Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 2. júní 2003, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 3. mars 2003, um að færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) frá og með 1. janúar 1999, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvarða virðisaukaskatt kæranda árin 1999, 2000 og 2001, sbr. 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, að viðbættu 10% álagi samkvæmt 27. gr. sömu laga. Taldi skattstjóri að kærandi hefði haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi við sölu á hundum árin 1999, 2000 og 2001 og áætlaði skattskylda veltu kæranda umrædd ár með 859.436 kr. árið 1999, 963.850 kr. árið 2000 og 963.850 kr. árið 2001 og útskatt til samræmis. Þá áætlaði skattstjóri innskatt kæranda með 84.226 kr. árið 1999, 94.460 kr. árið 2000 og 94.460 kr. árið 2001. Nam ákvarðaður virðisaukaskattur kæranda samkvæmt úrskurði skattstjóra þannig 126.338 kr. árið 1999, 141.690 kr. árið 2000 og 141.690 kr. árið 2001 og álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 nam 12.633 kr. árið 1999, 14.169 kr. árið 2000 og 14.169 kr. árið 2001.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að „viðurkenndur verði kostnaður vegna uppihalds og umönnunar á hundum kæranda og komi sá kostnaður til frádráttar“, eins og segir í kærunni. Þá hefur umboðsmaður kæranda krafist þess með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 2003, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 2. maí 2002, greindi skattstjóri frá því að samkvæmt gögnum sem lægju fyrir skattstjóra hefði kærandi haft tekjur af sölu hunda á árunum 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir umræddri starfsemi, svo sem nánar var rakið í bréfi skattstjóra, og hvort tekjur af sölu hunda hefðu verið taldar fram í skattframtölum kæranda vegna greindra ára og hvort virðisaukaskattur hefði verið innheimtur af sölunni og skilað í ríkissjóð. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram öll gögn sem lægju að baki sölu hunda, m.a. sölureikninga. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra ekki svarað og með bréfi, dags. 19. júní 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að skattstjóri hygðist færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) frá og með 1. janúar 1999 og áætla virðisaukaskatt kæranda árin 1999, 2000 og 2001 að viðbættu 10% álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo sem nánar greindi í bréfinu. Með bréfi, dags. 25. júlí 2002, afturkallaði skattstjóri bréf sitt frá 19. júní 2002 og boðaði kæranda að nýju skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 1999 og ákvörðun virðisaukaskatts árin 1999, 2000 og 2001. Í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt upplýsingum frá Hundaræktarfélagi Íslands væri kærandi skráð sem ræktandi og seljandi alls 29 hunda á árunum 1999, 2000 og 2001, þ.e. átta hunda árið 1999, sextán hunda árið 2000 og fimm hunda árið 2001. Vísaði skattstjóri að svo búnu til ákvæða 1. tölul. 1. mgr. 3. gr., 3. tölul. 4. gr. og 4. mgr 5. gr. laga nr. 50/1988 og 4. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og tók fram að sala kæranda á hundum virtist ekki geta fallið undir undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Söluverðmæti hinna seldu hunda væri óljóst þar sem kærandi hefði ekki veitt upplýsingar þar að lútandi, en samkvæmt gögnum, sem skattstjóri hefði undir höndum, virtist eðlilegt að áætla söluverðmæti hvers hunds með 100.000 kr. Samkvæmt því gæti kærandi ekki fallið undir undanþáguákvæði 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri tók fram að fyrirliggjandi gögn varðandi sölu kæranda á hundum tækju einungis til hunda sem skráðir væru í ættbókarskrá Hundaræktarfélags Íslands og hefði kærandi ekki veitt upplýsingar um sölu annarra hunda. Samkvæmt framangreindu næmi heildarsöluandvirði hinna seldu hunda 2.900.000 kr. ef miðað væri við að um 29 hunda væri að ræða sem hver um sig hefði verið seldur fyrir 100.000 kr. Þar sem engin svör hefðu borist frá kæranda virtist eðlilegt að áætla skattskylda veltu og útskatt kæranda til samræmis við þær upplýsingar. Virtist því eðlilegt að miða við að heildarfjárhæð skattskyldrar veltu árin 1999, 2000 og 2001 næmi 3.500.000 kr., sbr. ákvæði um ríflegar áætlanir í 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, og væri þá tekið tillit til kostnaðar vegna hundaræktar. Með vísan til framanritaðs væri fyrirhugað að úrskurða kæranda sem virðisaukaskattsskyldan aðila frá og með 1. janúar 1999 og áætla skattskylda veltu kæranda 583.333 kr. og útskatt 142.916 kr. „á öllum uppgjörstímabilum frá og með janúar-júní 1999 til og með júlí-desember 2001“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Þá væri fyrirhugað að bæta 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra, dags. 25. júlí 2002, ekki svarað og með úrskurði, dags. 18. september 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu ákvörðunum sínum í framkvæmd. Færði skattstjóri kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 1999 og ákvarðaði skattskylda veltu kæranda árin 1999, 2000 og 2001 1.166.666 kr. hvert ár fyrir sig og útskatt til samræmis að viðbættu 10% álagi.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 18. október 2002, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 25. nóvember 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra að færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og ákvarða virðisaukaskatt kæranda árin 1999, 2000 og 2001. Í kærunni kom fram að kærandi hefði undanfarin ár stundað ræktun á hundum í frístundum sínum og væri það hennar aðaláhugamál. Um væri að ræða ræktun á tveimur tegundum hunda, annars vegar tegundinni X og hins vegar Y. Var því mótmælt að kærandi hefði selt 29 hunda á árunum 1999-2001 og staðhæft að kærandi hefði á þessu tímabili einungis selt 23 hunda, þ.e. sex hunda árið 1999, tíu árið 2000 og sjö árið 2001. Þá kom fram að kærandi hefði ekki selt neina hunda sem ekki væru færðir í ættbókarskrá Hundaræktarfélags Íslands, enda væru óættbókarfærðir hundar lítils virði. Á árunum 1999-2001 hefði kærandi að meðaltali átt 17 hunda, en margir þeirra væru hundar sem kæranda þætti sérstaklega vænt um eða veikir eða gallaðir hundar sem ekki væri unnt að selja. Kærandi hefði selt hunda til að hafa upp í kostnað við þetta áhugamál sitt og hefði kærandi frá upphafi hvorki haldið til haga reikningum né gefið út reikninga vegna sölu á hundum.

Að svo búnu var í kærunni fjallað um kostnað kæranda vegna hundaræktar. Kom fram að innflutningi hunda fylgdi kostnaður, m.a. vegna einangrunar, sem næmi um 300.000 kr. á hvern hund. Kærandi hefði hins vegar ekki flutt neina hunda til landsins á árunum 1999-2001, en bæði fyrir og eftir þann tíma væri um að ræða innflutning á hundum. Varðandi kostnað við fóðrun hunda var vísað til meðfylgjandi reikninga frá gæludýraverslun vegna kaupa á fóðri á tímabilinu apríl til október 2002. Gæfu þeir gott yfirlit yfir fóðurkaup kæranda er næmu að jafnaði um 70.000 kr. á mánuði, enda þyrfti kærandi að fóðra allan sinn hundahóp sem að meðaltali hefði talið 17 hunda. Samkvæmt framansögðu mætti ljóst vera að hagnaður af rekstri kæranda yrði ekki mikill. Þar sem reikningar vegna fóðurkaupa á árunum 1999-2001 lægju ekki fyrir hefði kærandi áætlað fóðurkaup á umræddum árum með 750.000 kr. árið 1999 og 800.000 kr. fyrir hvort áranna 2000 og 2001. Kærandi hefði átt marga hunda og fóðurkostnaður vegna þeirra því verið mjög mikill. Dýralæknastofan í Garðabæ mæti það svo að kostnaður við að fóðra hund af tegundinni Y væri um 6.000 kr. á mánuði og um 4.000 kr. fyrir hund af tegundinni X. Kæmi sú áætlun heim og saman við sannanlegan kostnað kæranda vegna hundaræktar. Þá var í kæru umboðsmanns kæranda vísað til meðfylgjandi reikninga frá Hundaræktarfélagi Íslands og gjaldskrár félagsins vegna kostnaðar kæranda af hundasýningum og hundasnyrtivörum vegna þeirra, félagsgjalds og vegna ættbóka. Greint var frá því að hundarækt fylgdi kostnaður vegna heilsufarsskoðana og dýralækna svo sem nánar var rakið.

Í kæru umboðsmanns kæranda kom fram yfirlit yfir sölu kæranda á hundum á árunum 1999, 2000 og 2001 og áætluðum kostnaði kæranda vegna hundaræktar á sömu árum. Samkvæmt því yfirliti seldi kærandi sex hvolpa árið 1999 fyrir samtals 720.000 kr., tíu hvolpa árið 2000 fyrir samtals 1.140.000 kr. og sjö hvolpa árið 2001 fyrir samtals 800.000 kr. Þá var tilgreint að áætlaður kostnaður vegna fóðurkaupa næmi 750.000 kr. árið 1999, 800.000 kr. árið 2000 og 800.000 kr. árið 2001 og áætlaður annar kostnaður næmi 200.000 kr. árið 1999, 300.000 kr. árið 2000 og 200.000 kr. árið 2001. Samkvæmt því var talið að rekstrarniðurstaða hefði verið tap 230.000 kr. árið 1999, hagnaður 40.000 kr. árið 2000 og tap 200.000 kr. árið 2001. Tók umboðsmaður kæranda fram að af yfirlitinu yrði ráðið að starfsemi kæranda hefði ekki verið rekin í hagnaðarskyni og vísaði í því sambandi til 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Rekstur kæranda væri mjög óhagkvæmur vegna þeirrar ákvörðunar hennar að eiga marga hunda sem dýrt væri að fóðra og staðreyndin væri sú að tekjur kæranda stæðu ekki undir kostnaði vegna þessa áhugamáls hennar. Af þessum sökum væri þess krafist að ákvörðun skattstjóra yrði felld úr gildi þar sem kærandi hefði ekki stundað hundarækt í hagnaðarskyni, sbr. fyrrgreint ákvæði laga nr. 50/1988.

Áður en skattstjóri tók kæru kæranda til úrlausnar ritaði hann kæranda bréf, dags. 9. janúar 2003, þar sem skattstjóri óskaði eftir nánari skýringum kæranda varðandi fjölda seldra hunda á árunum 1999, 2000 og 2001 og meint misræmi í fram komnum skýringum miðað við upplýsingar frá Hundaræktarfélagi Íslands um hundaeign kæranda. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi gerði ítarlega grein fyrir öllum hundum sem verið hefðu í hennar eigu á þeim árum sem um ræðir. Umbeðnar skýringar bárust skattstjóra með bréfi kæranda, mótt. 24. janúar 2003. Í bréfinu kom m.a. fram að söluyfirlit í greinargerð umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, væri ekki rétt, m.a. þar sem „hvolpalisti“ sem fenginn hefði verið frá Hundaræktarfélagi Íslands hefði verið rangur. Lagði kærandi fram leiðrétt söluyfirlit og samkvæmt því var um að ræða sölu alls 29 hvolpa á árunum 1999-2001, þ.e. tíu hvolpa árið 1999 fyrir samtals 1.030.000 kr., níu hvolpa árið 2000 fyrir samtals 980.000 kr. og tíu hvolpa árið 2001 fyrir samtals 1.160.000 kr. Áætlaður kostnaður var talinn nema 950.000 kr. fyrsta árið, 1.100.000 kr. það næsta og 1.000.000 kr. það síðasta þannig að rekstrarniðurstaða var hagnaður 80.000 kr. árið 1999, tap 120.000 kr. árið 2000 og hagnaður 160.000 kr. árið 2001. Þá kom fram að auk hunda sem notaðir væru til undaneldis væru fimm hvolpar í eigu kæranda, fjórir hefðu verið gefnir og fimm væru dauðir.

Skattstjóri ritaði kæranda að nýju bréf, dags. 31. janúar 2003, þar sem hann krafði kæranda um frekari skýringar varðandi afdrif tilgreindra hvolpa, m.a. hvolpa sem að sögn hefðu drepist. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir hundum sem notaðir væru til undaneldis, bæði tíkum og karlhundum, og fjölda hvolpa í eintökum gotum á árunum 1999-2001. Ennfremur fór skattstjóri fram á að kærandi upplýsti um áætlað söluvirði þeirra fjögurra hvolpa sem hefðu verið gefnir, þ.e. hvolpanna D, E, F og G. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, mótt. 12. febrúar 2003, var gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum. Vegna fyrirspurnar skattstjóra varðandi hvolpa sem gefnir hefðu verið tók umboðsmaðurinn fram að hvolparnir hefðu verið gefnir „sem pet“. Þá kom fram að á árunum 1999-2001 hefðu tíkur í eigu kæranda eignast 45 hvolpa. Hefði kærandi gefið fimm hvolpa sem ekki hefðu verið hæfir til sölu, fjórir hefðu drepist og fimm væru í eigu kæranda. Seldir hundar á árunum 1999-2001 væru því 31 talsins. Kærandi hefði frá upphafi litið svo á að hundarækt hennar væri ekki stunduð í atvinnuskyni. Þá kom fram í bréfinu að skattframtöl kæranda vegna viðkomandi ára hefðu verið lagfærð með vísan til framanritaðs og hefðu framtölin verið send ríkisskattstjóra til meðferðar.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 14. febrúar 2003, þar sem skattstjóri boðaði uppkvaðningu kæruúrskurðar í máli kæranda og gerði grein fyrir forsendum sem hann hygðist leggja til grundvallar niðurstöðu í málinu. Kom fram í niðurlagi bréfsins að þar sem kærandi hefði ekki lagt fram rökstuðning og gögn í málinu fyrr en eftir að ákvörðun skattstjóra frá 18. september 2002 lá fyrir teldi skattstjóri eðlilegt að gefa kæranda kost á að koma á framfæri andmælum og skýringum áður en úrskurði yrði lokið á málið.

Skattstjóri rakti fyrst gang málsins og bréfaskriftir í því. Þá kom fram í bréfi skattstjóra að hinn 7. janúar 2003 hefðu starfsmenn skattstjóra heimsótt starfsstöð kæranda en skýrslutaka hefði ekki farið fram. Ekki hefði verið stuðst við umrædda vettvangsrannsókn í fyrirspurnum skattstjóra frá 9. og 31. janúar 2003 og yrði ekki byggt á henni í væntanlegum úrskurði skattstjóra. Í málinu hefði einungis verið stuðst við skrifleg gögn sem fram hefðu komið.

Í umfjöllun um „fyrirhugaðar forsendur úrskurðar“ í bréfi skattstjóra var vísað til ákvæða 1. tölul. 1. mgr. 3. gr., 3. tölul. 4. gr. og 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Ítrekaði skattstjóri að sala kæranda á hundum virtist ekki falla undir undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Meginágreiningur málsins fælist í því hvort kærandi væri virðisaukaskattsskyldur aðili vegna sölu á hundum eða félli undir ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 þar sem m.a. væri kveðið á um að ekki skyldi skrá aðila samkvæmt 5. gr. ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu væru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þ.m.t. vegna kaupa varanlegra rekstarfjármuna. Skattstjóri benti á að kærandi hefði fyrst gert grein fyrir hinni umdeildu starfsemi sinni með kærubréfi til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002. Bréfinu hefðu fylgt reikningar vegna áranna 1997-2002 og bæru þeir með sér að samanlagður kostnaður að meðtöldum virðisaukaskatti vegna ársins 1999 næmi 116.749 kr., 228.597 kr. vegna ársins 2000 og 135.848 kr. vegna ársins 2001. Engin frekari gögn um raunverulegan kostnað kæranda á árunum 1999-2001 hefðu fylgt bréfinu, enda hefði kærandi greint frá því að hún hefði hvorki haldið til haga kostnaðarreikningum né gefið út reikninga vegna sölu á hundum.

Varðandi tekjuhlið málsins kom fram af hálfu skattstjóra að eftir ítrekaðar fyrirspurnir hefði kærandi að lokum upplýst um sölu á samtals 31 hundi á árunum 1999, 2000 og 2001 eða á tíu hvolpum fyrir 1.030.000 kr. árið 1999, ellefu hvolpum fyrir 1.120.000 kr. árið 2000 og tíu hvolpum fyrir 1.160.000 kr. árið 2001. Skattstjóri tók fram að margt virtist enn óljóst varðandi sölu kæranda á hundum. Fimm hvolpar væru sagðir hafa drepist en ekki hefði verið orðið við óskum skattstjóra um að nánari grein yrði gerð fyrir afdrifum þeirra eða lögð fram staðfesting frá dýralækni. Skattstjóri kvaðst þó telja að afföll væru eðlileg í starfsemi kæranda. Þá hefði kærandi ekki gert neina grein fyrir áætluðu markaðsvirði fjögurra hvolpa sem hún hefði gefið þrátt fyrir áskorun skattstjóra þar að lútandi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 31. janúar 2002. Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988 skyldi við afhendingu vöru án endurgjalds miða skattverð við almennt gangverð vöru í sams konar viðskiptum. Söluverðmæti þeirra hvolpa sem kærandi hefði gefið virtist varlega áætlað með 40.000 kr. fyrir hvern hvolp og þar sem kærandi hefði ekki heldur greint frá afhendingardegi hvolpanna virtist eðlilegt að miða uppgjörstímabil við fæðingarár þeirra. Vegna ársins 1999 væri því um að ræða afhendingu hvolpsins D 40.000 kr., vegna ársins 2000 afhendingu hvolpanna E og F 80.000 kr. og vegna ársins 2001 afhendingu hvolpsins G 40.000 kr.

Þessu næst vék skattstjóri í bréfi sínu að kostnaði kæranda vegna hundaræktar. Benti skattstjóri á að fram lagðir reikningar vegna áranna 1999, 2000 og 2001 bæru einungis með sér kostnað að fjárhæð samtals 481.194 kr. með virðisaukaskatti. Aðrir reikningar væru vegna áranna 1997, 1998 og 2002 og gögn um fóðurkostnað væru einungis reikningar og nótur frá árinu 2002. Því yrði þó ekki á móti mælt að kærandi hefði líklega haft einhvern kostnað af fóðrun hunda í starfsemi sinni, jafnt ræktunardýra sem hvolpa. Kostnaðarreikningar útgefnir á árinu 2002, eftir að fyrirspurn vegna málsins hefði verið beint til kæranda, virtust þó ekki geta talist fullnægjandi sönnun fyrir raunverulegri fjárhæð fóðurkostnaðar á árunum 1999, 2000 og 2001. Væri þá litið til þess að ekki virtist hægt að staðreyna hvernig fóður kærandi hefði gefið hundum sínum né hve mikið magn fóðurs hefði verið notað á þeim árum sem um væri að ræða. Af framangreindu virtist mega draga þá ályktun að heildarkostnaður vegna starfsemi kæranda yrði ekki leiddur í ljós með vissu. Af þeim sökum og miðað við þau gögn sem fram hefðu komið virtist eðlilegt að áætla kostnað vegna starfsemi kæranda sem 40% af tekjum.

Í niðurlagi bréfs síns dró skattstjóri niðurstöður sínar saman. Kom þar fram að miðað við þær tekjur af sölu hunda sem kærandi hefði gert grein fyrir og kostnaði vegna starfseminnar samkvæmt áætlun kæranda sjálfrar virtist mega ráða að kærandi gæti ekki fallið undir ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 þau ár sem málið varðaði þar sem samanlagðar tekjur hennar af hundarækt væru að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Þá yrði ekki séð að ákvæði 3. tölul. 4. gr. sömu laga gæti tekið til starfsemi kæranda þar sem tekjur af hundarækt væru hærri en 220.000 kr. á ári. Þá virtist sem kærandi væri skattskyldur aðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Kvað skattstjóri fyrirhugað að miða við að skattskyld velta kæranda árin 1999, 2000 og 2001 hefði numið 859.436 kr. árið 1999, 963.850 kr. árið 2000 og 963.850 kr. árið 2001 og væri þá tekið tillit til þeirra fjögurra hvolpa sem kærandi hefði gefið á greindum árum. Þá væri fyrirhugað að áætla kostnað vegna starfsemi kæranda og miða við að kostnaður hafi numið 40% af tekjum af starfseminni eða 428.000 kr. árið 1999, 480.000 kr. árið 2000 og 480.000 kr. árið 2001. Hygðist skattstjóri því áætla innskatt kæranda með 84.226 kr. árið 1999, 94.460 kr. árið 2000 og 94.460 kr. árið 2001. Þá væri fyrirhugað að beita 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna hækkunar virðisaukaskatts sem af þessu leiddi. Gerði skattstjóri grein fyrir sundurliðun skattskyldrar veltu, útskatts, innskatts og álags á einstök uppgjörstímabil. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til þess að koma á framfæri athugasemdum og skýringum vegna fyrirhugaðrar ákvörðunar skattstjóra.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við bréfi skattstjóra og með kæruúrskurði, dags. 3. mars 2003, tók skattstjóri kæru kæranda til úrlausnar með þeim hætti sem að framan greinir. Ákvarðaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda árin 1999, 2000 og 2001 með 859.436 kr. árið 1999, 963.850 kr. árið 2000 og 963.850 kr. árið 2001 og útskatt til samræmis. Þá áætlaði skattstjóri innskatt kæranda 84.226 kr. árið 1999, 94.460 kr. árið 2000 og 94.460 kr. árið 2001. Nam ákvarðaður virðisaukaskattur kæranda samkvæmt úrskurði skattstjóra þannig 126.338 kr. árið 1999, 141.690 kr. árið 2000 og 141.690 kr. árið 2001 að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Vísaði skattstjóri til þess að ekkert svar hefði borist við bréfi hans, dags. 14. febrúar 2003. Að öðru leyti var umfjöllun í úrskurðinum á sömu lund og í síðastnefndu bréfi.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. júní 2003, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra, dags. 3. mars 2003, verði felldur úr gildi og að kærandi verði ekki færð á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Til vara er þess krafist „að viðurkenndur verði kostnaður vegna uppihalds og umönnunar á hundum kæranda og komi sá kostnaður til frádráttar“, eins og segir í kærunni.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og aðstæðum kæranda lýst. Kemur þar fram að kærandi sé einstæð móðir og að hún hafi átt við þrálát veikindi að stríða. Sé fjárhagsstaða kæranda því erfið. Þá er í kærunni gerð grein fyrir hundarækt kæranda á liðnum árum og ítrekað að kærandi hafi alltaf litið svo á að um áhugamál hennar væri að ræða, enda hafi kærandi á hverju ári lagt meiri fjármuni til þess en nokkurn tíma hafi verið möguleiki að fá til baka. Við ræktun hunda verði ávallt að gera ráð fyrir því að sumir hvolpar fæðist andvana eða ekki heilbrigðir svo sem raunin hafi verið í tilviki kæranda. Hunda, sem á einhvern hátt séu óheilbrigðir, sé ekki hægt að selja og hafi kærandi þá ýmist átt hundana áfram, lógað þeim eða gefið. Þá víkur umboðsmaður kæranda að forsendum skattstjóra og bendir m.a. á í því sambandi að skráning hvolps í ættbók Hundaræktarfélags Íslands þýði ekki endilega að hvolpur hafi verið seldur, enda sé tilgangur ættbókarskráningar aðeins sá að unnt sé að sanna uppruna hunds. Ágreiningslaust sé að kærandi hafi selt samtals 31 hund á árunum 1999-2001. Þá hafi hvolpar drepist, kærandi hafi haldið sumum hvolpum í sinni eigu og fjóra hvolpa hafi kærandi gefið þar sem ljóst hafi verið að þeir hafi ekki uppfyllt kröfur um heilbrigði. Skattstjóri hafi talið að hinir gefnu hvolpar hafi verið 40.000 kr. virði hver um sig en ekki rökstutt þá fullyrðingu sína frekar. Sé þeirri afstöðu skattstjóra mótmælt, enda sé ekki hægt að selja óheilbrigða hvolpa. Skattverð umræddra hvolpa sé því 0 kr.

Í kjölfar framanritaðs er í kæru umboðsmanns kæranda vikið að kostnaði kæranda vegna hundaræktar. Eru fyrri skýringar á ástæðum þess að kærandi hélt ekki til haga gögnum um kostnað á árunum 1999-2001 ítrekaðar, þ.e. að kærandi hafi litið svo á að um áhugamál hafi verið að ræða. Þá er bent á að starfsmenn skattstjóra hafi heimsótt kæranda hinn 7. janúar 2003 og skoðað aðstæður hjá henni, m.a. sérstakt hundahús sem kærandi hafi keypt og innréttað. Við þetta tækifæri hafi kærandi lagt sig í líma við að útskýra kostnaðarhlið starfseminnar, en af einhverjum ástæðum hafi skattstjóri ekki talið ástæðu til að taka tillit til þeirra upplýsinga sem fram hafi komið við heimsókn starfsmanna hans, m.a. varðandi hundahúsið. Þá hafi kærandi eftir að úrskurður skattstjóra féll aflað yfirlýsinga frá óvilhöllum aðilum um kostnað vegna fóðrunar hunda, svo sem Hundaræktarfélagi Íslands, dýralæknum og söluaðilum fóðurs, sbr. gögn sem fylgja kærunni, auk þess sem kærandi hafi lagt fram gögn um kostnað á árinu 2002 sem sé hliðstæður kostnaður og kærandi hafi þurft að standa straum af á árunum 1999-2001. Sé rétt að hafa þessi gögn til viðmiðunar við mat á áætluðum kostnaði kæranda umrædd ár, en skattstjóri hafi ekki tekið tillit til alls kostnaðar kæranda.

Þá er í kærunni fjallað um einstaka kostnaðarliði og í því sambandi fyrst vikið að áætluðum fóðurkostnaði hunda. Eru fyrri sjónarmið kæranda í því sambandi áréttuð og vísað til þeirra gagna sem hún hafi lagt fram varðandi fóðurkostnað. Kærandi hafi átt 17 fullorðna hunda á þeim árum sem málið varði og fóður fyrir hvern og einn kostað að meðaltali 5.000 kr. á mánuði. Hafi fæðiskostnaður vegna allra hundanna því numið 85.000 kr. á mánuði eða 1.020.000 kr. á ári. Þá hafi kærandi greitt félagsgjald til Hundaræktarfélags Íslands 3.900 kr. á ári. Kostnaður vegna augnskoðunar á hundum hafi numið 28.050 kr. á ári og sé þá miðað við augnskoðun á 17 hundum annað hvert ár en 8,5 hundum „hitt árið“, enda hafi þurft að augnskoða hunda af tegundinni X á hverju ári en hunda af tegundinni Y annað hvert ár, sbr. meðfylgjandi gögn. Þá beri að taka tillit til kostnaðar vegna mjaðmamyndatöku af hundum kæranda en slík myndataka kosti 9.500 kr. og fari fram a.m.k. einu sinni á ævi hunds. Hundar séu bólusettir og ormahreinsaðir árlega og kostnaður vegna þess sé að meðaltali 5.250 kr. fyrir hvern hund eða samtals 89.250 kr. á ári vegna 17 hunda. Kostnaður vegna hvolpa sé í fyrsta lagi vegna skráningar í ættbók Hundaræktarfélags Íslands. Sá kostnaður sé á bilinu 6.000 til 7.800 kr. fyrir hvern hvolp sem fæðist, sbr. gögn með kærunni, og sé því um að tefla kostnað að fjárhæð 69.000 kr. vegna tíu hvolpa sem fæðst hafi á árinu 1999, 75.900 kr. vegna ellefu hvolpa sem fæðst hafi á árinu 2000 og 69.000 kr. vegna tíu hvolpa sem fæðst hafi á árinu 2001, svo sem leitt er fram í kærunni. Í öðru lagi falli til kostnaður vegna hvolpaskoðunar 5.000 kr. fyrir hvern hvolp eða 50.000 kr. árið 1999, 55.000 kr. árið 2000 og 50.000 kr. árið 2001. Í þriðja lagi sé um að ræða fóðurkostnað vegna hvolpa, en erfiðleikum sé bundið að meta fóðurþörf hvolpa. Hafa verði í huga í því sambandi að í fyrstu nærist hvolparnir á móðurmjólk en þeir vaxi hratt og éti því hlutfallslega mjög mikið fyrstu mánuðina. Hvolpar séu ávallt hjá kæranda a.m.k. tvo mánuði frá fæðingu en geti verið lengur ef þeir seljist ekki þegar í stað. Þá sé hvolpafóður dýrasta hundafóðrið. Við áætlun kostnaðar vegna hvolpafóðurs sé lagt til grundvallar að hver hvolpur éti helmingi minna en fullorðinn hundur og að um sé að ræða fóðrun í tvo mánuði. Að teknu tilliti til þess og upplýsinga frá Dýralæknastofunni í Garðabæ sé kostnaður vegna hvolpafóðurs áætlaður 50.000 kr. árið 1999, 55.200 kr. árið 2000 og 50.000 kr. árið 2001.

Fjallað er um annan kostnað vegna hundaræktar en að framan greinir í kæru umboðsmanns kæranda. Kemur þar fram að á kæranda falli kostnaður vegna nokkurra hundasýninga á hverju ári og vegna innflutnings á hundum til landsins. Ekki hafi þó verið um innflutning hunda að ræða á árunum 1999-2001. Þá hafi kærandi þurft að greiða yfir 100.000 kr. árið 2002 fyrir dýralæknisþjónustu vegna hunds sem hafi fótbrotnað. Ennfremur greinir frá því að kærandi hafi komið sér upp sérsmíðuðu hundahúsi vegna starfsemi sinnar. Húsið hafi verið keypt og flutt að heimili kæranda þar sem það hafi verið sérstaklega innréttað fyrir hundana. Húsið hafi kostað 1.800.000 kr. en flutningur þess með kranavinnu 155.000 kr. með virðisaukaskatti. Kostnaður vegna hússins hafi þannig samtals numið 1.955.000 kr. og sé þá ekki tekið tillit til uppsetningar og frágangs. Hafi kærandi fengið byggingarstjóra til þess að verðmeta húsið fullbúið og hafi hann metið húsið á 2.500.000 kr., sbr. meðfylgjandi yfirlýsingu Z ehf., dags. 3. mars 2003, sem er meðal fylgigagna með kæru umboðsmanns kæranda.

Í kærunni er sett fram samantekt á áætluðum kostnaði kæranda vegna hundaræktar árin 1999, 2000 og 2001 samkvæmt þeim forsendum sem að framan greinir. Er kostnaður árið 2000 talinn nema samtals 3.827.300 kr., þ.e. vegna fóðurkostnaðar hunda 1.020.000 kr., félagsgjalds til Hundaræktarfélags Íslands 3.900 kr., augnskoðunar 28.050 kr., bólusetningar og ormahreinsunar 89.250 kr., ættbókarskráningar hvolpa 75.900 kr., hvolpaskoðunar 55.000 kr., hvolpafóðurs 55.200 kr. og hundahúss 2.500.000 kr. Kostnaður árin 1999 og 2001 er talinn nema 1.310.200 kr. hvort ár, þ.e. vegna fóðurkostnaðar hunda 1.020.000 kr., félagsgjalds 3.900 kr., augnskoðunar 28.050 kr., bólusetningar og ormahreinsunar 89.250 kr., ættbókarskráningar hvolpa 69.000 kr., hvolpaskoðunar 50.000 kr. og hvolpafóðurs 50.000 kr. Tekur umboðsmaður kæranda fram að við mat á áætluðum kostnaði hafi ávallt verið farin sú leið að miða við lægsta verð eða meðalverð og með því móti leitast við að sýna fram á að kærandi hafi ekki hagnast fjárhagslega á hundarækt sinni. Sé þó ótalinn ýmiss kostnaður sem fallið hafi á kæranda, svo sem sýningargjöld vegna hundasýninga, annar dýralæknakostnaður, kostnaður vegna innflutnings á hundum og kostnaður vegna auglýsinga í dagblöðum. Sé því ljóst að starfsemi kæranda hafi ekki verið í hagnaðarskyni, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, þar sem samanlagðar tekjur kæranda af sölu hunda hafi á umræddu tímabili að jafnaði verið lægri en kostnaður við aðföng sem keypt hafi verið með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa á varanlegum rekstrarfjármunum.

Kæru til yfirskattanefndar fylgja ýmis gögn, m.a. reglur um skráningu í ættbók Hundaræktarfélags Íslands, ódagsettar yfirlýsingar Dýralæknastofunnar í Garðabæ og Dýraspítalans í Víðidal varðandi kostnað vegna fóðrunar hunda og heilsufarsskoðana, ljósrit af reikningum Hundaræktarfélags Íslands vegna sýningargjalda, félagsgjalda og ættbókarskráninga, gjaldskrá Hundaræktarfélagsins árið 2002, yfirlýsing Z ehf., dags. 3. mars 2003, varðandi hundahús við heimili kæranda, ljósrit af reikningum frá Sláturfélagi Suðurlands vegna fóðurkaupa og staðgreiðslunótur frá Dýrahaldi vegna fóðurkaupa.

V.

Með bréfi, dags. 1. ágúst 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verið staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Í málinu er ekki gerður verulegur ágreiningur um áætlun skattstjóra á virðisaukaskattsskyldri veltu kæranda, þ.e. áætlunarfjárhæðunum sem slíkum, enda óumdeilt að kærandi seldi í það minnsta 31 hvolp á rekstrarárunum 1999-2001, að báðum árum meðtöldum. Þó gerir kærandi athugasemdir við áætlun skattstjóra vegna 4 hvolpa sem kærandi gaf. Í bréfi kæranda til skattstjóra, mótt. þann 12. febrúar 2003, eru engar frekari skýringar veittar við fyrirspurn skattstjóra, sem settar voru fram í bréfi hans dags. þann 31. janúar 2003. Ekki eru t.d. veitt svör við því hvert áætlað söluandvirði hvolpanna hafi verið á afhendingardegi. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru ekki veittar frekari upplýsingar um hugsanlegt verðmæti hvolpanna. Það er því álit ríkisskattstjóra að ekki hafi verið sýnt fram á með óyggjandi hætti að hvolparnir hafi verið einskis virði við afhendingu þeirra, enda þótt þeir hafi e.t.v. verið óheilbrigðir að einhverju leyti, eins og haldið er fram í kæru til yfirskattanefndar. Að framangreindu virtu verður ekki talið að áætlun skattstjóra á skattskyldri veltu kæranda sé í heildina litið um skör fram enda er við matið nær eingöngu litið til fyrirliggjandi gagna sem kærandi hefur ekki mótmælt.

Að beiðni skattstjóra lagði kærandi fram reikninga vegna útgjalda hans á framangreindum rekstrarárum. Samtals voru þeir að fjárhæð kr. 481.194, með virðisaukaskatti. Sú fjárhæð er langt undir þeim tekjum sem áætlað er að kærandi hafi haft á sama tímabili. Kærandi hefur þó lagt fram reikninga vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 2002 auk útreikninga á mögulegum kostnaði, en þeir útreikningar eru t.d. byggðir á álitum manna er tengjast hundarækt.

Samkvæmt ákvæðum 4. mgr. 15. gr., sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. rg. nr. 192/1993, um innskatt, verður færsla til innskatts eingöngu byggð á fullnægjandi skjölum samkvæmt rg. nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Að mati ríkisskattstjóra verður ekki litið fram hjá þessum afdráttarlausu ákvæðum og verður kærandi því að bera hallann af skorti á fullnægjandi gögnum. Telji yfirskattanefnd hins vegar ástæðu til þess að meta innskatt að álitum á grundvelli framangreindra gagna þá er það þó mat ríkisskattstjóra að slíkur vafi leiki á hugsanlegum útgjöldum kæranda vegna starfseminnar að samanlagðar tekjur hans af sölu á hvolpum [teljist] vera hærri en kostnaður við aðföng, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Áætlun kæranda á hugsanlegum rekstrarkostnaði er mjög matskennd. Á það einkum við um mat á kostnaði vegna fóðrunar og bendir skattstjóri réttilega á í úrskurði sínum að hvorki er hægt að staðreyna hvernig fóður var notað á viðkomandi árum né í hve miklum mæli það var notað. Að framansögðu greindu er það álit ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda teljist vera í atvinnuskyni og hann því skráningarskyldur á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Hvað varakröfu kæranda varðar, þ.e. að viðurkenndur verði kostnaður vegna uppihalds og umönnunar á hundum kæranda, vill ríkisskattstjóri ítreka að það sem fram hefur komið hér að framan, að færsla til innskatts verður eingöngu byggð á fullnægjandi skjölum samkvæmt rg. 50/1993. Af þeim sökum er eingöngu hægt að fallast á færslu til innskatts virðisaukaskatts samkvæmt framlögðum fullnægjandi gögnum.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Með bréfi, dags. 26. ágúst 2003, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Ítrekar umboðsmaðurinn að það sé ágreiningslaust í málinu að kærandi hafi selt samtals 31 hvolp á þeim árum sem málið taki til. Ennfremur áréttar umboðsmaðurinn að kærandi hafi gefið fjóra hvolpa og að söluandvirði þeirra sé af þeim sökum 0 kr. Hafi kærandi haft einhvern fjárhagslegan hagnað af afhendingu hvolpanna geti þar einungis verið um að ræða fjárhæð sem svari til kostnaðar við að aflífa hvolpana. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að miðað við að söluverð hvolpa hafi verið á bilinu 80.000 kr. til 120.000 kr. hafi tekjur kæranda af sölu 31 hvolps á árunum 1999, 2000 og 2001 legið á bilinu 800.000 kr. til 1.200.000 kr. árin 1999 og 2001 og á bilinu 880.000 kr. til 1.320.000 kr. árið 2000. Ennfremur fjallar umboðsmaðurinn frekar um kostnaðarþátt málsins og áréttar, vegna sjónarmiða í kröfugerð ríkisskattstjóra, að af hálfu kæranda hafi ekki verið leitast við að leggja mat á „mögulegan kostnað“ vegna starfsemi sinnar heldur einungis kostnað sem óumflýjanlega fylgi því að eiga hunda. Þannig hafi kærandi ekki tekið með í reikninginn ýmsan kostnað sem kærandi hafi þurft að greiða t.d. fyrir hundasnyrtingu, hundafatnað, hundakörfur, hundaleikföng, nagbein o.fl., enda sé erfitt að meta slíkan kostnað. Í kæru kæranda sé þannig ekki tiltekinn allur mögulegur kostnaður heldur einungis kostnaður sem óhjákvæmilega falli til vegna lágmarksuppihalds á hundum kæranda. Varðandi áætlaðan fóðurkostnað bendir umboðsmaðurinn á að gera verði ráð fyrir því að hundar kæranda hafi þurft álíka magn af fóðri og aðrir hundar af sömu tegund. Þá hafi kærandi þurft að bera kostnað vegna ræktunarhunda sinna. Hafi verið sýnt fram á það með rökum að tekjur kæranda af sölu hunda árin 1999, 2000 og 2001 hafi verið mun lægri en kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa á varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Sé unnt að komast að þeirri niðurstöðu þótt einungis sé tekið tillit til fóðurkostnaðar vegna hundanna, en ekki annars kostnaðar, og jafnframt miðað við að allir hundarnir 31 talsins hefðu verið seldir fyrir hæsta verð, þ.e. 120.000 kr. Ítrekar umboðsmaður kæranda kröfur kæranda í málinu. Þá krefst umboðsmaður kæranda þess að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

VI.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 3. mars 2003, að færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) frá og með 1. janúar 1999 og að ákvarða virðisaukaskatt kæranda árin 1999, 2000 og 2001, sbr. 4. mgr. 5. gr. og 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. þeirra laga. Byggði ákvörðun skattstjóra á því að kærandi hefði haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi við hundarækt og sölu hunda á árunum 1999, 2000 og 2001. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og er sú krafa studd þeim rökum að starfsemi kæranda sé ekki rekin í hagnaðarskyni og falli undir ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, þar sem fram kemur að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þeirri grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þá krefst kærandi þess til vara „að viðurkenndur verði kostnaður vegna uppihalds og umönnunar á hundum kæranda og komi sá kostnaður til frádráttar“, eins og segir í kærunni. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, kom fram að kærandi hefði stundað hundarækt í frístundum sínum um nokkurra ára skeið. Ljóst er af gögnum málsins og fram komnum skýringum kæranda að kærandi hefur haft með höndum ræktun og sölu hunda a.m.k. frá árinu 1997 og hefur vegna þeirrar starfsemi flutt til landsins hunda til undaneldis. Eins og rakið er í kafla II í úrskurði þessum urðu engin viðbrögð af hálfu kæranda við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 2. maí 2002, sem markar upphaf málsins, þar sem skattstjóri skoraði á kæranda að gera grein fyrir umræddri starfsemi og tekjum af henni á árunum 1997-2001, né bréfum skattstjóra, dags. 19. júní og 25. júlí 2002, þar sem skattstjóri boðaði kæranda skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 1999 og ákvörðun virðisaukaskatts árin 1999, 2000 og 2001 vegna hinnar umdeildu starfsemi. Hratt skattstjóri hinum boðuðu ákvörðunum í framkvæmd með úrskurði, dags. 18. september 2002. Með kæru til skattstjóra, dags. 18. október 2002, sbr. greinargerð með kærunni, dags. 25. nóvember 2002, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir hundarækt kæranda og sölu hunda á árunum 1999, 2000 og 2001 og kom þar fram að kærandi hefði selt samtals 23 hunda á umræddu tímabili, þ.e. sex hunda árið 1999, tíu árið 2000 og sjö árið 2001. Eftir frekari bréfaskipti við skattstjóra, sbr. bréf skattstjóra, dags. 9. og 31. janúar 2003, gekkst kærandi hins vegar við því að hafa selt samtals 31 hund á þeim árum sem málið varðar, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 21. febrúar 2003. Kom fram að tíkur í eigu kæranda hefðu gotið samtals 45 hvolpum á greindum árum og hefðu fimm hvolpar verið gefnir, fjórir hefðu drepist og fimm væru í eigu kæranda. Í hinum kærða úrskurði sínum, dags. 3. mars 2003, lagði skattstjóri til grundvallar í samræmi við framangreindar upplýsingar að um væri að tefla sölu á 31 hvolpi, þ.e. tíu hvolpum árið 1999, ellefu árið 2000 og tíu árið 2001. Ennfremur byggði skattstjóri á upplýsingum um söluverð hvolpanna sem kærandi gaf í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, sem barst skattstjóra 24. janúar 2003, en samkvæmt þeim nam heildarsöluverð hvolpa 1.030.000 kr. árið 1999, 980.000 kr. árið 2000 og 1.160.000 kr. árið 2001. Lagði skattstjóri þessar fjárhæðir til grundvallar að því frátöldu að hann miðaði við að sölutekjur árið 2000 hefðu numið 1.120.000 kr. í stað 980.000 kr. þar sem kærandi hefði í bréfi sínu, dags. 25. nóvember 2002, ekki tekið með í reikninginn tvo hvolpa, I og K, sem seldir hefðu verið á því ári, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 31. janúar 2003, þar sem hann spurðist sérstaklega fyrir um þá hvolpa, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar 2003, þar sem fram kom að hvolparnir hefðu verið seldir árið 2000. Ekki var þó greint frá söluverði hvolpanna í bréfi umboðsmannsins og hefur skattstjóri þannig byggt á því að söluverð þeirra beggja hafi numið 140.000 kr. eða 70.000 kr. hvors um sig.

Auk framangreinds áætlaði skattstjóri kæranda skattskylda veltu vegna fjögurra hvolpa sem kærandi kvaðst hafa gefið á umræddum árum, þ.e. hvolpanna D, E, F og G. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur í 1. málsl. að við skipti á vöru eða þjónustu eða við afhendingu vöru án endurgjalds skuli miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Miðaði skattstjóri við að söluverð hvers hvolps hefði numið 40.000 kr. og að um væri að ræða skattskylda veltu á því uppgjörstímabili sem viðkomandi hvolpar hefðu fæðst á. Samkvæmt framansögðu lagði skattstjóri til grundvallar að tekjur kæranda af sölu hvolpa á árunum 1999-2001 hefðu numið 1.030.000 kr. árið 1999, 1.120.000 kr. árið 2000 og 1.160.000 kr. árið 2001 að viðbættum tekjum vegna fyrrgreindra fjögurra hvolpa 40.000 kr. fyrsta árið, 80.000 kr. það næsta og 40.000 kr. það síðasta. Byggði skattstjóri þannig á því að sala kæranda hefði numið alls 1.070.000 kr. árið 1999, 1.200.000 kr. árið 2000 og 1.200.000 kr. árið 2001 og ákvarðaði skattskylda veltu miðað við að virðisaukaskattur hafi verið innifalinn í þeim fjárhæðum. Ákvarðaði skattstjóri þannig skattskylda veltu 859.436 kr. árið 1999 og 963.850 kr. hvort árið 2000 og 2001.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. júní 2003, kemur fram að það sé ágreiningslaust í málinu að kærandi hafi selt 31 hvolp á þeim árum sem málið tekur til. Þá er tekið fram að skattstjóri hafi áætlað tekjur kæranda vegna sölu þeirra hvolpa með þeim fjárhæðum sem að framan greinir. Af því tilefni er ástæða til að árétta að skattstjóri lagði upplýsingar kæranda sjálfrar um söluverð hvolpa, sem fram komu í bréfi hennar til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, alfarið til grundvallar ákvörðun skattskyldrar veltu kæranda árin 1999, 2000 og 2001 með því fráviki árið 2000 sem áður greinir vegna áætlunar söluverðs tveggja hvolpa, I og K, sem kærandi seldi á því ári. Af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir söluverði þessara hvolpa. Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 2003, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra í máli kæranda, er hins vegar gert ráð fyrir því að söluverð hvolpa hafi legið á bilinu 80.000 kr. til 120.000 kr. og virðist gengið út frá því í bréfinu að heildarsöluandvirði hvolpa á árunum 1999, 2000 og 2001 kunni að hafa verið lægra en skattstjóri miðaði við samkvæmt framansögðu á grundvelli upplýsinga kæranda sjálfrar. Í bréfi sínu frá 25. nóvember 2002 greindi kærandi frá söluverði allra seldra hvolpa, að frátöldu söluverði I og K, sem lá samkvæmt þeim upplýsingum á bilinu 70.000 kr. til 120.000 kr. Ekki kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að áður fram komnar upplýsingar kæranda séu rangar, enda er ekkert að þeim vikið í bréfinu. Þá er ljóst, m.a. af athugasemdum umboðsmannsins og upplýsingum kæranda um söluandvirði hvolpa, að áætlun skattstjóra á söluverði I og K er kæranda ekki óhagstæð. Að þessu athuguðu þykja engin efni til annars en að byggja á því að söluandvirði hvolpa hafi numið þeim fjárhæðum sem skattstjóri miðaði við eða 1.030.000 kr. vegna sölu tíu hvolpa árið 1999, 1.120.000 kr. vegna sölu ellefu hvolpa árið 2000 og 1.160.000 kr. vegna sölu tíu hvolpa árið 2001. Verður leyst úr málinu á þeim grundvelli.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Í 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1995 kemur fram að um sé að ræða lögfestingu á skýringarreglu sem höfð hafi verið til hliðsjónar við framkvæmd laganna.

Í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er nánar kveðið á um skráningu og skilyrði hennar. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla reglugerðarinnar. Varðandi almenna skráningu kemur fram í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að það sé forsenda skráningar að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skuli þó skrá aðila samkvæmt greininni nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili.

Hvorki í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og fyrrgreindum lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að sum starfsemi er þess eðlis að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Skattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun sína fyrst og fremst á því að miðað við fyrirliggjandi gögn málsins og fram komnar upplýsingar kæranda um áætlaðan kostnað vegna hundaræktar hennar yrði ráðið að kærandi gæti ekki fallið undir ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 þar sem samanlagðar tekjur kæranda af sölu hvolpa á árunum 1999, 2000 og 2001 væru að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt væru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Verður að telja að búið hafi að baki afstöðu skattstjóra að þessi staðreynd gæfi vísbendingu um að starfsemi kæranda væri rekin í hagnaðarskyni og að ekki væri þannig um tómstundastarf að ræða.

Fyrir liggur að kærandi hefur haft með höndum hundarækt og sölu hunda um margra ára skeið eða a.m.k. frá árinu 1997 og hefur vegna þeirrar starfsemi m.a. flutt til landsins hunda til undaneldis. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að 17 hundar hafi að meðaltali verið í eigu kæranda á þeim árum sem málið tekur til, en í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, tilgreindi kærandi alls 20 hunda sem notaðir væru til undaneldis. Samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali kæranda árið 2002, sem mun hafa borist skattstjóra með bréfi umboðsmanns hennar, dags. 30. janúar 2003, voru 24 hundar í eigu kæranda í árslok 2001. Ljóst er að kærandi hefur haft allnokkrar tekjur af sölu ættbókarfærðra hvolpa á árunum 1999, 2000 og 2001. Þá ber að hafa í huga að miðað við fram komnar skýringar kæranda verður út af fyrir sig ekki annað ráðið en að allir hvolpar séu seldir fljótlega eftir fæðingu að frátöldum hvolpum sem ekki standast heilbrigðiskröfur, svo sem kærandi hefur lýst. Eru slíkir hvolpar þá annað hvort gefnir eða seldir síðar við lægra verði, sbr. kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Framangreind atriði og umfang starfsemi kæranda að öðru leyti þykja benda til þess að starfsemin sé rekin í atvinnuskyni, svo sem skattstjóri hefur talið. Í ljósi þess og eins og atvikum er farið í máli kæranda verður að telja að það beri undir kæranda að sýna fram á að hún sé undanþegin skráningarskyldu á grundvelli 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, vegna umræddrar hundaræktar með því að samanlagðar tekjur hennar af sölu hvolpa séu að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna.

Af hálfu kæranda er komið fram að hún hafi ekki haldið til haga gögnum um kostnað vegna starfsemi sinnar á árunum 1999, 2000 og 2001 þar sem hún hafi litið svo á að um áhugamál væri að ræða en ekki atvinnurekstur. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, var hins vegar leitast við að leiða fram kostnað kæranda á fyrrgreindum árum með hliðsjón af ýmsum upplýsingum, m.a. upplýsingum dýralæknis um fóðurkostnað hunda af þeirri tegund sem kærandi ræktar og upplýsingum samkvæmt reikningum frá Hundaræktarfélagi Íslands og gjaldskrá félagsins um kostnað vegna ættbókarskráninga, sýninga og heilbrigðisskoðana. Var á þessum grundvelli talið að kostnaður kæranda væri umfram tekjur á því þriggja ára tímabili sem um ræðir, þ.e. árin 1999 og 2001 væri u.þ.b. 200.000 kr. tap en óverulegur hagnaður árið 2000. Við þessa áætlun var þó einungis miðað við tekjur af sölu á 23 hvolpum á umræddum árum, eins og fyrr greinir. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er á hliðstæðan hátt lagt mat á ætlaðan kostnað kæranda og talið að kostnaður hafi verið umfram tekjur öll þau ár sem málið tekur til. Að því er varðar árið 2000 er sérstaklega bent á að taka verði tillit til kostnaðar kæranda vegna byggingar sérsmíðaðs hundahúss á lóð við heimili hennar sem numið hafi samtals 1.955.000 kr. með virðisaukaskatti.

Fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, fylgdu sem fyrr segir gögn um kostnað kæranda vegna félagsgjalda, ættbókarskráninga, sýninga og heilbrigðisskoðana á hvolpum á árunum 1997-2002, sbr. fskj. 7 með bréfinu, þ.e. ljósrit af reikningum frá Hundaræktarfélagi Íslands. Gögn þessi bera með sér kostnað að fjárhæð samtals 67.700 kr. árið 1997, 113.400 kr. árið 1998, 116.749 kr. árið 1999, 228.597 kr. árið 2000, 135.848 kr. árið 2001 og 225.197 kr. árið 2002, þ.e. vegna fyrstu 10 mánaða hins síðastnefnda árs. Samkvæmt reikningum er langmestur hluti umrædds kostnaðar vegna ættbókarskráninga og sýningargjalda. Þó verður ráðið um kostnað vegna augnskoðana 10.750 kr. árið 1999, 19.350 kr. árið 2000 og 37.399 kr. árið 2002. Engin gögn liggja fyrir um raunveruleg útgjöld kæranda vegna annarra heilbrigðisskoðana á þeim árum sem málið varðar, þó að því frátöldu að reikningur Hundaræktarfélags Íslands, dags. 15. nóvember 2000, að fjárhæð 1.000 kr. með virðisaukaskatti virðist vera vegna slíkra útgjalda. Þannig nýtur engra gagna í málinu um kostnað kæranda vegna bólusetninga, ormahreinsana og heilsufarsskoðana sem áætlaður er um 140.000 kr. á ári í kæru til yfirskattanefndar. Að því er snertir félagsgjöld til Hundaræktarfélags Íslands skal tekið fram að þau bera ekki virðisaukaskatt, enda fellur eiginleg félagsstarfsemi utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 samkvæmt meginreglum þeirra.

Að því er snertir fóðurkostnað hefur umboðsmaður kæranda áætlað þann kostnað með 1.020.000 kr. á ári vegna undaneldishunda og um 50.000 kr. á ári vegna hvolpa. Styðst umboðsmaður kæranda í því sambandi við upplýsingar frá Dýralæknastofunni um fóðurkostnað vegna hunda af þeirri tegund sem kærandi ræktar, sbr. fskj. 5 með bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, þar sem fram kemur að hundafóður fyrir X kosti 4.000 kr. á mánuði og hundafóður fyrir Y 6.000 kr. á mánuði. Af hálfu kæranda hefur hins vegar ekkert komið fram um raunveruleg fóðurkaup hennar á þeim árum sem málið tekur til og liggur m.a. ekkert fyrir um einstaka viðskiptaaðila kæranda, þ.e. fóðursala. Kærandi hefur hins vegar lagt fram gögn um fóðurkaup hjá Dýrahaldi á árinu 2002 og vísar sérstaklega til þeirra. Samkvæmt þeim gögnum er um að ræða kaup á fóðri á tímabilinu apríl til og með október 2002 fyrir samtals 487.700 kr. með virðisaukaskatti. Þá fylgdu kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar ljósrit af reikningum frá Sláturfélagi Suðurlands vegna kaupa á fóðri í ágúst, september og október 2001, sbr. fskj. nr. 11 með kærunni. Bera þessi gögn með sér kostnað að fjárhæð 96.984 kr. með virðisaukaskatti. Samkvæmt þessu er ekki unnt að taka undir með umboðsmanni kæranda að framlögð gögn um fóðurkostnað kæranda skjóti eindregnum stoðum undir áætlunarfjárhæð vegna þess kostnaðar sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar. Að því er snertir gögn frá Dýrahaldi vegna fóðurkaupa á árinu 2002 verður jafnframt ekki litið framhjá því að hundaeign kæranda jókst milli áranna 2001 og 2002 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, sbr. hér að framan. Af hálfu kæranda er komið fram að hún hafi haldið til haga gögnum um kostnað vegna starfsemi sinnar frá því að mál þetta hófst að tilhlutan skattstjóra, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Þrátt fyrir þetta hefur kærandi engin frekari gögn lagt fram til stuðnings staðhæfingum sínum, en bréfi umboðsmanns hennar til yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 2003, fylgdu einungis gögn sem áður eru komin fram í málinu, þ.e. bréf Hundaræktarfélags Íslands, dags. 18. júní 2002, og ódagsett yfirlýsing Dýralæknastofunnar varðandi fóðurkostnað.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2003, greindi umboðsmaður kæranda frá því að í skattframtölum kæranda árin 2000 og 2001 hefði láðst að taka tillit til tekna kæranda af hundarækt á árunum 1999 og 2001. Fór umboðsmaður kæranda fram á að meðfylgjandi leiðrétt skattframtöl kæranda árin 2000 og 2001 yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2000 og 2001, en fram kom í bréfinu að skattframtal kæranda árið 2002 hefði áður borist ríkisskattstjóra. Skattframtöl þessi eru meðal gagna málsins. Samkvæmt rekstraryfirlitum (RSK 4.10) með þeim var hagnaður af starfsemi kæranda öll þau ár sem málið varðar eða 80.000 kr. árið 1999, 120.000 kr. árið 2000 og 160.000 kr. árið 2001 sem færður var sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reitum 62 í framtölunum. Eins og skattstjóri hefur bent á lagði umboðsmaður kæranda til grundvallar í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, að hagnaður hefði verið af starfseminni árið 2000 en tap árin 1999 og 2001. Í kæru umboðsmannsins til yfirskattanefndar er hins vegar byggt á því að verulegt tap hafi verið á starfseminni árið 2000 vegna kostnaðar sem kærandi hafi lagt í við byggingu hundahúss, en fram kemur í kærunni að sá kostnaður hafi numið 1.955.000 kr. Er í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi verðmats á húsinu, sbr. bréf Z ehf., dags. 3. mars 2003 (fskj. nr. 9 með kærunni). Engra gagna nýtur hins vegar í málinu um raunverulegan kostnað kæranda vegna smíði hússins.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hún sé undanþegin skráningarskyldu á grundvelli 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, vegna hinnar umdeildu hundaræktar. Skal áréttað í því sambandi að kærandi hefur þrátt fyrir tilefni ekki lagt fram frekari gögn til stuðnings þessari viðbáru sinni en hér að framan greinir. Verður að telja að skattstjóra hafi verið rétt að færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og að ákvarða henni virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt til samræmis, sbr. 4. mgr. 5. gr. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, enda verður ekki séð að undanþáguákvæði 4. gr. sömu laga taki til kæranda. Samkvæmt þessu verður að hafna aðalkröfu kæranda.

Eins og fram er komið áætlaði skattstjóri kæranda skattskylda veltu árin 1999, 2000 og 2001 vegna afhendingar fjögurra hvolpa án endurgjalds á greindum árum, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að við skipti á vörum eða þjónustu eða við afhendingu vöru án endurgjalds skuli miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Liggi slíkt almennt gangverð ekki fyrir skuli miða skattverð við reiknað útsöluverð þar sem tekið sé tillit til alls kostnaðar að viðbættri þeirri álagningu sem almennt sé notuð á vörur eða þjónustu af sama tagi. Skattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði ekki orðið við áskorun hans í bréfi, dags. 31. janúar 2003, um að gera grein fyrir áætluðu markaðsverði viðkomandi hvolpa, D, E, F og G, og afhendingartíma þeirra. Kvað skattstjóri söluverðmæti hvolpanna varlega áætlað 40.000 kr. á hvern hvolp og lagði til grundvallar að einn hvolpur hefði verið gefinn árið 1999, tveir árið 2000 og einn árið 2001. Hækkun skattskyldrar veltu vegna þessara hvolpa nam því 32.128 kr. hvort ár 1999 og 2001 og 64.256 kr. árið 2000. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þessari ákvörðun skattstjóra sérstaklega mótmælt og fyrri skýringar ítrekaðar þess efnis að ekki sé unnt að selja hvolpa sem ekki fæðist heilbrigðir.

Þegar í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 2002, kom fram að hvolpar, sem ekki væru skráðir í ættbók Hundaræktarfélags Íslands, væru lítils virði, enda væri sala slíkra hunda bönnuð samkvæmt reglum félagsins, sbr. „reglugerð um skráningu í ættbók Hundaræktarfélags Íslands“, sem fylgdi bréfinu. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 3. mars 2003, er ekkert að þessu vikið þrátt fyrir tilefni. Þá er engin grein gerð fyrir viðmiðunum sem skattstjóri lagði til grundvallar ákvörðun skattverðs vegna endurgjaldslausrar afhendingar hvolpa, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, né upplýsingum og gögnum um gangverð sem skattstjóri byggði á í því sambandi. Þótt taka megi undir með skattstjóra að skýringar kæranda varðandi hvolpana hafi ekki verið svo greinargóðar sem til mátti ætlast í ljósi bréfs skattstjóra, dags. 31. janúar 2003, verður ekki talið að skattstjóri hafi skotið nægum stoðum undir þá ákvörðun sína sem hér um ræðir og rökstutt ákvörðunina með fullnægjandi hætti, sbr. lagaskyldu til samhliða rökstuðnings í 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en þar kemur fram að byggist ákvörðun stjórnvalds á mati skuli í rökstuðningi fyrir henni greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við matið. Samkvæmt þessu verður ekki hjá því komist að ómerkja umrædda ákvörðun skattstjóra. Af því leiðir að skattskyld velta kæranda lækkar um 32.128 kr. árið 1999, 64.256 kr. árið 2000 og 32.128 kr. árið 2001 frá því sem skattstjóri hefur ákveðið.

Varakrafa kæranda í málinu lýtur að því „að viðurkenndur verði kostnaður vegna uppihalds og umönnunar á hundum kæranda og komi sá kostnaður til frádráttar“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Ekki er gerð frekari grein fyrir þessari kröfu í kærunni. Verður að skilja kæruna svo að varakrafan lúti að því að innskattur kæranda þau ár sem málið varðar verði hækkaður frá því sem skattstjóri hefur ákveðið, en eins og áður segir áætlaði skattstjóri innskatt kæranda 84.226 kr. árið 1999, 94.460 kr. árið 2000 og 94.460 kr. árið 2001. Vísaði skattstjóri til þess að tekið væri mið af því við áætlun innskatts að kostnaður af starfsemi kæranda næmi 40% af tekjum.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laganna ber það undir kæranda að leggja fram til sönnunar á innskatti reikninga eða önnur gögn sem uppfylla skilyrði þau sem fram koma í 1. mgr. greinarinnar. Nánar er kveðið á um gögn til sönnunar á innskatti í 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. II. kafla hinnar síðarnefndu reglugerðar. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar til sönnunar á innskatti. Eru því ekki lagaskilyrði til þess að taka varakröfu kæranda til greina.

Eins og fram er komið bætti skattstjóri 10% álagi við vangreiddan virðisaukaskatt kæranda árin 1999, 2000 og 2001, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst er að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt umræddum ákvæðum. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir vegna álagsbeitingar. Verður ekki talið að neinar málsbætur hafi komið fram sem leitt geta til niðurfellingar álags samkvæmt heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Það leiðir af framangreindu að kröfum kæranda í máli þessu er hafnað að öðru leyti en því að skattskyld velta kæranda lækkar um 32.128 kr. árið 1999, 64.256 kr. árið 2000 og 32.128 kr. árið 2001 frá því sem skattstjóri hefur ákveðið.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að öllu verulegu leyti hefur gengið kæranda í óhag, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyld velta kæranda lækkar um 32.128 kr. árið 1999, 64.256 kr. árið 2000 og 32.128 kr. árið 2001 frá því sem skattstjóri hefur ákveðið. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.