Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2003, hafa kærendur mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2002, að synja kærendum um að færa eftirstöðvar söluhagnaðar vegna sölu fullvirðisréttar á árinu 1998 og frestað hafði verið að skattleggja til lækkunar á stofnverði (byggingarkostnaði) íbúðarhúss kærenda, en sá kostnaður féll til á árunum 2000 og 2001. Umræddur söluhagnaðar, sem frestað var að skattleggja nam 2.541.822 kr. Framreiknaður að viðbættu 10% álagi nam söluhagnaðurinn 3.076.164 kr. Færði skattstjóri kærendum fjárhæð þessa til tekna, að frádregnu tapi að fjárhæð 730.334 kr., eða 2.345.830 kr. er hann skipti að jöfnu milli kærenda, þ.e. 1.172.915 kr. hjá hvoru, og færði til tekna í reitum 62 í skattframtali kærenda árið 2001. Jafnframt hafnaði skattstjóri greindri kröfu kærenda um niðurfærslu byggingarkostnaðar íbúðarhúss kærenda, enda væru skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki uppfyllt, þar sem um endurbætur væri að ræða.

Kærendur fara fram á að umræddur söluhagnaður verði færður niður á móti byggingarkostnaði íbúðarhúss þeirra að fjárhæð 2.266.401 kr. og vísa til þess að í raun hefði verið um nýframkvæmd að ræða.

II.

Samkvæmt gögnum málsins eru málavextir þeir helstir að kærendur seldu fullvirðisrétt í mjólk á árinu 1998. Í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 1998 fóru kærendur fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu þessarar að fjárhæð 2.541.822 kr. um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2002, boðaði skattstjóri kærendum að fyrirhugað væri, með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að færa þeim til tekna í reit 62 í skattframtali árið 2001 söluhagnað að fjárhæð 2.541.822 kr. vegna sölu fullvirðisréttar, sem frestað hefði verið að skattleggja, framreiknaðan samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. 2.541.822 kr. x 1,1002, með 10% álagi eða samtals 3.076.164 kr., sbr. 6. mgr. (sic) 14. gr. laga nr. 75/1981. Fram kom í bréfi skattstjóra að samkvæmt landbúnaðarskýrslu með skattframtali árið 1999 hefði verið gerð grein fyrir sölu á fullvirðisrétti í mjólk fyrir 3.057.437 kr. Rakti skattstjóri efni 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Síðan sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Ef eignar er ekki aflað í stað þeirrar seldu innan tilskilins tíma samkvæmt þessari málsgrein, telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist, framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. til þess árs þegar hann er tekjufærður, að viðbættu 10% álagi. Niðurfærsla eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein er því aðeins heimil að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.“

Skattstjóri veitti kærendum 15 daga frest frá dagsetningu bréfsins til að koma að athugasemdum sínum, gögnum og skriflegum skýringum.

Með bréfi, dags. 15. september 2002, bárust athugasemdir kærenda. Í bréfinu kom fram að óskað væri eftir því í fyrsta lagi að ónotuðu tapi samkvæmt rekstrarreikningi alls 818.240 kr. yrði jafnað á móti greindum söluhagnaði sem næmi framreiknaður 2.796.513 kr. Í öðru lagi væri farið fram á að söluhagnaðurinn yrði færður til lækkunar á byggingarkostnaði íbúðarhúss kærenda á jörðinni X sem fallið hefði til á árunum 2000 og 2001, sbr. framlagða húsbyggingarskýrslu (RSK 3.03) og hreyfingalista vegna byggingar. Samkvæmt gögnum þessum nam byggingarkostnaður 2.266.401 kr. Gerð var grein fyrir framkvæmdum kærenda við íbúðarhúsið er fólust í einangrun þess, endurnýjun glugga og glers, endurnýjun rafmagns- og hitalagna og gerð rotþróar. Þá var í þriðja lagi farið fram á að tekið yrði tillit til þess við álagningu opinberra gjalda á kærendur að þau væru óvinnufær eftir alvarlegt bílslys á árinu 1996.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að skattstjóri jafnaði tapi að fjárhæð 730.334 kr. á móti söluhagnaðinum, er leiddi til þess að hin boðaða tekjufærsla söluhagnaðar lækkaði í 2.345.830 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 2001 í samræmi við þetta. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu fyrir rekstrarárið 2000 vegna X, sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2001, höfðu kærendur tekjur að veiðileigu 197.690 kr. Gjöld námu samtals 337.241 kr. Að teknu tilliti til tekjufærslu vegna verðbreytingar 6.523 kr. nam tap því 133.028 kr. Yfirfæranlegt tap frá fyrri árum nam 597.306 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs nam því greindri fjárhæð 730.334 kr. Að jöfnuðu því tapi á móti tekjufærslu söluhagnaðarins 3.076.164 kr. skipti skattstjóri eftirstöðvunum 2.345.830 kr. að jöfnu milli kærenda og færði þeim til tekna í reitum 62 í skattframtali árið 2001 1.172.915 kr. hvoru um sig sem hreinar tekjur af atvinnurekstri.

Skattstjóri vísaði til boðunarbréfs síns, dags. 21. ágúst 2002, varðandi fyrrgreindar breytingar. Vegna framkominnar óskar kærenda samkvæmt bréfi þeirra, dags. 15. september 2002, tók skattstjóri fram að ekki væri fallist á að færa söluhagnaðinn til lækkunar á byggingarkostnaði vegna verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði kærenda. Einungis væri heimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar á móti kaupum á sams konar eignum eða íbúðarhúsnæði til eigin nota, sbr. 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Ekki væri unnt að jafna verulegum endurbótum við kaup eða byggingu íbúðarhúsnæðis, enda hvíldi sú kvöð á eigandanum að hann byggi í hinu keypta húsnæði í tvö ár svo sem skattstjóri skýrði nánar. Þá tók skattstjóri til greina beiðni kærenda um ívilnun í tekjuskattsstofnum samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981 vegna aðstæðna þeirra. Nam lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt þessari ákvörðun skattstjóra 1.000.000 kr. hjá hvoru um sig.

III.

Með kæru, dags. 24. febrúar 2003, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. nóvember 2002, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að heimilað verði að færa umræddan söluhagnað vegna sölu fullvirðisréttar til lækkunar á byggingarkostnaði vegna endurbóta á íbúðarhúsi kærenda að X. Er vísað til þess að umræddar endurbætur feli í sér miklu meira en venjulegt viðhald við húsið og að stórum hluta hafi verið um nýframkvæmd að ræða. Þess er getið að kærendur, sem bæði séu öryrkjar eftir alvarlegt bílslys, hafi með þessum aðgerðum verið að búa í haginn fyrir sig á komandi árum. Meðfylgjandi kærunni er húsbyggingarskýrsla, auk ljósrita af bréfaskiptum í málinu.

IV.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærendur fara fram á að þeim verði heimilað að færa byggingarkostnað við verulegar endurbætur á eigin íbúðarhúsi til lækkunar á söluhagnaði af sölu fullvirðisréttar mjólkur. Ekki verður séð að með endurbótum á eigin íbúðarhúsi séu uppfyllt skilyrði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um öflun sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan tveggja áramóta frá söludegi. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2003, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 15. maí 2003, hefur umboðsmaður kærenda gert athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Þar kemur fram að í úrskurði skattstjóra sé gert ráð fyrir því að endurbætur á íbúðarhúsinu hafi eingöngu verið viðhald. Því sé mótmælt. Þá er tekið fram að sú fjárhæð, sem lögð hafi verið í húsið, hafi verið langt umfram eðlilegt viðhald. Þá hafi hagnaður af sölu greiðslumarksins verið lagður til íbúðarhússins.

V.

Samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 4. gr. laga nr. 111/1992 og 1. gr. laga nr. 60/1993, sbr. nú lokamálslið 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, fer um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði eftir 14. gr. laga nr. 75/1981, nú 15. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. 14 gr. laga nr. 75/1981 kemur fram að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna skv. 32. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn framreiknaður samkvæmt ákvæðum þágildandi 26. gr. til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn, framreiknaður skv. 2. mgr. 13. gr., með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Frestun tekjufærslu kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Ákvæði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 var lögtekið með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40 18. maí 1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Á ákvæðið rætur að rekja til breytingartillagna fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis, sbr. c-lið 4. tölul. í breytingartillögum nefndarinnar (þingskjal nr. 164). Í nefndaráliti, dags. 13. febrúar 1980, (þingskjal nr. 165), segir svo um þetta nýmæli: „Einnig er gerð tillaga um að auðvelda bændum að yfirfæra söluhagnað af bújörðum yfir á íbúðarhúsnæði til eigin nota.“

Samkvæmt orðalagi 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er þargreind heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar tilgreindra ófyrnanlegra eigna tilheyrandi bújörðum og færsla söluhagnaðarins til lækkunar á stofnverði eigna, sem aflað er í staðinn, bundin við það að sams konar eigna eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota sé aflað í staðinn. Auk þessa eru frekari skilyrði sett, þar á meðal um búskapartíma og áframhaldandi búskap, svo og um búsetutíma í því íbúðarhúsnæði sem aflað er. Óumdeilt er að kærendur öfluðu ekki greinds íbúðarhúsnæðis að X í tilefni af þeirri sölu sem í málinu greinir, enda var húsnæði þetta áður í eigu þeirra. Þau vilja hins vegar jafna umræddum endurbótum á íbúðarhúsnæðinu við nýframkvæmd (nýbyggingu) vegna umfangs framkvæmdanna. Ljóst er miðað við lýsingu kærenda á umræddum framkvæmdum að ekki var um nýbyggingu að ræða, heldur endurbætur á því húsi sem fyrir var. Þegar litið er til þessa og beins orðalags 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 verður ekki talið að í tilviki kærenda hafi verið uppfyllt þau skilyrði um öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota sem mælt er fyrir um í greindu ákvæði. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun skattstjóra að öðru leyti verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda er hafnað.