Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2003, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1999 og 2000, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1998 og 1999.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem fyrrum stjórnarmanni og framkvæmdastjóra X hf., síðar þrotabú, með prókúruumboð, og B, sem fyrrum stjórnarformanni skattaðilans með prókúruumboð, er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.

A og B er gefið að sök að hafa ekki staðið skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna maí, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember tekjuárið 1999 og vegna greiðslutímabilsins janúar tekjuárið 2000. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf vegna framangreindra greiðslutímabila nemur samtals kr. 436.818.

...

Það er mat skattrannsóknarstjóra, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.

Framangreind háttsemi varðar A og B sektum samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995.

2. Vangoldinn virðisaukaskattur.

A og B er gefið að sök að hafa ekki staðið innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilsins september-október tekjuárið 1998, vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember tekjuárið 1999. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 872.207.

...

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A og B þau sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. janúar 2003, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 2003, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þau vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. janúar 2003, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 1999 og 2000 og virðisaukaskatti vegna þeirra uppgjörstímabila árin 1998 og 1999 sem í bréfinu greinir. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þau mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf í maí 2002 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda árin 1999 og 2000 og virðisaukaskatti árin 1998, 1999 og 2000. Rannsókninni lauk með skýrslu, dags. 24. september 2002. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslur af gjaldanda, A, dagana 23. maí og 1. júlí 2002, en gjaldandi, B, kom til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. maí 2002.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi m.a. falist í því að bera saman fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt innsendum staðgreiðsluskilagreinum félagsins og greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Rannsókn á virðisaukaskattsskilum félagsins var m.a. fólgin í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin maí, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 1999 og janúar 2000, samtals að fjárhæð 436.818 kr., og virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilanna september-október 1998, september-október og nóvember-desember 1999 og janúar-febrúar 2000, samtals að fjárhæð 918.563 kr. auk álags, dráttarvaxta og kostnaðar, miðað við greiðslustöðu 23. maí 2002. Fram kemur að afdregin staðgreiðsla af launum gjaldenda sé ekki talin með í staðgreiðslufjárhæð. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna og staðgreiðsluskilagreina X ehf. hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta 28. mars 2001.

Við skýrslutökur af gjaldanda, A, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. maí og 1. júlí 2002 kom fram að gjaldandi hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi félagsins ásamt eiginkonu sinni, B. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur og staðgreiðsluskilagreinar vegna uppgjörs- og greiðslutímabila, sem mál þetta varðar, væru vegna X ehf. og kvað eiginkonu sína hafa annast gerð staðgreiðsluskilagreina ásamt sér, en hann hefði annast gerð virðisaukaskattsskýrslna. Gjaldandi kvaðst telja að skýrslurnar og skilagreinarnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Við skýrslutökuna var gjaldanda kynnt niðurstaða rannsóknarinnar um að vangreidd staðgreiðsla vegna launamanna X ehf. næmi 488.709 kr. og að vangreiddur virðisaukaskattur félagsins næmi 918.563 kr. og kvaðst gjaldandi ekki vilja tjá sig um þær fjárhæðir. Gjaldandi var spurður hvers vegna afdreginni staðgreiðslu og virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma og svaraði gjaldandi að fjárhagsvandræði hefðu valdið því, en fjármunirnir hafi farið til greiðslu eldri skulda með álagi. Aðspurður um það hver hefði tekið ákvörðun um og borið ábyrgð á því að ekki hefði verið staðin skil á virðisaukaskatti og afdreginni staðgreiðslu svaraði gjaldandi að hann hefði tekið ákvörðun um það og bæri ábyrgð á því. Fram kom við skýrslutökuna að laun hefðu verið greidd launamönnum að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma þrátt fyrir vanskil á staðgreiðslu. Þau B hefðu þó ekki fengið greidd laun fyrir desember 1999 og janúar 2000. Þá var gjaldandi spurður hvort greiðslum X ehf. til innheimtumanns ríkissjóðs vegna skattskulda hefði verið ráðstafað í samræmi við vilja fyrirsvarsmanna félagsins og svaraði gjaldandi að greiðslum þessum hefði verið ráðstafað í samræmi við vilja sinn.

Við skýrslutöku af gjaldanda, B, hinn 23. maí 2002 kom fram að gjaldandi hefði verið hluthafi og titluð stjórnarformaður X ehf. Við skýrslutökuna voru borin undir gjaldanda ljósrit af skilagreinum staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslum vegna fyrrgreindra greiðslu- og uppgjörstímabila og hún spurð hvort hún kannaðist við skýrslurnar og gæti staðfest áritanir á þær. Gjaldandi kvaðst kannast við skilagreinar vegna staðgreiðslu og staðfesti að hún hefði undirritað þær að öðru leyti en því að eiginmaður sinn hefði undirritað skýrslur vegna desember 1999 og janúar 2000. Gjaldandi kvaðst ekki áður hafa séð fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur, en staðfesti að þær vörðuðu X ehf. og hefði eiginmaður sinn undirritað skýrslurnar. Aðspurð sagðist gjaldandi telja að skilagreinar staðgreiðslu gæfu rétta mynd af rekstrinum. Þá teldi hún einnig að virðisaukaskattsskýrslur í málinu gæfu rétta mynd af rekstri félagsins. Við skýrslutökuna var gjaldanda kynnt niðurstaða rannsóknarinnar um að vangreidd staðgreiðsla vegna launamanna X ehf. næmi 488.709 kr. og vangreiddur virðisaukaskattur 918.563 kr. en gjaldandi tjáði sig ekki um þær fjárhæðir. Gjaldandi var spurð hvers vegna afdreginni staðgreiðslu og virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma og svaraði gjaldandi að fjárhagsvandræði hefðu valdið því. Gjaldandi vildi ekki svara spurningum um það hver hefði tekið ákvörðun um og borið ábyrgð á því að ekki hefðu verið staðin skil á virðisaukaskatti og afdreginni staðgreiðslu. Fram kom við skýrslutökuna að laun hefðu verið greidd launamönnum að fullu samkvæmt launaseðlum og á réttum tíma þrátt fyrir vanskil á staðgreiðslu. Þó hefðu þau A ekki fengið greidd laun fyrir desember 1999 og janúar 2000. Þá var gjaldandi spurð hvort greiðslum X ehf. til innheimtumanns ríkissjóðs vegna skattskulda hefði verið ráðstafað í samræmi við vilja fyrirsvarsmanna félagsins og kvaðst gjaldandi gera ráð fyrir að greiðslum þessum hefði verið ráðstafað í samræmi við vilja sinn.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Eins og fyrr greinir kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. september 2002, að hinn 23. maí 2002 hafi vangreidd afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda X ehf. árin 1999 og 2000 numið 436.818 kr. og vangreiddur virðisaukaskattur félagsins árin 1998, 1999 og 2000 numið 918.563 kr. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra er byggð á þessum niðurstöðum skýrslunnar, að því frátöldu að ekki er gerð sektarkrafa vegna virðisaukaskatts fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2000, en í greinargerð skattrannsóknarstjóra með kröfubréfi hans kemur fram að ranghermt sé í rannsóknarskýrslunni að félagið hafi skuldað virðisaukaskatt vegna þess tímabils. Þá er ritvilla í samtölu vangreidds virðisaukaskatts í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, en rétt fjárhæð er 872.702 kr. svo sem fram kemur í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu gjaldenda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæðir vangreidds virðisaukaskatts og staðgreiðslu opinberra gjalda.

Umræddar skuldir vegna staðgreiðslu og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 6. desember 1998. Frá þeim tíma og til 5. desember 2002 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 908.904 kr. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og 2.464.273 kr. vegna virðisaukaskatts X ehf. Þar af var 748.133 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls staðgreiðslu og 2.068.701 kr. til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts og hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins tekið tillit til þeirra greiðslna að því leyti sem þeim hefur verið ráðstafað inn á skattskuldir vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem málið varðar. Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 160.771 kr. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og 395.572 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér skiptir máli, námu 344.928 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003, sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Af dómi þessum og öðrum dómum Hæstaréttar í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387, verður hins vegar ályktað að taka beri tillit til greiðslna viðkomandi aðila á skattskuldum við ákvörðun refsingar. Verður ekki annað séð en það geti einnig átt við um fjárhæðir sem innheimtumaður hefur ráðstafað inn á álag, dráttarvexti og kostnað. Geta umtalsverðar greiðslur skattaðila þá við ákveðnar aðstæður haft í för með sér að færa megi fésekt niður fyrir lögbundið lágmark sektarrefsingar, sbr. 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. H 2000:2387.

Samkvæmt gögnum málsins var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. fyrir greiðslutímabilin maí, júlí, ágúst, september, október, nóvember og desember 1999 og janúar 2000, samtals að fjárhæð 438.818 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur félagsins uppgjörstímabilin september-október 1998 og september-október og nóvember-desember 1999, samtals 872.702 kr., ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988.

Gjaldandi, A, var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sem framkvæmdastjóri bar gjaldandi ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, og var til þess bær að taka ákvörðun um hvaða kröfur á hendur félaginu skyldu greiddar og hverjar ekki. Af hálfu gjaldanda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda sem í málinu greinir. Gjaldandi, B, var stjórnarformaður X ehf. og bar því að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort félagið stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagsins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Vísast um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands 25. september 1997 (H 1997:2446). Jafnframt er komið fram, m.a. með framburði gjaldanda í skýrslutöku 23. maí 2002, að gjaldandi annaðist m.a. skýrslugerð vegna staðgreiðsluskila. Samkvæmt því og með tilliti til þess tíma sem leið án þess að skil væru gerð á staðgreiðslu og virðisaukaskatti félagsins þykir ljóst að gjaldanda hafi verið kunnugt um vanskil á skattgreiðslunum. Báðir gjaldendur höfðu prókúru fyrir félagið. Verður samkvæmt öllu framansögðu að telja að báðir gjaldendur, A og B, hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins. Ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldendum sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem að framan greinir. Eins og lög nr. 45/1987 og nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að líta til þess að ekki er annað komið fram en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti hafi fyrst og fremst stafað af rekstrarerfiðleikum X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Eins og fyrr greinir hefur í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands í hliðstæðum málum verið tekið tillit til greiðslna til innheimtumanns ríkissjóðs sem inntar hafa verið af hendi eftir gjalddaga og talið að við vissar aðstæður megi fara niður fyrir lögbundið sektarlágmark, sbr. H 2000:2387. Í tilviki gjaldenda er um að ræða greiðslur samtals að fjárhæð 901.271 kr. sem aðallega voru inntar af hendi á árunum 1998 og 1999, þ.e. á svipuðum tíma og vanskil áttu sér stað, og telja verður að nemi verulegu hlutfalli skattfjárhæðar sem í málinu greinir. Með vísan til 8. tölul. 1. mgr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 þykir við þessar aðstæður mega fara niður fyrir sektarlágmark 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framangreindu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 1.600.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 800.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 800.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 800.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 800.000 kr. til ríkissjóðs.