Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfum sínum, dags. 6. og 15. júní og 3. og 18. júlí 2000, þar sem skattstjóri krafði kæranda, þá Æ sf., um upplýsingar og gögn vegna skattskila félagsins gjaldárin 1996, 1997, 1998 og 1999, og að fengnum svarbréfum kæranda, dags. 8. og 26. júní, 10. júlí og 1. ágúst 2000, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 10. ágúst 2000, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1999 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1998. Fyrirhuguðum breytingum skattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. ágúst 2000. Með bréfi, dags. 11. október 2000, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1999 og af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 31. október 2000. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999. Breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda voru tvíþættar. Annars vegar felldi skattstjóri niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 gjaldfærða vexti af skuld við eigendur félagsins að fjárhæð 61.383.721 kr. Hins vegar felldi skattstjóri niður í rekstrarreikningnum gjaldfært framlag til Minningarsjóðs X, stofnanda Y, að fjárhæð 6.235.001 kr., auk þess sem skattstjóri felldi niður gjaldfærða vexti að fjárhæð 25.281.531 kr. af skuld við umræddan minningarsjóð. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1999 sem leiddi af framangreindum breytingum skattstjóra, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Nam fjárhæð álags 23.225.063 kr.

Með kæru, dags. 6. ágúst 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt kærunni er krafa kæranda bæði studd formlegum og efnislegum rökum. Rétt þykir að gera fyrst grein fyrir formlegum viðbárum kæranda. Í kafla II í úrskurði þessum er síðan fjallað um efnishlið málsins og viðbárur kæranda í því sambandi.

Í kæru umboðsmanns kæranda kemur fram varðandi formhlið málsins að krafa kæranda sé byggð á aðildarskorti þar sem skattstjóri hafi beint málinu að röngum aðila, þ.e. Æ sf. Sameignarfélagi þessu hafi verið slitið í kjölfar samruna þess við kæranda þann 23. mars 2000, sbr. meðfylgjandi gögn, og hafi félagið þannig ekki verið bært til þess að lögum að eiga réttindi og bera skyldur þegar skattstjóri hafi endurákvarðað opinber gjöld félagsins með hinum kærða úrskurði, dags. 7. maí 2002, sbr. ákvæði 57. gr. laga nr. 75/1981. Beri því að fella úrskurð skattstjóra úr gildi, enda hafi á engan hátt verið unnt samkvæmt umræddri lagagrein að leggja opinber gjöld á Æ sf. eftir samruna þess við kæranda.

Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að ónauðsynlegur og freklegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hálfu skattstjóra, enda hafi liðið um 19 mánuðir frá því að skattstjóra barst andmælabréf kæranda, dags. 31. október 2000, og þar til skattstjóri kvað upp úrskurð í málinu hinn 7. maí 2002. Í tilviki kæranda hafi verið rík ástæða til skjótrar málsmeðferðar þar sem skattstjóri hafi vitað eða mátt vita að fyrir dyrum hafi staðið að slíta Æ sf. á grundvelli samruna samkvæmt 57. gr. laga nr. 75/1981, sbr. formlegar tilkynningar þar að lútandi til hlutafélaga- og firmaskrár og tilkynningu um slit félagsins sem birst hafi í Lögbirtingablaði ... 2002.

Loks er tekið fram í kæru umboðsmanns kæranda að framkvæmd skattbreytinga í máli kæranda sé ekki í samræmi við hinar boðuðu breytingar skattstjóra. Í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 11. október 2000, hafi skattstjóri getið þess að fyrirhugað væri að breyta skattálagningu á eigendur Æ sf. Þessu hafi skattstjóri ekki sinnt að neinu leyti og verði því að telja að skilyrði hafi skort fyrir ákvörðun hans í máli kæranda á grundvelli umræddrar tilkynningar. Samræmi verði að vera milli úrskurðar skattstjóra og þess sem fram hafi komið í undanfarandi boðunarbréfi. Telji kærandi að þetta ósamræmi eigi að leiða til ógildingar á hinum kærða úrskurði skattstjóra.

Þess er að geta að í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kæranda hafi nú verið skipt upp í fimm félög sem öll séu í eigu fyrrverandi eigenda að Æ sf. Sé kæran borin fram í umboði umræddra félaga og eigenda þeirra. Nánar tiltekið sé um að ræða kæranda í eigu B, C ehf. í eigu D, E ehf. í eigu F, G ehf. í eigu H og I ehf. í eigu J.

II.

Víkur þá að kæruatriðum málsins og efnislegum rökstuðningi skattstjóra og kæranda í því sambandi.

1. Gjaldfærðir vextir af skuld við eigendur.

Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 gjaldfærða vexti af skuld við eigendur félagsins að fjárhæð 61.383.721 kr. Byggði skattstjóri breytingu sína á því, sbr. boðunarbréf hans, dags. 10. ágúst og 11. október 2000, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, að í raun væri um að ræða framlag eigenda kæranda til sameignarfélagsins og að vextir af framlaginu væru þar af leiðandi ekki frádráttarbærir frá skattskyldum tekjum félagsins, sbr. ákvæði 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæði þessu er ekki heimilt að telja til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laganna eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt arð eða vexti af framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, hvort heldur reksturinn er á eigin ábyrgð eiganda eða með ótakmarkaðri ábyrgð í sameign með öðrum, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laganna.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri skýringar umboðsmanns kæranda á tilurð skuldar sameignarfélagsins við eigendur sem fram komu í bréfi til skattstjóra, dags. 26. júní 2000, og í andmælabréfum umboðsmannsins, dags. 25. ágúst og 31. október 2000. Samkvæmt þeim skýringum væri skuld við eigendur til komin vegna sölu kæranda og eigendanna árið 1998 á öllum hlutabréfum sínum í Y hf. til K hf. annars vegar og L hf. og Z hf. hins vegar. Söluverð hlutabréfanna hefði verið greitt með peningum og ýmsum verðbréfum og í hlut hvers eiganda kæranda hefðu komið um 280 milljónir króna. Kærandi hefði hins vegar tekið við öllu andvirði sölunnar og haft umsjón með þeim verðbréfum sem greitt hefði verið með. Hefði m.a. verið um að ræða skuldabréf sem ekki hefði verið unnt að skipta á milli seljenda, m.a. vegna skilyrðis í kaupsamningi þess efnis að hluti bréfanna yrði ekki seldur fyrr en að liðnum ákveðnum tíma. Sá hluti söluandvirðis, sem fallið hefði eigendum kæranda persónulega í skaut, hefði því verið færður til skuldar við eigendurna í bókum kæranda en söluandvirði í heild verið eignfært hjá félaginu. Skráður tilgangur kæranda væri m.a. að sjá um og varðveita hlutabréf og aðra eignarhluta félagsmanna í sameiginlegum fyrirtækjum og til samræmis við þann tilgang hefði félagið m.a. séð um og varðveitt eignarhlut félagsmanna í Y hf. Kærandi hefði þannig ekki átt neitt tilkall til endurgjalds, arðs eða hagnaðar af þeim hlutabréfum sem eigendur félagsins hefðu selt. Eigendurnir sjálfir hefðu persónulega átt allan rétt til endurgjaldsins þrátt fyrir að endurgjaldið hefði tímabundið og af hagkvæmnisástæðum verið í vörslu kæranda. Persónulegar eignir eigendanna hefðu verið sérgreindar á viðskiptareikningum þeirra hjá kæranda en til einföldunar hefðu vaxtatekjur af eignunum ekki verið sérgreindar heldur gerðar upp í lok hvers árs út frá þeirri ávöxtun sem náðst hefði á verðbréfaeignina í heild sinni. Vaxtatekjur af eignum kæranda hefðu þannig verið tekjufærðar hjá félaginu sjálfu en vaxtatekjur af hinum sérgreindu eignum félagsmanna verið tekjufærðar hjá þeim. Um væri því að ræða fjármuni í vörslu kæranda sem hvorki hefðu verið lánaðir félaginu né lagðir fram sem rekstrarfjárframlag.

Af hálfu skattstjóra var vísað til þess, sbr. boðunarbréf hans, dags. 10. ágúst og 11. október 2000, og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, að sameignarfélög væru sjálfstæðir réttaraðilar sem gætu gert samninga við hvern sem væri, þ.m.t. eigendur sína, nema á annan veg væri kveðið í lögum. Bann 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 við gjaldfærslu arðs eða vaxta af framlögðu fé til atvinnurekstrar hefði ekki í för með sér að útilokað væri fyrir eigendur sameignarfélaga að lána félaginu peninga og heimta vexti af þeim. Hins vegar hefði verið talið að gera yrði afar strangar kröfur til slíkra lánveitinga, ekki síst í ljósi hins nána sambands sameignarfélags við eigendur sína. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til umfjöllunar fræðimanns í skattarétti og til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 297/1995. Vegna fyrrgreindra skýringa umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram, sbr. hið síðara boðunarbréf hans, dags. 11. október 2000, að sömu sjónarmið ættu við varðandi varðveislu sameignarfélags á fjármunum eigenda sinna, þ.e. í slíkum tilvikum yrði sömuleiðis að gera strangar kröfur vegna sambands aðila. Eðli máls samkvæmt hlyti það að brjóta í bága við undirstöðurök 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 að eigendur sameignarfélags gætu hagað málum þannig að í stað þess að leggja félaginu til eigið fé (stofnfé) væri félaginu falin varðveisla á fjármunum og ófrádráttarbærri úthlutun eigna eigendanna þannig breytt í frádráttarbæra vexti. Í úrskurði sínum um endurákvörðun tók skattstjóri fram að ekki yrði séð á hvaða lagasjónarmiðum kærandi byggði umrædda vörslu á fjármunum eigenda sinna sem eignfærðir hefðu verið hjá félaginu. Af ákvæði 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 og lögskýringargögnum með því yrði ekki ráðið hvort með „framlögðu fé“ í ákvæðinu væri eingöngu átt við innborgað stofnfé eða hvort einnig væri átt við framlag eða lán umfram eigið fé. Í eðli sínu yrði að líta á þá ráðstöfun eigenda sameignarfélags að leggja félaginu til fé, sem ekki yrði litið á sem lánveitingu, sem framlag til rekstrar félagsins, enda gætu eigendur ekki nefnt slíka ráðstöfun því nafni sem þeir kysu með það fyrir augum að ná fram skattalegu hagræði með ráðstöfuninni, þ.e. í tilviki kæranda að breyta ófrádráttarbærum vöxtum af framlögðu fé í frádráttarbæra reiknaða vexti af fjármunum í „vörslu“ félagsins. Ekki yrði fallist á með kæranda að nauðsynlegt hefði verið vegna sölu félagsins og eigenda þess á umræddum hlutabréfum í Y hf. að fela kæranda „vörslu“ söluandvirðisins, enda hefðu eigendurnir annars vegar mátt gera sér grein fyrir því að skipta þyrfti söluandvirði hlutabréfanna á milli þeirra „eða hins vegar tekið þá ákvörðun að leggja það sameiginlega í félagið sem framlag til starfseminnar“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Af þessum ástæðum hefði skattstjóri ákveðið að líta á umrætt fjármagn, sem eigendur kæranda hefðu lagt í vörslu félagsins, sem framlagt fé til rekstrar í skilningi 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 og þar af leiðandi ákveðið að fella niður gjaldfærða vexti af fjármunum þessum að fjárhæð 61.383.721 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 þar sem ekki yrði séð að um réttmætan rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að við sölu á hlutabréfaeign kæranda, eigenda félagsins og Minningarsjóðs X hf. árið 1998 hafi verið forsenda kaupa að seljendur kæmu fram sameiginlega og hefðu seljendur einnig tekið sameiginlega við greiðslum sem verið hefðu óskiptanlegar í upphafi, sbr. kaupsamning, dags. 19. júní 1998, sem fylgir kærunni í ljósriti. Kærandi hafi sem sjálfstæður aðili átt hlutafé í Y hf. en jafnframt séð um og varðveitt eignarhluti félagsaðila í samræmi við tilgang sinn, sbr. ársreikninga félagsins, skattframtöl eigendanna og fyrrgreindan kaupsamning. Eru fyrri skýringar kæranda ítrekaðar í kæru umboðsmannsins og tekið fram að engin efni séu til þess að líta svo á að sameiginleg móttaka verðbréfa vegna umræddrar hlutabréfasölu geti talist rekstrarfjárframlag til kæranda. Varsla kæranda á fjármunum eigendanna hafi verið í samræmi við tilgang félagsins sem beinlínis hafi verið stofnað og rekið til að annast slíka vörslu og varðveita hluti félagsmanna. Á afar hæpnum grundvelli sé skattstjóri hins vegar að skattleggja hagnað af eignum, sem sannanlega séu í eigu einstaklinga en ekki kæranda, í skattþrepi fyrirtækja. Staðreyndin sé sú að eigendur kæranda hafi ekki náð fram skattalegu hagræði með því að fela kæranda að varðveita eignir sínar, en af hálfu skattstjóra sé engu að síður ýjað að því að um einhvers konar skattasniðgöngu sé að ræða. Þá kemur fram í kærunni að ákvörðun skattstjóra hafi í för með sér tvískattlagningu vaxtateknanna þar sem engar breytingar hafi verið gerðar á skattskilum eigenda kæranda.

2. Framlag til Minningarsjóðs X.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, felldi skattstjóri niður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 gjaldfært framlag til Minningarsjóðs X, stofnanda Y, að fjárhæð 6.235.001 kr. Ennfremur felldi skattstjóri niður gjaldfærða vexti af skuld kæranda við sjóðinn að fjárhæð 25.281.531 kr. í rekstrarreikningnum. Forsenda þessara breytinga skattstjóra var sú, sbr. ennfremur boðunarbréf skattstjóra, dags. 10. ágúst og 11. október 2000, að samkvæmt staðfestri skipulagsskrá fyrir Minningarsjóð X hvíldi engin skylda á stjórn sjóðsins til að veita fé úr sjóðnum til þeirra málaflokka sem greindir væru í 4. gr. skipulagsskrárinnar, þ.e. til þess að stuðla að vísindalegri rannsóknarstarfsemi og efla menningu, listir, umhverfisvernd og líknarstarfsemi með styrkveitingum til einstaklinga og félaga, þar sem stjórn sjóðsins væri heimilt að veita fé úr sjóðnum í þessu skyni þegar hún sæi ástæðu til. Það væri alfarið í höndum sjóðsstjórnarinnar, sem skipuð væri af eigendum kæranda, að breyta ákvæðum skipulagsskrárinnar og væri skráin þannig úr garði gerð að eigendur kæranda gætu í raun alfarið ráðið því hvort og að hve miklu leyti fyrrgreindum tilgangi sjóðsins væri framfylgt. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til H 1995:435 og benti á að í dómi þessum hefði það ráðið úrslitum um frádráttarbærni framlags til minningarsjóðs samkvæmt 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og þágildandi reglugerð nr. 615/1987, um frádrátt vegna gjafa til menningarmála o.fl., að á viðkomandi sjóð hefði ekki hvílt nein skylda til framlags til þeirra málaflokka sem féllu undir viðkomandi ákvæði. Hefði framlagið því ekki verið talið frádráttarbært frá tekjum. Af þessum sökum væri gjaldfært framlag kæranda til Minningarsjóðs X 6.235.001 kr. fellt niður, enda yrði ekki séð að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða samkvæmt 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðaði gjaldfærða vexti af skuld kæranda við sjóðinn 25.281.531 kr. tók skattstjóri fram að því hefði ekki verið mótmælt að umræddir vextir væru í raun hluti af framlagi kæranda til sjóðsins.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er fyrrgreindum breytingum skattstjóra mótmælt. Kemur fram að kærandi telji að Minningarsjóður X uppfylli skilyrði 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem stjórn minningarsjóðsins geti einungis ráðstafað fjármunum sjóðsins í samræmi við tilgang hans undir eftirliti Ríkisendurskoðunar í samræmi við ákvæði laga nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Skipulagsskrá sjóðsins verði ekki breytt nema að fenginni umsögn Ríkisendurskoðunar samkvæmt 3. mgr. 6. gr. nefndra laga og verði sjóðurinn lagður niður skuli eignir hans renna til Háskóla Íslands, Krabbameinsfélagsins og Hjartaverndar, sbr. 11. gr. skipulagsskrárinnar. Sé því rangt hjá skattstjóra að eigendur kæranda geti ráðið því hvort og að hve miklu leyti tilgangi sjóðsins sé framfylgt. Tilvísun skattstjóra til H 1995:435 sé reist á hæpnum grundvelli, enda hafi niðurstaða Hæstaréttar Íslands í því máli byggst á því að tilgangur viðkomandi sjóðs, Minningarsjóðs Heklu hf., hefði m.a. verið sá að stuðla að verkmenntun starfsmanna fyrirtækisins. Hafi rétturinn talið að sá málaflokkur félli ekki undir 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og sérstaklega vísað til þess að skylt hafi verið að úthluta til greinds málaflokks á a.m.k. tveggja ára fresti en ekki hafi verið skylt að úthluta til annarra málaflokka. Í skipulagsskrá fyrir Minningarsjóð X sé ekki kveðið á um skyldu til úthlutunar en sú skylda ein hvíli á stjórn sjóðsins að úthlutun sé í samræmi við tilgang hans, sbr. 4. gr. skipulagsskrárinnar. Á stjórn Minningarsjóðs Heklu hf. hafi hins vegar hvílt skylda til að úthluta fé reglulega til verkefna sem ekki féllu undir undanþáguákvæði 31. gr. laga nr. 75/1981. Röksemdafærsla skattstjóra í máli kæranda verði því í besta falli talin útúrsnúningur. Staðreynd málsins sé sú að reglur fyrir Minningarsjóð X uppfylli skilyrði undanþáguákvæðisins og einungis sé úthlutað til verkefna sem falli undir ákvæðið. Þá sé ákvörðun skattstjóra að fella niður gjaldfærða vexti af skuld kæranda við minningarsjóðinn sérstaklega mótmælt, enda sé því vísað á bug að kærandi hafi ekki mótmælt því að vaxtagjöldin teldust til framlags til sjóðsins. Hvað sem því líði veiti það skattstjóra engan rétt til þess að rökstyðja ekki ákvarðanir sínar þótt forsendum skattstjóra hafi ekki beinlínis verið andmælt. Eðli máls samkvæmt geti ekki verið um rekstrarfjárframlag minningarsjóðsins til kæranda að ræða, sbr. m.a. tilgang sjóðsins, auk þess sem sjóðurinn sé ekki eigandi kæranda. Kærandi hafi hins vegar tekið við verðbréfum vegna sameiginlegrar sölu kæranda, eigenda félagsins og minningarsjóðsins á hlutabréfum í Y hf. árið 1998. Vextirnir geti ekki heldur verið hluti af framlagi kæranda til sjóðsins. Kærandi hafi haft í vörslum sínum fjármuni frá minningarsjóðnum og hefði verið óeðlilegt með öllu ef kærandi hefði ekki greitt vexti af þeim fjármunum.

3. Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1999 sem leiddi af framangreindum breytingum hans á skattframtali sameignarfélagsins umrætt ár. Til stuðnings álagsbeitingu vísaði skattstjóri til þess að rök hefðu verið færð fram fyrir því að kærandi hefði í skattskilum sínum árið 1999 gert tilteknar ráðstafanir til að komast hjá greiðslu tekjuskatts og að líta bæri framhjá þeim ráðstöfunum í skattalegu tilliti. Að mati skattstjóra yrði ekki annað séð en að fullt tilefni væri til álagsbeitingar og gild rök til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 hefðu ekki verið færð fram af hálfu kæranda.

III.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2003, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við að ríkisskattstjóri hefði ekki lagt fram rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda þrátt fyrir að 45 daga frestur embættisins til slíks samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri löngu liðinn. Tók umboðsmaður kæranda fram að með þessu væri enn gengið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í máli kæranda. Krafðist umboðsmaðurinn þess að yfirskattanefnd tæki málið þegar til úrskurðar á grundvelli heimildar í 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992 og ógilti alla málsmeðferð skattyfirvalda með vísan til framangreinds og þeirra raka sem fram kæmu í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. ágúst 2002. Þá ítrekaði umboðsmaðurinn kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og fylgdi bréfinu yfirlit yfir kostnað kæranda vegna málsins, dags. 18. febrúar 2003, þar sem fram kemur að heildarkostnaður kæranda nemi 371.925 kr. fyrir utan virðisaukaskatt vegna 43,5 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda.

Með bréfi, dags. 20. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru sinni gerir umboðsmaður kærenda athugasemdir við það að Æ sf. hafi verið slitið í kjölfar samruna þess við A hf. þann 23. mars 2000 og hafi því ekki lengur verið bært til að eiga réttindi og skyldur að lögum þegar skattstjóri kvað upp úrskurð sinn. Telur kærandi að fella beri úrskurð skattstjóra úr gildi á grundvelli aðildarskorts, þar sem það fái ekki staðist að skattstjóri taki íþyngjandi ákvörðun gagnvart félagi sem búið er að slíta og sameina öðru hlutafélagi samkvæmt heimild í 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 53. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Þessum málatilbúnaði kæranda hafnar ríkisskattstjóri alfarið. Mál þetta snýst um skattskil Æ sf. gjaldárið 1999. Sameining sú sem varð á árinu 2000 breytir í engu þeim skyldum sem sameignarfélagið bar lögum samkvæmt með tilliti til skattlagningar á árinu 1999. Skattstjóri hóf að reka mál þetta á árinu 2000 og hafa ýmis bréfaskipti gengið milli aðila frá þeim tíma og verður ekki séð að aðilar málsins hafi á nokkurn hátt verið í vafa um að málið varðaði skattskil Æ sf. gjaldárið 1999. Við sameininguna tók A hf. við réttindum og skyldum sameignarfélagsins og í því felst m.a. það að félagið tekur á sig ábyrgð á skattskilum félagsins vegna fyrri ára. Ekki verður séð að hið sameinaða félag hafi á neinn hátt orðið fyrir réttarspjöllum eða að einhver gögn málsins hafi ekki borist félaginu. Þar sem málið varðar skattskil sameignarfélagsins á árinu 1999 er eðlilegt að úrskurðurinn sé stílaður á nafn þess. A hf. hefur á öllum stigum málsins svarað bréfum skattstjóra og eftir atvikum sett fram andmæli og sýnist þannig með eðlilegum hætti vera að axla þær skuldbindingar sem félagið tókst á hendur við sameininguna. Verður því ekki séð að aðilar málsins hafi á nokkurn hátt orðið fyrir réttarspjöllum þó hlutafélagið sjálft sé ekki ritað á úrskurðinn heldur félagið sem hin upphaflega álagning laut að, og öll bréfaskipti höfðu beinst að frá því að málið hófst. Sérstaklega þykir rétt að taka fram að tilvísun umboðsmanns kæranda til reglna um einkamálaréttarfar hefur enga þýðingu hér, enda verða þær reglur ekki heimfærðar upp á málsmeðferð skattamála á stjórnsýslustigi.

Í kæru sinni gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við málshraða á skattstjórastigi, rúmt eitt og hálft ár leið frá því að skattstjóra bárust andmæli við boðuðum breytingum og þar til úrskurður var kveðinn upp. Þá hefur einnig orðið töf á því að ríkisskattstjóri skilaði inn kröfugerð þessari en sérstaklega þykir rétt að biðjast velvirðingar á þeirri töf, sem að hluta til skýrist af því að mál þetta mislagðist hjá embættinu. Þær tafir sem orðið hafa af hálfu skattyfirvalda í máli þessu eru þó á engan hátt fallnar til að ómerkja málatilbúnaðinn enda skýr fordæmi dómstóla (sbr. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781) fyrir því að tafir sem þessar séu ekki til þess fallnar að ómerkja mál og telur ríkisskattstjóri því að hafna beri kröfum kæranda um slíkt.

Í kæru sinni kvartar umboðsmaður kæranda yfir því að ekki hafi verið gerðar breytingar á álagningu eigenda Æ sf., en skattstjóri hafi haft uppi ráðagerðir um slíkt í boðunarbréfi sínu dagsettu þann 11. október 2000. Af því tilefni skal tekið fram að skattskil téðra eigenda kæranda eru ekki [til] umfjöllunar í máli þessu og það hvenær, hvernig eða yfirleitt hvort skattstjóri hyggst standa að málatilbúnaði á hendur öðrum skattaðilum er kæranda í máli þessu eru kærumáli þessu óviðkomandi. Í máli þessu eru það skattskil Æ sf. sem sjálfstæðs skattaðila sem eru til umfjöllunar og þau ein og hugsanleg ágreiningsefni annarra skattaðila við skattyfirvöld breyta í sjálfu sér engu um það mál sem hér er til umfjöllunar. Þess má þó geta að telji sameigendur rétt sinn að einhverju leyti fyrir borð borinn geta þeir óskað eftir því við ríkisskattstjóra að hann taki mál þeirra til skoðunar með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Um efnishlið málsins þykir kærandi ekki hafa fært fram nein ný rök eða málsástæður sem skattstjóri hefur ekki á þegar á fyrri stigum tekið skilmerkilega til úrlausnar og þykir kæran því ekki gefa frekar tilefni til athugasemda af hálfu ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess sem að framan er ritað og að öðru leyti með skírskotun til úrskurðar skattstjóra er krafist staðfestingar á honum.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 22. júlí 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Varðandi aðild málsins kemur fram í bréfi umboðsmannsins að í lögum sé kveðið á um hvernig með skuli fara þegar sameignarfélagi hafi verið slitið og hlutafélag tekið við rekstrinum, sbr. 57. gr. laga nr. 75/1981, og beri skattstjóra að hlíta þeim lagaboðum. Ekki stoði því fyrir ríkisskattstjóra að vísa til þess að fyrrverandi eigendur sameignarfélagsins hafi ekki orðið fyrir réttarspjöllum. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi málshraða bendir umboðsmaður kæranda á að þeir dómar sem ríkisskattstjóri vísi til verði ekki skýrðir svo að málsmeðferð stjórnvalds verði aldrei felld úr gildi vegna brots á málshraða. Í máli kæranda verði að telja sýnt að tafir á málsmeðferð hafi leitt til ótraustari niðurstöðu en ella, sbr. orðalag í H 1998:3781, þar sem viðkomandi skattaðili hafi ekki verið til þegar úrskurður skattstjóra hafi loks verið kveðinn upp. Þá fjallar umboðsmaður kæranda um efnishlið málsins og kveðst mótmæla þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra að skattstjóri hafi skilmerkilega tekið til úrlausnar allar málsástæður kæranda varðandi efnisþátt málsins, enda hafi skattstjóri í raun ekkert fjallað um þær skýringar kæranda að fjármunir eigenda kæranda hafi verið í vörslu sameignarfélagsins í samræmi við tilgang félagsins og skilyrði samnings um hlutabréfasölu félagsins og eigenda þess. Athugasemd skattstjóra varðandi lagasjónarmið að baki umræddri vörslu félagsins á fjármunum eigendanna sé óskiljanleg, enda búi engin sérstök lagasjónarmið að baki slíkri lögmætri ráðstöfun. Skattstjóra beri að haga skattlagningu til samræmis við það sem raunverulega hafi gerst. Það sé því álit kæranda að rökstuðningur skattstjóra uppfylli ekki kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eðlilegar skýringar séu á því að umræddir fjármunir hafi verið eignfærðir hjá sameignarfélaginu. Sömu fjárhæðir hafi verið skuldfærðar hjá félaginu og færðar sem skuld við eigendur, en eðlilegt og algengt sé að fjárvörsluaðilar, t.d. fjármálastofnanir og lögmenn, fari þannig að í bókhaldi og reikningsskilum. Önnur ástæða sé sú að ekki hafi verið skilyrði til þess að skipta viðkomandi fjármunum endanlega upp, en um hafi verið að ræða reiðufé og verðbréf. Grundvallaratriði málsins sé að ekki hafi verið um að ræða framlagt fé eigendanna til rekstrarins og gjaldfærsla á vöxtunum sé þar af leiðandi ekki óheimil samkvæmt ákvæði 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Þá sé af og frá að skattstjóri hafi á skilmerkilegan hátt fjallað um þann þátt málsins sem lúti að gjaldfærðum vöxtum af skuld kæranda við Minningarsjóð X. Skattstjóri hafi í reynd ekkert um það fjallað heldur flokkað vextina sem framlag til sjóðsins, en þau rök og málsmeðferð standist ekki. Að öðru leyti ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin rök og sjónarmið kæranda. Þá er málskostnaðarkrafa kæranda ítrekuð.

IV.

Samkvæmt gögnum málsins var ákveðið á hluthafafundi í kæranda, A hf., þann 23. mars 2000 að sameina félagið Æ sf. með þeim hætti að síðarnefnda félaginu var slitið og réttindi þess og skyldur fluttust til kæranda við samrunann, sbr. m.a. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 24. mars 2000, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar í ljósriti. Skyldi samruninn miðast við 1. janúar 2000. Var firmaskrá Reykjavíkur tilkynnt um slit á Æ sf. vegna samruna félagsins við kæranda þann 27. febrúar 2002 og var sameignarfélagið í kjölfar þess afmáð úr firmaskrá, sbr. birtingu tilkynningar í Lögbirtingablaði ... 2002. Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, er í fyrsta lagi byggð á því að skattstjóri hafi beint endurákvörðun sinni að röngum aðila, þ.e. Æ sf. en ekki kæranda [A hf.], sem ekki standist þar sem sameignarfélaginu hafi verið slitið og það afmáð úr firmaskrá þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram. Sé því um að ræða aðildarskort sem leiða eigi til ógildingar á hinum kærða úrskurði skattstjóra, enda sé á engan hátt unnt að skuldbinda Æ sf. eða leggja á félagið opinber gjöld eftir að því hafi verið slitið samkvæmt skýrum ákvæðum 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í tilefni af þessum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að endurákvörðun skattstjóra varðaði skattskil Æ sf. gjaldárið 1999 vegna rekstrarársins 1998. Að því athuguðu og með vísan til H 1995:2502 og H 1997:3182, sbr. ennfremur sjónarmið sem fram koma í H 1992:1314, verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að hin kærða ákvörðun skattstjóra sé marklaus að lögum og að fella beri hana úr gildi vegna aðildarskorts. Á hinn bóginn má taka undir það með umboðsmanninum að rétt hefði verið að skattstjóri beindi úrskurði sínum um endurákvörðun að hinu sameinaða félagi, þ.e. kæranda, í ljósi þess sem fyrir lá um samruna félaganna og slit Æ sf. í kjölfar hans, sbr. fyrrgreinda tilkynningu í Lögbirtingablaði. Fram er komið að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun barst kæranda og verður ekki séð að það hafi valdið félaginu neinum réttarspjöllum þótt skattstjóri hafi beint endurákvörðun sinni að hinu yfirtekna sameignarfélagi. Eru því engin efni til að ógilda úrskurð skattstjóra af þessum sökum.

Í öðru lagi er byggt á því af hálfu kæranda að dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi skattstjóra sem brjóti gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og málshraðareglu í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi liðið hartnær eitt ár og sjö mánuðir frá því að andmæli kæranda, dags. 31. október 2000, við hinu síðara boðunarbréfi skattstjóra, dags. 11. október 2000, bárust skattstjóra og þar til skattstjóri hafi kveðið upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002. Ennfremur hefur umboðsmaður kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2003, gert athugasemdir við drátt sem orðið hafi á því að ríkisskattstjóri legði fram rökstuðning í máli kæranda fyrir yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Telur umboðsmaður kæranda að slíkar tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins að leiða eigi til ógildingar hins kærða úrskurðar skattstjóra.

Skattstjóri hófst handa í máli kæranda með bréfi til Æ sf., dags. 6. júní 2000, þar sem skattstjóri krafði félagið um tilteknar upplýsingar og gögn viðvíkjandi skattskilum þess gjaldárið 1999. Að svo búnu bar skattstjóra að halda málinu áfram í samræmi við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Ekki verður séð að sérstakar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hendi skattstjóra fram til þess að honum bárust andsvör umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 31. október 2000, við hinu síðara boðunarbréfi skattstjóra, dags. 11. sama mánaðar, og er því ekki haldið fram af hálfu kæranda að dráttur hafi orðið á þessu stigi málsins. Frá því að andsvör kæranda bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. október 2000, þar til skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, liðu rúmir 18 mánuðir. Samkvæmt því er ljóst að skattstjóri fór verulega fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti hann kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 149/2000, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Samkvæmt þessu braut skattstjóri gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Þá hefur dregist úr hömlu að ríkisskattstjóri legði fram rökstuðning fyrir hönd gjaldkrefjenda í kærumáli þessu fyrir yfirskattanefnd, en slíkan rökstuðning skal ríkisskattstjóri hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga frá því að honum berst endurrit kæru, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 20. júní 2003, kemur fram að sá dráttur skýrist að hluta af því að málið hafi mislagst hjá embættinu.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu geta framangreind brot skattstjóra og ríkisskattstjóra gegn almennri málshraðareglu og ákvæðum um lögmæltan frest til afgreiðslu máls og framlagningar rökstuðnings ekki leitt til ógildingar á hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra, enda verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að sú staðreynd að fyrir dyrum stóð að slíta Æ sf. vegna samruna við kæranda árið 2000 leiði til þess að sérstök sjónarmið varðandi áhrif tafa við afgreiðslu skattamáls eigi við í tilviki kæranda. Verður krafa kæranda um ógildingu á úrskurði skattstjóra því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Í þriðja lagi er krafa kæranda um ógildingu á úrskurði skattstjóra studd þeim rökum að „framkvæmd skattbreytinga [sé] ekki í samræmi við boðaðar skattbreytingar“ þar sem skattstjóri hafi ekki endurákvarðað opinber gjöld eigenda Æ sf. gjaldárið 1999 til samræmis við breytingar sínar á opinberum gjöldum félagsins umrætt gjaldár, svo sem skattstjóri hafi þó boðað með bréfi sínu, dags. 11. október 2000. Telur umboðsmaður kæranda að um ósamræmi sé að ræða sem leiða eigi til ógildingar á úrskurði skattstjóra í máli kæranda. Rétt þykir að taka þessa viðbáru kæranda til úrlausnar í tengslum við umfjöllun um þann þátt málsins sem snýr að gjaldfærslu vaxta af skuld við eigendur, sbr. hér að neðan. Víkur þá að þeim þætti málsins.

Um gjaldfærða vexti af skuld við eigendur:

Ágreiningsefnið samkvæmt þessum kærulið er niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum vaxtagjöldum 61.383.721 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998 vegna skuldar við eigendur félagsins. Skattstjóri byggði þessa ákvörðun sína á 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt því ákvæði er ekki heimilt að telja til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laganna eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt arð eða vexti af framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, hvort heldur reksturinn er á eigin ábyrgð eiganda eða með ótakmarkaðri ábyrgð í sameign með öðrum, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laganna.

Samkvæmt efnahagsreikningi Æ sf. pr. 31. desember 1998 nam skuld við eigendur í árslok 1998 100.581.000 kr., sbr. og reit 6750 í skattframtali félagsins árið 1999, skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04), þar sem tilgreind var vaxtareiknuð skuld við tengda aðila 100.581.122 kr. Í kjölfar bréfs skattstjóra, dags. 6. júní 2000, þar sem skattstjóri krafði félagið um sundurliðun á umræddum skuldum, og að fenginni þeirri sundurliðun með tölvupósti þann 8. júní 2000, lagði skattstjóri fyrir félagið með bréfi, dags. 15. júní 2000, að gera grein fyrir rekstrarlegri tilurð skuldar félagsins við eigendur og leggja fram ljósrit af skuldabréfum sem lægju til grundvallar umræddum lánum. Vísaði skattstjóri í bréfi sínu til ákvæðis 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. júní 2000, kom fram að við sölu félagsins og eigenda þess á hlutabréfum sínum í Y hf. á árinu 1998 hefði félagið tekið við öllu söluandvirðinu, þ.m.t. verðbréfum, og félagið haft umsjón með verðbréfaeigninni. Heildarsöluandvirði hefði því verið eignfært í bókum félagsins en hlutur eigenda í söluandvirði verið færður til skuldar við þá á viðskiptareikningi þeirra hjá félaginu. Hefðu vextir verið reiknaðir á viðskiptareikningana og á árinu 1998 verið reiknaðir 7,9% vextir á „meðalstöðu“ reikninganna. Við þá vaxtaákvörðun hefði verið stuðst við þá ávöxtun sem verðbréfaeign félagsins hefði skilað. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 10. júlí 2000, í tilefni af fyrirspurn skattstjóra, dags. 3. júlí 2000, voru framangreindar skýringar ítrekaðar og bent á að engin skuldabréf lægju að baki skuld félagsins við eigendur. Kom fram að reiknaðir vextir á inneign (meðalstöðu ársins) á viðskiptareikningum eigenda félagsins hefðu numið alls 61.383.721 kr. og verið færðir í einu lagi í árslok 1998, sbr. sundurliðun sem fylgdi bréfinu. Kom þar m.a. fram að inneign eigendanna á viðskiptareikningi hefði numið samtals 100.581.121 kr. í árslok 1998.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 6. ágúst 2002, eru fyrri skýringar ítrekaðar og áréttað að eigendur Æ sf. hafi hvorki veitt félaginu lán á árinu 1998 né lagt fram fé til rekstrar þess. Hvorki sé því um að tefla lán né rekstrarfjárframlag heldur hafi fjármunir eigenda félagsins, þ.e. hlutur þeirra í heildarsöluandvirði hlutafjáreignar í Y hf. sem seld var árið 1998, einungis verið tímabundið í vörslu sameignarfélagsins af hagkvæmnisástæðum, enda hafi greiðsla fyrir umrædd hlutabréf í Y hf. að verulegu leyti verið innt af hendi með afhendingu verðbréfa sem ekki hafi verið unnt vegna skilmála í kaupsamningi að skipta milli seljenda hlutafjárins. Er lögð áhersla á það í kærunni að varsla félagsins á fjármunum eigendanna sé í fullu samræmi við tilgang félagsins samkvæmt félagssamningi þess, þ.e. að sjá um og varðveita hlutabréf og aðra eignarhluta félagsmanna í sameiginlegum fyrirtækjum. Því séu engin efni til þess að telja að sameiginleg móttaka verðbréfa vegna þeirrar hlutabréfasölu sem um ræðir geti talist rekstrarfjárframlag.

Kæru til yfirskattanefndar fylgir ljósrit af kaupsamningi, dags. 19. júní 1998, vegna framangreindrar hlutabréfasölu. Er nánar tiltekið um að ræða sölu á hlutafé seljenda í Y hf. og öllum hlutabréfum M hf. í N ehf. Seljendur samkvæmt samningnum eru Æ sf., eigendur sameignarfélagsins fimm að tölu, Minningarsjóður X og M hf., en kaupendur L hf. og Z hf. Samkvæmt samningnum er kaupverð hlutafjárins 5.544.850.000 kr. og skiptist þannig að 5.488.600.000 kr. eru vegna hlutafjáreignar í Y hf. og 56.250.000 kr. vegna hlutafjáreignar í N ehf. Skyldi kaupverð greiðast þannig að 1.045.050.000 kr. bæri að greiða með peningum hinn 19. júní 1998, 1.593.300.000 kr. með 10 víxlum samþykktum af Z hf. og 2.906.500.000 kr. með bankabréfum útgefnum af L hf. til Æ sf. og peningum, sbr. nánar 4. og 5. gr. kaupsamningsins. Í II. kafla kaupsamningsins er fjallað nánar um hið selda hlutafé, grundvöll og greiðslu kaupverðs og afhendingu hins selda. Þá er í III. kafla samningsins mælt fyrir um kauprétt kaupenda á eignarhlut Æ sf. og B í tilgreindu einkahlutafélagi og IV. kafli samningsins hefur að geyma sameiginleg ákvæði.

Æ sf., sem nú hefur verið sameinað A hf., kæranda í máli þessu, var að jöfnu í eigu fimm aðila, B, D, F, J og H, sem jafnframt voru stofnendur félagsins, sbr. skýrslu félagsstjórnar með ársreikningi sameignarfélagsins fyrir árið 1998 og fyrirliggjandi félagssamning sem samþykktur var á stofnfundi félagsins þann 29. nóvember 1991. Samkvæmt grein 1.03. í félagssamningnum var tilgangur félagsins „að eignast, sjá um og varðveita hlutabréf og aðra eignarhluta félagsmanna í sameiginlegum fyrirtækjum, eiga hlutabréf og önnur verðbréf“. Í grein 2.02. kom fram að stofnfé væri ekkert áskilið og samkvæmt grein 2.05. skuldbundu félagsmenn sig til að selja félaginu eða afhenda því öll hlutabréf sín og eignarhluta „er þeir nú eiga og síðar kunna að eignast í sameiginlegum fyrirtækjum“. Væri skuldbinding þessi óafturkallanleg nema með samþykki allra félagsmanna, sbr. þó grein 2.06. Í grein 2.06. var fjallað um heimild félagsmanns til að selja hlut sinn í félaginu eða óska úthlutunar á eign sinni í félaginu og m.a. kveðið á um forkaupsrétt annarra félagsmanna að hinum selda hlut og heimild þeirra til að ganga inn í fyrirliggjandi tilboð í eignarhlut eða úthlutunarhlut í félaginu.

Samkvæmt framansögðu og fram komnum skýringum umboðsmanns kæranda er byggt á því af hálfu kæranda í málinu að við sameiginlega sölu Æ sf., eigenda sameignarfélagsins og tilgreindra lögaðila árið 1998 á hlutafjáreign viðkomandi aðila í Y hf. hafi heildarsöluandvirði hlutafjárins runnið til sameignarfélagsins til umsjónar og varðveislu, þ.e. ekki einungis hlutur félagsins sjálfs í söluverði heldur hlutur annarra seljenda hlutafjárins, þ.m.t. eigenda félagsins. Er lögð á það áhersla í kæru til yfirskattanefndar að einungis hafi verið um að ræða vörslu sameignarfélagsins á fjármunum eigenda sinna þar sem félagið hafi ekki átt neitt tilkall til endurgjalds vegna sölu eigendanna á eigin hlutabréfum í Y hf. Miðað við þessar skýringar kæranda verður ekki séð að neitt skuldasamband hafi stofnast milli Æ sf. og eigenda þess í tengslum við umrædda hlutabréfasölu, enda er því sem fyrr segir haldið fram af hálfu kæranda að einungis hafi verið um fjárvörslu félagsins að ræða. Þegar af þessari ástæðu þykir óhjákvæmilegt að hinir umdeildu gjaldfærðu vextir geti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga, enda er ekki um vexti af atvinnurekstrarskuld að ræða heldur einungis reiknaðan arð af eign eigenda sameignarfélagsins, þ.e. söluandvirði hlutabréfa sem félaginu var falin umsjón með í þágu eigenda sinna. Eru því ekki lagaskilyrði til að taka kröfu kæranda um gjaldfærslu umræddra útgjalda til greina og er þá út af fyrir sig engin ástæða til umfjöllunar um það álitaefni hvort ákvæði 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 girði fyrir gjaldfærslu útgjaldanna, svo sem skattstjóri hefur talið. Vegna skírskotana umboðsmanns kæranda til þess að fyrrgreind varsla sameignarfélagsins á fjármunum eigenda sinna sé í samræmi við tilgang félagsins samkvæmt félagssamningi er óhjákvæmilegt að benda á að sala eða afhending félagsmanns á hlutabréfum eða eignarhlutum til félagsins í samræmi við grein 2.05. í félagssamningi felur í sér yfirfærslu eignarréttar sem hefur í för með sér að hvers konar afrakstur af slíkum eignum tilheyrir eftirleiðis sameignarfélaginu sjálfu en ekki viðkomandi félagsmanni. Málatilbúnaður umboðsmanns kæranda verður hins vegar ekki skilinn öðru vísi en svo að ekki hafi verið um slíka ráðstöfun að ræða með hlut eigenda Æ sf. í söluandvirði hlutafjárins í Y hf., enda hefur því ítrekað verið lýst við meðferð málsins að um hlut eigendanna í söluverði sé að ræða sem tilheyri þeim persónulega en ekki sameignarfélaginu.

Með vísan til þess sem að framan greinir verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði, enda hefur kærandi ekki sýnt fram á frádráttarbærni þess kostnaðar sem um ræðir, hvorki sem rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 51. gr. sömu laga, né á öðrum grundvelli. Vegna kröfu umboðsmanns kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra á þeim grundvelli að framkvæmd skattbreytinga hafi ekki verið í samræmi við boðaðar skattbreytingar, sbr. hér að framan, þar sem skattstjóri hafi ekki breytt skattskilum eigenda Æ sf. til samræmis við niðurstöðu sína í máli félagsins, svo sem skattstjóri hafi þó boðað, skal tekið fram að ekki þykir geta haft áhrif á niðurstöðu í máli kæranda þótt skattstjóri hafi ekki samhliða afgreiðslu málsins tekið skattskil eigenda sameignarfélagsins til endurákvörðunar. Rétt þykir að geta þess, vegna umræddra athugasemda umboðsmanns kæranda, að ekki liggur fyrir ákvörðun varðandi skattskil eigendanna sem kæranleg er til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Til leiðbeiningar skal bent á heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum, en sambærilega heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Um framlag til Minningarsjóðs X:

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið er tvíþættur og varðar annars vegar gjaldfært framlag kæranda að fjárhæð 6.235.001 kr. til Minningarsjóðs X árið 1998 og hins vegar gjaldfærða vexti að fjárhæð 25.281.531 kr. af skuld við minningarsjóðinn í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1998. Verður fjallað sérstaklega um hvort kæruatriðið fyrir sig og þá fyrst um gjaldfærslu á framlagi kæranda til sjóðsins.

Samkvæmt 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri, einstakar gjafir og framlög til kirkjufélaga, viðurkenndrar líknarstarfsemi, menningarmála, stjórnmálaflokka og vísindalegra rannsóknarstarfa, þó ekki yfir 0,5% af tekjum samkvæmt B-lið 7. gr., á því ári sem gjöf er afhent. Fjármálaráðherra ákveður með reglugerð hvaða málaflokkar og stofnanir falla undir þennan tölulið. Í 15.–18. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er fjallað um frádrátt vegna gjafa til menningarmála o.fl. Í 15. gr. reglugerðarinnar eru sett skilyrði fyrir frádrætti gjafa og í 16. gr. er kveðið á um málaflokka samkvæmt 15. gr.

Minningarsjóði X var komið á fót með skipulagsskrá sem staðfest var af dómsmálaráðherra ... 1991 og birt í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Samkvæmt 4. gr. skipulagsskrárinnar er tilgangur sjóðsins að stuðla að vísindalegri rannsóknarstarfsemi og efla menningu, listir, umhverfisvernd og líknarstarfsemi með styrkveitingu til einstaklinga og félaga. Er tekið fram í greininni að stjórn sjóðsins skuli heimilt að veita fé úr sjóðnum í ofangreindu skyni þegar hún sér ástæðu til. Stjórnin ákveður fjárhæð styrks á hverjum tíma en aldrei skal heimilt að rýra stofnfé sjóðsins með styrkveitingu, sbr. 6. gr. skipulagsskrárinnar. Í 7. gr. skrárinnar er mælt fyrir um skipan fimm manna stjórnar sjóðsins og kemur fram að stjórnarmenn skuli tilefndir af stjórn P sf. Samkvæmt 10. gr. má gera breytingar á skipulagsskránni ef það telst nauðsynlegt eða heppilegt vegna breyttra aðstæðna. Engin breyting á skipulagsskránni fái þó gildi nema með samþykki allra stjórnarmanna. Í 11. gr. skrárinnar segir að verði sjóðurinn lagður niður skuli eignir hans renna til Háskóla Íslands, Krabbameinsfélagsins og Hjartaverndar að jöfnu.

Skattstjóri taldi að framlag kæranda til Minningarsjóðs X uppfyllti ekki skilyrði fyrir frádráttarbærni samkvæmt fyrrgreindu ákvæði 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem engin skylda hvíldi á stjórn sjóðsins að úthluta styrkjum úr sjóðnum til þeirra málaflokka sem um væri fjallað í 4. gr. skipulagsskrárinnar, sbr. niðurlag þessarar greinar skrárinnar. Vísaði skattstjóri til H 1995:435 til stuðnings túlkun sinni. Af hálfu kæranda er hins vegar bent á að tilgangur Minningarsjóðs X samkvæmt staðfestri skipulagsskrá falli tvímælalaust undir ákvæði 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og séu atvik málsins að því leyti frábrugðin atvikum í máli því sem til umfjöllunar var í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar. Ekki verður fallist á með kæranda að afmörkun á tilgangi sjóðsins í skipulagsskrá ráði úrslitum um frádráttarbærni framlags kæranda samkvæmt fyrrgreindu ákvæði, enda þykja forsendur í umræddum dómi Hæstaréttar Íslands bera glöggt með sér að slík afmörkun er ekki nægileg ein og sér. Af niðurlagsákvæði 4. gr. skipulagsskrár fyrir minningarsjóðinn, þar sem kveðið er á um að stjórn sjóðsins skuli heimilt að veita fé úr honum þegar hún sér ástæðu til, leiðir að stjórninni er ekki skylt að úthluta úr sjóðnum til þeirra málaflokka sem greinin tilgreinir. Samkvæmt þessu og með vísan til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar Íslands (H 1995:435) er kröfu kæranda varðandi frádrátt framlags í minningarsjóðinn árið 1998 hafnað.

Víkur þá að niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðum vöxtum 25.281.531 kr. af skuld kæranda við Minningarsjóð X í rekstrarreikningi sameignarfélagsins fyrir árið 1998. Sú breyting skattstjóra byggði á því, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, að gjaldfærðir vextir væru í raun hluti af framlagi félagsins til sjóðsins, svo sem ómótmælt væri.

Svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júlí 2000, við fyrirspurn skattstjóra, dags. 3. júlí 2000, sem laut að gjaldfærðum vaxtagreiðslum af skuldum við eigendur í skattskilum félagsins gjaldárið 1999, fylgdi sundurliðun úr bókhaldi félagsins þar sem fram kom m.a. að skuld félagsins samkvæmt viðskiptareikningi við Minningarsjóð X hefði í árslok 1998 numið 590.804.999 kr. og að reiknaðir 7,9% ársvextir á „meðalstöðu á árinu“ næmu 25.281.531 kr. Skattstjóri spurðist fyrir um gjaldfærslu framlags til sjóðsins og vaxta af skuld við sjóðinn í skattskilum félagsins með bréfi, dags. 18. júlí 2000, m.a. hvort vextir af framlögum árið 1998 að fjárhæð 25.281.531 kr. hefðu verið færðir til gjalda sem rekstrarkostnaður í skattskilum félagsins gjaldárið 1999 og í skattframtölum fyrri ára. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. ágúst 2000, var greint frá því að Minningarsjóður X hefði ásamt sameignarfélaginu verið einn seljenda að hlutafjáreign í Y hf. á árinu 1998. Líkt og gilti um aðra seljendur hefði sameignarfélagið haft umsjón með verðbréfum sem afhent hefðu verið sem greiðsla á söluandvirði hlutafjárins og í því skyni hefði verið stofnaður viðskiptareikningur minningarsjóðsins við félagið „sem nam söluandvirðinu“ og í árslok verið reiknaðir 7,9% vextir á skuld félagsins við sjóðinn „til samræmis við aðra aðila að samningnum“ eins og áður hefði verið rakið í bréfum til skattstjóra. Kom fram að vextir að fjárhæð 25.281.531 kr. hefðu verið færðir til gjalda skattskilum félagsins árið 1999.

Með bréfi sínu, dags. 10. ágúst 2000, sbr. og bréf skattstjóra, dags. 11. október 2000, sem var óbreytt að því er þennan þátt málsins varðar, boðaði skattstjóri kæranda hina kærðu niðurfellingu gjaldfærðra vaxta af skuld við Minningarsjóð X á sömu forsendum og greinir hér að framan varðandi gjaldfærslu á framlagi til sjóðsins, þ.e. að skilyrði frádráttarbærni samkvæmt 2. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt. Tók skattstjóri fram að líta yrði svo á að gjaldfærsla vaxta af skuld við minningarsjóðinn væri hluti af framlagi félagsins til sjóðsins. Ekki rökstuddi skattstjóri síðastnefnda ályktun sína frekar. Til þess er að líta að fyrir skattstjóra lágu skýringar kæranda þess efnis að gjaldfærsla vaxta af skuld við minningarsjóðinn í skattskilum félagsins byggði á hliðstæðum grundvelli og gjaldfærsla vaxta af skuld við eigendur og væri til komin vegna umsjónar félagsins með söluandvirði hlutafjár í Y hf. sem selt var á árinu 1998. Bentu þessar skýringar frekast til þess að ekki væri um neitt framlag kæranda til sjóðsins að ræða með því að um væri að tefla sölu minningarsjóðsins á eigin hlutafjáreign. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. ágúst 2000, var fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra varðandi gjaldfærða vexti af skuld við minningarsjóðinn mótmælt og í því sambandi vísað til skýringa og röksemda sem fram komu í bréfinu varðandi gjaldfærða vexti af skuld við eigendur. Var sérstaklega bent á í bréfinu að ekki gæti verið um að ræða framlagt fé eða lán í tilviki minningarsjóðsins heldur hefði kærandi tekið við verðbréfum vegna sameiginlegrar sölu félagsins, eigenda þess og minningarsjóðsins á hlutabréfum í Y hf. Eins og áður greinir hratt skattstjóri umræddri breytingu í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 7. maí 2002, með þeim rökum að því hefði ekki verið mótmælt að umræddir vextir af skuld við minningarsjóðinn væru í raun hluti af framlagi til sjóðsins. Verður samkvæmt framansögðu að fallast á með umboðsmanni kæranda að sú forsenda skattstjóra átti ekki við nein rök að styðjast.

Með vísan til framanritaðs verður að telja að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt að því er varðar hina kærðu niðurfellingu gjaldfærðra vaxta af skuld við Minningarsjóð X í skattskilum kæranda gjaldárið 1999, enda lagði skattstjóri ranglega til grundvallar að ályktun hans varðandi framlag til sjóðsins væri ágreiningslaus. Þá var rökstuðningur skattstjóra ófullnægjandi með því að fram komin andmæli kæranda voru ekki tekin til neinnar úrlausnar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á meðferð málsins hafi verið að ræða. Af þessum sökum verður að fella umrædda breytingu skattstjóra úr gildi. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreinings um frádráttarbærni hinna umdeildu vaxtagjalda.

Um álag:

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1999 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Rétt þykir að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags, enda var fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. ágúst 2000. Samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár með tilliti til gjaldfærslu reiknaðra vaxta af meintri skuld félagsins við eigendur þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags vegna þess þáttar í skattskilunum, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Á hinn bóginn þykir eftir atvikum mega falla frá beitingu álags vegna hins umdeilda framlags til Minningarsjóðs X árið 1998. Samkvæmt því og að teknu tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi gjaldfærða vexti af skuld við minningarsjóðinn verður fjárhæð álags 15.345.930 kr.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. gr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en umboðsmaður kæranda hefur lagt fram yfirlit um kostnað af málinu. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra á gjaldfærðum vöxtum af skuld við Minningarsjóð X er felld úr gildi. Álag verður 15.345.930 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.