Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni þessa máls, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 28. apríl 2003, er synjun skattstjóra, sbr. tilkynningu hans, dags. 28. október 2002, og kæruúrskurð, dags. 28. janúar 2003, um að heimila kæranda að haga tekjuuppgjöri sínu rekstrarárið 2001 í samræmi við innborganir vegna seldrar þjónustu í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, sbr. heimild í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

II.

Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2002 (RSK 1.04) nam hagnaður í reit 3990 3.833.950 kr., sbr. og ársreikning fyrir árið 2001. Í reit 4011 í skattframtalinu tilgreindi kærandi frestaðar tekjur í lok reikningsárs 2.687.325 kr, sbr. 61. gr. laga nr. 75/1981. Að teknu tilliti til þess og bakfærðra ófrádráttarbærra opinberra gjalda 526.059 kr. í reit 4140 í skattframtalinu námu hreinar tekjur kæranda í reit 4990 1.672.684 kr. sem tilfærðar voru sem hreinar tekjur til skatts í reit 0900 í skattframtalinu. Að teknu tilliti til frestaðra tekna samkvæmt 61. gr. laga nr. 75/1981 2.687.325 kr. í reit 7020 í skattframtalinu nam hrein eign 1.672.684 kr. í reit 7990 sem tilfærð var sem hrein eign til skatts í reit 0920.

Með bréfi, dags. 28. október 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda, sbr. 95. gr. laga nr. 75/1981, að greind færsla kæranda í reit 4011 að fjárhæð 2.687.325 kr. hefði verið felld niður og væru hreinar tekjur kæranda til skatts í reit 0900 hækkaðar til samræmis við það úr 1.672.684 kr. í 4.360.009 kr. Þá liggur fyrir að skattstjóri hefur í samræmi við niðurstöðu sína fellt niður tilfærðar frestaðar tekjur í reit 7020 og hækkað hreina eign samsvarandi, sbr. reiti 7990 og 0920 í skattframtalinu án þess þó að geta þess sérstaklega. Rakti skattstjóri efni 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að skattstjóri gæti heimilað þeim, sem stunduðu atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og seldu þjónustu, að miða tekjuuppgjör við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu væri almennt yfir 70%. Tók skattstjóri fram að atvinnustarfsemi kæranda félli ekki undir þá atvinnustarfsemi sem 61. gr. laga nr. 75/1981 ætti við „skv. skilgreiningu Íslenskrar atvinnugreinaflokkunar ÍSAT 95“.

Með kæru, dags. 29. nóvember 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda greindri breytingu skattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 28. október 2002, og tók fram að frekari rökstuðningur fyrir kærunni yrði lagður fram fljótlega. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2002, barst hinn boðaði rökstuðningur. Fór umboðsmaður kæranda fram á að skattstjóri félli frá hinni tilkynntu breytingu og færði skattframtalið til upphaflegs horfs. Kom fram af hálfu umboðsmannsins að þegar skattstjóri hefði tilkynnt um breytingu sína hefði atvinnugreinaflokkur kæranda verið flokkur 45.20.0 samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun ÍSAT-95, en skráning hefði síðan verið leiðrétt og væri nú tilgreind í atvinnugreinaflokki 45.31.0. Nánar kom fram að meginþáttur sölutekna kæranda byggðist á þjónustu í tengslum við rafknúnar hurðir, sem kærandi seldi, sæi um að setja upp og halda við í formi þjónustu. Enda þótt atvinnugreinanúmer kæranda gæfi til kynna að um iðnað væri að ræða væri sannarlega um selda þjónustu að ræða. Umboðsmaður kæranda vísaði til 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að ekki kæmi fram í ákvæðinu tæmandi talning atvinnugreinanúmera sem unnt væri að eyrnamerkja. Hlyti því að mega gera ráð fyrir rúmri túlkun á hugtakinu þjónustu í lagaákvæðinu, enda þótt ákvæðið væri undantekningarákvæði frá meginreglu, sem almennt sættu þröngri túlkun. Teldi umboðsmaðurinn ennfremur að enda þótt þjónusta kæranda félli undir atvinnugreinaflokk væri um þjónustu að ræða og bæri „því að beita jafnræðisreglu stjórnarskrár Íslands gagnvart erindinu“. Fram kom hjá umboðsmanninum að hann hefði byggt ráðgjöf sína til handa kæranda á lestri umræddrar lagagreinar, en þar væri ekkert annað skilyrði sett en að um þjónustu þyrfti að vera að ræða. Hvað áhrærði skattframkvæmd, svo sem með úrskurðum ríkisskattanefndar og síðar yfirskattanefndar, þá væri hinum almenna lesanda ekki kunnugt um það, enda væru slíkir úrskurðir í flestum tilfellum ekki aðgengilegir. Væri farið fram á það, í því tilviki að skattstjóri synjaði kröfunni, að skattstjóri birti lista með tæmandi talningu þeirra tilvika sem gætu fallið undir umrætt ákvæði svo að forða mætti skattaráðgjöfum frá því að veita viðskiptavinum sínum rangar upplýsingar. Umboðsmaður kæranda vék að lokum að því að skattstjóri hefði í tilkynningu sinni feitletrað og undirstrikað orðið „getur“. Orðalag ákvæðisins og auðkenni skattstjóra bentu til þess að um huglægt mat gæti verið að ræða í hverju og einu tilfelli. Skilyrðin væru tvenns konar, þ.e. þjónusta og vinnuþáttur yfir 70%. Væru bæði þessi skilyrði uppfyllt í tilviki kæranda. Spurningin væri þá sú hvort skattstjóri væri að reyna að hindra skattaðilann í því að fresta tekjufærslu vegna lækkunar á tekjuskattsprósentu lögaðila og þar með brjóta á honum „stjórnarskrárbundið jafnræði hans að lögum“, eins og það var orðað.

Skattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 28. janúar 2003, og hafnaði henni. Tók skattstjóri fram að starfsemi kæranda samkvæmt atvinnugreinaflokki 45.20.0 og/eða 45.31.0 samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun ÍSAT-95 teldist ekki vera þess eðlis að hún félli undir heimildarákvæði 61. gr. laga nr. 75/1981 svo sem fram kæmi í tilkynningu skattstjóra, dags. 28. október 2002. Kæranda væri því ekki heimilt að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu. Vísaði skattstjóri niðurstöðunni til stuðnings til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 522/1991.

III.

Með kæru, dags. 28. apríl 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 28. janúar 2003, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu á frestun tekjufærslu samkvæmt 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 verði hnekkt og kæranda heimiluð greind ráðstöfun. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er gerð grein fyrir forsendum skattstjóra fyrir hinni umdeildu ákvörðun. Þá er ítrekað að breyting hafi orðið á atvinnugreinaflokki kæranda úr flokki 45.20.0 í flokk 45.31.0. Meginþáttur sölutekna kæranda byggist á seldri þjónustu í tengslum við rafknúnar hurðir svo sem rakið var í kæru til skattstjóra, sbr. rökstuðning í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 10. desember 2002. Þá ítrekar umboðsmaðurinn sjónarmið sín varðandi túlkun ákvæðis 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, sem fram komu í umræddu bréfi hans til skattstjóra, svo og athugasemdir sínar varðandi erfiðleika á því að öðlast upplýsingar um skattframkvæmd, þar á meðal um gengna úrskurði ríkisskattanefndar/yfirskattanefndar. Nánar gerir umboðsmaðurinn grein fyrir ráðgjöf sinni til kæranda og á hverju hún hafi byggst.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að heimild laga nr. 133/2001 til að flytja einstaklingsrekstur í einkahlutafélög án skattalegra áhrifa fyrir viðkomandi aðila, sbr. og breytingu á tekjuskattsprósentu með sömu lögum. Viðrar umboðsmaðurinn enn þau sjónarmið, sem fram komu við meðferð málsins hjá skattstjóra, hvort skattstjóri kunni að hafa verið að reyna að hindra frestun tekjufærslu hjá kæranda vegna lækkunar á tekjuskattsprósentu lögaðila. Nefnir umboðsmaðurinn í þessu sambandi dæmi þar sem skattstjóri hafi heimilað frestun tekjufærslu í tilvikum tilgreindra atvinnugreina, svo sem almennrar málmsmiðjuþjónustu og blikksmíði (atvinnugreinaflokkur 28.52.0), en þar sé augsýnilega um iðnað að ræða. Þá nefnir hann dæmi um bílasala og auglýsingahönnuð sem hafi fengið frestunarheimild hjá skattstjóra. Umboðsmaðurinn leggur áherslu á að jafnræði sé tryggt og m.a. geti ekki staðist með tilliti til samkeppnislaga að þjónustugreinar eigi kost á skattalegum tilfærsluaðgerðum en iðngreinar ekki. Beri að fallast á kröfu kæranda. Annað sé brot á stjórnarskrárbundnum rétti hans.

Varðandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði tiltekur umboðsmaður kæranda að vinna við mál kæranda hafi numið 20 klukkustundum á 5.500 kr. pr. klst. sem geri alls 110.000 kr. fyrir utan virðisaukaskatt. Sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði sem nemi þeirri fjárhæð.

IV.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í almennri skattframkvæmd og úrskurðaframkvæmd ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að starfsemi sem fellur undir iðnað samkvæmt iðnaðarlögum nr. 42/1978 geti ekki fallið undir 60. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, (áður 61. gr. laga nr. 75/1981) sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 313/2002 og nr. 375/2002. Samkvæmt skattframtali kæranda starfar hann við atvinnugrein nr. 45.20.0 sem er Húsbyggingar og önnur mannvirkjagerð, skv. íslenskri atvinnugreinaflokkun ÍSAT 95. Fram kemur í kæru til skattstjóra, dags. 10. desember 2002, að atvinnugrein kæranda hafi síðar verið leiðrétt í 45.31.0 sem er Raf- og boðlagnir; starfsemi rafverktaka. Samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 940/1999, um löggiltar iðngreinar, er löggiltum iðngreinum skipað í iðngreinaflokka svo sem bygginga- og mannvirkjagreinar og rafiðngreinar. Telja verður að starfsemi kæranda teljist til löggiltra iðngreina og að kærandi reki iðnað í skilningi iðnaðarlaga nr. 42/1978. Auk þess skal bent á að lagt var á kæranda iðnaðarmálagjald gjaldárið 2002. Þar sem starfsemi kæranda telst falla undir iðnað er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. júlí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2003, krefst umboðsmaður kæranda þess að hnekkt verði þeirri ákvörðun skattstjóra, sbr. tilkynningu, dags. 28. október 2002, sem hann staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 28. janúar 2003, að synja kæranda um að haga tekjuuppgjöri sínu eftir 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Byggir umboðsmaðurinn kröfu sína á því að kærandi uppfylli efnislega þau skilyrði, sem sett eru í greindu ákvæði, til að miða tekjuuppgjör rekstrar við innborganir vegna seldrar þjónustu. Þá koma fram af hálfu umboðsmanns kæranda athugasemdir sem ekki verður annað séð en lúti annars vegar að því að umrætt lagaákvæði kunni að brjóta í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, og hins vegar að því að jafnræðisregla 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kunni að hafa verið brotin í tilviki kæranda. Þá verður ekki annað ráðið en látið sé að því liggja í kærunni að ólögmæt sjónarmið kunni að hafa búið að baki ákvörðun skattstjóra.

Sú sérstaka heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. málsl. 60. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, til að miða tekjuuppgjör rekstrar við innborganir vegna seldrar þjónustu, sem á reynir í máli þessu, er svohljóðandi: „Skattstjóri getur heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%.“

Skattstjóri tilkynnti kæranda um hinar umdeildu breytingar á skattframtali félagsins árið 2002 með bréfi sínu, dags. 28. október 2002. Fór hann með breytingarnar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í skattframtali skattaðila ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild skattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Skattstjóri byggði breytingar sínar á því að starfsemi kæranda ætti ekki undir ákvæði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Miðað við þessa forsendu sína var skattstjóra kleift að taka afstöðu til hinna umdeildu breytinga á grundvelli skattframtalsins. Samkvæmt þessu verður út af fyrir sig ekki fundið að því þótt skattstjóri hafi farið með hinar kærðu breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar þykir hafa skort á það að skattstjóri gerði næga grein fyrir ályktun sinni um að lagaskilyrði fyrir frestun tekjufærslu samkvæmt 61. gr. laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda og þá með nánari umfjöllun um starfsemi kæranda í því samhengi. Þá lét skattstjóri undir höfuð leggjast að tilgreina þá breytingu á hreinni eign til skatts sem af ákvörðun hans leiddi. Að þessu leyti var rökstuðningur skattstjóra ekki fullnægjandi, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó næg efni til að ómerkja hinar kærðu breytingar skattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að þessi annmarki á rökstuðningnum hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda réttarspjöllum. Víkur þá að málsástæðum kæranda bæði varðandi efnishlið málsins og að öðru leyti.

Vegna skírskotunar umboðsmanns kæranda til ákvæða stjórnarskrárinnar í tilefni af því lagaákvæði, sem hér reynir á, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2003, þar sem fram kemur að ekki standist að tilgreindum stéttum „sé hyglað með lagaákvæðum“, svo sem nánar greinir, þ.e. að þetta ákvæði skattalöggjafarinnar sé ekki samþýðanlegt stjórnarskránni, skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort einstök lagaákvæði kunni að brjóta í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til dæma, þar sem hann telur að umrædd tekjuuppgjörsaðferð hafi verið heimiluð aðilum í tilgreindum atvinnugreinum, skal tekið fram að ekki liggur annað fyrir en að samræmis hafi verið gætt í skattframkvæmd þegar svo stendur á sem í tilviki kæranda, en hvað sem líður réttmæti athugasemdar umboðsmannsins er þess að gæta að misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Því verður ekki talið að ómerkja beri hinar kærðu breytingar skattstjóra á grundvelli brots á jafnræðisreglu, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá þykir ekki tilefni til umfjöllunar að öðru leyti um málsmeðferð skattstjóra.

Athugasemdir umboðsmanns kæranda sem lúta að ætluðum tilgangi skattstjóra með hinni umdeildu ákvörðun með tilliti til breytinga á skattlagningu lögaðila samkvæmt lögum nr. 133/2001 verður að skilja svo að látið sé að því liggja að ólögmæt sjónarmið hafi ráðið ákvörðun skattstjóra. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki verður séð að neinum slíkum sjónarmiðum hafi verið fyrir að fara. Verður ekki annað ráðið en skattstjóri hafi einvörðungu byggt úrlausn sína á viðeigandi lagagrundvelli. Verður ákvörðun skattstjóra því ekki ómerkt af þessum sökum og þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þetta atriði.

Fyrrgreint ákvæði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 var fyrst lögtekið með 1. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var það í upphafi samhljóða ákvæðinu eins og það er nú að því undanskildu að ríkisskattstjóra var falið að veita þær heimildir til tekjuuppgjörs sem ákvæðið hefur að geyma. Með 30. gr. laga nr. 7/1980, um breytingu á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru heimildir þessar færðar í hendur skattstjóra. Að öðru leyti hafa ekki verið gerðar breytingar á ákvæði þessu.

Í athugasemdum með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978 segir svo um það nýmæli sem fólst í 1. málsl. greinarinnar: „Greinin er nýmæli. 1. málsl. er þess efnis að heimilt sé að miða við mótteknar fremur en áunnar tekjur í atvinnugreinum þar sem uppistaða seldrar þjónustu er laun.“

Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 felur samkvæmt framangreindu í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu, að uppfylltu skilyrði um lágmarkshlutfall vinnuþáttar. Lög nr. 75/1981 gera ekki undantekningu frá meginreglunni um aðrar tekjur en tekjur af seldri þjónustu sem teljast B-tekjur samkvæmt 7. gr. laganna. Svo dæmi sé tekið er ekki heimilt að miða tekjufærslu launatekna við greidd laun einvörðungu. Við beitingu ákvæðis 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 reynir því á skýringu á hugtakinu þjónusta auk þess sem taka þarf afstöðu til þess hvernig framkvæma skal skilyrði ákvæðisins um vinnuþátt.

Skattstjóri byggði á því að starfsemi kæranda væri þess eðlis að hún félli ekki undir þjónustu í skilningi 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, sbr. tilvísun skattstjóra í kæruúrskurði sínum, dags. 28. janúar 2003, til tilgreindra atvinnugreinanúmera undir kafla 45 - byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð – í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994 um flokkun þessa. Kemur þá til úrlausnar hvort starfsemi kæranda falli undir þjónustu í skilningi ákvæðisins.

Að því er skýringu á hugtakinu þjónusta snertir þá er það hvorki í lagagreininni né athugasemdum með henni skilgreint sérstaklega. Það hugtak hefur þó ekki fastmótaða merkingu í íslenskri löggjöf. Að því virtu sem að framan greinir, og með sérstöku tilliti til þess að um undantekningu frá meginreglu er að ræða, verður að telja að skýra beri orðið þjónusta í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 þannig að það taki frekast til slíkrar starfsemi í þrengri merkingu þess orðs og aldrei rýmra en orðið gefur beint tilefni til.

Í almennri skattframkvæmd og úrskurðaframkvæmd ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að starfsemi sem fellur undir iðnað samkvæmt iðnaðarlögum nr. 42/1978 geti ekki fallið undir 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 1. gr. iðnaðarlaga nr. 42/1978 taka lögin til rekstrar hvers konar iðnaðar í atvinnuskyni. Til iðnaðar samkvæmt skilgreiningu laganna telst bæði handiðnaður og verksmiðjuiðnaður hvaða efni eða orka, vélar eða önnur tæki sem notuð eru og hvaða vörur eða efni sem framleidd eru. Ljóst er af lögunum og forsögu þeirra, sbr. t.d. lög nr. 79/1971, um iðju og iðnað, að undir handiðnað fellur hver sú grein sem sérnám þarf til og lætur gera sjálfstætt sveinspróf samkvæmt iðnfræðslureglugerð. Skráður tilgangur kæranda, sem er einkahlutafélag, er byggingastarfsemi, almenn verktakastarfsemi og viðhaldsþjónusta svo og rekstur fasteigna, verslunarrekstur, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun félagsins sem birtist í 68. tölublaði Lögbirtingablaðsins 2001 sem kom út 5. júní 2001. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram að meginhluti tekna kæranda byggist á seldri þjónustu í tengslum við rafknúnar hurðir sem félagið selji, setji upp og haldi við. Eins og fram er komið hefur starfsemi kæranda verið flokkuð undir 45. kafla í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, en kafli þessi ber yfirskriftina byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð, nánar tiltekið í atvinnugreinanúmer 45.20.0, þ.e. húsbyggingar og önnur mannvirkjagerð, er síðar var breytt og starfsemin flokkuð undir atvinnugreinanúmer 45.31.0, þ.e. raf- og boðlagnir; starfsemi rafverktaka. Þá hefur iðnaðarmálagjald samkvæmt lögum nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, verið lagt á kæranda gjaldárið 2001, eins og fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, og var um að ræða álagningu samkvæmt framtali félagsins sjálfs á stofni til þess gjalds. Samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 940/1999, um löggiltar iðngreinar, sbr. áður reglugerð nr. 560/1995, um löggiltar iðngreinar, námssamninga, sveinspróf og meistararéttindi, teljast tilgreindar rafiðngreinar til löggiltra iðngreina. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki annað séð en kærandi reki iðnað í skilningi iðnaðarlaga nr. 42/1978. Þá verður ekki annað ráðið, sbr. upplýsingar kæranda, skráðan tilgang félagsins og ársreikning þess, þar sem fram kemur umtalsverð vörusala, en að hluti af starfsemi kæranda falli undir verslunarstarfsemi, sbr. lög nr. 28/1998, um verslunaratvinnu. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, þykir ljóst að kærandi stundar ekki þjónustu í almennum skilningi þess orðs. Af því leiðir að kærandi fellur ekki undir 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Þegar af þessari ástæðu ber að synja kröfu kæranda þess efnis að miða tekjuuppgjör rekstrarins á árinu 2001 við innborganir vegna seldrar þjónustu í stað unninnar og bókfærðrar þjónustu og kemur því ekki til athugunar hvort skilyrði um vinnuþátt sé uppfyllt.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, er kröfu kæranda um tekjuuppgjör samkvæmt 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 hafnað.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2003, sbr. og rökstuðning í bréfi til skattstjóra, dags. 10. desember 2002, þess efnis að úrskurðir varðandi álitaefni af þeim toga, sem hér um ræðir, séu ekki aðgengilegir, skal á það bent að meðal annars hafa úrskurðir ríkisskattanefndar nr. 489/1986, 338/1987, 519/1987, 867/1987, 144/1988, 814/1990, 522/1991 og 224/1992, sem allir varða álitaefni af þessu tagi, verið birtir í úrskurðasöfnum nefndarinnar, sbr. úrskurðasafn nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989 (útg. 1990) og úrskurðasafn vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1990, 1991 og 1992 (útg. 1995). Þá hafa úrskurðir yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997 varðandi álitaefnið verið birtir í Skatta- og tollatíðindum 3. hefti 1997 (ST 1997:168 og ST 1997:207) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is) auk úrskurðar yfirskattanefndar nr. 360/2002.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.