Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. mars 2002, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 18. desember 2001, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997, 1998 og 1999. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður gjaldfærðar almennar fyrningar, viðhaldskostnað og annan rekstrarkostnað vegna fasteignarinnar X, samtals 546.547 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996, 1.860.763 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 og 460.603 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að endurákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi, en til vara að yfirskattanefnd endurmeti kærðar breytingar skattstjóra á kostnaðarliðum kæranda til hagsbóta. Þá er gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags. Einnig er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 11. maí 2000, lagði skattstjóri fyrir kæranda, sem er einkahlutafélag, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að leggja fram öll bókhaldsgögn vegna atvinnurekstrar á árunum 1996, 1997 og 1998 samkvæmt skattframtölum 1997, 1998 og 1999. Þá var lagt fyrir kæranda að leggja fram öll fylgiskjöl, afrit sölureikninga og hreyfingalista einstakra gjalda-, tekna- og efnahagsliða, þar sem fram kæmi hver einstök færsla ásamt tilvísun í viðeigandi fylgiskjalanúmer, ásamt öðrum þeim gögnum sem tilheyrðu bókhaldi kæranda á umræddum árum, svo sem reikningslyklum og samningum. Þá var einnig lagt fyrir kæranda að leggja fram ítarlegar skýringar á „rekstrarlegri tilurð“ þeirrar fjárfestingar að festa kaup á íbúðarhúsnæði að X.

Af hálfu kæranda var fyrirspurnarbréfi skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júní 2000. Þar sagði að kærandi hefði verið stofnaður 24. september 1996. Samkvæmt samþykktum kæranda væri tilgangur félagsins rekstur lögfræðistofu, ráðgjafastarfsemi, rekstur fasteigna og önnur skyld starfsemi. Hlutafé félagsins við stofnun hefði verið 2.000.000 kr., en samkvæmt samþykktunum væri stjórn félagsins heimilt að auka hlutaféð í allt að 12.000.000 kr. fyrir árslok 1996. Í 4. gr. samþykktanna kæmi fram heimild til að greiða hluti með öðrum verðmætum en reiðufé, svo sem fasteignum eða lausafé. Á stjórnarfundi í kæranda 1. október 1996 hefði verið ákveðið að auka hlutaféð um 5.758.220 kr. og sem viðbótarhlutafé hefðu eigendur afhent íbúð í fasteigninni X. Fasteignamat eignarhlutans 1. desember 1995 hefði verið 7.242.000 kr. og að teknu tilliti til fasteignaverðs og ástands fasteignarinnar hefði þótt eðlilegt að meta verðmæti eignarhlutans á 9.323.916 kr. Að teknu tilliti til áhvílandi veðskulda 2.243.145 kr. hefði verðmæti eignarhlutans nægt ríflega fyrir hlutafjáraukningunni. Íbúðin hefði verið í útleigu allt frá því að kærandi hefði eignast hana og rekstur hennar og útleiga væri í fullu samræmi við tilgang kæranda.

Bréfinu fylgdu ljósrit af stofnfundargerð og samþykktum kæranda, dags. 24. september 1996, svo og skýrslu vegna hlutafjáraukningar, dags. 1. október 1996.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2000, staðfesti skattstjóri móttöku á bréfi umboðsmanns kæranda frá 7. júní 2000 þar sem gerð væri grein fyrir rekstrarlegri tilurð fjárfestingar í íbúðarhúsnæðinu að X, en áréttaði beiðni um afhendingu bókhaldsgagna. Þá beiðni sína ítrekaði skattstjóri með bréfum, dags. 8. ágúst 2000 og 4. desember 2000, en af hálfu kæranda var bréfum þessum ekki svarað.

Með bréfi, dags. 29. maí 2001, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1997, 1998 og 1999 með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að í málinu lægi fyrir að eigendur kæranda, A og B, hefðu selt kæranda fasteign sína að X. Gjaldfærðar afskriftir og húsnæðiskostnaður næmi samtals 713.855 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 1996, 2.547.295 kr. í rekstrarreikningi fyrir rekstrarárið 1997 og 1.612.809 kr. í rekstrarreikningi fyrir rekstrarárið 1998, svo sem skattstjóri sundurliðaði nánar. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. og 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og vísaði til þess að í a-lið 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, væri sérstaklega kveðið á um að til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar teldust hvorki útgjöld til eignakaupa eða annarra fjárfestinga né útgjöld til einkaþarfa, nema að því marki sem þau væru talin til tekna, sbr. 3. gr. reglugerðarinnar. Fasteignin að X, sem væri í eigu kæranda, virtist nýtt til íbúðar af móður annars aðalhluthafa félagsins, B. Af hálfu kæranda hefði komið fram að tilgangur kaupanna hefði verið að auka hlutafé í samræmi við 4. gr. samþykkta kæranda og að rekstur fasteignarinnar væri í fullu samræmi við tilgang kæranda sem væri meðal annars fólginn í rekstri fasteigna. Þrátt fyrir þessar skýringar yrði ekki séð að eignarhald kæranda á fasteigninni hefði með beinum hætti áhrif á tekjuöflun kæranda né að hún færði kæranda sérstakar tekjur. Væri í því sambandi tekið fram að eignarhald fasteignar „per se“ ákvarðaði ekki hvort eign teldist fyrnanleg í skattskilum rekstraraðila. Það sem skæri úr um það hvort eign væri fyrnanleg í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 væri hvort hún teldist vera nýtt með eðlilegum hætti við tekjuöflunarstarfsemi eiganda hennar. Taldi skattstjóri að nýting eignarinnar hefði ekkert breyst við framangreinda eignayfirfærslu til kæranda þar sem leigutakinn, sem væri móðir annars aðalhluthafa kæranda, nýtti eignina til íbúðar líkt og hún hefði gert fyrir kaupin. Í máli þessu yrði að líta til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og þeirrar grunnreglu sem þar kæmi fram, svo sem ákvæðið hefði verið túlkað af dómstólum. Taldi skattstjóri að samningur sá sem gerður hefði verið um kaup fasteignarinnar að X hefði ekki komið til nema vegna þeirra eigna- og stjórnunartengsla sem væru á milli aðila. Með vísan til þess að fasteignin færði félaginu ekki sérstakar tekjur og teldist því ekki til fyrnanlegrar eignar í skattalegu tilliti yrði ekki annað séð en að rekstrarkostnaður hennar teldist ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og a-lið 1. mgr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þessu til frekari stuðnings reifaði skattstjóri úrskurði yfirskattanefndar nr. 625/1996 og 15/1999.

Í boðunarbréfi sínu tók skattstjóri fram að kærandi hefði látið hjá líða að afhenda skattstjóra umbeðin bókhaldsgögn og þannig brugðist upplýsingaskyldu sinni skv. 96. gr. laga nr. 75/1981. Því yrði að áætla þann kostnað sem kærandi hefði gjaldfært vegna fasteignarinnar í skattframtölum árin 1997, 1998 og 1999. Gjaldfærður viðhaldskostnaður fasteignar í rekstrarreikningi fyrir árið 1996 væri 317.308 kr. og þar af væri áætluð hlutdeild umræddrar fasteignar 150.000 kr. Þá yrði felldur niður annar húsnæðiskostnaður að fjárhæð 56.830 kr. auk afskrifta 339.717 kr. eða samtals 546.547 kr. Gjaldfærður viðhaldskostnaður fasteignar í rekstrarreikningi fyrir árið 1997 væri 1.865.744 kr. og þar af væri áætluð hlutdeild umræddrar fasteignar 1.500.000 kr. Þá yrðu felld niður gjaldfærð fasteignagjöld að fjárhæð 45.241 kr. og vátrygging fasteigna 30.154 kr. auk afskrifta 285.368 kr. eða samtals 1.860.763 kr. Gjaldfærður viðhaldskostnaður fasteignar í rekstrarreikningi fyrir árið 1998 væri 176.686 kr. og þar af væri áætluð hlutdeild umræddrar fasteignar 100.000 kr. Einnig yrðu felld niður gjaldfærð fasteignagjöld að fjárhæð 46.611 kr. og vátrygging fasteigna 25.000 kr. auk afskrifta 288.992 kr. eða samtals 460.603 kr.

Skattstjóri boðaði jafnframt beitingu 25% álags á hækkun skattstofna, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og tók fram í því sambandi að um virtist vera að ræða gjaldfærslu persónulegs kostnaðar í þágu aðaleiganda og skyldufólks hans. Þætti því fullt tilefni til álagsbeitingar.

Af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir í tilefni af boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, felldi niður áætlaðan gjaldfærðan kostnað vegna fasteignarinnar X í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996, 1997 og 1998 að fjárhæð 546.547 kr. fyrsta árið, 1.860.763 kr. annað árið og 460.603 kr. þriðja árið, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997, 1998 og 1999 í samræmi við það og að teknu tilliti til álags á hækkun skattstofna sem af breytingum þessum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir málavöxtum og bréfaskiptum í málinu. Þá áréttaði skattstjóri þann rökstuðning sem fram hafði komið í boðunarbréfi. Yrði ekki talið að nein sú breyting hefði orðið við eigendaskipti á fasteigninni að X sem leitt gæti til þess að fasteign þessi teldist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 og að kostnaður við rekstur eignarinnar teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Yrði ekki annað séð en eignin hefði verið notuð í einkaþágu af móður annars eiganda kæranda, B, bæði fyrir og eftir umrædd eigendaskipti, sbr. í þessu sambandi ákvæði 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá yrði að telja einsýnt að til þessara ráðstafana með umrædda fasteign, sem telja yrði óvenjuleg skipti í fjármálum, hefði ekki komið nema eigna- og stjórnunartengslum hefði verið til að dreifa milli aðila. Þættu málsatvik vera með þeim hætti að grunnregla sú sem fram kæmi í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Þá áréttaði skattstjóri fyrri rökstuðning fyrir beitingu álags og tók fram að í tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar hefði álagsbeiting skattstjóra verið staðfest.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002, sbr. greinargerð um kæruefnið í bréfi, dags. 4. apríl 2002 (misritað 2001), er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði með öllu felldur úr gildi. Til vara krefst kærandi þess að yfirskattanefnd endurmeti breytingar skattstjóra á kostnaðarliðum til hagsbóta fyrir kæranda. Þá er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags. Þá gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaður úr ríkissjóði.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að rökstuðningur sinn vegna kærunnar sé tvíþættur. Annars vegar sé á því byggt að fella beri hinn kærða úrskurð úr gildi þar sem formlega hafi ekki verið rétt staðið að meðferð málsins hjá skattstjóra. Verði aftur á móti ekki fallist á að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra verði færð efnisleg rök fyrir því að fella beri úrskurð skattstjóra úr gildi.

Að því er varðar formhlið málsins sé talið að skattstjóri hafi brotið meginreglur laga um málsmeðferð með því að fara fram á að kærandi legði fram öll bókhaldsgögn félagsins vegna atvinnurekstrar á árunum 1996, 1997 og 1999, sbr. bréf, dags. 11. maí, 11. júlí, 8. ágúst og 4. desember 2000, án þess að fram kæmi hvaða skýringa væri óskað. Með bréfinu frá 11. maí 2000 hafi kærandi verið beðinn um að leggja fram ítarlegar skýringar á rekstrarlegri tilurð þeirrar fjárfestingar að festa kaup á íbúðarhúsnæðinu að X og hafi því verið svarað með bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 7. júní 2000. Skattstjóri hafi aldrei gefið til kynna að þau svör væru ófullnægjandi, en í framhaldi af þessu ítrekað óskað eftir afhendingu bókhaldsgagna. Vegna tilmæla um afhendingu bókhaldsgagna hafi skattstjóri í öllum tilvikum vísað til 96. gr. laga nr. 75/1981, en orðalag þess ákvæðis sé ekki unnt að skilja þannig að skattstjóra sé heimilt að biðja um bókhald vegna margra ára án nokkurra skýringa, enda komi þar skýrt fram að skattstjóri skuli greina frá því hvaða þátt skattframtals þurfi að skýra frekar, sbr. 1. mgr. lagagreinarinnar. Kærandi telji sig því hafa haft lögvarinn rétt til að fá að vita af hverju skattstjóri bæði um allt bókhald félagsins fyrstu þrjú starfsár þess. Þær skýringar hafi ekki komið fram í bréfum skattstjóra og þegar af þeirri ástæðu hafi kærandi ekki sinnt bréfum skattstjóra að frátöldu fyrirspurnarbréfinu frá 11. maí 2000. Þessum sjónarmiðum kæranda hafi verið komið á framfæri við starfsmenn skattstjóra. Í bréfi skattstjóra, dags. 29. maí 2001, þar sem kæranda hefði verið boðuð niðurfelling tilgreinds kostnaðar vegna fasteignar kæranda, komi fram að kærandi hefði brugðist upplýsingaskyldu sinni skv. 96. gr. laga nr. 75/1981 og því væri gjaldstofnum kæranda breytt að álitum. Umboðsmaður kæranda áréttar að kærandi telji sig ekki hafa brugðist upplýsingaskyldu sinni, enda aldrei legið fyrir hvaða upplýsingum óskað hafi verið eftir, heldur hefði skýringalaust verið kallað eftir öllu bókhaldi kæranda. Hefði verið auðvelt fyrir skattstjóra að tilgreina í bréfum sínum að hann óskaði eftir bókhaldsgögnum vegna gjaldfærðs húsnæðiskostnaðar kæranda. Aðeins 94. gr. laga nr. 75/1981 heimili skattyfirvöldum að kalla eftir öllu bókhaldi skattaðila, en aldrei hafi verið vísað til hennar í bréfum skattstjóra. Þá hafi það komið kæranda á óvart að í úrskurði skattstjóra sé vísað til 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem sé óskiljanlegt þar sem ekki hefði áður komið fram af hálfu skattstjóra að kærandi sætti sérstakri skattrannsókn.

Efnislega er breytingum skattstjóra mótmælt á þeim grundvelli að ekkert hafi verið óeðlilegt, hvað þá ólöglegt, við þá ráðstöfun að leggja fasteignina X inn í einkahlutafélagið. Það hver hafi búið í eigninni á þessum tíma skipti ekki máli og fráleitt sé að slíkt geti orðið ákvörðunaratriði með þeim hætti sem skattstjóri hafi byggt á. Skattstjóri telji ranglega að kærandi hafi keypt eignina. Eignarhald og rekstur fasteignarinnar sé í fullu samræmi við yfirlýstan tilgang kæranda frá stofnun félagsins. Frá upphafi hafi verið tekjufærðar hjá kæranda leigutekjur, svo sem glöggt komi fram í ársreikningum kæranda, og hafi leiga verið miðuð við 2,7% af fasteignamati sem sé í samræmi við hlunnindamat ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981. Því fari skattstjóri með rangt mál í bréfi, dags. 29. maí 2001, um að ekki verði séð að fasteignin að X færi kæranda sérstakar tekjur. Ekki verði séð að það sé skattyfirvalda að meta hvað séu hæfilegar tekjur af eignum sem félög séu með í útleigu. Megi benda á að hefði eignin verið í notkun framkvæmdastjóra kæranda sem hluti launakjara hans gætu skattyfirvöld tæplega gert athugasemd við tekjufærslu á grundvelli hlunnindamats ríkisskattstjóra. Ekki verði séð að þeir úrskurðir yfirskattanefndar sem skattstjóri vísi til séu sambærilegir um málavexti. Ljóst sé að fasteignin að X teljist til varanlegra rekstrarfjármuna sem notaðir séu til tekjuöflunar kæranda og að kærandi hafi af henni tekjur. Í 52. gr. laga nr. 75/1981 séu tilteknar takmarkanir varðandi bifreiðar í eigu félags sem notaðar séu af framkvæmdastjóra eða öðrum starfsmönnum en engar slíkar takmarkanir gildi að því er varði fasteignir.

Þá gerir umboðsmaður kæranda þá varakröfu, fallist yfirskattanefnd ekki á efnislegar málsástæður kæranda fyrir aðalkröfu, að breytingar skattstjóra verði endurmetnar, kæranda til hagsbóta, og að fallið verði frá álagi á hækkun gjaldstofna. Nánar segir um kröfu um niðurfellingu álags að í ljósi alls málatilbúnaðar skattstjóra telji kærandi sig hafa haft lögmætar ástæður til að bregðast við með þeim hætti sem raunin varð.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júní 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru forsvarsmanna kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóri verði ómerktur. Annars vegar er á því byggt að fella beri hinn kærða úrskurð úr gildi þar sem ekki hafi verið gætt réttra formreglna. Hins vegar er á efnislegum rökum skattstjóra mótmælt og þess krafist að úrskurðurinn verði úr gildi felldur.

Því er haldið fram að skattstjóri hafi óskað eftir bókhaldi kæranda án þess að nokkrar skýringar kæmu fram hvers vegna þess væri óskað né hvaða upplýsinga væri nákvæmlega óskað. Jafnframt er því haldið fram að skattstjóri hafi átt að vísa til 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ákvæði 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er almennt ákvæði sem heimilar skattyfirvöldum að fá allar þær upplýsingar og gögn sem þeir (sic) leita eftir frá framtalsskyldum aðilum sem og öðrum ókeypis og í því formi sem óskað er. Í 2. mgr. sömu greinar er kveðið á um heimild skattyfirvalda vegna skattaeftirlits til að fá afhent bókhald og bókhaldsgögn svo og önnur gögn er varða rekstur. Í 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er skattstjóra heimilað komi í ljós fyrir eða eftir álagningu, hvort framtal eða einstakir liðir þess séu ófullnægjandi, óglöggir, tortryggilegir eða ekki skráðir á lögmæltan hátt, að skora á framteljanda til að bæta úr því og láta í té skriflega skýringar og gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn. Um ótvíræða heimild skattstjóra er að ræða.

Með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var í bréfi skattstjóra, dags. 11. maí 2000, skorað á kæranda að afhenda öll bókhaldsgögn kæranda vegna atvinnurekstrar á árunum 1996, 1997 og 1998 og var þar ítarlega tilgreint hvaða bókhaldsgagna var óskað. Ennfremur var óskað skýringa á rekstrarlegri tilurð þeirrar fjárfestingar að festa kaup á íbúðarhúsnæðinu að X. Af bréfi skattstjóra mátti ráða að hvaða atriðum í skattskilum kæranda skoðun skattstjóra beindist. Þann 13. júní 2000 móttók skattstjóri svarbréf kæranda þar sem útskýrt var hvernig fasteignin að X, varð eign kæranda en ekkert bókhald var afhent. Skattstjóri ítrekaði í þrígang beiðni um afhendingu bókhaldsins með því að senda kæranda bréf. Þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir hafa bókhaldsgögn kæranda ekki enn verið afhent.

Því er ekki haldið fram að forsvarsmenn kæranda hafi ekki skilið fyrirspurn skattstjóra heldur einungis að þar sem vísað hafi verið til rangs ákvæðis hafi bréfi skattstjóra ekki verið svarað. Er því mótmælt að slík afsökunarástæða verði tekin til greina og valdi ómerkingu á ákvörðun skattstjóra. Forsvarsmönnum var ítrekað veitt tækifæri til andmæla og leggja fram þau gögn sem skattstjóri óskaði eftir. Skattstjóri sendi kæranda fyrirhugunarbréf þar sem skilmerkilega var gerð grein fyrir boðuðum breytingum og enn ítrekuð ósk um að bókhaldsgögn yrðu afhent og forsvarsmönnum kærenda veittur frestur til að koma á framfæri frekari skýringum á rekstrarlegum tilgangi fasteignarinnar. Engar athugasemdir bárust skattstjóra og því úrskurðaði skattstjóri um áður boðaðar breytingar.

Ákvæði 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar sé fullnægt. Rekstrarkostnaður eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Forsvarsmenn kæranda lögðu inn í kæranda fasteignina að X. Þær leigutekjur sem kærandi naut af fasteigninni á þeim árum sem endurákvörðun skattstjóra tók til var 2,7% af fasteignamati fasteignarinnar eða sama og hlunnindamat ríkisskattstjóra kvað á um í þeim tilfellum sem launagreiðandi lét starfsmanni sínum í té endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði. Sá sem bjó í fasteigninni á þessum tíma var móðir annars forsvarsmanna kæranda. Tekjumyndun kæranda vegna fasteignarinnar virðist þannig ekki hafa verið gerð í hagnaðarsjónarmiði heldur fremur í þeim eina tilgangi að mynda lágmarkstekjur og færa gjöld á móti. Ekkert er það fram komið sem staðfestir það að leggja fasteignina inn í kæranda hafi verið gert í rekstrarlegum tilgangi og er þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Þess er krafist af hálfu forsvarsmanna kæranda að álag verði fellt niður. Forsvarsmenn kæranda hafa ekki fært nokkuð það fram sem gefur tilefni til lækkunar á álagsbeitingu. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við. Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júní 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er því mótmælt að kæranda hafi mátt vera ljóst að hvaða atriðum í skattskilum kæranda skoðun skattstjóra beindist að. Í bréfi skattstjóra, dags. 11. maí 2000, hafi verið lagt fyrir kæranda að leggja fram allt bókhald sitt og tilteknar skýringar. Þó komi þar hvergi fram að nokkurt samhengi sé á milli kröfu um skýringar og kröfu um framlagningu alls bókhalds kæranda. Þá hafi hvergi verið minnst á það í síðari bréfum skattstjóra, þar sem ósk um framlagningu bókhaldsgagna hafi verið ítrekuð, að svar kæranda við fyrirspurninni hafi verið ófullnægjandi. Áréttar umboðsmaðurinn að krafan um framlagningu alls bókhalds kæranda hafi verið gerð án þess að kærandi fengi nokkrar skýringar á því hvaða liðir á framtali hans eða hvaða fylgigögn væru svo ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg að skattstjóri þyrfti allt bókhaldið til skoðunar.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra sé því haldið fram að kæranda hafi ítrekað verið veitt tækifæri til að leggja fram umbeðin gögn. Hins vegar útskýri ríkisskattstjóri ekki hvaða heimildir skattstjóri hafi haft samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 til að kalla eftir öllu bókhaldi kæranda án þess að gefa neinar skýringar á því að hverju skoðunin beinist. Sé ljóst að ríkisskattstjóri telji það ekki skipta máli hvort skattstjóri vísi til réttra lagaákvæða við skattendurskoðun sína. Fyrst með boðunarbréfi skattstjóra, dags. 29. maí 2001, hafi kærandi fengið vitneskju um það eftir hvaða upplýsingum skattstjóri hafi verið að leita. Í ljósi ákvæða 96. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið eðlilegra að skýra frá því strax í fyrsta bréfi að það væri notkunin á fasteigninni að X sem skattstjóri teldi athugunarverða og gjaldfærður kostnaður vegna hennar. Rangt sé í kröfugerð ríkisskattstjóra að kæranda hafi með boðunarbréfi skattstjóra enn einu sinni verið gefinn kostur á því að leggja fram bókhaldsgögn sín. Hið rétta sé að þar komi fram sú túlkun skattstjóra að kærandi hafi brugðist upplýsingaskyldu sinni og hvergi hafi þar komið fram nein beiðni um afhending á bókhaldi, heldur eingöngu gefinn kostur á andmælum eða skýringum.

Skattstjóri hafi bæði í boðunarbréfi og úrskurði um endurákvörðun gengið ranglega út frá því að kærandi hafi keypt fasteignina að X. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar áttað sig á því að ekki hafi verið um kaup að ræða. Í því ljósi veki furðu vangaveltur ríkisskattstjóra um ástæðu þess að kærandi hafi lagt fasteignina inn í félagið við stofnun þess. Alveg frá stofnun kæranda hafi tilgangur félagsins m.a. verið rekstur fasteignar. Rekstur fasteigna sé löglegur tilgangur félaga. Vegna þessa hafi eigendur kæranda lagt tvær fasteignir, þar á meðal X, inn í félagið. Mótmælt sé fullyrðingu ríkisskattstjóra um að tilgangurinn hafi verið að mynda lágmarkstekjur til þess að færa gjöld á móti. Stangist þetta jafnframt á við þá staðreynd að tvær eignir hafi verið lagðar inn í félagið.

V.

Mál þetta varðar þá ákvörðun skattstjóra að fella niður tilfærðar fyrningar og annan gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1996, 1997 og 1998 vegna fasteignarinnar að X á þeim grundvelli að fasteign þessi teldist ekki fyrnanleg eign þar sem hún væri ekki notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda. Af hálfu kæranda er þessum breytingum skattstjóra mótmælt bæði með formlegum og efnislegum rökum. Víkur fyrst að málsástæðum kæranda sem lúta að málsmeðferð skattstjóra.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 11. maí 2000, um framlagningu allra bókhaldsgagna vegna atvinnurekstrar árin 1996, 1997 og 1998, og áréttaði þessa beiðni með bréfum, dags. 11. júlí, 8. ágúst og 4. desember 2000. Í bréfi sínu, dags. 11. maí 2000, beindi skattstjóri því jafnframt til kæranda að leggja fram ítarlegar skýringar á „rekstrarlegri tilurð þeirrar fjárfestingar að festa kaup á íbúðarhúsnæðinu að X“. Af hálfu kæranda var með bréfi, dags. 7. júní 2000, upplýst að nefnd fasteign hefði verið afhent félaginu sem greiðsla hlutafjár vegna hlutafjáraukningar samkvæmt ákvörðun stjórnar félagsins 1. október 1996 og í samræmi við samþykktir þess. Þá kom fram að íbúðin hefði verið í útleigu frá því félagið eignaðist hana sem væri í samræmi við tilgang félagsins er væri m.a. rekstur fasteigna. Beiðni skattstjóra um framlagningu bókhalds var ekki sinnt og síðari bréfum skattstjóra þar að lútandi var ekki svarað af hálfu kæranda. Með bréfi, dags. 29. maí 2001, boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar og veitti 15 daga frest frá dagsetningu bréfsins til andsvara. Engar athugasemdir bárust frá kæranda. Að svo búnu hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001. Að frátöldu svarbréfi kæranda, dags. 7. júní 2000, hefur kærandi því ekki látið málið til sín taka fyrr en með kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2002, sbr. greinargerð, dags. 4. apríl 2002.

Af hálfu kæranda er fundið að því að skattstjóri hafi í fyrirspurnarbréfum sínum eingöngu vísað til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um heimild til að krefjast þargreindra gagna og upplýsinga, en engar skýringar gefið á tilefni þeirrar beiðni þótt kærandi hefði átt lögvarinn rétt til þess. Því hafi kæranda ekki verið skylt að láta skattstjóra umbeðin bókhaldsgögn í té. Ekki hafi verið vísað til 94. gr. sömu laga sem kveði á um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og sé eina ákvæðið sem heimili þeim að kalla eftir öllu bókhaldi gjaldenda án skýringa. Þá gerir kærandi athugasemd við það að svo virðist sem hann hafi sætt „einhvers konar skattrannsókn“.

Samkvæmt 102. gr. laga nr. 75/1981 annast skattstjórar skatteftirlit hver í sínu umdæmi og er í 94. gr. laganna kveðið á um heimildir skattstjóra til þess að afla upplýsinga í þágu skatteftirlits. Athugun skattstjóra á skattskilum kæranda var gerð á grundvelli þessara ákvæða, en ekki var í tilviki kæranda um að ræða skattrannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 102. gr. A laganna. Athugasemd umboðsmanns kæranda um að kærandi hafi sætt skattrannsókn á því ekki við rök að styðjast. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 11. maí 2000, sem markaði upphaf eftirlitsaðgerða skattstjóra, var þess ekki getið sérstaklega að hvaða þætti skattskila kæranda athugun hans beindist. Þó mátti ráða af fyrirspurninni að athugun skattstjóra væri m.a. beint að meðferð fasteignarinnar X í skattskilum kæranda. Eins og fram er komið svaraði kærandi fyrirspurn skattstjóra að því leyti sem hún sneri sérstaklega að tilgangi með öflun umræddrar fasteignar en sinnti ekki beiðni hans um framlagningu bókhaldsgagna. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að fyrirsvarsmaður kæranda hafi gert starfsmönnum skattstjóra á fundi og í símtali grein fyrir því að hann teldi ekki skylt að veita umbeðnar upplýsingar nema nánari skýringar kæmu fram varðandi tilefni athugunar embættisins. Engin gögn liggja fyrir í málinu um fund þennan eða símtal og er ekki ljóst hvort skattstjóri hafi við þau tækifæri veitt upplýsingar um tilefni athugunar sinnar eða hvort leitað hafi verið eftir slíkum skýringum af hálfu kæranda. Hvað sem þessu líður verður ekki séð að kærandi hafi formlega farið fram á að skattstjóri upplýsti um tilefni eftirlitsaðgerðanna umfram það sem ráðið varð af fyrirspurnarbréfi hans. Með hliðsjón af áliti umboðsmanns Alþingis, dags. 24. september 2001, í málum nr. 2896/1999 og 2954/2000, þar sem fjallað er um réttarstöðu skattaðila við skýrslutöku í þágu skatteftirlits, verður að álykta að skattstjóra hefði borið að verða við ósk kæranda um að fá upplýsingar um þau atriði sem skatteftirlitið beindist að. Þar sem ekki verður séð að slík ósk hafi komið fram af hálfu kæranda er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta atriði.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um heimildir skattstjóra til að óska eftir umræddum gögnum skal tekið fram að í bréfi sínu, dags. 11. maí 2000, sem hann ítrekaði með bréfum, dags. 11. júlí 2000, 8. ágúst 2000 og 4. desember 2000, að því er varðar framlagningu bókhaldsgagna, vísaði skattstjóri til 96. gr. laga nr. 75/1981. Efni sínu samkvæmt laut bréfið fremur að öflun upplýsinga og gagna samkvæmt 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 sem mælir fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum. Hvílir upplýsingaskylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Ákvæði 1. mgr. 96. gr. laganna, sem skattstjóri vísaði til, byggja á þessari upplýsingaskyldu og mæla fyrir um tiltekin viðbrögð m.a. ef ekki er orðið við áskorun skattstjóra um framlagningu gagna. Samkvæmt þessu byggðist krafa skattstjóra um gögn og upplýsingar samkvæmt bréfi hans, dags. 11. maí 2000, á lagafyrirmælum sem skylduðu kæranda til að veita hinar umbeðnu upplýsingar og gögn. Þurfti kærandi ekki að velkjast í vafa um þetta þrátt fyrir að lagatilvísun skattstjóra hafi ekki verið svo nákvæm sem skyldi. Eins og fram er komið sinnti kærandi ekki beiðni skattstjóra um upplýsingar og framlagningu gagna nema að hluta. Við þessar aðstæður byggði skattstjóri niðurstöðu sína á fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum, þar á meðal svarbréfi kæranda, svo og því sem fram kom um gjaldfærðan húsnæðiskostnað í ársreikningum kæranda, og taldi að kæranda væri ekki heimilt að fyrna fasteignina X almennri fyrningu og að gjaldfæra kostnað vegna reksturs eignarinnar.

Samkvæmt framansögðu þykir ekkert komið fram sem leiða ætti til ómerkingar á endurákvörðun skattstjóra vegna þeirra atriða sem að framan greinir. Koma þá efnisatriði málsins til umfjöllunar.

Eins og fram er komið í máli þessu tók kærandi við íbúð í húsinu X af eigendum félagsins, hjónunum A og B, sem greiðslu viðbótarhlutafjár vegna hlutafjárhækkunar samkvæmt ákvörðun stjórnarfundar í kæranda 1. október 1996 í samræmi við heimild í 4. gr. samþykkta fyrir kæranda, dags. 24. september 1996. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. júní 2000, var greint frá því að íbúðin hefði verið í útleigu frá því að kærandi eignaðist hana. Af hálfu skattstjóra var byggt á því, sbr. boðunarbréf, dags. 29. maí 2001, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. desember 2001, að íbúðin væri nýtt til íbúðar af móður annars eiganda kæranda, B, svo sem verið hefði áður en kærandi eignaðist íbúðina, og að fasteignin færði kæranda ekki sérstakar tekjur. Eins og fram er komið gerði kærandi ekki athugasemdir við boðunarbréf skattstjóra, en í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að í ársreikningum kæranda hafi verið tekjufærðar leigutekjur af íbúðinni og hafi leiga verið miðuð við 2,7% af fasteignamati sem sé í samræmi við hlunnindamat ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981. Því sé rangt hjá skattstjóra að ekki hafi verið um tekjur að ræða af eigninni. Að öðru leyti hefur kærandi ekki gert athugasemdir við framangreindar forsendur skattstjóra.

Skattstjóri hefur ekki byggt hina umdeildu ákvörðun sína um skattalega meðferð umrædds íbúðarhúsnæðis að neinu leyti á því að öflun kæranda á eigninni hefði verið gerð til málamynda þannig að ekki bæri að líta til hennar í skattalegu tilliti. Skattstjóri hefur þvert á móti lagt til grundvallar að raunveruleg eigendaskipti hafi farið fram sem byggja bæri á í skattalegum efnum. Hins vegar hefur skattstjóri talið að eins og notkun húseignarinnar sé háttað geti hún ekki talist fyrnanleg eign, eins og það hugtak er skilgreint í 32. gr. laga nr. 75/1981, þar sem það skilyrði sé ekki uppfyllt að eignin sé notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri. Beri því að fella niður gjaldfærðar almennar fyrningar. Þá leiddi af þessari niðurstöðu að fella bæri niður gjaldfærðan viðhaldskostnað og annan kostnað vegna fasteignarinnar, enda væri ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Auk þess, sem að framan er rakið, hefur skattstjóri einnig byggt á sjónarmiðum þess efnis að kæranda beri ekki réttur til hinna umdeildu frádráttarliða og fyrninga, þrátt fyrir það að skilyrði til þess séu að formi til uppfyllt, þar sem ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, séu þess eðlis, metnar í heild sinni, að þær girði fyrir það, sbr. hér tilvísun skattstjóra til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 svo og nánari umfjöllun skattstjóra þar um.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að umrætt íbúðarhúsnæði að X sé notað til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda og uppfylli því lagaskilyrði fyrir því að teljast fyrnanleg eign, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981. Hefur kærandi fært fram þau rök að hluti af starfsemi félagsins sé rekstur fasteigna, sbr. 3. gr. samþykkta fyrir félagið, og séu leigutekjur í samræmi við þau mörk sem ríkisskattstjóri hafi sett.

Starfsemi kæranda er aðallega fólgin í lögfræðiþjónustu. Samkvæmt því sem liggur fyrir í málinu, sbr. hér að framan, er óumdeilt að við þá breytingu á eignarhaldi íbúðarinnar að X, sem í málinu greinir, hafi ekki orðið nein breyting á notkun eignarinnar sem íbúðarhúsnæðis, enda hafi móðir annars eiganda kæranda jafnt fyrir sem eftir eigendaskiptin nýtt fasteignina til íbúðar og verður ekki séð að um aðra notkun eignarinnar hafi verið að ræða. Þá liggur fyrir og er óumdeilt að tekjufærðar leigutekjur af X voru 204.741 kr. rekstrarárið 1997 og 213.111 kr. rekstrarárið 1998, sbr. ársreikninga kæranda fyrir umrædd ár, en ekki verður séð að leigutekjur hafi verið tekjufærðar rekstrarárið 1996. Upplýst er af hálfu kæranda að leiga þessi hafi verið ákvörðuð sem 2,7% af fasteignamatsverði íbúðarinnar í árslok viðkomandi ár, þ.e. í samræmi við hlunnindamat ríkisskattstjóra. Af þessum upplýsingum kæranda um leiguviðmið verður að draga þá ályktun að leiga hafi ekki verið ákvörðuð á markaðsgrundvelli. Í því ljósi þykja upplýsingar um hina tekjufærðu leigu ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins og hið sama er að segja um þá skýringu kæranda að rekstur og útleiga fasteignarinnar hafi verið í samræmi við skráðan rekstrartilgang félagsins. Þá verður að líta til þess hvernig aðstæðum var háttað varðandi umrædda eign sérstaklega. Í því sambandi liggur fyrir að móðir B, annars eiganda kæranda, nýtti fasteign félagsins til íbúðar, bæði fyrir og eftir eigendaskiptin, en kærandi er að öllu leyti í eigu hans og eiginkonu hans, A, og lýtur stjórn þeirra.

Samkvæmt framansögðu og þegar litið er til notkunar fasteignarinnar og meginstarfsemi kæranda, þ.e. lögfræðiþjónustu, verður ekki talið að nein sú breyting hafi orðið við eigendaskipti þau að fasteigninni við X, sem í málinu greinir, er leitt geti til þess að fasteign þessi teljist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981. Telja verður að húseignin sé eingöngu notuð í einkaþágu eigenda kæranda, sbr. í þessu sambandi ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda hafnað að því er tekur til skattalegrar meðferðar umræddrar húseignar í skattskilum gjaldárin 1997, 1998 og 1999.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist til vara að breytingar skattstjóra á kostnaðarliðum verði endurmetnar til hagsbóta fyrir kæranda. Af hálfu kæranda eru þó engin ákveðin lækkunartilefni tiltekin og raunar hafa engar athugasemdir komið fram af hálfu kæranda að því er varðar fjárhæðir niðurfellds kostnaðar. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til lækkunar niðurfellds kostnaðar samkvæmt úrskurði skattstjóra að öðru leyti en því að rétt þykir að færa til frádráttar tekjuviðbótum skattstjóra þær fjárhæðir sem tekjufærðar voru sem húsaleiga í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999, þ.e. 204.741 kr. fyrra árið og 213.111 kr. síðara árið. Samkvæmt því verður tekjuviðbót 1.656.022 kr. gjaldárið 1998 og 247.492 kr. gjaldárið 1999.

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Með hliðsjón af framangreindri niðurstöðu um aðalkröfu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað, en álagsfjárhæð lækkar í samræmi við niðurstöðu um varakröfu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Lækkun rekstrarkostnaðar, þ.m.t. fyrninga, verður 1.656.022 kr. gjaldárið 1998 og 247.492 kr. gjaldárið 1999. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.