Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2004, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1997, 1998 og 1999.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A og B er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á röngum skattframtölum og fylgigögnum þeirra. Vantaldar rekstrartekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á röngum skattframtölum til skattstjórans í Z-umdæmi vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1998, 1999 og 2000, vegna tekjuáranna 1997, 1998 og 1999, með því að vantelja rekstrartekjur sínar í framtölunum um kr. 1.297.480 vegna tekjuársins 1997, kr. 1.779.118 vegna tekjuársins 1998 og kr. 1.886.373 vegna tekjuársins 1999, eða samtals um kr. 4.962.971, sem til voru komnar vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við tamningu og þjálfun hrossa og sýningu hrossa á kynbótasýningum. Þetta gerði A með því annars vegar að vanrækja að færa viðskipti á sölureikninga o.þ.m. í bókhald sitt og í skattframtöl; hins vegar með því að vanrækja að gera grein fyrir sölu samkvæmt öllum sölureikningum útgefnum á árinu 1999 í bókhaldi og skattframtali sínu vegna þess árs.

B er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið að gerð hinna röngu skattframtala ásamt A; að því er varðar skattframtal gjaldársins 1998 eigin hendi, en að því er varðar skattframtöl gjaldáranna 1999 og 2000 með því að láta þeim aðila sem annaðist gerð skattframtalanna í hendur ófullnægjandi gögn varðandi sjálfstæða starfsemi A. Með þessum hætti aðstoðaði hún A við ranga skýrslugjöf til skattyfirvalda. A og B voru sambýlisfólk á þeim tíma sem um ræðir, skiluðu sameiginlegu skattframtali og voru samsköttuð.

Vegna ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum leiddi hin ranga tilgreining rekstrartekna ekki til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 1998. Hún leiddi hins vegar til lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna A en vera bar gjaldárin 1999 og 2000 o.þ.m. ákvörðunar lægri tekjuskatts og útsvars hans, svo sem hér segir:

[Vegna tekjuársins 1998: Vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kr. 739.428 (vanframtaldar tekjur kr. 1.779.118 – tap skv. rekstrarreikningi kr. 320.797 – framreiknað yfirfæranlegt tap kr. 718.893 (707.878 x 1,0127) = 739.428). Reiknaður tekjuskattur (27,41%) kr. 127.972 (vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kr. 739.428 * 27,41% = 202.677 – 80% af ónýttum persónuafslætti maka kr. 74.705 (áður nýtt kr. 91.985) = 127.972). Reiknað útsvar (12,04%) kr. 89.027.

Vegna tekjuársins 1999: Vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kr. 209.402 (vanframtaldar tekjur kr. 1.886.373 – tap skv. rekstrarreikningi kr. 1.676.971 = 209.402). Reiknaður tekjuskattur (26,41%) kr. 55.303. Reiknað útsvar (12,04%) kr. 25.212.]

Sú háttsemi A og B sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 90. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvor tveggja með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A hann sekt samkvæmt 1. og 3. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Háttsemi B varðar hana sekt samkvæmt 5. mgr. eða eftir atvikum 1. og 3. mgr., sbr. 7. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Við endurákvörðun skattstofna hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda skattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, kr. 32.079, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

2. Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Z-umdæmi og innheimtumanni ríkissjóðs skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts tekjuárin 1997, 1998 og 1999, með því að oftelja, en þó oftast að vantelja skattskylda veltu og virðisaukaskatt (útskatt) á virðisaukaskattsskýrslunum ... Nemur vantalin skattskyld velta samtals kr. 4.962.971 og vantalinn útskattur samtals kr. 1.215.905.

B er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið að gerð hinna röngu virðisaukaskattsskýrslna ásamt A; ýmist eigin hendi, eða með því að láta öðrum aðila, sem annaðist gerð virðisaukaskattsskýrslanna ásamt henni, í hendur ófullnægjandi gögn varðandi sjálfstæða starfsemi A. Undirritaði B allar virðisaukaskattsskýrslurnar og stóð skil á þeim til skattyfirvalda, meðvituð um að þær væru rangar. Með þessum hætti aðstoðaði hún A við ranga skýrslugjöf til skattyfirvalda.

...

Sú háttsemi A og B sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Þá varðar háttsemi B hana sekt samkvæmt 6. mgr. eða eftir atvikum 1. mgr., sbr. 7. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Við endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna framangreindra ára hefur A verið gert að sæta álagi á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt framangreindu á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kr. 121.590 (vegna tekjuársins 1997 kr. 31.786, tekjuársins 1998 kr. 43.588 og tekjuársins 1999 kr. 46.216), er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar.

Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 23. febrúar 2004, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 27. febrúar 2004, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þau vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfum, mótt. 22. febrúar 2005, hafa umboðsmenn gjaldenda lagt fram varnir af hálfu gjaldenda í málinu. Af hálfu gjaldanda, A, er þess krafist að honum verði ekki gerð sekt í málinu. Til vara er þess krafist að sektarviðurlög verði eins væg og lög leyfi. Umboðsmaður gjaldanda, B, gerir einnig þær kröfur að henni verði ekki gerð sekt, en til vara að sekt verði ákvörðuð eins lág og lög leyfi. Báðir gjaldendur gera kröfu um málskostnað úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Umboðsmenn gjaldenda taka fram að málavextir séu óumdeildir að því leyti að rangt hafi verið staðið að skýrslugjöf til skattyfirvalda vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda, A, árin 1997, 1998 og 1999. Þá sé því ekki mótmælt að vantaldar tekjur og vangoldinn virðisaukaskattur árin 1997 og 1998 hafi numið þeim fjárhæðum sem greini í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að því er varðar vantaldar tekjur og skattskylda veltu árið 1999 er tekið fram að samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum fyrir árið 1999 hafi skattskyld velta verið 1.132.000 kr. en vantalin skattskyld velta það ár samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins nemi 1.703.373 kr., sbr. töflu 5.4.1 í skýrslu. Skattskyld velta árið 1999 ætti því að vera 2.835.373 kr. en ekki 3.018.373 kr. eins og skattrannsóknarstjóri ríkisins miði við. Því eigi að leggja til grundvallar í málinu að vantalin skattskyld velta árið 1999 sé 1.703.373 kr. en ekki 1.886.373 kr. og að vangreiddur útskattur sé 417.327 kr. en ekki 462.162 kr. Með sama hætti sé vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2000 tilgreindur of hár í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins og eigi að lækka hann um 183.000 kr.

Í vörn gjaldanda, A, segir að ágreiningslaust sé að hann hafi ekki sjálfur staðið að útgáfu reikninga og skýrslugjöf til skattyfirvalda. Tekjur vegna starfsemi hans hafi runnið inn á reikning fyrrverandi sambýliskonu hans, B, en hann hefði falið henni og X sf. að sjá um útgáfu sölureikninga og skattskil. Skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins staðfesti að þessir aðilar hafi ritað undir skattframtöl og virðisaukaskattsskýrslur en ekki gjaldandi sjálfur. Sé ekki hægt að meta aðkomu gjaldanda að vanframtalinni veltu og virðisaukaskatti vegna tekjuáranna 1997, 1998 og 1999 með öðrum hætti en að um hafi verið að ræða einfalt gáleysi. Því sé refsiskilyrðum ekki fullnægt. Ef hins vegar verði talið að huglæg refsiskilyrði séu fyrir hendi beri að taka til greina við sektarákvörðun að tafir hafi orðið á meðferð málsins, svo sem nánar er rakið, sem brjóti gegn 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, og almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ólögmætar tafir á málsmeðferð hafi mikil áhrif á refsiákvarðanir, jafnvel í hinum alvarlegustu refsimálum. Tafir á sektarákvörðun í máli þessu mæli til þess að sektarákvörðun, ef henni verði beitt, verði bundin skilorði. Alltént hljóti tafir í málinu að mæla til þess að sekt verði færð niður úr því sektarlágmarki sem lög kveði á um, sbr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi gjaldandi leitast við að upplýsa sem best um starfsemi sína á árunum 1997, 1998 og 1999. Gjaldandi hafi gengist greiðlega við brotum sínum og lagt sig fram við að upplýsa um meint skattalagabrot og skýrt hreinskilningslega frá öllum atvikum að þeim. Þessi framkoma gjaldanda mæli til þess að sekt verði ákvörðuð lægri en ella. Við ákvörðun sektarrefsingar beri að hafa hliðsjón af 51. gr. laga nr. 19/1940 og verði sekt ákvörðuð sé rétt að ákvarða sex mánaða frest til greiðslu hennar, sbr. 52. gr. laga nr. 19/1940. Sektarviðurlög muni hafa þung áhrif á efnahag gjaldanda, sem sé eignalaus, en búi með núverandi sambýliskonu sinni og eigi þau von á barni. Umboðsmaður gjaldanda tekur fram að rétt sé að ákvarða sektarfjárhæð heildstætt en með skiptingu sektarinnar milli gjaldanda og B þar sem þáttur þeirra í hinu ólögmæta atferli verði látinn ráða skiptingunni. Þegar horft sé til rannsóknargagna virðist þáttur gjaldanda minni en þáttur B.

Í vörn gjaldanda, B, er tekið fram að gjaldandi sé ekki sá skattþegn sem hinar röngu skýrslugjafir hafi tekið til. Gjaldandi hafi ekki mótmælt því að hafa aðstoðað fyrrverandi sambýlismann sinn, A, með aðstoð X sf. við útgáfu sölureikninga og skýrslugjafir til skattstjóra þau ár sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins taki til. Gjaldandi hafi af fremsta megni leitast við að upplýsa skattrannsóknarstjóra ríkisins til að leiðrétta megi skattskil A viðkomandi ár. Reksturinn hafi hins vegar ekki verið í hennar höndum og sé af þeim sökum eðlilegt og rétt að henni verði ekki gerð sekt í málinu. Ef hins vegar verði talið að huglæg refsiskilyrði séu fyrir hendi beri að taka til greina við sektarákvörðun að tafir hafi orðið á meðferð málsins, svo sem nánar er rakið, sem brjóti gegn 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, og almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ólögmætar tafir á málsmeðferð hafi mikil áhrif á refsiákvarðanir, jafnvel í hinum alvarlegustu refsimálum. Tafir á sektarákvörðun í máli þessu mæli til þess að sektarákvörðun, ef henni verði beitt, verði bundin skilorði. Alltént hljóti tafir í málinu að mæla til þess að sekt verði færð niður úr því sektarlágmarki sem lög kveði á um, sbr. 74. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi gjaldandi leitast við að upplýsa sem best um starfsemi A á árunum 1997, 1998 og 1999. Gjaldandi hafi gengist greiðlega við þátttöku sinni í skattskilum A og lagt sig fram við að upplýsa um meint skattalagabrot hans og skýrt hreinskilningslega frá öllum þætti sínum í þeim. Þessi framkoma gjaldanda mæli til þess að sekt verði ákvörðuð lægri en ella. Við ákvörðun sektarrefsingar beri að hafa hliðsjón af 51. gr. laga nr. 19/1940 og verði sekt ákvörðuð sé rétt að ákvarða sex mánaða frest til greiðslu hennar, sbr. 52. gr. laga nr. 19/1940. Sektarviðurlög muni hafa þung áhrif á efnahag gjaldanda, sem búi við þröngan kost ásamt syni sínum sem hún kosti til náms og uppihalds. Umboðsmaður gjaldanda tekur fram að rétt sé að ákvarða sektarfjárhæð heildstætt en með skiptingu sektarinnar milli gjaldanda og A þar sem þáttur þeirra í hinu ólögmæta atferli verði látinn ráða skiptingunni. Leggja beri til grundvallar að reksturinn hafi ekki verið í höndum gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. febrúar 2004, er þess krafist að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldendur hafa lagt fram varnir sínar í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu gjaldenda er þess krafist að þeim verði ekki gerð sekt, en til vara að sektarviðurlög verði eins væg og lög leyfi.

2. Í framhaldi af tilkynningu frá ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2000, um meint skattsvik, sbr. 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins hinn 6. mars 2001 rannsókn á bókhaldi og skattskilum gjaldanda, A, vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við þjálfun og tamningu hrossa rekstrarárin 1997, 1998 og 1999. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 25. júní og 12. september 2001. Þá var hinn 20. ágúst 2001 tekin skýrsla af gjaldanda, B, áður sambýliskonu A. Með bréfum, dags. 15. nóvember 2001, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina, dags. 8. nóvember 2001, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra með skýrslu, dags. 28. desember 2001, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2001, var gerð grein fyrir rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum gjaldanda, A, og niðurstöðum hennar. Þar kom fram að skattrannsóknarstjóri hefði fengið bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 1999 afhent, þar á meðal afrit útgefinna sölureikninga. Bókhald hefði ekki verið fært vegna rekstraráranna 1997 og 1998, en færslubók virðisaukaskatts hefði verið færð vegna ársins 1999. Rekstrarreikningur með skattframtali 1998 væri handskrifaður á A4-blað úr skrifblokk, en X sf. hefði unnið rekstrarreikninga með skattframtölum árin 1999 og 2000. Við rannsókn málsins hefði verið byggt á útgefnum sölureikingum gjaldanda, upplýsingum frá bankastofnunum um greiðslur inn á bankareikninga í eigu sambýliskonu gjaldanda og upplýsingum um kynbótadóma á hrossaræktarvef Bændasamtaka Íslands. Í lokakafla skýrslunnar voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman. Þar sagði að gjaldandi hefði vantalið tekjur sínar í skattframtölum árin 1998, 1999 og 2000 vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 1999, og með því vanrækt að gera grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð 4.962.860 kr. Þá hefði gjaldandi vantalið skattskylda veltu og útskatt í virðisaukaskattsskýrslum vegna sömu rekstrarára. Vantalin skattskyld velta væri 4.962.970 kr. og vantalinn útskattur 1.215.906 kr. Þá hefði gjaldandi vanrækt að halda tilskilið bókhald vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar rekstrarárin 1997 og 1998.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda, A, sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 8. janúar 2002. Í framhaldi af bréfum til gjaldenda, dags. 24. nóvember 2003, sem gjaldendur svöruðu ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda, A, gjaldárin 1998, 1999 og 2000 og virðisaukaskatt árin 1997, 1998 og 1999 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2003. Samkvæmt úrskurðinum lét ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldanda gjaldárið 1998 standa óhaggaðan en lækkaði yfirfæranlegt rekstrartap í skattframtali gjaldanda það ár um 960.617 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofnar gjaldanda voru ákvarðaðir 1.020.000 kr. gjaldárið 1999 og 1.810.000 kr. gjaldárið 2000 eða hækkun skattstofna um 76.260 kr. fyrra árið og 255.480 kr. síðara árið auk 25% álags að fjárhæð 19.065 kr. fyrra árið og 63.870 kr. síðara árið. Um forsendur ríkisskattstjóra fyrir þessum ákvörðunum kom m.a. fram að byggt væri á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem tekið væri tillit til ákvæðis lokamálsliðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda mætti telja nær víst að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki upplýst um allar greiðslur vegna sjálfstæðrar starfsemi gjaldanda, en jafnframt væru rekstrargjöld rekstrarárin 1997 og 1998 hækkuð samsvarandi niðurfellingu innskatts. Einnig væri tekið tillit til ónotaðra rekstrartapa. Ríkisskattstjóri hækkaði skattskylda veltu gjaldanda um 1.340.811 kr. rekstrarárið 1997, um 1.827.594 kr. rekstrarárið 1998 og um 1.929.224 kr. rekstrarárið 1999. Þá felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan innskatt í virðisaukaskattsskilum gjaldanda árin 1997 og 1998 að fjárhæð 303.714 kr. fyrra árið og 372.022 kr. síðara árið á þeim forsendum að gjaldandi hefði ekki fært bókhald vegna þeirra ára. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra. Með sérstökum úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri gjaldanda, B, um breytingar á barnabótum og vaxtabótum sem leiddu af endurákvörðun opinberra gjalda gjaldanda, A.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2001, kemur fram að til grundvallar niðurstöðum um vanframtaldar rekstrartekjur og virðisaukaskattsskylda veltu gjaldanda, A, liggi í fyrsta lagi gögn um innborganir á bankareikninga í nafni gjaldanda, B, árin 1997, 1998 og 1999 vegna seldrar tamningaþjónustu sem ekki hafi verið færð á sölureikninga og tekjufærð. Um er að ræða 43 greiðslur árið 1997 að fjárhæð 1.615.250 kr., 52 greiðslur árið 1998 að fjárhæð 2.135.000 kr. og 34 greiðslur árið 1999 að fjárhæð 1.647.000 kr. Gögn um innborganir þessar voru lögð fyrir gjaldanda, A, við skýrslutökur 25. júní og 12. september 2001 og staðfesti hann að um væri að ræða greiðslur vegna tamninga og þjálfunar hesta og að ekki hefðu verið gefnir út sölureikningar vegna viðskiptanna. Af hálfu gjaldanda, B, var einnig staðfest við skýrslutöku 20. ágúst 2001 að margar greiðslur inn á þargreinda bankareikninga hennar væru vegna seldrar þjónustu gjaldanda, A. Í framburði B kom fram að þau A hefðu bæði haft prókúru á bankareikningunum.

Í öðru lagi byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins á upplýsingum um kynbótadóma á hrossaræktarvef Bændasamtaka Íslands og þeim framburði gjaldanda, A, í skýrslutöku 12. september 2001 að hann hafi þegið 10.000 kr. fyrir að sýna hross á kynbótasýningum. Samkvæmt dómaskrám á vef Bændasamtaka Íslands sýndi gjaldandi átta hross á kynbótasýningum árið 1998 og 15 hross á kynbótasýningum árið 1999 og er af hálfu skattrannsóknarstjóra áætlað að greiðslur til gjaldanda vegna þessarar þjónustu nemi 80.000 kr. árið 1998 og 150.000 kr. árið 1999.

Í þriðja lagi byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins á því að fimm tilgreindir sölureikningar gjaldanda árið 1999 að fjárhæð samtals 260.000 kr. séu gildir þótt þeir hafi ekki verið tekjufærðir í færslubók virðisaukaskatts, enda hafi verið gefnir út launamiðar vegna þessara reikninga. Í bréfi gjaldanda, B, til skattrannsóknarstjóra ríkisins, mótt. 4. október 2001, kemur fram að þessir reikningar hafi verið gerðir eitthvað vitlaust, en hafi verið gefnir út launamiðar þá séu reikningarnir gildir.

Í kafla um rekstrargjöld og innskatt gjaldanda er vísað til þess að gjaldandi hafi verið spurður um það við skýrslutöku 12. september 2001 hvort hann hefði haft einhvern frekari kostnað af sjálfstæðri starfsemi sinni árin 1997, 1998 og 1999 en framlögð gögn bæru með sér, en gjaldandi hafi vísað spurningunni til B. Hún hafi verið spurð sömu spurningar við skýrslutöku 20. ágúst 2001 og svarað því að ekki væri um annan kostnað að ræða.

4. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hver skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldendum í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Í bréfum umboðsmanna gjaldenda til yfirskattanefndar, mótt. 22. febrúar 2005, er tekið fram að af hálfu gjaldenda séu ekki gerðar athugasemdir við niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra um vantaldar tekjur og skattskylda veltu rekstrarárin 1997 og 1998, en að því er varðar rekstrarárið 1999 er því mótmælt að vantaldar tekjur og skattskyld velta nemi hærri fjárhæð en 1.703.373 kr. sem tilgreind sé í kafla 5.4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um ótekjufærð viðskipti gjaldanda, A, bæði vegna ótekjufærðra innborgana inn á bankareikninga sambýliskonu hans, greiðslna fyrir sýningar á hrossum án útgáfu sölureikninga og vegna ótekjufærðra sölureikninga þau ár sem rannsóknin tekur til, eru dregnar saman í kafla 5.4 í skýrslu embættisins. Heildarfjárhæð greiðslna til gjaldanda, A, árið 1997 er þar talin nema 1.615.250 kr. og þar af skattskyld velta 1.297.390 kr., árið 1998 er heildarfjárhæð greiðslna 2.215.500 kr. og þar af skattskyld velta 1.779.116 kr. og árið 1999 er heildarfjárhæð 2.120.700 kr. og þar af skattskyld velta 1.703.373 kr. Vantalin skattskyld velta er samkvæmt þessu tilgreind 4.779.880 kr. öll árin. Í kafla 6.5 eru sömu fjárhæðir tilgreindar sem niðurstöður rannsóknarinnar rekstrarárin 1997 og 1998, en vantalin skattskyld velta talin nema 1.886.373 kr. rekstrarárið 1999, þ.e. 4.962.970 kr. öll árin. Sú fjárhæð er og tilgreind sem töluleg niðurstaða rannsóknarinnar í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt framangreindu er tölulegt misræmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu gjaldanda, A, rekstrarárið 1999 og munar þar 183.000 kr. Við athugun á fylgigögnum með skýrslunni verður ekki betur séð en að fjárhæðir tveggja sölureikninga hafi misritast í fskj. nr. 6.12–6.15 með skýrslunni, þar sem skattskyld velta samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra er sundurliðuð á uppgjörstímabil, en á þeirri sundurliðun er byggt í umfjöllun um rekstrarárið 1999 í kafla 6.4 í skýrslunni, sbr. samandregnar niðurstöður um öll árin í kafla 6.5. Athugasemdir í bréfum umboðsmanns gjaldanda til yfirskattanefndar eiga því við rök að styðjast að þessu leyti. Að öðru leyti hafa ekki verið gerðar athugasemdir við niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu. Að þessu virtu og í samræmi við rannsóknargögn verður í máli þessu byggt á því að vantaldar rekstrartekjur og vantalin skattskyld velta í skattskilum gjaldanda, A, hafi numið 1.297.390 kr. rekstrarárið 1997, 1.779.116 kr. rekstrarárið 1998 og 1.703.373 kr. rekstrarárið 1999.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins viðurkenndi gjaldandi, A, að margar innborganir á bankareikninga í nafni B væru greiðslur vegna tamningar eða þjálfunar hesta og að ekki hefðu verið gefnir út sölureikningar vegna seldrar þjónustu. Að virtum framburði gjaldanda og öðrum gögnum málsins fer ekki á milli mála að gjaldanda var kunnugt um þá annmarka sem voru á tekjuskráningu hans og skattskilum og er þegar af þeirri ástæðu ekki stoð í þeirri vörn gjaldanda að hann hafi falið sambýliskonu sinni eða öðrum aðilum að annast um útgáfu sölureikninga og skýrslugerð til skattyfirvalda.

Fullsannað þykir samkvæmt því sem að framan er rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, A, hafi á saknæman hátt vanrækt að telja fram í skattframtölum sínum árin 1998, 1999 og 2000 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi með fyrrgreindum fjárhæðum sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda árin 1999 og 2000 leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 1999 og 2000, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er þau ár varðar. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 127.972 kr. gjaldárið 1999 og 6.972 kr. gjaldárið 2000, en vanálagt útsvar nam 89.027 kr. fyrra árið og 3.178 kr. síðara árið. Þar sem rangar upplýsingar í skattframtali gjaldanda árið 1998 höfðu ekki áhrif á skattgreiðslu gjaldanda gjaldárið 1998 verður talið að brot gjaldanda varði refsingu að því er það ár varðar samkvæmt 3. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Þá þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins að gjaldandi, sem skyldur var til þess að standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi á saknæman hátt staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum þau uppgjörstímabil árin 1997, 1998 og 1999 sem greinir í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, og þannig vanrækt að gera grein fyrir virðisaukaskatti til greiðslu samtals að fjárhæð 1.171.069 kr. Varðar þetta gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Sektarkrafa á hendur gjaldanda, B, er byggð á því að hún hafi aðstoðað gjaldanda, A, við ranga skýrslugjöf til skattyfirvalda, annars vegar með því að annast sjálf gerð rangs skattframtals árið 1998 og hins vegar með því að láta bókhaldsstofunni X sf., sem annaðist framtalsgerð árin 1999 og 2000, í té ófullnægjandi gögn varðandi rekstur A. Þá hafi hún með hliðstæðum hætti aðstoðað við ranga skýrslugjöf varðandi virðisaukaskatt og er í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins vísað til þess að gjaldandi hafi undirritað virðisaukaskattsskýrslur A vegna allra uppgjörstímabila, sem í málinu greinir, meðvituð um að þær væru rangar.

Við skýrslutöku 20. ágúst 2001 var gjaldandi, B, beðin um að gera grein fyrir þætti sínum í sjálfstæðri starfsemi A árin 1997, 1998 og 1999 og kom fram af hálfu gjaldanda að hún hefði fært bókhald, gert sölureikninga og séð um að innheimta greiðslur fyrir veitta þjónustu. Aðspurð sagði gjaldandi að ekki hafi alltaf verið gefnir út sölureikningar fyrir allri seldri vinnu og þjónustu umrædd ár. Margir viðskiptavinir hefðu farið fram á að ekki yrði gefinn út sölureikningur og í mörgum tilvikum færu viðskiptavinir annað ef virðisaukaskatti væri ekki sleppt. Gjaldandi kvaðst hafa séð um gerð skattframtals þeirra A árið 1998, en X sf. hefði annast gerð skattframtala árin 1999 og 2000. Þá kom fram að gjaldandi eða X sf. hefðu séð um uppgjör virðisaukaskatts og gerð virðisaukaskattsskýrslna. Gjaldandi sagði að skattframtölin og virðisaukaskattsskýrslurnar hefðu verið byggðar á útgefnum sölureikningum og þeim kostnaði sem til hefði fallið við sjálfstæða starfsemi A, en gæfu ekki rétta mynd af tekjum og virðisaukaskattsskyldri veltu. Þá gaf gjaldandi skýringar á innborgunum á bankareikninga hennar og kom fram að tilteknar innborganir væru vegna atvinnurekstrar A og að ekki hefðu verið gefnir út sölureikningar vegna þeirra viðskipta.

Að virtum framburði gjaldanda, B, sem að framan greinir, og samkvæmt öðrum gögnum málsins þykir liggja fyrir að gjaldandi hafi veitt sambýlismanni sínum, A, atbeina við framkvæmd skattalagabrota með því að annast gerð rekstraryfirlits vegna sjálfstæðrar starfsemi hans fyrir rekstrarárið 1997, sem fylgdi skattframtali hans árið 1998, og að annast gerð virðisaukaskattsskýrslna öll uppgjörstímabil árin 1997, 1998 og 1999, sem gjaldandi undirritaði fyrir hans hönd, þrátt fyrir vitneskju um að ekki væri gerð grein fyrir öllum rekstrartekjum og skattskyldri veltu A í skýrslum þessum. Þykir þetta varða gjaldanda sekt samkvæmt 1. mgr., sbr. 7. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr., sbr. 7. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, en tengsl gjaldanda við rekstur A verða ekki talin hafa verið með þeim hætti að refsiábyrgð verði byggð á 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Gjaldandi sá ekki um framtalsgerð vegna rekstrarins gjaldárin 1999 og 2000 og þykir ekki sannað að huglægum refsiskilyrðum sé fullnægt í tilviki gjaldanda vegna rangfærslna í almennum skattskilum sambýlismanns hennar þau ár.

5. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003 og 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektar ber að taka tillit til þess að gjaldandi gekkst greiðlega við brotum sínum. Þá þykir bera að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu gættu, málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 2.800.000 kr. til ríkissjóðs og 200.000 kr. til sveitarsjóðs ... Sekt gjaldanda, B, þykir hæfilega ákveðin 650.000 kr. til ríkissjóðs og 50.000 kr. til sveitarsjóðs ... og er þá tekið tillit til sömu atriða og fyrr greinir svo og þess að um hlutdeildarbrot er að ræða.

8. Umboðsmaður gjaldenda hefur gert kröfu um að gjaldendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 2.800.000 kr. til ríkissjóðs og 200.000 kr. til sveitarsjóðs ... Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 650.000 kr. til ríkissjóðs og 50.000 kr. til sveitarsjóðs ... Málskostnaðarkröfu gjaldenda er hafnað.