Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. júní 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2003. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kæranda til tekna sem tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum hans árin 1999, 2000 og 2001 húsaleigutekjur frá X ehf. að fjárhæð 45.000 kr. gjaldárið 1999, 420.000 kr. gjaldárið 2000 og 175.000 kr. gjaldárið 2001, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um er að ræða tekjur af útleigu á hluta af íbúðarhúsnæði kæranda, fyrst að Y-götu og síðan að Z-götu. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda er þess krafist að umræddar leigutekjur verði skattlagðar sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, þ.e. með 10% skatthlutfalli. Þá er þess krafist að álagi verði ekki beitt.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 13. nóvember og 10. desember 2002, þar sem skattstjóri óskaði m.a. eftir skýringum kæranda á því að í skattframtölum hans árin 1999, 2000 og 2001 væru ekki tilgreindar húsaleigutekjur frá X ehf. að fjárhæð 45.000 kr. árið 1998, 420.000 kr. árið 1999 og 175.000 kr. árið 2001, sbr. fyrirliggjandi greiðslumiða (RSK 2.02) vegna húsaleigu, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 25. nóvember 2002 og 3. janúar 2003, þar sem þess var farið á leit að skattframtöl kæranda umrædd ár yrðu leiðrétt með tilliti til greindra húsaleigutekna og þær skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, og 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 3. febrúar 2003, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum hans umrædd ár húsaleigutekjur frá X ehf. 45.000 kr. gjaldárið 1999, 420.000 kr. gjaldárið 2000 og 175.000 kr. gjaldárið 2001 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi skattstjóra kom fram að kærandi hefði ekki talið fram húsaleigutekjur frá X ehf. í skattframtölum sínum árin 1999, 2000 og 2001. Þá kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á með umboðsmanni kæranda að umræddar tekjur tengdust ekki atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Tók skattstjóri fram að hvorki í lögum nr. 75/1981 né annars staðar í skattalöggjöfinni væri að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett væri í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 svo og lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 5. mgr. 5. gr. þeirra laga. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða hefði í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Almennt yrði að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teldist til atvinnurekstrar þótt á því gætu verið undantekningar, sbr. framangreind viðmið. Fram væri komið að kærandi hefði leigt út hluta af íbúðarhúsnæði sínu að Y-götu og síðan að Z-götu í samtals þrjú ár, eða frá 1. janúar 1998 til 31. desember 2000. Teldi skattstjóri því að skilyrði um reglubundna starfsemi væri uppfyllt. Þá teldi skattstjóri að skilyrði um umfang væri uppfyllt í ljósi leigufjárhæða sem um væri að tefla. Hin reglubundna og tiltölulega umfangsmikla útleiga benti til þess að kærandi hefði leigt út húsnæðið í þeim efnahagslega tilgangi að hafa af því hagnað. Að þessu virtu og þar sem almennt yrði að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teldist til atvinnurekstrar teldi skattstjóri að húsaleigutekjur kæranda tengdust atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. janúar 2003, væru engin rök færð fram fyrir þeirri afstöðu kæranda að um fjármagnstekjur utan rekstrar væri að ræða. Þá hefði kærandi enga grein gert fyrir frádráttarbærum útgjöldum sem heimilt væri að draga frá húsaleigutekjum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en í bréfi skattstjóra, dags. 10. desember 2002, hefði kæranda verið bent á heimild til frádráttar. Væri því fyrirhugað að færa kæranda umræddar húsaleigutekjur til tekna sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi án nokkurs frádráttar. Ennfremur hygðist skattstjóri bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda lægi fyrir að leigutaki, X ehf., væri að öllu leyti í eigu kæranda sjálfs og eiginkonu hans og þau væru einu starfsmenn félagsins. Þá léki enginn vafi á skattskyldu leigutekna.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001 með bréfi, dags. 19. febrúar 2003. Ítrekaði umboðsmaðurinn að hann teldi að húsaleigutekjur kæranda frá X ehf. ættu að skattleggjast sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, og vísaði í því sambandi til ákvæðis 2. mgr. 30. gr. sömu laga þar sem fram kæmi að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans í árslok næði tilteknu lágmarki. Þá kvaðst umboðsmaðurinn vera ósammála sjónarmiðum skattstjóra varðandi umfang útleigu kæranda og að um reglubundna starfsemi væri að ræða og benti á í því sambandi að samkvæmt fréttum í fjölmiðlum væru íbúðir einstaklinga leigðar út fyrir 50.000 til 120.000 kr. á mánuði. Kærandi hefði notað heimili sitt undir skrifstofu til að spara kostnað fyrirtækis síns en haft af því nokkur óþægindi og kostnað. Hefði fyrirtækið því greitt lágmarksleigu til að koma til móts við þann kostnað, auk þess sem engin leiga hefði verið innheimt af fyrirtækinu þegar starfsemi þess hefði verið í lágmarki. Væri því ekki á nokkurn hátt um að ræða reglubundna starfsemi. Vegna fyrirhugaðrar álagsbeitingar tók umboðsmaður kæranda fram að kæranda yrði ekki kennt um annmarka á skattframtölum þar sem hann hefði ekki talið fram til skatts sjálfur.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. mars 2003, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda umræddar húsaleigutekjur 45.000 kr. árið 1998, 420.000 kr. árið 1999 og 175.000 kr. árið 2000 til tekna í skattframtölum hans árin 1999, 2000 og 2001 sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í reitum 62 í framtölunum. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Vegna viðbáru kæranda varðandi ákvæði lokamálsliðar 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 tók skattstjóri fram að ákvæðið bæri að skýra samkvæmt orðanna hljóðan þannig að átt væri við leigutekjur af húsnæði sem nýtt væri til íbúðar, en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar. Samkvæmt upplýsingum kæranda hefði X ehf. nýtt hið leigða húsnæði undir skrifstofu og ætti umrætt ákvæði því ekki við í tilviki kæranda. Þá áréttaði skattstjóri að um reglubundna útleigu væri að ræða, þ.e. samfellt 27 mánaða leigutímabil. Með hliðsjón af fjárhæð leigutekna yrði ennfremur að telja að skilyrði um nokkuð umfang væri uppfyllt. Vegna athugasemda kæranda varðandi leigu á almennum markaði tók skattstjóri fram að nánari upplýsinga væri þörf um það efni til þess að unnt væri að taka þá málsástæðu kæranda til efnislegrar umfjöllunar. Á hitt bæri að líta að rekstur X ehf. hefði ekki verið umfangsmikill og líklegt væri að einungis lítill hluti íbúðarhúsnæðis kæranda hefði verið leigður félaginu og jafnvel samnýttur af kæranda og félaginu, enda lægi fyrir að kærandi og eiginkona hans hefðu búið í húsnæðinu. Reglubundin og tiltölulega umfangsmikil útleiga kæranda þætti benda til þess að útleigan hefði haft þann tilgang að skila hagnaði. Hefði kærandi og ekki gert neina grein fyrir frádráttarbærum útgjöldum vegna útleigunnar. Með hliðsjón af framansögðu og þar sem almennt yrði að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teldist til atvinnurekstrar væri það niðurstaða skattstjóra að húsaleigutekjur kæranda bæri að telja til atvinnurekstrartekna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og af hálfu kæranda væri ekkert komið fram sem breytt gæti þeirri niðurstöðu. Vegna andmæla kæranda við beitingu álags tók skattstjóri fram að framteljendur gætu ekki losnað undan ábyrgð á framtalsskilum sínum með því að fá utanaðkomandi aðila til að annast þau að einhverju eða öllu leyti. Þá gerði skattstjóri nánari tölulega grein fyrir breytingum sínum.

III.

Með kæru, dags. 17. júní 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 2003, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að hinar umdeildu leigutekjur kæranda verði skattlagðar sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, þ.e. með 10% skatthlutfalli. Þá er þess krafist að álagi verði ekki beitt. Um rökstuðning er vísað til fyrri bréfaskrifta.

IV.

Með bréfi, dags. 8. ágúst 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Kærandi fer fram á niðurfellingu álags. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við og er því gerð krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra.“

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri tekjur kæranda af útleigu húsnæðis að Y-götu og Z-götu til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða hvort um sé að ræða eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Í 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er tekið fram að til skattskyldra tekna teljist arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fasteignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatnsréttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteignatengd hlunnindi. Skattstjóri taldi að virða bæri leigutekjurnar sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og færði kæranda tekjur þessar til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reitum 62 í skattframtölum árin 1999, 2000 og 2001 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til þess að um væri að ræða reglubundna og nokkuð umfangsmikla útleigu til atvinnurekstrar sem ekki yrði annað séð en að rekin hefði verið með það fyrir augum að skila hagnaði. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að skattleggja beri leigutekjurnar sem fjármagnstekjur utan rekstrar þar sem ekki sé um atvinnurekstur að ræða.

Hvorki í lögum nr. 75/1981 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs. Almennt verður að telja að útleiga á atvinnuhúsnæði teljist til atvinnurekstrar. Frá því geta þó verið undantekningar, sbr. framangreind viðmið.

Umræddar leigutekjur kæranda voru frá X ehf. ... en samkvæmt gögnum málsins hefur einkahlutafélag þetta með höndum tryggingasölu og er alfarið í eigu kæranda og eiginkonu hans. Fram er komið að leigutekjurnar, sem stöfuðu af óumdeildum leigumála, voru vegna afnota einkahlutafélagsins af íbúðarhúsnæði kæranda vegna skrifstofuaðstöðu, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 19. febrúar 2003. Samkvæmt fyrirliggjandi greiðslumiðum (RSK 2.02) var um að ræða leigu húsnæðis að Y-götu október til og með desember árið 1998 og að Z-götu á sama stað árin 1999 og 2000. Af hálfu kæranda virðist m.a. byggt á því að um útleigu á íbúðarhúsnæði hafi verið að ræða. Er rétt að taka þetta atriði fyrst til úrlausnar, enda verður að telja að ef líta ber á útleigu þessa sem útleigu íbúðarhúsnæðis nái krafa kæranda þegar af þeirri ástæðu fram að ganga vegna ákvæða 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu var húsnæðið leigt undir skrifstofuaðstöðu fyrir X ehf. Var húsnæðið því leigt út sem atvinnuhúsnæði, enda þótt það væri hluti af íbúðarhúsnæði kæranda. Orðin „útleiga manns á íbúðarhúsnæði“ í 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 þykir bera að skýra samkvæmt orðanna hljóðan og ekki rýmra en felst í beinu orðalagi ákvæðisins þannig að átt sé við leigutekjur af húsnæði sem nýtt sé til íbúðar, en ekki til annars, svo sem atvinnurekstrar. Samkvæmt þessu verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að um útleigu á atvinnuhúsnæði hafi verið að ræða.

Ekki er komið fram í málinu að gerður hafi verið skriflegur leigusamningur um leigu íbúðarhúsnæðis kæranda til X ehf. Fyrir liggur að kærandi hefur leigt félaginu hluta íbúðarhúsnæðis síns frá árinu 1998 og verður ekki annað séð en að um ótímabundna útleigu húsnæðisins hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 10. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994, en ákvæði þeirra laga gilda um atvinnuhúsnæði sé ekki á annan veg samið, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 2. mgr. 2. gr. laganna. Eins og áður greinir verður almennt að telja að útleiga atvinnuhúsnæðis teljist til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að tefla útleigu slíks húsnæðis til lengri tíma. Þá er ekki ástæða til að ætla annað en húsnæðið hafi verið leigt út í hagnaðarskyni, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um útgjöld á móti leigutekjunum, þrátt fyrir áskorun þar um af hálfu skattstjóra, annað en almennar staðhæfingar um kostnað í andmælabréfi, dags. 19. febrúar 2003. Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki verður talið að útleigan sé óveruleg að umfangi verður að fallast á það með skattstjóra að hinar umþrættu húsaleigutekjur kæranda falli undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Er kröfu kæranda því hafnað.

Eftir stendur þá að leysa úr kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans á skattskilum kæranda umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóra þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. febrúar 2003, var því borið við að kæranda yrði ekki kennt um greinda annmarka á framtalsgerð þar sem hann hefði ekki sjálfur annast framtalsgerðina. Önnur rök hafa ekki verið færð fram fyrir niðurfellingu álags. Af þessu tilefni skal tekið fram að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum framtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Að því athuguðu og þar sem um vantaldar tekjur er að ræða, enda gerði kærandi enga grein fyrir umræddum leigutekjum í skattframtölum sínum árin 1999, 2000 og 2001, þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, þannig að fella beri álagið niður, né þykir fram komið tilefni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.