hvar færa eigi greiðslur vegna ökutækjastyrks, sem skattstjóri felldi niður af rekstraryfirliti og færði til tekna í reit 22 í skattframtali, áréttar kærandi að í þeim ökutækjastyrk sem greiddur sé með launum felist einungis greiðslur fyrir aksturskostnað við messuhald, sunnudagaskóla og undirbúning vegna þessara þátta, funda með biskupi og ferðir á héraðsfundi. Allt annað sé vegna aukaverka, s.s. skírna, námskeiða, öldrunarstarfs og vitjana. Kveður kærandi skiptingu aksturs annars vegar vegna embættisverka eða 5.776 km og hins vegar vegna aukaverka eða 38.325 km vegna alls annars standast og að akstursdagbækur kæranda séu sá grundvöllur sem fara beri eftir. Þá er m.a. reifaður ágreiningur um hvaða aksturskostnað beri að gjaldfæra í rekstraryfirliti og hvaða aksturskostnaður teljist til ríkislaunaðra starfa kæranda. Kveður kærandi það ekki vera á valdi skattstjóra að úrskurða um slík atriði, heldur sé það á valdi kjaranefndar.

3. Frádráttur vegna gjafa.

Skattstjóri boðaði með bréfi sínu, dags. 20. febrúar 2002, lækkun frádráttar vegna gjafa í rekstraryfirliti kæranda um 3.261 kr. með vísan til 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 eða úr tilgreindum 8.060 kr. í 4.799 kr. Kvað hann hinar áformuðu breytingar á skattskilum kæranda leiða til þess að brúttótekjur samkvæmt rekstraryfirlitinu næmu 959.892 kr. og að frádráttur vegna gjafa takmarkaðist við 5% (sic) af brúttótekjum.

Í bréfi kæranda, dags. 8. mars 2002, var því mótmælt að tekjur samkvæmt rekstraryfirlitinu næmu 959.892 kr. Tekjurnar næmu 1.253.465 kr. og því skyldi frádráttur vegna styrks til Hjálparstarfs kirkjunnar nema 8.060 kr. Reyndar kvaðst kærandi hafa greitt miklu meira bæði við aðstoð kirkjunnar innanlands og utan.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, var boðuðum breytingum að því er varðar þennan lið hrundið í framkvæmd með vísan til 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2002, er ákvörðun skattstjóra um lækkun gjaldfærslu vegna gjafa mótmælt með vísan til rekstraryfirlits.

4. Reiknað endurgjald.

Í bréfi skattstjóra, dags. 20. febrúar 2002, kom fram að fyrirhugað væri að ákvarða kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 540.000 kr. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt þeim bæri að reikna endurgjald vegna tekna af sjálfstæðri starfsemi og skyldi það eigi vera lægra en hefði vinnan verið unnin fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og viðmiðunarreglna um reiknað endurgjald sem ríkisskattstjóri setti samkvæmt þeim lögum og kvað prestsverk sem teldust til sjálfstæðrar starfsemi myndu falla undir viðmiðunarflokk A-3 í viðmiðunarreglunum. Jafnframt vísaði skattstjóri til ákvæða 59. gr. laga nr. 75/1981 varðandi vefengingu skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi og skorður við ákvörðunarvaldi hans í þeim efnum. Skattstjóri tók fram að af boðuðum breytingum hans leiddi að tekjur umfram gjöld yrðu 655.916 kr. Gjaldfærsla reiknaðs endurgjalds 540.000 kr. leiddi til þess að hreinar tekjur samkvæmt rekstraryfirliti yrðu 115.916 kr. Þá boðaði skattstjóri ákvörðun tryggingagjalds.

Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 8. mars 2002, þar sem hann teldi ekki tímabært að ákveða reiknað endurgjald.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, var boðuðum breytingum að því er varðaði reiknað endurgjald kæranda að fjárhæð 540.000 kr. hrundið í framkvæmd, þar á meðal lagt á tryggingagjald vegna hins reiknaða endurgjalds. Skattstjóri tók fram að hagnaður samkvæmt rekstraryfirliti yrði 113.416 kr., sbr. hækkun tölvukostnaðar með endurákvörðun um 2.500 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2002, er ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald mótmælt. Vísar kærandi til rökstuðnings varðandi það atriði að gjaldfærður akstur samkvæmt rekstraryfirliti eigi að standa óbreyttur og þar af leiðandi öll sín framtalsgerð fyrir breytingar skattstjóra.

5. Ferðakostnaður.

Með bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 8. mars 2002, fylgdu gögn vegna ferðar kæranda til Ísrael á árinu 2001 og nam tilfærður kostnaður vegna ferðarinnar 351.956 kr. Fór kærandi þess á leit að umræddur kostnaður yrði færður til gjalda í rekstraryfirliti með skattframtali kæranda árið 2001. Gerði kærandi nánari grein fyrir sjónarmiðum sínum um frádráttarbærni kostnaðarins.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. apríl 2002, var kröfu kæranda um gjaldfærslu ferðakostnaðar vegna ferðar til Ísrael hafnað á þeim forsendum að kærandi hefði ekki skilmerkilega rökstutt á hvern veg ferðin teldist til öflunar, viðhalds og tryggingar tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Allar ferðir væru í vissum skilningi námsferðir. Ekki væri nægilegt að ýmislegt sem fyrir augu og eyru bæri nýttist í starfi til þess að útgjöld því samfara féllu undir skilgreiningu rekstrarkostnaðar samkvæmt nefndu lagaákvæði. Af því sem greindi í bréfi kæranda þætti sýnt að um hefði verið að ræða ferð sem fyrst og síðast hefði verið persónulegs eðlis og hefði ekkert með tekjuöflun í sjálfstæðri starfsemi kæranda að gera.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. júlí 2002, greinir kærandi frá því að þetta hafi verið í fyrsta skiptið sem hann hafi ferðast til Ísrael á helstu söguslóðir Biblíunnar og upphafsstaðar kristindómsins. Ferðin hafi aukið á allan skilning kæranda á hinni helgu bók, sögu Krists og kristindómsins. Kveður kærandi ferðina hafa verið vinnu- og námsferð og gerir grein fyrir þátttöku sinni í ýmsum athöfnum sem fram fóru í Jerúsalem á þessum tíma.

IV.

Með bréfi, dags. 20. september 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ökutækjakostnaður – Bifreiðakostnaður.

Kærandi A fær ökutækjastyrk frá fjórum aðilum en það eru:

X-kirkja kr. 360.000

Ríkisbókhald, launagreiðsla kr. 197.760

Y-kirkja kr. 90.035

Kirkjumálasjóður kr. 4.230

Samtals kr. 652.025

Skattstjóri hefur fallist á að frádráttur yrði jafn hinni tekjufærðu greiðslu kr. 652.025 og var hann færður í reit 32 á skattframtali kæranda en frádráttarréttur takmarkast við greinda tekjufærslu (reitur 22) sbr. 1. tl. A-liðar 30. gr. laga 75/1981.

Kemur þá til skoðunar bifreiðakostnaður vegna aukaverka sbr. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. fyrrgreindra laga. Meginkæruefni í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað samkvæmt rekstraryfirliti vegna aukaverka kæranda úr kr. 1.189.411 í kr. 111.600. Með vísan til ítarlegs rökstuðnings skattstjóra í úrskurði hans frá 9. apríl 2002 er krafist staðfestingar á þessari ákvörðun hans.

Rétt er að taka það fram að engar sérreglur gilda um færslu akstursdagbóka presta vegna sérstaks trúnaðar við skjólstæðinga þeirra. Í þessu sambandi vísast til þess sem fram hefur komið hjá skattstjóra að rík þagnarskylda hvílir á starfsmönnum skattyfirvalda sbr. 115 gr. laga 75/1981. Þá er einnig ítrekað að ætla mætti að réttmætt sé að gera kröfu um að tilgreind sé gata sem ekið er til en ekki einungis sveitarfélag þegar akstur er færður inn í akstursdagbók.

Skattstjóri hefur þegar metið að álitum gjaldfærslu vegna tölvunotkunar. Ítrekuð eru rök skattstjóra og óskað eftir að mat hans sé staðfest.

Þá hefur kærandi ekki sýnt fram á að kostnaður af ferð hans til Ísraels í október 2000 teljist til öflunar, viðhalds og tryggingar tekna sem sett er sem skilyrði í 1. mgr. 1. töluliðar 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Er því farið þess á leit að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Að öðru leyti er gerð krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra“

V.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. október 2002, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. október 2002, hefur kærandi, A, gert athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Tekur hann fram að af tekjuhlið rekstraryfirlits standi eftir samtals 778.960 kr., þ.e. vegna hjónavígslna, útfara, ferminga, elliheimila, sjúkrahúss og Ríkisútvarps. Rétt samtala þessara liða er 799.200 kr. Síðan segir svo:

„ Á frádrátt vegna þessara færslna fellst skattstjóri ekki á, en fyrir allt þetta fæ ég greitt sem verktaki og nákvæmlega er skráð í akstursdagbækur hversu mikið er ekið v/æfinga og annars er tilheyrir hverri giftingu í akstursbókunum. Nákvæmlega er greint frá hversu mikið er ekið vegna hverrar útfarar og þess getið í reikningum hjá kirkjugörðum og þar tekið full gilt, hversu mikið af upphæðinni er greitt vegna aksturs eins og kemur fram í bréfi mínu frá 4. júlí sl. Þannig hafði ég ávallt talið fram og ekki verið gerð við það athugasemd. Eins er nákvæmlega greint frá akstri vegna ferminga, sem eru fræðslutímar, undirbúningur vegna fræðslunnar sem og námskeið og fundir vegna þeirra. Elliheimilið R, Sjúkrahús ... og Elliheimilið S eru ekki innan prestakalls míns en á þessum stöðum er fólk sem eru eða hafa verið sóknarbörn mín og biðja mig að koma. Það eru líka sérstakir verktakasamningar á milli okkar prestanna á Z annars vegar og þessara stofnana um þessa þjónustu og því hlýt ég að mega draga frá akstur þann sem af þjónustunni hlýst og allt skráð réttilega í akstursdagbókina. Einnig svarar vart kostnaði að fara á S sem eru rúmir 100 km fyrir mig að aka og ég fæ greitt fyrir kr. 10.120 fyrir hverja þjónustu þar á sunnudegi nú og skattstjóri veit nákvæmlega hvar S er í Reykjavík. Þann kostnað tekur skattstjóri ekki gildan. Varðandi Ríkisútvarpið sem staðsett er í Reykjavík hefi ég séð um bænastundir og þurfti því að aka til Reykjavíkur vegna þess og það tekur skattstjóri ekki gilt þótt um sé að ræða verktakagreiðslu, en stór hluti greiðslunnar eins og í því sem hér áður er talið er kostnaður sem hlýst af því að koma sér á staðinn. Annað vil ég árétta sem er að ég hefi þráfaldlega beðið um nákvæmar leiðbeiningar frá skattstjóranum í Z-umdæmi en ekki fengið, en fékk þær aftur hjá skattstjóra Vestfjarðaumdæmis og færði alltaf inn eftir hans leiðbeiningum. Ég átti m.a. fund með þeim skattstjóra. Einnig hefur Prestafélag Íslands áréttað að ég megi ekki færa bækurnar með því að vísa í húsnúmer því þá sé ég að brjóta trúnað varðandi skjólstæðinga mína. Það hefur og sr. Valgeir Ástráðsson staðfest við mig að akstursbækurnar sem hann lagði fyrir Hæstarétt Íslands voru ekki færðar með þeim hætti að hann segði hvaða hús hann væri að heimsækja þ.e. skráði aldrei húsnúmer eins og getið er í bréfi mínu frá 4. júlí sl. Ríkislögmaður gerði ekki við þetta athugasemd. Nú þarf sr. Valgeir ekki að færa akstursdagbækur.

RSK vísar í ítarlega rökstuðning skattstjóra sem að mínu áliti stenst ekki og skattstjóri í engu farið eftir mjög nákvæmu og ítarlegu áliti mínu. Einnig er rétt að árétta að RSK kemur með leiðbeiningar varðandi skattskil presta í lok ársins sem á að gilda fyrir allt árið, sem sagt eftir á, og hvernig eigi að greina milli aukaverka og embættisverka. Í þeim leiðbeiningum er ekkert sagt til um hvernig prestar eigi að færa inn akstursdagbækur svo að það standist siðareglur okkar svo að skjólstæðingar okkar geti treyst á fullan trúnað okkar.

Varðandi tölvunotkunina stendur allt það sem ég hefi ritað um þau mál og farið í einu og öllu eftir þeim lögum sem gilda eins og segir í bréfi mínu. Ég nota einn tölvuna og umfangið er töluvert sem og er endingartími tölvunnar ekki það langur eins og getið er í bréfi mínu.

Það sem varðar ferð mína til Ísrael stenst hún fyllilega skilyrði laga 1. mgr. 1. tölulið 31. gr. laga um tekju og eignarskatt nr. 75/1981 um frádrátt og segir í bréfi mínu frá 4. júlí sl.“

VI.

Kærandi, A, er starfandi sóknarprestur í X- og Y-sóknum. Með skattframtali hans árið 2001 fylgdi rekstraryfirlit þar sem færðar voru til tekna greiðslur frá kirkjugörðum vegna útfara, greiðslur vegna ferminga og giftinga, greiðslur frá elliheimilum og sjúkrahúsi, greiðslur frá X- og Y-sóknum og Kirkjumálasjóði vegna aksturs, auk greiðslu frá Ríkisútvarpinu. Samtals námu þessar tekjur 1.253.465 kr. og sagðar vera vegna svonefndra aukaverka presta. Þá voru færðar til tekna greiðslur frá ríkissjóði vegna skrifstofukostnaðar 151.416 kr. og póstkostnaðar 9.276 kr., og námu heildartekjur samkvæmt rekstraryfirlitinu því 1.414.157 kr. Til frádráttar voru færðar m.a. fyrningar tölvubúnaðar 67.562 kr., styrktarframlag til Hjálparstarfs kirkjunnar 8.060 kr., póstkostnaður 9.276 kr., bækur, blöð, ritföng, hiti, rafmagn og fleira tengt skrifstofu 151.416 kr. og aksturskostnaður 1.189.411 kr. Námu rekstrargjöld samtals 1.439.610 kr. og rekstrartap því 25.453 kr.

Vegna máls þessa er rétt að taka fram að samkvæmt 3. gr. laga nr. 46/1907, um laun sóknarpresta, ber hverjum presti, auk launa, borgun fyrir aukaverk eftir gildandi lögum og skal hann sjálfur innheimta hana. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 36/1931, um embættiskostnað sóknarpresta og aukaverk þeirra, ber prestum þóknun eftir gjaldskrá sem ráðuneytið setur til 10 ára í senn. Þá er mælt svo fyrir í 1. gr. síðastgreindra laga, sbr. 1. gr. laga nr. 141/1998, um breyting á þeim lögum, að þjónandi prestar og prófastar skuli fá greiddan rekstrarkostnað embætta sinna frá biskupsstofu samkvæmt reglum sem kirkjuþing setur. Um hvorutveggja, þ.e. þóknanir fyrir aukaverk og endurgreiðslu rekstrarkostnaðar embætta sóknarpresta, gilda sérstök stjórnvaldsfyrirmæli, eins og fyrrgreind lagafyrirmæli gera ráð fyrir. Þannig gilti um greiðslur fyrir aukaverk presta á greindum tíma gjaldskrá dóms- og kirkjumálaráðuneytisins frá 24. febrúar 1993, sbr. auglýsingu nr. 80, 24. febrúar 1993, sem birt er í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. nú gjaldskrá um þetta efni samkvæmt auglýsingu nr. 668/2003 sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Um endurgreiðslu á rekstrarkostnaði prestsembætta giltu á greindum tíma starfsreglur kirkjuþings um rekstrarkostnað prestsembætta og vegna prófastsstarfa, sem birtar eru í B-deild Stjórnartíðinda með auglýsingu nr. 819, 15. nóvember 1999. Þessi fyrirmæli eru sett á grundvelli laga nr. 36/1931, sbr. lög nr. 141/1998, og 59. gr. laga nr. 78/1997, um stöðu, stjórn og starfshætti þjóðkirkjunnar. Þá er þess að geta að með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. mars 1997 í málinu nr. E-4877/1996: Valgeir Ástráðsson gegn íslenska ríkinu, sem staðfestur var að niðurstöðu til með dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. febrúar 1998 í málinu nr. 224/1997 (H 1998:536), varð niðurstaðan sú að telja bæri aukastörf (aukaverk) sóknarpresta til sjálfstæðrar atvinnustarfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattleggja bæri í samræmi við það. Vísaði skattstjóri til þessa dóms.

Eins og rakið er að framan gerði skattstjóri m.a. þær breytingar á skattframtali kæranda, A, árið 2001 að færa til tekna í reit 22 í framtalinu akstursgreiðslur samtals að fjárhæð 652.025 kr. og lækka rekstrartekjur um 454.265 kr., þ.e. akstursgreiðslur frá X- og Y-sóknum og Kirkjumálasjóði, og var hluti teknanna greiðsla úr ríkissjóði vegna aksturs eða sem nam 197.760 kr. Í gögnum málsins kemur fram að greiðslum frá sóknunum var ætlað að bæta upp ætlaðan vanreiknaðan ökutækjastyrk frá ríkinu, sbr. bréf formanna sóknarnefndanna, dags. 16. mars 2001, og sérstaklega svarbréf, dags. 21. janúar 2002. Til frádráttar féllst skattstjóri á alla tekjufærða fjárhæð eða 652.025 kr. Verður út af fyrir sig að telja þessa niðurstöðu skattstjóra óumdeilda, að því marki sem í henni felst viðurkenning á aksturskostnaði, þótt naumast hafi staðist að telja greiðslur vegna aksturskostnaðar frá sóknunum og Kirkjumálasjóði til ökutækjastyrks með þeim ökutækjastyrk sem fylgir embættislaunum, sbr. það sem að framan greinir um sérstaka skattalega stöðu sóknarpresta svo og það sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 376/2001 í máli kæranda vegna gjaldársins 2000. Kærandi gerir hins vegar athugasemdir við ákvörðun skattstjóra varðandi frádrátt vegna aksturskostnaðar í rekstraryfirliti vegna aukaverka.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Kostnaður vegna aksturs bifreiðar í eigin þágu, þ.m.t. akstur til og frá vinnu, telst ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Víkur þá að einstökum ágreiningsefnum málsins að því er varðar kæranda, A.

1. Um tölvukostnað.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar það hvort kæranda hafi verið heimilt að færa fyrningar tölva til frádráttar í rekstraryfirliti sínu vegna aukaverka. Skattstjóri áætlaði til frádráttar sem rekstrarkostnað 15.500 kr. vegna afnota af tölvum í þágu rekstrar kæranda.

Eins og rakið er að framan er kærandi starfandi sóknarprestur og þiggur fyrir þau störf launatekjur, en auk þess hefur hann tekjur af aukastörfum sem litið er á sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi til skattstjóra, dags. 22. nóvember 2001, kom fram að kærandi notaði tölvu í tengslum við störf sín við aukaverk, auk notkunar vegna ræðuskrifa. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína á því að ekki gæti verið um að ræða fyrnanlega eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, enda væri um að ræða umtalsverða notkun tölvunnar í þágu starfs kæranda sem launamaður.

Ekki þykja þær skýringar fram komnar af hálfu kæranda um notkun tölvu við sjálfstæða starfsemi hans að efni séu til að líta svo á að umrædd tölva sé fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981. Kröfu þar að lútandi er því hafnað. Þá þykja eins og málsatvikum er farið ekki efni til að hrófla við ákvörðun skattstjóra varðandi áætlun kostnaðar vegna notkunar tölvunnar í þágu hinnar sjálfstæðu starfsemi. Rétt er að taka fram að því er varðar eldri tölvu kæranda að ekki verður annað ráðið en að kærandi hafi einungis gjaldfært reiknaðar fyrningar vegna notkunar hennar en ekki fært tölvubúnaðinn til eignar í rekstri sínum. Að þessu virtu og með hliðsjón af því sem fram er komið varðandi tölvunotkun almennt í rekstri kæranda þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu skattstjóra að því er varðar eldri tölvu. Kröfu kæranda varðandi þetta kæruefni er því hafnað.

2. Um bifreiðakostnað.

Eins og fram er komið verður á því byggt að breytingar skattstjóra varðandi tilfærslu tekna kæranda vegna akstursgreiðslna séu óumdeildar, þ.e. af rekstraryfirliti vegna aukaverka og í reit 22 í skattframtali (ökutækjastyrkur). Verður því ekki við þeim hróflað. Varðar ágreiningur samkvæmt þessum kærulið því frádrátt kostnaðar í rekstraryfirliti kæranda vegna aukaverka, en skattstjóri hefur fallist á frádrátt að fjárhæð 111.600 kr. vegna 4.000 km aksturs.

Rétt þykir að gera frekari grein fyrir þeim tekjum af aukaverkum sem um ræðir í málinu. Að teknu tilliti til breytinga skattstjóra á tilgreindum rekstrartekjum kæranda er um að ræða greiðslur frá kirkjugörðum vegna útfara að fjárhæð 371.712 kr., greiðslur vegna hjónavígslna 56.000 kr., greiðslur vegna ferminga 273.800 kr., greiðslur frá elliheimili 25.300 kr., greiðslu frá Sjúkrahúsi ... 32.648 kr., greiðslur frá Elliheimilinu S 20.240 kr. og Ríkisútvarpinu 19.500 kr., eða samtals rekstrartekjur að fjárhæð 799.200 kr. Samkvæmt rekstraryfirlitinu færði kærandi til frádráttar aksturskostnað vegna aukaverka að fjárhæð 1.027.126 kr. vegna 38.325 km aksturs, auk aksturskostnaðar að fjárhæð 162.177 kr. vegna 5.776 km embættisaksturs eða samtals 1.189.411 kr. Meðtalinn í þessum tölum er akstur sem greitt var fyrir af X- og Y-sóknum og Kirkjumálasjóði samtals 454.265 kr. sem skattstjóri færði í persónuframtal kæranda. Ekki liggur fyrir hve mikill þessi akstur var í kílómetrum, enda kvittaði formaður sóknarnefndar fyrir öllum akstri kæranda samkvæmt akstursbókum sem var mun meiri en sóknirnar greiddu fyrir. Skattstjóri hefur fallist á að kostnaður kæranda vegna þessa aksturs hafi verið jafn hár greiðslum sóknanna, eins og áður er fram komið. Ef tekið er mið af meðaltalskostnaði 27,90 kr. pr. km, sem út af fyrir sig er óumdeildur, svarar veittur frádráttur til 16.282 km aksturs. Þá svarar veittur frádráttur vegna ökutækjastyrks 197.760 kr. til 7.088 km aksturs á sama grundvelli. Samtals hefur skattstjóri því fallist á frádrátt vegna 23.370 km aksturs í skattframtali kæranda. Hefur skattstjóri þannig í raun þegar fallist á frádrátt vegna verulegs aksturs umfram þann akstur sem ætlað var að mæta með ökutækjastyrk frá ríkissjóði. Kærandi telur þann akstur vera vegna aukaverka, en þess er áður getið hvert tilefni akstursgreiðslna sóknanna var. Auk þessa hefur skattstjóri heimilað til frádráttar í rekstraryfirliti kostnað vegna u.þ.b. 4.000 km aksturs.

Skilja verður málatilbúnað kæranda þannig að allur akstur umfram þann akstur sem kærandi taldi vera í þarfir embættis sé tilkominn vegna aukastarfa hans í tengslum við útfarir, hjónavígslur, fermingar og skírnir auk einhverrar þjónustu á elliheimilum og sjúkrahúsum, sbr. svar við kröfugerð ríkisskattstjóra í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 22. október 2002, án þess þó að sá aksturskostnaður hafi verið sundurliðaður frekar. Meðal málsgagna eru akstursbækur vegna aksturs bifreiðanna D, H, E, F og G. Samkvæmt því sem ráðið verður af skráningum í þessar bækur er stærstur hluti aksturs þeirra tilkominn vegna erinda sem án frekari skýringa verða ekki talin tilheyra sjálfstæðri starfsemi kæranda vegna aukaprestverka, en taka verður undir það með skattstjóra að miða verði við að aksturskostnaður vegna aukaverka sé bundinn við þau verkefni sem skilgreind eru sem aukaverk, sbr. m.a. gjaldskrá um greiðslu fyrir aukaverk presta, sbr. auglýsingu nr. 80/1993 í B-deild Stjórnartíðinda sem gilti á greindum tíma. Þótt skattstjóri hafi gert margvíslegar athugasemdir við skráningar í akstursbækurnar bæði að því er varðar tilgreindan fjölda kílómetra og aksturserindi hefur kærandi ekki gert neina gleggri grein fyrir akstri sínum vegna hinnar sjálfstæðu starfsemi, miðað við greinda afmörkun. Tekið skal fram í þessu sambandi að skráning í akstursbækur er ekki skilyrði fyrir frádrætti vegna aksturs sjálfstætt starfandi manna í þágu starfsemi sinnar, heldur fer um slíkan frádrátt eftir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sem er heimildarákvæði, og ber skattaðila að sýna fram á frádráttarbærni viðkomandi kostnaðarliða, sbr. það sem fyrr segir.

Að því virtu sem rakið hefur verið verður að telja að það beri undir kæranda að gera mun gleggri grein fyrir akstri í þágu sjálfstæðrar starfsemi sinnar, enda þykir fyrrgreindur akstur, sem kærandi telur samkvæmt framansögðu tilheyra aukaverkum, með ólíkindum, enda þótt horft sé til verulegra umsvifa í embætti kæranda, og ekki hægt að fallast á frádráttarbærni alls kostnaðar vegna þess aksturs nema að fengnum mun gleggri skýringum en lagðar hafa verið fram. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd og með sérstöku tilliti til þess sem fram er komið um akstur kæranda vegna aukaverka þykir ekkert fram komið sem leiða ætti til þess að hagga beri við niðurstöðu skattstjóra varðandi frádrátt vegna aksturskostnaðar kæranda í heild sinni. Er þá litið til þess að skattstjóri hefur í raun a.m.k. fallist á kostnað vegna ríflega 20.000 km aksturs sem kærandi telur sjálfur að sé vegna aukaverka og færði í samræmi við það. Þá hefur skattstjóri tekið til greina í heild ríflega 64% af þeim aksturskostnaði sem kærandi tilfærði í þágu atvinnu sinnar. Kröfum kæranda samkvæmt þessum kærulið, bæði aðalkröfu og varakröfu, er hafnað.

3. Um frádrátt vegna gjafa.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan gjafafrádrátt úr 8.060 kr. í 4.799 kr. með vísan til 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt því lagaákvæði er m.a. heimilt að færa til frádráttar einstakar gjafir og framlög til kirkjufélaga og viðurkenndrar líknarstarfsemi en þó ekki yfir 0,5% af tekjum samkvæmt B-lið 7. gr. laganna á því ári sem gjöf er afhent. Að virtum þeim breytingum sem skattstjóri gerði á tekjuhlið rekstraryfirlits kæranda og telja verður óumdeildar er kröfum samkvæmt þessum kærulið hafnað.

4. Um reiknað endurgjald.

Skattstjóri ákvarðaði kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 540.000 kr. vegna sjálfstæðrar starfsemi við aukaverk presta og miðaði í því sambandi við viðmiðunarflokk A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra og að starfið hefði numið u.þ.b. 12,5% af fullu starfi. Í kæru til yfirskattanefndar er varðandi þennan kærulið aðeins vikið að því að hann fylgi því sem á undan hafi farið varðandi aksturskostnað. Verður að skilja kröfugerðin á þann veg að kærandi geri ekki athugasemdir varðandi það að honum hafi borið að reikna sér endurgjald vegna umræddra starfa, heldur einungis að launafjárhæð haldist í hendur við niðurstöðu rekstrarreiknings. Að þessu virtu verður að telja að ekki sé ágreiningur varðandi viðmiðunarflokk kæranda í skilningi framangreindra viðmiðunarreglna eða starfshlutfall og virðist kæran því tilefnislaus að því er þennan lið varðar. Stendur ákvörðun skattstjóra því óhögguð.

5. Um ferðakostnað.

Skattstjóri taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að ferð til Ísrael hefði verið í þeim tengslum við sjálfstæða starfsemi kæranda að kostnaður vegna hennar gæti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar, m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga, að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Skýringar kæranda á ferð til Ísrael eru almenns eðlis. Þótt ekki sé dregið í efa að ferð þessi hafi haft gildi fyrir starf kæranda almennt sem sóknarprests og starfsmenntun sem guðfræðings þykir kærandi þó engan veginn hafa leitt að því líkur að ferðin hafi verið í þeim tengslum við hina sjálfstæðu starfsemi hans við aukaverk að kostnaður vegna hennar geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Er kröfum kæranda samkvæmt þessum kærulið því hafnað.

Eins og rakið er að framan lækkaði skattstjóri barnabætur kæranda, B, úr 30.898 kr. í 1.494 kr. gjaldárið 2001 með sérstökum úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. apríl 2002. Var einungis um að ræða breytingar sem leiddu af hækkun tekna kæranda, A, vegna þeirra breytinga sem skattstjóri gerði á skattframtali hans árið 2001, sbr. 4. mgr. A-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 um skerðingu barnabóta vegna tekna, sem og 1. mgr. lagagreinarinnar þar sem kveðið er á um að skipta skuli barnabótum til helminga milli hjóna sem skattlögð eru samkvæmt 63. gr. laganna. Skilja verður kröfugerð kæranda, B, fyrir yfirskattanefnd á þann veg að ekki séu gerðar aðrar athugasemdir við ákvörðun skattstjóra en leiða af mótmælum við þeim breytingum sem skattstjóri gerði á skattframtali kæranda, A. Að þessu virtu þykir ekki frekara tilefni til umfjöllunar um þennan þátt málsins.

Kærandi krefst þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins og þar sem ekki verður séð að kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess og hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga né á annan hátt, hafi borið kostnað vegna málsins, eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er hafnað.