Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. mars 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2003, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1998 og 1999. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 17. nóvember 2003. Með úrskurði sínum um endurákvörðun felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 frá tilgreindum hluta- og einkahlutafélögum, þ.e. A hf., F hf., B hf., C ehf. og D ehf., samtals að fjárhæð 724.642.561 kr. fyrra árið og 604.583.854 kr. það síðara. Fyrrgreind rekstrartöp frá umræddum félögum færði kærandi í skattskilum sínum vegna samruna félaganna við kæranda sem fram fóru á árunum 1997 og 1998. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðar skuldir í skattframtali kæranda gjaldárið 1998 um 108.879.000 kr. Ríkisskattstjóri byggði hinar umdeildu ákvarðanir sínar á því að samrunar A hf., F hf., B hf. og C ehf. við kæranda hefðu hvorki uppfyllt þau skilyrði sem sett væru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, né skilyrði sem sett væru í 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps frá því félagi sem slitið er til þess félags sem við tekur, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snertir niðurfellingu yfirfærðs rekstrartaps vegna samruna D ehf. við kæranda byggði ríkisskattstjóri eingöngu á því að skilyrðum 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 væri ekki fullnægt. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem leiddi af framangreindum breytingum á skattframtölum félagsins umrædd ár bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum félagsins árin 1998 og 1999 verði felldar niður í heild eða að hluta. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Ennfremur eru gerðar tölulegar athugasemdir vegna ákvörðunar tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1999 og þess krafist að réttur kæranda til að fá efnislega úrlausn um kröfu um tilteknar leiðréttingar á skattframtölum félagsins árin 1998 og 1999, sem sett var fram í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 5. febrúar 2004, verði viðurkenndur með úrskurði yfirskattanefndar í máli þessu. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók bókhald og skattskil kæranda vegna rekstraráranna 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 til rannsóknar. Tilefni rannsóknarinnar, sem hófst formlega þann 21. febrúar 2002, var athugun skattrannsóknarstjóra á skattskilum stjórnarformanns kæranda. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af fjölmörgum aðilum, m.a. stjórnendum og starfsmönnum kæranda. Með bréfi, dags. 13. ágúst 2003, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 12. ágúst 2003, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda í bréfum, dags. 1. og 28. október 2003, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins til kæranda, dags. 13. október 2003, tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 17. nóvember 2003, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2003, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. ... Greint var frá tölulegum niðurstöðum rannsóknarinnar í sérstökum kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað um frádrátt yfirfærðra rekstrartapa í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999 vegna sameiningar kæranda og tilgreindra annarra hlutafélaga. Kom fram í skýrslunni að þessi þáttur rannsóknarinnar hefði leitt í ljós að ekki hefði verið farið að fullu eftir gildandi ákvæðum skattalaga varðandi yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna við samruna í tilviki þeirra sameininga annarra félaga við kæranda sem um væri að ræða, sbr. nú 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Um væri að tefla samruna A hf., F hf., B hf. og C ehf. við kæranda á árinu 1997 og samruna D ehf. við kæranda á árinu 1998.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fyrst fjallað um samruna kæranda og A hf., en fram kom að félögin hefðu verið sameinuð þann 31. ágúst 1997. Var greint frá því að A hf. hefði selt B hf. allar eignir sínar haustið 1996 og hætt starfsemi, þ.e. rekstri sjónvarpsstöðvarinnar H. Í framhaldi af því hefði kærandi eignast allt hlutafé í félaginu og í kjölfarið hefðu félögin verið sameinuð. Ljóst væri því að fyrri hluthafar í A hf. hefðu ekki fengið hluti í hinu sameinaða hlutafélagi, þ.e. kæranda, sem gagngjald fyrir hluti sína í hinu yfirtekna félagi, sbr. áskilnað í 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt upplýsingum frá umboðsmanni kæranda í bréfi, dags. 20. nóvember 2002, hefði móðurfélag kæranda, E hf., gert samkomulag við A hf. og móðurfélag þess, B hf., í febrúar 1997 um skipti á hlutabréfum í félögunum þannig að E hf. hefði fengið öll hlutabréf í A hf. og B hf. gegn afhendingu nýrra hlutabréfa í E hf. að nafnverði 16.188.335 kr. Í skýrslunni var tekið fram að ekki væri unnt að leggja hluti í E hf. að jöfnu við hluti í hinu sameinaða félagi, þ.e. kæranda, í þessu sambandi. Þá væri ljóst að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu rekstrartaps væru ekki uppfyllt í tilviki umrædds samruna þar sem A hf. hefði fyrir slitin einungis átt óverulegar eignir og ekki haft neinn rekstur með höndum, en samkvæmt árshlutareikningi félagsins fyrir tímabilið 1. janúar til 31. ágúst 1997 hefðu heildareignir einungis verið skammtímakröfur og laust fé 6.135.923 kr. en skuldir samtals numið 35.338.488 kr. Færsla ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum 291.325.416 kr. frá A hf. í skattskilum kæranda árið 1998 hefði samkvæmt framansögðu ekki verið heimil.

Þá vék skattrannsóknarstjóri að samruna kæranda og F hf. þann 31. ágúst 1997 og benti á að umrætt félag hefði hætt rekstri, þ.e. rekstri útvarps- og sjónvarpsstöðvar, árið 1995 og ekki haft neinn rekstur með höndum á árunum 1996 og 1997. Samkvæmt 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefði því ekki verið heimilt að flytja rekstrartöp félagsins til kæranda við yfirtöku kæranda á félaginu á árinu 1997. Þá væri ekki um að ræða gagngjald í formi hlutabréfa til fyrri hluthafa eins og krafist væri í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði eignast öll hlutabréf í F hf. árið 1995 og hafi þá borið að slíta félaginu innan þriggja mánaða eða fjölga hluthöfum, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Hefði þeim lagafyrirmælum verið fylgt væri ótvírætt að virða bæri kaup hlutabréfanna og eftirfarandi samruna félaganna heildstætt í skattalegu tilliti, þ.e. sem eina órofa heild. Óeðlilegt væri að dráttur á að fylgja lögum hefði í för með sér breytingar á skattaréttarlegum skyldum og réttindum. Færsla ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum 94.736.516 kr. frá F hf. í skattframtali kæranda árið 1998 hefði samkvæmt þessu ekki verið heimil.

Varðandi samruna kæranda og B hf. þann 31. desember 1997 kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að B hf. hefði keypt eignir A hf., sem rak H, á árinu 1996, en síðan hætt rekstri í febrúar 1997 þegar rekstri H hefði verið hætt. Félagið hefði því ekki haft með höndum neinn rekstur í árslok 1997 þegar til sameiningar við kæranda hefði komið. Að því athuguðu og með tilliti til fyrirliggjandi upplýsinga um kaup E hf. á öllu hlutafé B hf. í febrúar 1997, sbr. hér að framan, væri ljóst að hvorki skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 né skilyrði 51. gr. sömu laga væru uppfyllt í tilviki greinds samruna. Færsla á uppsöfnuðum töpum B hf. í skattskilum kæranda árið 1998 að fjárhæð samtals 272.399.993 kr. hefði samkvæmt framansögðu verið óheimil.

Þá vék skattrannsóknarstjóri að sameiningu C ehf. við kæranda þann 31. desember 1997. Vísaði skattrannsóknarstjóri til þeirra upplýsinga frá kæranda að kærandi hefði keypt allt hlutafé í umræddu félagi, C hf., árið 1993. Ljóst væri samkvæmt þeim upplýsingum og tilkynningu til hlutafélagaskrár um samrunann að ekki hefði verið til að dreifa neinu endurgjaldi til fyrri hluthafa í hinu yfirtekna félagi, sbr. 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri vafasamt að skilyrði 1. mgr. 54. gr. sömu laga væru uppfyllt þar sem C ehf. hefði ekki haft með höndum neinn rekstur á árinu 1997 og skuldir þess verið um 108,9 milljónum króna umfram eignir, sbr. samrunareikning. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 hefði kærandi selt öll áhöld, tæki og innréttingar frá C ehf. í apríl 1998. Sala eignanna hefði því verið um garð gengin við sameiningu félaganna, en samrunaáætlun hefði ekki verið gerð fyrr en 4. maí 1998 og lögð fyrir hluthafafund þann 20. júlí sama ár. C ehf. hefði því verið eignalaust félag og hætt rekstri þegar ákvörðun um samrunann hefði verið tekin. Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hömluðu því yfirfærslu rekstrartaps. Tilfært rekstrartap frá C ehf. 66.180.636 kr. í skattframtali kæranda árið 1998 ætti því ekki rétt á sér.

Loks fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um samruna D ehf. við kæranda á árinu 1998. Kvaðst skattrannsóknarstjóri telja ljóst að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefðu ekki verið uppfyllt í tilviki þess samruna, enda hefði rekstur hins yfirtekna félags verið fólginn í rekstri símakerfis sem auk þess hefði verið lagstur af á árinu 1998. Kærandi hefði aldrei haft með höndum neins konar símarekstur og breytti engu í því sambandi þótt kærandi hefði síðar keypt hlut í símafélagi, þ.e. S hf. Enginn rekstrarlegur tilgangur hefði þannig legið að baki sameiningu kæranda við D ehf. og ónotað tap hins síðarnefnda félags hefði ekki myndast í rekstri skyldum þeim rekstri sem kærandi hefði með höndum. Færsla ónotaðs taps að fjárhæð 10.137.736 kr. frá umræddu félagi í skattskilum kæranda árið 1999 væri því óheimil.

Í niðurstöðukafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gerð svofelld grein fyrir niðurstöðu þess þáttar rannsóknarinnar sem laut að frádrætti yfirfærðra rekstrartapa í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999.

„Stjórnarmenn og framkvæmdastjóri skattaðilans hafa í nokkrum tilvikum ranglega fært skattalegt tap annarra lögaðila í skattskilum skattaðilans, í tengslum við sameiningar skattaðilans við þá lögaðila. Um er að ræða samruna skattaðilans við A hf., F hf., B hf., C hf. og D hf. og uppsafnað skattalegt tap þeirra lögaðila. Það er niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að rekstrartöp hafi verið offærð í skattskilum skattaðilans gjaldárin 1998 og 1999 á grundvelli þessara sameininga um samtals kr. 734.780.297.“

Um grundvöll skattskila kæranda kom fram í niðurstöðukafla í skýrslunni að lögboðin gjöld kæranda yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli innsendra skattframtala, virðisaukaskattsskýrslna og skilagreina staðgreiðslu og tryggingagjalds sem kærandi hefði staðið skil á vegna rekstraráranna 1996 til og með 2001, enda þætti í ljós leitt að þau væru efnislega röng.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

III.

Með bréfi, dags. 3. desember 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2003, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96 gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998 og 1999. Jafnframt kom fram að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1997, 2000, 2001 og 2002 á grundvelli skýrslunnar, en að endurákvörðun vegna þeirra gjaldára yrði boðuð sérstaklega síðar.

Ríkisskattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að líta bæri á meðfylgjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins og væri því ekki tilefni til að fjalla ítarlega um efni skýrslunnar. Ríkisskattstjóri rakti helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt rannsóknarskýrslu þess embættis. Þá rakti ríkisskattstjóri niðurstöður skattrannsóknarstjóra varðandi samruna kæranda og þeirra hlutafélaga sem greinir í kafla II hér að framan. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 7. tölul. 31. gr., 1. mgr. 56. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 8. tölul. 31. gr., 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, og kvaðst telja að samrunar kæranda og fyrrgreindra hlutafélaga á árunum 1997 og 1998 uppfylltu ekki þau skilyrði fyrir yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda sem tilgreind væru í framangreindum ákvæðum. Rakti ríkisskattstjóri nánar þau skilyrði. Væri því fyrirhugað að fella niður tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999 vegna samruna umræddra félaga við kæranda samtals að fjárhæð 724.642.561 kr. fyrra árið og 604.583.854 kr. það síðara. Þá væri fyrirhugað að lækka tilfærðar skuldir í skattframtali kæranda árið 1998 um 108.879.000 kr. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri vísaði til.

Í boðunarbréfinu fjallaði ríkisskattstjóri fyrst um samruna A hf. við kæranda á árinu 1997. Áréttaði ríkisskattstjóri í því sambandi sjónarmið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi samrunann og benti á að virða bæri heildstætt ferli frá sölu allra eigna A hf. haustið 1996 til B hf. og fram að samruna félagsins við kæranda. Hefði ekki verið um að ræða samruna samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, enda hefðu hluthafar í A hf. ekki fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda félaginu. Ennfremur væru skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 ekki uppfyllt í tilviki samrunans þar sem eignir A hf. við sameininguna hefðu verið óverulegar og félagið ekki haft með höndum atvinnurekstur. Í bréfi sínu vék ríkisskattstjóri að athugasemdum kæranda í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2003, og tók fram í því sambandi að varast yrði að blanda saman annars vegar samruna kæranda og A hf. haustið 1997 og hins vegar samruna kæranda og B hf. fjórum mánuðum síðar. Þá yrði að gera skýran greinarmun á sjálfstæðum skattaðilum þótt þeir kynnu að vera hluti af sömu samstæðu í reikningshaldslegu tilliti og í einhverjum tilvikum með heimild til samsköttunar. Samstæðureikningar væru ekki skattalegir reikningar og gilti einu þótt öll félög innan viðkomandi samstæðu væru samsköttuð. Hygðist ríkisskattstjóri samkvæmt framansögðu fella niður yfirfært skattalegt tap vegna A hf. að fjárhæð 291.325.416 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 1998.

Því næst vék ríkisskattstjóri að sameiningu F hf. við kæranda og kvaðst telja að hvorki skilyrði 56. gr. né 57. gr. A laga nr. 75/1981 væru uppfyllt í því tilviki. Yfirfært rekstrartap að fjárhæð 94.736.516 kr. vegna þess samruna væri því ekki frádráttarbært.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um samruna B hf. við kæranda þann 31. desember 1997 og áréttaði að starfsemi þess félags hefði verið hætt í febrúar 1997 þegar rekstur H hefði lagst af. B hf. hefði því ekki haft með höndum rekstur í árslok 1997 þegar til sameiningar við kæranda kom. Þá lægi fyrir að E hf. hefði keypt allt hlutafé í félaginu og hefðu rekstrartöp þess því átt að falla niður samkvæmt 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, auk þess sem skilyrði 57. gr. A sömu laga væru ekki uppfyllt vegna fyrrgreindra rekstrarloka í febrúar 1997. Loks væri gagngjaldsskilyrði 56. gr. laganna ekki fullnægt. Hygðist ríkisskattstjóri því fella niður tilfærð rekstrartöp frá B hf. að fjárhæð 272.399.993 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 1998.

Um samruna C ehf. við kæranda í árslok 1997 kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt upplýsingum kæranda sjálfs hefði engu endurgjaldi verið til að dreifa við yfirtöku kæranda á öllu hlutafé C ehf., á árinu 1993. Ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 stæðu því yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna vegna samrunans í vegi. Þá hefði félagið ekki haft með höndum rekstur á árinu 1997 samkvæmt því sem ráðið yrði af samrunareikningi og yrði því ekki séð að skilyrði 57. gr. A sömu laga fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps væru uppfyllt. Sala kæranda á tækjum, áhöldum og innréttingum C ehf. á árinu 1998 fyrir 47.657.662 kr. hefði einungis dugað fyrir broti af skuldum félagsins sem numið hefðu um 108,9 milljónum króna í árslok 1997. Eins og skattrannsóknarstjóri hefði bent á hefði sala eignanna verið afstaðin þegar til sameiningar við kæranda kom og félagið þannig verið eignalaust og hætt rekstri þegar ákvörðun um samrunann hefði verið tekin á hluthafafundi 20. júlí 1998. Heimild 2. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 154/1998, til þess að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil vegna samruna við það tímamark þegar slit ættu sér stað samkvæmt samþykktum hefði ekki verið komin í gildi á þeim tíma sem mál kæranda varðaði. Hefði því ekki verið fyrir hendi lagaheimild til þess að miða tímamark samruna í skattalegu tilliti við það tímamark sem félögin hefðu ákveðið sem skurðpunkt efnahagslegs og rekstrarlegs samruna, þ.e. 31. desember 1997. Hefði því í raun verið óheimilt að gera grein fyrir samrunanum í skattframtali árið 1998 og þegar af þeirri ástæðu væri frádráttur ónotaðs rekstrartaps C ehf. í skattskilum kæranda gjaldárið 1998 óheimill. Bæri að miða tímamark samrunans við ákvörðun hluthafafundar í báðum félögunum eða hinn 20. júlí 1998. Af þessum sökum og þar sem skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt væri fyrirhugað að fella niður í skattframtali kæranda árið 1998 tilfært rekstrartap vegna samrunans 66.180.636 kr. sem og tilfærðar skuldir hins yfirtekna félags að fjárhæð 108.879.000 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að síðarnefnd breyting á eignarskattsstofni hefði ekki áhrif á skattgreiðslur svo sem nánar var rakið.

Loks fjallaði ríkisskattstjóri um samruna D ehf. við kæranda á árinu 1998. Tók ríkisskattstjóri fram að gögn málsins bentu til þess að umrætt félag hefði haft með höndum rekstur á árinu 1997 og fram á fyrri hluta ársins 1998, þ.e. könnun á rekstri GSM símakerfis. Slík starfsemi hefði aldrei verið þáttur í starfsemi kæranda þótt kærandi eða félög honum tengd hefðu um tíma átt hlut í símafélagi. Þau skilyrði sem tiltekin væru í 57. gr. A laga nr. 75/1981 væru því ekki uppfyllt í tilviki greinds samruna. Í bréfi kæranda, dags. 2. október 2003, væri ekki upplýst um eiginleg rekstrarlok D ehf., heldur væri látið sitja við óljósar vangaveltur um að e.t.v. hefði orðið hlé á rekstri félagsins á árinu 1997. Ekki yrði séð að neinn rekstrarlegur tilgangur hefði legið að baki sameiningu félaganna og hið yfirfærða tap hefði ekki myndast í sams konar rekstri í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981. Eignir og skuldir hins yfirtekna félags hefðu verið færðar út við samrunann þannig að ekkert kæmi fram um samrunann í bókum kæranda. Ekki væri um að ræða gagngjald til hluthafa í formi hlutabréfa í yfirtökufélagi. Væri því ekki að neinu leyti heimilt að færa ónotuð rekstrartöp hins yfirtekna félags til frádráttar í skattframtali kæranda, enda sæjust engin merki um eignarhald kæranda á umræddu félagi í ársreikningum kæranda né samruna félaganna á árinu 1998. Ennfremur yrði ekki annað séð en að láðst hefði að gera grein fyrir tekjum vegna eftirgefinna skulda að fjárhæð a.m.k. 9.685.277 kr. í bókum D ehf., en niðurfærsla skulda og eigna hjá hinu yfirtekna félagi ætti sér ekki samsvörun í mótfærslu hjá yfirtökufélaginu. Færsla slíkra tekna myndi skerða verulega rekstrartöp hins yfirtekna félags þótt það myndi ekki nægja til að félagið þyrfti að greiða tekjuskatt. Hygðist ríkisskattstjóri með vísan til framangreinds fella niður yfirfært rekstrartap frá D ehf. að fjárhæð 10.137.736 kr. í skattframtali kæranda árið 1999.

Með bréfi, dags. 22. desember 2003, voru af hálfu kæranda gerðar athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að kærandi féllist á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að ekki hefði verið heimilt að nýta uppsafnað tap F hf. til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Að öðru leyti var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt, þ.m.t. álagsbeitingu. Vék umboðsmaður kæranda í því sambandi fyrst að sameiningu kæranda og A hf. á árinu 1997 og tók fram að fyrri hluthafar í umræddu félagi hefðu ekki fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir eignarhluti sína í félaginu. Hins vegar væri lagaskilyrði samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 að hluthafar fengju „eingöngu hlutabréf“ í skiptum fyrir eignarhluti, þ.e. ekki aðrar eignir en hlutabréf, sem væri í samræmi við þann megintilgang ákvæðisins að koma í veg fyrir að fjármunir streymdu út úr því félagi sem slitið væri við samruna. Engir fjármunir hefðu streymt út úr A hf. eða kæranda við umræddan samruna. Eins og kærandi hefði bent á, m.a. í athugasemdum sínum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, hefði rekstur H ekki gengið vel og í kjölfar hlutafjárútboðs til styrktar rekstri stöðvarinnar hefði nýtt hlutafélag verið stofnað, B hf., sem tekið hefði yfir eignarhluti í A hf. Í febrúar 1997 hefði verið ákveðið að sameina bæði félögin kæranda, þ.e. A hf. og B hf. Hefði samrunaferlið hafist með því að E hf., móðurfélag kæranda, hefði gert samning við hluthafa B hf. um skipti á hlutabréfum þannig að E hf. hefði eignast öll hlutabréf í A hf. og B hf. gegn afhendingu nýrra hlutabréfa í E hf., sbr. meðfylgjandi ljósrit af samningi um hlutabréfaskiptin, dags. 21. febrúar 1997, og viðauka við samninginn, dags. 22. sama mánaðar. Gagngjald hafi komið fyrir hlutabréfin í B hf., en ekkert hafi verið minnst á gagngjald fyrir hlutabréf í A hf. þar sem þau hafi verið talin verðlaus. Þetta hafi þó í raun engu breytt þar sem samsetning hluthafahóps B hf. hafi verið með sama hætti og hluthafahóps A hf. Í samningnum sé tekið fram að A hf. hafi ekki verið í eigu B hf. heldur hefði hið síðarnefnda félag kauprétt á öllu hlutafé hins fyrrnefnda félags. Þegar samruni félaganna og kæranda hefði verið um garð genginn með formlegum hætti hefði E hf. verið eigandi alls hlutafjár í kæranda og félagið haft þann tilgang einan að starfa sem eignarhaldsfélag. Hefði þannig verið um að ræða samstæðu móður- og dótturfélags. Aðrar eignir E hf. hefðu verið óverulegar. Ekki væri hægt að skilja að fullu á milli samstæðufélaganna með tilliti til yfirtöku samstæðunnar á A hf. og B hf. Raunveruleg sameining hefði átt sér stað í febrúar 1997 þegar kærandi hefði m.a. yfirtekið útsendingarbúnað, skrifstofuhúsgögn, samninga meginþorra starfsfólks og sjónvarpsefni sem áður hefði verið sýnt á H og hafið sýningar á því í eigin miðlum. Formleg framkvæmd samrunans hefði hins vegar dregist, m.a. þar sem eigna- og skuldastaða B hf. hefði verið óljós við yfirtökuna. Kynni þannig að hafa verið rétt að miða tímamark samrunans við febrúar 1997 í stað 31. ágúst í tilviki A hf. og 31. desember í tilviki B hf. Þetta ætti þó ekki að hamla yfirfærslu rekstrartaps vegna samrunans. Vegna þess sjónarmiðs ríkisskattstjóra, að A hf. hefði fyrir sameininguna átt óverulegar eignir og ekki haft með höndum neinn rekstur, sbr. 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, tók umboðsmaður kæranda fram að í því sambandi yrði einnig að líta til starfsemi B hf., enda væru atvik með þeim hætti að ekki væri unnt að gera greinarmun á rekstri A hf. og B hf., þ.e. rekstri H. Yrði því að líta svo á í tilviki kæranda að um hefði verið að ræða eignir og rekstur við upphaf samrunaferlisins í febrúar 1997. Að öðru leyti kvaðst umboðsmaður kæranda vísa til fyrri andmæla við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þessi efni. Þá tók umboðsmaðurinn fram að við samruna kæranda, A hf., B hf. og E hf. hefðu ekki orðið neinar breytingar á eignarhlutföllum. Ríkisskattstjóri hefði ekki rökstutt sjónarmið sín um að gera yrði greinarmun á skattaðilum innan sömu reikningslegu samstæðu með tilvísunum til þeirra lagaákvæða sem tækju til málsins. Kærandi hefði hins vegar rökstutt sín sjónarmið með tilvísunum til lagaákvæða og lögskýringargagna með þeim og til dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (íslenska ríkið gegn Samherja hf.) og til tilgreindra úrskurða yfirskattanefndar, sbr. fyrri andmæli við skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Varðandi samruna kæranda og B hf. kvaðst kærandi ítreka að raunverulegur samruni félaganna hefði átt sér stað í febrúar 1997 þótt formlegur frágangur hefði dregist, sbr. hér að framan. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um brottfall tapsfrádráttar vegna kaupa E hf. á öllu hlutafé í B hf. benti umboðsmaður kæranda á að ekki hefði verið um að ræða kaup heldur skipti á hlutabréfum. Í ljósi þess að E hf. hefði verið eigandi alls hlutafjár í B hf. og að umrædd skipti á hlutabréfum hefðu verið liður í samrunaferlinu væri ekki unnt að líta svo á að um breytingu á eignarhaldi í skilningi 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið að ræða. Af sömu ástæðum yrði ekki litið svo á að yfirfærsla rekstrartaps vegna samrunans bryti í bága við skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981. Vegna eignarhalds E hf. á hlutafé B hf., smávægilegra eigna E hf. að öðru leyti, þeirrar staðreyndar að hluthafar í B hf. hefðu eingöngu fengið hlutabréf í E hf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt og þess að eigið fé kæranda hefði verið hækkað um bókfært verð hlutafjár í A hf. og B hf. yrði jafnframt að telja að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 væri uppfyllt í tilviki umrædds samruna.

Þá vék umboðsmaður kæranda að samruna kæranda og C ehf. Benti umboðsmaður kæranda á að sá tími sem liðið hefði frá yfirtöku kæranda á öllu hlutafé félagsins árið 1993 og þar til félögin hefðu verið sameinuð á árinu 1997 væri það langur að allar líkur væru á því að ekki hefði verið stefnt að sameiningu við kaupin á árinu 1993, svo sem ríkisskattstjóri virtist ganga út frá. Hvað sem þessu liði liti kærandi svo á að þetta atriði skipti ekki máli þar sem ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 gerði engan áskilnað um endurgjald, heldur væri krafa ákvæðisins sú að ekki væri öðru endurgjaldi en hlutabréfum til að dreifa við samruna, sbr. tilgang þess. Meginhluti þess rekstrartaps sem um væri að ræða hefði orðið til í rekstri C ehf. eftir kaup kæranda á félaginu á árinu 1993. Þá væri misskilningur hjá ríkisskattstjóra að félagið hefði ekki haft með höndum rekstur á árinu 1997, enda yrði sá skilningur engan veginn lesinn út úr samrunareikningi þar sem afkoma C ehf. sem dótturfélags kæranda væri meðtalin undir liðnum „hlutdeild í rekstri dótturfélaga“, sbr. meðfylgjandi ljósrit rekstrarreiknings. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi sölu á eignum félagsins í apríl 1998 og tímamark samrunans í því sambandi vísaði umboðsmaður kæranda til þess að kærandi hefði haldið rekstri C ehf. áfram á árinu 1998. Ástæða þess að samrunaáætlun væri dagsett 4. maí 1998 væri sú að uppgjör félaganna hefðu ekki legið fyrir í apríl sama ár og þar af leiðandi hefðu ekki verið forsendur fyrir gerð samrunaáætlunar á þeim tíma. Auk þess væri þeim skilningi ríkisskattstjóra mótmælt að miða bæri tímamark samrunans við samþykkt hluthafafunda þann 20. júlí 1998. Ákvæði 2. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 154/1998, þar sem heimilað væri að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil vegna samruna við tímamark sem kveðið væri á um í samþykktum, hefðu komið til framkvæmda á árinu 1999 vegna tekna á árinu 1998. Því hefði verið heimilt í tilviki kæranda að „færa uppgjörsdaginn aftur“, a.m.k. til 1. janúar 1998, en álitefni sé hvort heimilt hefði verið að miða við fyrra tímamark en 1. janúar 1998. Yrði niðurstaðan sú að skattalegur samruni hefði átt sér stað árið 1998 væri eðlilegt og sanngjarnt að miða við 1. janúar 1998, en þann dag væru skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 sannanlega uppfyllt. Hafa bæri í huga í þessu sambandi að ákvæði umræddrar lagagreinar fælu í sér íþyngjandi undantekningar frá meginreglu og bæri þar af leiðandi að túlka ákvæðin þröngt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 754/1996 og fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001.

Um samruna kæranda og D ehf. á árinu 1998 kom fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að af hálfu kæranda væri talið að félögin hefðu með höndum skyldan rekstur í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981, enda hefði aðalstarfsemi kæranda verið rekstur fjarskiptakerfa og aðalstarfsemi D ehf. verið könnun á rekstri fjarskiptakerfis, sbr. lög nr. 81/2003, um fjarskipti. Þótt ekki væri um sömu fjarskiptakerfi að ræða yrði engu að síður að telja að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 um skylda starfsemi væri uppfyllt í tilviki samruna félaganna. Ekki væri skilyrði að um sömu starfsemi væri að tefla, svo sem ríkisskattstjóri virtist telja. Væri ennfremur í þessu sambandi vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 754/1996. Þá var því mótmælt að eignir hefðu verið óverulegar, enda endurspeglaði bókfært verð í efnahagsreikningi ekki alltaf raunvirði. Vegna þeirrar forsendu ríkisskattstjóra að hið yfirtekna félag hefði ekki haft með höndum neinn rekstur fyrir samrunann kvaðst umboðsmaður kæranda árétta fyrri skýringar kæranda þess efnis að félagið hefði verið undirbúningsfélag sem ætlað hefði verið að sinna könnunum og rannsóknum á möguleikum í símarekstri og undirbúningi að leyfisumsókn vegna rekstrar símakerfis. Kærandi teldi að félagið hefði ekki verið hætt rekstri í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981 þegar til sameiningar kom og breytti engu um það þótt litið yrði svo á að hlé hefðu orðið á rekstri félagsins á einhverju tímabili á fjögurra ára líftíma þess. Varðandi rekstrartilgang með samruna félaganna væri til þess að líta að kærandi hefði fjármagnað taprekstur D ehf. og hagnýtt sér undirbúningsvinnu á vegum félagsins þegar kærandi hefði tekið ákvörðun um fjárfestingu í S hf. Á þeim tíma hefði kærandi verið eigandi alls hlutafjár í D ehf. og því verið eðlilegt að sameina félögin með tilliti til frekara rannsóknarstarfs, fjárfestinga og hugsanlegrar leyfisumsóknar vegna reksturs GSM símakerfis. Ekki yrði því fallist á með ríkisskattstjóra að sameiningin hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sbr. ennfremur áður fram komin sjónarmið varðandi lögskýringaraðferðir. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda ekki gera sér grein fyrir þeirri athugasemd ríkisskattstjóra að tekjur hefðu ekki verið taldar fram hjá D ehf. vegna eftirgefinna skulda að fjárhæð a.m.k. 9.685.277 kr. D ehf. hefði hins vegar skuldað kæranda þá fjárhæð fyrir samruna félaganna og fjárhæðin verið skuld- og eignfærð í bókum félaganna til samræmis. Við samrunann hefði staðan á milli félaganna eyðst út. Ekki væri því um að ræða neina eftirgjöf skulda sem talist gæti skattskyld.

Þá mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega fyrirhugaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Kvaðst umboðsmaðurinn telja að yfirfærsla rekstrartapa þeirra félaga sem málið varðaði væri á engan hátt í augljósri andstöðu við lögmælt skilyrði þar að lútandi, þ.m.t. yfirfærsla rekstrartaps frá F hf. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til dóms Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) til stuðnings álagsbeitingu kom fram í bréfinu að atvik í þeim dómi væru á engan hátt sambærileg atvikum í máli kæranda. Rakti umboðsmaður kæranda málavexti í umræddu dómsmáli og benti á að í því tilviki hefði enginn rekstrarlegur tilgangur legið að baki samruna, heldur hefði tilgangurinn aðeins verið sá að kaupa tap sem nýta hafi átt til frádráttar skattskyldum tekjum. Þá væri því mótmælt að tilgangur með nafnabreytingum á þeim félögum sem málið varðaði hefði verið sá að villa um fyrir skattyfirvöldum. Hefði tilgangur með slíkum breytingum verið allt annar, svo sem nánar var rakið. Þótt vera kynni að skort hefði á að upplýsingar um samruna kæmu fram í skattframtölum og ársreikningum kæranda gæfi slíkt ekkert tilefni til að halda því fram að um vísvitandi rangfærslur í framtölunum væri að ræða. Ennfremur vísaði umboðsmaður kæranda til dóma Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999 og frá 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000 og tók fram að af hinum fyrrnefnda dómi yrði ráðið að álagi skyldi síður beitt þegar um væri að ræða nýjar lagareglur eða flóknar og óskýrar reglur, svo sem við ætti í máli kæranda. Þá yrði sú ályktun dregin af úrskurði yfirskattanefndar nr. 314/1999 að álagi skyldi síður beitt þegar langur tími væri liðinn frá ráðstöfunum. Í ljósi framanritaðs teldi kærandi að ekki væri tilefni til beitingar álags í máli félagsins.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda kom fram að við meðferð málsins hefði komið í ljós að opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 hefðu verið vanmetin og hefði verið send beiðni um leiðréttingu til skattstjóra af því tilefni sem skattstjóri hefði tekið til greina. Svo virtist hins vegar sem ekki væri gert ráð fyrir þeirri breytingu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Í bréfi ríkisskattstjóra væri gjaldstofn kæranda án álags þannig talinn verða 200.608.952 kr. en ætti í raun að verða 195.135.697 kr.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og felldi niður tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 frá A hf., F hf., B hf., C ehf. og D ehf., samtals að fjárhæð 724.642.561 kr. fyrra árið og 604.583.854 kr. það síðara. Þá lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðar skuldir í skattframtali kæranda árið 1998 um 108.879.000 kr. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem leiddi af framangreindum breytingum bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 36.893.241 kr. gjaldárið 1998 og 50.152.238 kr. gjaldárið 1999.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti ríkisskattstjóri gang málsins og helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins með hliðstæðum hætti og gert var í boðunarbréfi, dags. 3. desember 2003. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem varða samruna hlutafélaga og frádrátt rekstrartapa, sbr. 7. tölul. 31. gr., 1. mgr. 56. gr. og 1. mgr. 57. gr. A umræddra laga. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að samruna A hf. við kæranda á árinu 1997 og ítrekaði forsendur og röksemdir þar að lútandi sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Áréttaði ríkisskattstjóri m.a. að gera yrði greinarmun á samruna A hf. við kæranda haustið 1997 annars vegar og samruna B hf. við kæranda í árslok 1997 hins vegar, enda væri um sjálfstæða skattaðila að ræða og bæri að halda sérstaklega utan um rekstrartöp hvers félags fyrir sig þótt heimild til samsköttunar væri til að dreifa, sbr. 2. gr. og 57. gr. B laga nr. 75/1981. Nokkrir mánuðir hefðu liðið á milli umræddra samruna. Þá væri ekki ljóst hvernig meðferð hlutafjár A hf. hefði verið háttað og óljóst hvort kærandi hefði eignast hlutafé félagsins beint af B hf. eða hvort hlutabréfin hefðu „[farið] um hendur“ E hf. Hvað sem þessu liði væri ljóst að líta yrði heildstætt á allt ferlið og þá staðreynd að B hf. hefði ekki fengið gagngjald fyrir hluti sína í hinu yfirtekna félagi í formi hlutabréfa í kæranda. Þá væri ljóst að greitt hefði verið fyrir hluti í móðurfélagi A hf., þ.e. B hf., með hlutum í E hf. en ekki með hlutabréfum í kæranda. Að öllum atvikum virtum yrði ekki séð að samruni kæranda og A hf. hefði verið í samræmi við ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur hefði ekki verið heimilt vegna ákvæða 57. gr. A sömu laga að færa uppsöfnuð rekstrartöp A hf. til yfirtökufélagsins, þ.e. kæranda, þar sem hið yfirtekna félag hefði verið hætt rekstri og einungis átt óverulegar eignir.

Þá áréttaði ríkisskattstjóri fyrri röksemdir sínar varðandi sameiningu B hf. við kæranda 31. desember 1997. Vegna andmæla umboðsmanns kæranda varðandi skipti á hlutabréfum tók ríkisskattstjóri fram að um sölu hlutabréfa væri að ræða þótt kaupverð væri greitt með öðrum verðmætum en reiðufé. Í andmælabréfinu kæmi skýrt fram að fyrri hluthafar í B hf. hefðu verið „keyptir út úr félaginu“ með samningi, dags. 22. febrúar 1997, og greitt fyrir hluti þeirra með öðrum verðmætum en hlutabréfum í kæranda. Yrðu kærandi og E hf. ekki lögð að jöfnu í því sambandi og væri því ljóst að umþrættur samruni væri ekki þess eðlis sem greindi í 56. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri komið fram að allri starfsemi B hf. hefði verið hætt 24. febrúar 1997 þegar rekstur H hefði lagst af. Ótvírætt væri að rekstrartöp félagsins hefðu þá átt að falla niður samkvæmt 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, auk þess sem 57. gr. A sömu laga stæði yfirfærslu rekstrartapanna í vegi þar sem rekstri hefði verið hætt. Þótt undirbúningur samrunans kynni að hafa hafist í febrúar 1997 samhliða kaupum E hf. á öllu hlutafé hins yfirtekna félags hefði samruninn ekki farið fram fyrr en í árslok 1997. Færsla rekstrartapsins frá B hf. að fjárhæð 272.399.993 kr. í skattframtali kæranda árið 1998 væri samkvæmt framansögðu óheimil.

Því næst fjallaði ríkisskattstjóri um samruna C ehf. við kæranda hinn 31. desember 1997. Tók ríkisskattstjóri fram að staðhæfingar umboðsmanns kæranda þess efnis að félagið hefði eignast alla hluti í C hf., á árinu 1993 virtust á misskilningi byggðar þar sem kærandi hefði ekki verið stofnaður fyrr en á árinu 1995. Ekki hefði því verið um að ræða neitt gagngjald til fyrri hluthafa í formi hlutabréfa í kæranda og því stæðu ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 yfirfærslu skattalegra réttinda, þ.m.t. rekstrartaps, í vegi vegna samruna hlutafélaganna í árslok 1997. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að nýjar upplýsingar viðvíkjandi rekstri C ehf. hefðu fylgt andmælabréfi kæranda, dags. 22. desember 2003, þ.e. óundirritaðir ársreikningar og árshlutareikningar vegna áranna 1997 og 1998 og samrunareikningur vegna hins umþrætta samruna. Benti ríkisskattstjóri á að slík gögn hefðu átt að fylgja skattframtali kæranda árið 1998 undirrituð á fullnægjandi hátt. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir því hvernig hefði borið að haga framtalsskilum beggja félaganna með tilliti til sameiningar þeirra í árslok 1997 og benti m.a. á að borið hefði að gera grein fyrir rekstri hins yfirtekna félags til samrunadags í skattframtali þess árið 1999, sbr. árshlutareikning félagsins fyrir tímabilið janúar til og með apríl 1998, auk þess sem fylgja hefði átt samrunareikningur sem tæki mið af réttum samrunadegi. Í málinu hefði því verið villt um fyrir skattyfirvöldum. Samkvæmt framlögðum efnahagsreikningi C ehf. pr. 30. apríl 1998 hefði félagið bæði átt varanlega rekstrarfjármuni og vörubirgðir sem ekki fengi samrýmst upplýsingum í fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 1999 þar sem fram hefði komið að öll tæki, áhöld og innréttingar frá C ehf. hefðu verið seld í apríl 1998 fyrir 47.657.662 kr., en söluverðið ekki dugað fyrir nema litlum hluta af skuldum félagsins. Þar sem ljóst væri að samrunaáætlun félaganna hefði fyrst verið gerð 4. maí 1998 og borin undir hluthafafund 20. júlí sama ár hefði ákvörðun um samrunann verið tekin áður en lög nr. 154/1998 hefðu tekið gildi. Fyrir gildistöku þeirra laga hefði engin lagaheimild verið til staðar til þess að miða tímamark samruna við það tímamark sem kveðið væri á um í samþykktum. Óheimilt hefði því verið að miða tímamark samrunans við 31. desember 1997 og þegar af þeirri ástæðu væri færsla rekstrartaps C ehf. í skattframtali kæranda árið 1998 óheimil. Borið hefði að miða tímamark samrunans við samþykkt hans í félögunum þann 20. júlí 1998, en á því tímamarki hefði sala allra eigna hins yfirtekna félags verið um garð gengin og rekstri félagsins hætt, sbr. skattframtal kæranda árið 1999. Með vísan til þess stæðu ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981 nýtingu hins umdeilda tapsfrádráttar í vegi. Af þessu leiddi sömuleiðis að hækka bæri eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 1998 vegna eigna í árslok 1997 sem næmi skuldum C ehf. umfram eignir, en rétt fjárhæð í því sambandi skipti ekki sköpum þar sem eignarskattsstofn kæranda væri neikvæður umrætt ár um verulega hærri fjárhæð. Kvaðst ríkisskattstjóri miða við fjárhæðina 108.879.000 kr. í þessu sambandi. Vegna sjónarmiða í andmælabréfi kæranda varðandi lagaskil vegna gildistöku laga nr. 154/1998 vísaði ríkisskattstjóri til gildistökuákvæðis 14. gr. greindra laga. Kvað ríkisskattstjóri ljóst að lögin hefðu öðlast gildi við birtingu í Stjórnartíðindum þann 30. desember 1998 og komið til framkvæmda við álagningu 1999 vegna ráðstafana sem gerðar hefðu verið á tímabilinu frá gildistöku laganna til áramóta. Umrædd lög hefðu því ekki „gert löglegar ákvarðanir sem teknar höfðu verið fyrir samþykkt laganna í beinni andstöðu við þágildandi lög“, eins og sagði í úrskurði ríkisskattstjóra. Ljóst væri samkvæmt framansögðu að C ehf. hefði verið eignalaust félag sem ekki stundaði neinn rekstur við samruna þess og kæranda á árinu 1998, enda þótt rekstur þess kynni að hafa varað lengur en bæði skattskil og samrunareikningur hefðu gefið til kynna. Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981 hefðu því girt fyrir flutning rekstrartaps C ehf. til kæranda og væri færsla tapsins 66.180.636 kr. í skattframtali kæranda árið 1998 því felld niður.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var að síðustu fjallað um samruna kæranda og D ehf. þann 30. apríl eða 1. maí 1998. Ítrekaði ríkisskattstjóri að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt í tilviki umrædds samruna, m.a. þar sem hið yfirtekna félag hefði ekki haft með höndum neinn rekstur fyrir slitin. Möguleg áform um að taka upp rekstur síðar skiptu ekki máli, sbr. orðalagið „hafði engan rekstur með höndum“ í 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þá yrði ekki séð að neinn rekstrartilgangur hefði legið að baki sameiningu félaganna, auk þess sem lagaáskilnaði um skyldleika rekstrar væri ekki fullnægt og tapið ekki myndast í sams konar rekstri. Þótt símarekstur yrði vart talinn skyldur útvarpsrekstri bæri að hafa í huga að D ehf. hefði ekki haft með höndum símarekstur heldur markaðskannanir. Þá hefðu skuldir og eignir hins yfirtekna félags „allar verið færðar út við samrunann þannig að ekkert kemur frá því félagi í bækur [kæranda]“, eins og sagði í úrskurðinum. Væri því ekki að neinu leyti heimilt að færa rekstrartap D ehf. til frádráttar tekjum kæranda, enda sæjust hvorki nokkur merki um eignarhald kæranda á félaginu né um samruna félaganna í ársreikningum kæranda. Ennfremur yrði ekki annað séð en að í bókum D ehf. hefði engin grein verið gerð fyrir tekjum vegna eftirgefinna skulda a.m.k. að fjárhæð 9.685.277 kr., en slík tekjufærsla myndi skerða verulega rekstrartöp D ehf. Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda þess efnis að um skuld við kæranda hefði verið að ræða benti ríkisskattstjóri á að í samrunareikningi hefði borið að tilgreina færslu til lækkunar á útistandandi kröfum kæranda sem næmi sömu fjárhæð og lækkun skulda D ehf., en enga slíka færslu væri að sjá í samrunareikningnum. Tilfært rekstrartap frá D ehf. að fjárhæð 10.137.736 kr. væri því fellt niður í skattframtali kæranda árið 1999. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki virtist um að ræða gagngjald til hluthafa í formi hlutabréfa í yfirtökufélaginu. Hins vegar hefði embættið ekki byggt á því að lagaskilyrðum 1. mgr. 56. gr. gr. laga nr. 75/1981 væri ekki fullnægt.

Varðandi álagsbeitingu kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að í tilviki allra þeirra samruna sem mál kæranda lyti að væru atvik með þeim hætti að fyrri hluthafar hyrfu af vettvangi án þess að nokkrar breytingar yrðu á hluthafalista kæranda vegna greindra samruna, sbr. hins vegar ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Í tilviki samruna kæranda og D hf. væri að vísu fyrir hendi óvissa um hvort fyrri hluthafar hefðu fengið gagngjald fyrir hluti sína í hinu yfirtekna félagi en vegna þess samruna væri byggt á því af hálfu ríkisskattstjóra að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt. Hin yfirteknu félög hefðu í öllum tilvikum verið eignalaus eða átt óverulegar eignir og hætt rekstri þegar til samruna hefði komið. Vandséð væri að rekstrarlegur tilgangur gæti legið að baki yfirtöku á eignalausum eða eignalitlum félögum með verulegar skuldir en engan rekstur. Yrði því ekki talið að tilefni væri til þess að falla frá álagsbeitingu í máli kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Yfirfærsla rekstrartapa vegna margnefndra samruna væri í augljósri andstöðu við fjölmörg lagaskilyrði svo sem margsinnis hefði verið staðfest með úrskurðum yfirskattanefndar og dómum dómstóla, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385). Þá hefðu ákvarðanir um samruna verið teknar með afturvirkum hætti í beinni andstöðu við lög. Yrði ekki annað séð en að fyrirsvarsmenn kæranda hefðu með vísvitandi hætti rangfært skattskil félagsins til að öðlast frádrátt rekstrartapa hinna yfirteknu félaga. Mætti í því sambandi benda á að upplýsingar um samrunana í skattframtölum kæranda væru af skornum skammti og í einhverjum tilvikum væri ekki öðrum upplýsingum til að dreifa í skattskilunum en skýringalausri hækkun rekstrartaps frá fyrra ári. Samrunareikningum hefði ekki verið skilað með skattframtölum kæranda. Þá hefðu nöfn lögaðila verið margnotuð þannig að sama félag hefði á æviskeiði sínu borið fjölda nafna og sömu nöfn verið notuð á fleiri félög. Hefði þetta orðið til þess að flækja mál og draga úr líkum á því að athugasemdir yrðu gerðar af hálfu skattyfirvalda og annarra aðila vegna gerninga sem ekki stæðust lög, enda væri nafnabreytinga að jafnaði ekki getið í skattframtölum og ársreikningum kæranda. Engin rök hefðu því komið fram fyrir niðurfellingu álags. Tók ríkisskattstjóri fram, vegna athugasemda kæranda þess efnis að málið varðaði eldri gjaldár, að dráttur á leiðréttingum „ætti fremur að virka til þyngingar en aflausnar“, enda hefði kærandi um langt skeið notið hagræðis af sjálfteknum gjaldfresti vegna opinberra gjalda, eins og sagði í úrskurðinum.

Í niðurlagi úrskurðarins vék ríkisskattstjóri að athugasemdum kæranda varðandi tekjuskattsstofn félagsins gjaldárið 1999. Kvaðst ríkisskattstjóri byggja á tekjuskattsstofni samkvæmt innsendu skattframtali kæranda umrætt ár, enda hefðu engar breytingar verið gerðar á því skattframtali. Yrði því byggt á tilgreiningum í framtalinu óbreyttu og tilmælum kæranda um leiðréttingu á gjaldstofni umrætt ár hafnað.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2004, er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, verði felldar niður í heild eða að hluta. Þá er krafist niðurfellingar álags, auk þess sem gerðar eru tölulegar athugasemdir vegna ákvörðunar tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1999, svo sem nánar greinir síðar. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni kemur fram að krafa kæranda um að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður í heild sinni sé byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1998 og 1999. Er bent á í því sambandi að í fylgiskjölum með skattframtölum kæranda umrædd ár hafi verið greint frá nýtingu kæranda á yfirfærðum rekstrartöpum frá þeim hluta- og einkahlutafélögum sem málið varðar, sbr. ársreikninga kæranda fyrir árin 1997 og 1998. Þá hafi legið fyrir upplýsingar hjá hlutafélagaskrá um flest ef ekki öll atriði sem á reyni í málinu og þýðingu hafi fyrir heimild kæranda til að nýta uppsafnað rekstrartap hinna yfirteknu félaga. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi sérstaklega til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) og tekur fram að í málinu verði að hafa í huga rannsóknarskyldur skattstjóra við álagningu opinberra gjalda, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé eðlilegt að gera ríkari kröfur til rannsóknar skattstjóra við álagningu eftir því sem lengri tími líði frá álagningu og þar til að endurákvörðun fer fram. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd felli endurákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi þar sem of langur tími hafi liðið frá álagningu og þar til endurákvörðunin fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Því næst er í kærunni fjallað um samruna A hf. við kæranda. Eru áður fram komin sjónarmið og rök kæranda í því sambandi ítrekuð og lögð á það áhersla að virða beri heildstætt yfirtöku E hf. á eignarhlutum í A hf. og B hf. í febrúar 1997 og eftirfarandi samruna þessara félaga og kæranda, enda hafi sameiningin verið ákveðin á sama tíma eða í febrúar 1997 þótt formleg framkvæmd hafi dregist, m.a. vegna mikillar vinnu sem þurft hafi að inna af hendi við könnun á eigna- og skuldastöðu B hf. Vísar umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi ljósrita af nokkrum samningum B hf. og A hf. til skýringar á því með hvaða hætti B hf. hafi komið að rekstri H. Vegna þeirrar afstöðu ríkisskattstjóra að A hf. hafi fyrir slit þess við samrunann átt óverulegar eignir og ekki haft með höndum neinn rekstur er ítrekað í kærunni að sú afstaða eigi ekki við rök að styðjast, enda séu atvik með þeim hætti í málinu að ekki verði gerður greinarmunur á rekstri H, A hf., B hf. og kæranda að þessu leyti. Eignir hafi verið til staðar og rekstur í gangi við upphaf samrunaferlisins í febrúar 1997. Þessu til stuðnings sé jafnframt vísað til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 5/2000 þar sem rekstrarstöðvun hjá hlutafélagi sem síðar hafi sameinast öðru hlutafélagi hafi ekki verið talin girða fyrir yfirfærslu rekstrartaps, svo sem nánar er rakið. Hlutafjárútboð á vegum B hf. haustið 1996 og aðkoma þess félags að rekstri H hafi verið í því augnamiði að treysta áframhaldandi rekstur stöðvarinnar, en fyrirætlanir um endurskipulagningu rekstrarins hafi ekki gengið eftir og því hafi samruni verið ákveðinn í febrúar 1997. Er ítrekað að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 feli í sér íþyngjandi undantekningar frá meginreglu og beri þar af leiðandi að skýra þrengjandi lögskýringu, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 754/1996 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra um að hafna yfirfærslu rekstrartaps 291.325.416 kr. vegna sameiningar kæranda og A hf.

Varðandi samruna B hf. við kæranda eru fyrri rök kæranda áréttuð í kæru til yfirskattanefndar og vísað til umfjöllunar í kærunni um samruna kæranda og A hf., sbr. hér að framan. Þá er tekið fram að við kaup móðurfélags kæranda, E hf., á öllu hlutafé B hf. í febrúar 1997 hafi fyrri hluthafar í hinu síðarnefnda félagi ekki verið keyptir út, svo sem ríkisskattstjóri hafi talið. Hafi verið um að ræða skipti á hlutabréfum í félögunum og í samningi aðila komi skýrt fram að hlutabréfaskiptin stæðu í órofa tengslum við samruna félaganna, sbr. 2. gr. samningsins. Þótt í samningnum sé rætt um hlutafjárkaup hafi það enga þýðingu í þessu sambandi, enda verði að horfa til þess sem raunverulega hafi átt sér stað. Í ljósi stöðu E hf. sem eignarhaldsfélags og móðurfélags kæranda sem 100% eignarhlutdeild verði ekki litið svo á að um eignabreytingu hafi verið að ræða í skilningi 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá séu gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laganna uppfyllt í tilviki samrunans þar sem hluthafar í B hf. hafi eingöngu fengið hlutabréf í E hf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt og annað eigið fé kæranda hafi verið hækkað um bókfært verð hlutafjár hinna yfirteknu félaga. Sé til þess að líta að í samningi E hf. við fyrri hluthafa í B hf. sé tekið fram að hluthafar í síðastnefndu félagi fái „í upphafi einn mann af 5 í stjórn F (E)“. Óeðlilegt hefði verið út frá viðskiptalegum sjónarmiðum að fyrri hluthafar í B hf. hefðu fengið hlutabréf í kæranda, enda hefði staða þeirra þar verið ankannaleg og áhrifalaus eins og eignarhaldi hafi verið háttað. Sé þess því krafist að niðurfellingu ríkisskattstjóra á yfirfærðu rekstrartapi B hf. 272.399.993 kr. í skattskilum kæranda árið 1998 verði hnekkt.

Þá er í kærunni vikið að samruna C ehf. við kæranda á árinu 1997. Kemur fram að í andmælabréfi kæranda, dags. 22. desember 2003, hafi að nokkru leyti gætt ónákvæmni varðandi yfirtöku kæranda á öllu hlutafé C ehf. á árinu 1993. Kærandi, þá Ghf., hafi verið stofnað árið 1995 þegar stofnendur kæranda hafi eignast meirihluta hlutafjár í gamla F hf. sem rekið hafi sjónvarps- og útvarpsstöð. Hafi kærandi þá yfirtekið allan rekstur, eignir og skuldir gamla F hf., þ.m.t. hlutafé þess félags í C ehf. Um tveimur og hálfu ári síðar eða í árslok 1997 hafi verið ákveðið að sameina kæranda og C ehf. Sá tími sem liðið hafi frá yfirtöku kæranda á hlutafé félagsins og þar til félögin voru sameinuð sé því a.m.k. tvö og hálft ár. Áréttar umboðsmaður kæranda áður fram komin rök kæranda varðandi heimild félagsins til að nýta uppsafnað rekstrartap C ehf. sem umboðsmaðurinn kveður að mestu leyti hafa myndast í rekstri C ehf. eftir yfirtöku kæranda á öllu hlutafé félagsins, þ.e. á tímabilinu 1995-1997. Er m.a. áréttað að samrunareikningur félaganna beri með sér að rekstur hafi verið fyrir hendi í hinu yfirtekna félagi á árinu 1997, þvert á staðhæfingar ríkisskattstjóra um annað. Rétt sé að öll tæki, áhöld og innréttingar frá umræddu félagi hafi verið seld í apríl 1998. Rekstrar- og efnahagsreikningur C ehf. pr. 30. apríl 1998 hafi verið gerður í því augnamiði að auðvelda sameiningu bókhalds hinna sameinuðu félaga og hafi þannig fyrst og fremst tæknilega þýðingu. Hvort félagið hafi átt umræddar eignir þann 30. apríl 1998 eða selt þær nokkrum dögum áður skipti ekki höfuðmáli, enda liggi fyrir að rekstur hafi verið í félaginu á þessu tímabili. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um ósamræmi milli efnahagsreiknings og samrunareiknings er tekið fram í kærunni að ósamræmi milli eignaliða hafi verið skýrt af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf kæranda, dags. 20. nóvember 2002, til þess embættis, en bréfið sé meðal fylgigagna með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Verði að finna að því að ríkisskattstjóri hafi hraðað afgreiðslu málsins um of þannig að komið hafi niður á málsmeðferð og réttaröryggi kæranda. Líta verði á sölu kæranda á eignum C ehf. í lok apríl 1998, gerð samrunaáætlunar nokkrum dögum síðar þann 4. maí 1998 og samþykkt hluthafafundar í júlí sama ár sem eitt samhangandi ferli, enda verði að telja að hluthafafundurinn hafi verið haldinn án ástæðulauss dráttar og í beinu framhaldi af sölu eigna og gerð samrunaáætlunar. Verði þá ekki litið svo á að hið yfirtekna félag hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir eða ekki haft neinn rekstur með höndum, sbr. 57. gr. A laga nr. 75/1981. Ennfremur kveðst kærandi mótmæla sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi tímamark umrædds samruna, sbr. lög nr. 154/1998, og ítrekar í því sambandi þær röksemdir sem fram komu í andmælabréfi, dags. 22. desember 2003. Er tekið fram að ríkisskattstjóri virðist ganga út frá því að löggjafinn geti ekki ákveðið að lög hafi afturvirk áhrif, en sú afstaða eigi ekki við nein rök að styðjast þegar um sé að ræða ívilnandi lagaákvæði, sbr. gagnályktun frá 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Nægi í því sambandi að benda á ákvæði b-liðar 5. gr. fyrrnefndra laga nr. 154/1998. Allan vafa um gildistöku í þessu tilliti beri og að túlka kæranda í vil. Sé þess aðallega krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi ónotað rekstrartap C ehf. 66.180.636 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 1998, en til vara sé þess krafist að gjaldfærsla rekstrartapsins verði heimiluð í skattskilum kæranda gjaldárið 1999. Þá er vikið að athugasemdum ríkisskattstjóra varðandi skuldafjárhæð og vísað til bréfs kæranda, dags. 20. nóvember 2002, til skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Að svo búnu fjallar umboðsmaður kæranda um samruna D ehf. við kæranda á árinu 1998 og tekur í upphafi fram að ekki sé ljóst hvernig komist sé að þeirri niðurstöðu í úrskurði ríkisskattstjóra að umrætt einkahlutafélag hafi verið með starfsemi á árinu 1996 og fram á fyrsta hluta ársins 1997, enda skorti allan rökstuðning fyrir þeirri niðurstöðu. Varðandi þá forsendu ríkisskattstjóra, að kærandi og D ehf. hafi ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981, áréttar umboðsmaður kæranda áður fram komnar röksemdir kæranda í málinu og tekur fram að raunveruleg aðalstarfsemi beggja félaganna hafi verið fólgin í fjarskiptum, sbr. lög nr. 81/2003, um fjarskipti. Þróunin í fjarskiptum hafi verið sú að dregið hafi úr þeim mun sem sé á milli einstakra fjarskiptagreina, sbr. m.a. nýja tegund GSM síma sem geti sent og tekið við hreyfimyndum. Í verslunum U ehf., sem sé ásamt kæranda hluti af samstæðu T hf., séu m.a. seldir GSM símar og fylgihlutir. Vísar umboðsmaður kæranda sem fyrr til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 754/1996 og dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000 máli sínu til stuðnings. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um óverulegar eignir D ehf. tekur umboðsmaður kæranda fram að verðmæti eigna samkvæmt efnahagsreikningi þurfi ekki alltaf að endurspegla raunvirði þeirra og eigi það sérstaklega við þegar um sé að ræða könnunar- og rannsóknarkostnað af þeim toga sem um sé að ræða í tilviki D ehf. Eins og bent hafi verið á í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. nóvember 2002, hafi taprekstur hins yfirtekna félags verið talinn hluti af kostnaðarverði keypts hlutafjár í S hf. í ársreikningi kæranda fyrir árið 1998. Mikill hagnaður hafi síðan orðið af sölu hlutabréfanna í S hf. Þá er ítrekað að ekki sé hægt að leggja starfsemi undirbúningsfélags á borð við D ehf. að jöfnu við starfsemi framleiðslu- eða sölufyrirtækis þar sem tekjur falli til jafnt og þétt flesta daga ársins. D ehf. hafi verið stofnað á árinu 1994 og á því ári og næsta ári hafi enginn „rekstur“ verið hjá félaginu. Á árinu 1996 hafi verið stofnað til útgjalda að fjárhæð 8.225.920 kr. vegna könnunar á rekstri símakerfis og á árinu 1997 hafi slík útgjöld numið 1.749.377 kr. Væntanlega hafi umræddur kostnaður ekki fallið til jafnt og þétt og einhver „rekstrarhlé“ orðið svo sem jafnan eigi við um rekstur undirbúningsfélaga. Þrátt fyrir að um fjögurra mánaða „rekstrarhlé“ hafi verið að ræða í ársbyrjun 1998 sé ekki þar með sagt að félagið hafi verið hætt rekstri. Með hliðsjón af þessu verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að D ehf. hafi ekki haft með höndum neinn rekstur fyrir slit þess við sameiningu, enda verði að hafa í huga að ekki megi túlka umrætt skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 rúmt. Eðlilegur rekstrartilgangur hafi legið að baki sameiningu félaganna með tilliti til frekari rannsókna á möguleikum í símarekstri, fjárfestingar kæranda í S hf. og hugsanlegrar leyfisumsóknar kæranda vegna reksturs símakerfis. Þá verði að telja að hið yfirfærða tap hafi myndast í sams konar rekstri í skilningi framangreinds lagaákvæðis, þ.e. fjarskiptarekstri. Varðandi athugasemdir í úrskurði ríkisskattstjóra sem lutu að meðferð eigna og skulda D ehf. í bókum kæranda er tekið fram í kærunni að þær athugasemdir séu að nokkru leyti réttmætar en með öllu óþarfar í ljósi skýringa sem fram hafi komið í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. nóvember 2002. Þar hafi m.a. verið bent á að eignir D ehf. hafi verið yfirteknar við samrunann og viðskiptastaða félaganna fallið niður. Sé því ekki um það að ræða að tekjur komi ekki fram í bókum hins yfirtekna félags. Í ljósi framangreinds sé þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi hina kærðu niðurfellingu yfirfærðs taps 10.137.736 kr. í skattframtali kæranda árið 1999 vegna samruna við D ehf.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags eru í kærunni ítrekuð þau rök sem fram komu í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2003. Kemur fram að því viðhorfi ríkisskattstjóra, að ákvæði 56. og 57. gr. A laga nr. 75/1981 séu skýr, sé sérstaklega mótmælt, enda liggi fyrir hæstaréttardómur þar sem annað komi fram, sbr. margnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001. Þá hafi yfirskattanefnd talið að ef langur tími sé liðinn frá ráðstöfunum sé tilefni til niðurfellingar álags, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 314/1999 sem ríkisskattstjóri hafi ekkert minnst á í úrskurði sínum. Athugasemdir ríkisskattstjóra varðandi vísvitandi rangfærslur séu ekki svaraverðar af hálfu kæranda, en kærandi telji eðlilegt að yfirskattanefnd geri athugasemdir við slíkan málatilbúnað þar sem um sé að ræða órökstuddar ásakanir um refsiverðan verknað, sbr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 1999 og tekið fram að samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra sé tekjuskattsstofn félagsins umrætt gjaldár ákvarðaður 200.608.952 kr. að gerðum hinum kærðu breytingum á yfirfærðu rekstrartapi. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 hafi hagnaður fyrir nýtingu yfirfæranlegs taps numið 190.561.216 kr., sbr. reit 4450 í framtalinu. Yfirfæranlegt tap D ehf. að fjárhæð 10.137.736 kr. hafi verið fært sem framreiknað ónotað tap í reiti 4580 og 4590 og sé því ekki meðtalið í fjárhæð í reit 4450. Umrætt tap eigi því ekki að bætast við fjárhæð í reit 4580 við niðurfellingu hins yfirfæranlega taps, svo sem virðist hafa verið gert af hálfu ríkisskattstjóra. Því verði að telja að tekjuskattsstofn kæranda eftir hinar kærðu breytingar eigi að vera 190.561.216 kr. en ekki 200.608.952 kr. Mismunurinn sé annars vegar fyrrgreint tap vegna D ehf. 10.137.736 kr. og hins vegar samlagningarskekkja 90.000 kr. til hækkunar í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá kemur fram að kærandi og T hf. hafi með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 5. febrúar 2004, óskað eftir tilgreindum breytingum á skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999 vegna þeirra breytinga á tekjuskattsstofnum félagsins sem hinn kærði úrskurður hafi haft í för með sér, þ.e. tekjuskattsstofnar breytist í að verða jákvæðir í stað neikvæðir. Eins og ljóst sé af bréfinu og meðfylgjandi útreikningum sé um mikla vinnu að ræða sem ekki hafi gefist tími til að ljúka í andmælafresti vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra frá 3. desember 2003, enda hafi kæranda einungis verið veittur lögbundinn 15 daga lágmarksfrestur til andmæla vegna boðunarbréfsins af ástæðum sem kæranda séu óviðkomandi. Af þessum sökum sé þess krafist að yfirskattanefnd viðurkenni rétt kæranda til að fá efnislega úrlausn kröfu sinnar um leiðréttingu á skattskilum, sbr. fyrrgreint bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 5. febrúar 2004.

V.

Með bréfi, dags. 19. maí 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Tímafrestur endurákvörðunar.

Kærandi byggir kæru sína m.a. á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú laga nr. 90/2003). Í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að ekki var unnt að leiðrétta skattframtöl kæranda án þess að leita skýringa hans áður. Þrátt fyrir að upplýsingar um sameiningar gjaldanda við umrædd félög hafi legið fyrir í ársreikningum félagsins þá var skattstjóra ekki stætt á að fella niður gjaldfærð rekstrartöp frá þeim félögum sem slitin voru án þess að afla nánari upplýsinga frá kæranda. Þurfti skattstjóri þannig að kanna hvort uppfyllt hefðu verið skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 (nú 54. gr. laga nr. 90/2003), svo sem um rekstrarlegan tilgang sameiningar félaga og skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 (nú 51. gr. laga nr. 90/2003) um gagngjald til hluthafa í því félagi sem slitið er. Er samkvæmt framansögðu ljóst að 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 á við í tilviki kæranda og er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Samruni kæranda og A hf.

Ekki er unnt að fallast á túlkun kæranda á skilyrðum 56. gr. laga nr. 75/1981 (nú 51. gr. laga nr. 90/2003). Ef ekkert gagngjald fæst fyrir eignarhlut verður ekki séð að rekstrartilgangur liggi að baki samruna. Ef félag er eftirsóknarvert rekstrarlega þá hlýtur það að vera metið til verðs og gagngjald koma fyrir. Kemur þá til það skilyrði í 56. gr. laga nr. 75/1981 að gagngjald megi aðeins vera í formi hlutabréfa. Það skilyrði var ekki uppfyllt við samruna kæranda og A hf. þar sem fyrri hluthafar A hf. fengu engin hlutabréf í kæranda í stað eignarhluta síns. Það er mat ríkisskattstjóra að í gildri sameiningu skv. 56. gr. (nú 51. gr. laga nr. 90/2003) felist að hluthafar í félagi sem slitið er verði hluthafar í því félagi sem það sameinaðist. Kærandi byggir auk þess á því að einnig verði að líta til eigna og reksturs B hf. Af því tilefni bendir ríkisskattstjóri á að eignir og rekstur B hf. getur ekki skapað A hf. rétt í skattalegu tilliti enda um tvo sjálfstæða skattaðila að ræða. Er því krafist staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans

Samruni kæranda og B hf.

Hluthafar í B hf. fengu ekki hlutabréf í kæranda við samrunann og voru því ekki uppfyllt skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með því að hluthafar í B hf. fengu hlutabréf í E hf. voru ekki uppfyllt gagngjaldsskilyrði framangreindrar 56. gr. laga nr. 75/1981. Er því krafist staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans.

Samruni kæranda og C ehf.

Í 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 54. gr. laga nr. 90/2003) eru tiltekin skilyrði sem uppfylla þarf til þess að heimilt sé að yfirfæra tap úr rekstri félagsins sem slitið er til félags sem við tekur. Uppfylla þarf öll skilyrði ákvæðisins til þess að yfirfærsla sé heimil. Skilyrði 1. mgr. 57. gr. A voru ekki uppfyllt við samruna kæranda og C ehf. Um óverulegar eignir var að ræða. Þegar samrunaáætlun var undirrituð var búið að selja allar eignir C ehf. og var félagið því þá orðið eignalaust.

Samruni kæranda og D ehf.

Að mati ríkisskattstjóra var D ehf. ekki í rekstri sem var skyldur rekstri kæranda. Þá átti félagið óverulegar eignir. Voru því ekki uppfyllt skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Að öðru leyti er gerð krafa um staðfestingu á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. september 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. október 2004, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Vegna þess sjónarmiðs í kröfugerð ríkisskattstjóra, að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki staðið endurákvörðun embættisins í vegi, er tekið fram í bréfinu að upplýsingar um rekstrarlegan tilgang með samrunum kæranda og þeirra félaga sem málið snerti og gagngjald til hluthafa í því sambandi hafi legið fyrir hjá hlutafélagaskrá frá upphafi, þ.e. í greinargerðum stjórna félaganna og sameiginlegum samrunaáætlunum. Í greinargerð stjórnar skuli m.a. fjalla um efnahagslegar ástæður fyrir samruna, sbr. 1. mgr. 121. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og samrunaáætlun skuli m.a. geyma upplýsingar um endurgjald fyrir hluti í hinu yfirtekna félagi, sbr. 3. tölul. 120. gr. laga nr. 2/1995 og 3. tölul. 95. gr. laga nr. 138/1994. Er minnt á dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 í þessu sambandi (H 1995:2328).

Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi samruna A hf. við kæranda kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að aðstaðan geti verið sú að verðmæti eignarhluta í yfirteknu hlutafélagi sé lítið sem ekkert en yfirtökufélag sjái sér allt að einu hag í samruna. Samruni geti ekki verið óheimill í slíkum tilvikum. Þá sé ekkert minnst á bindandi álit nr. 2/2005 í kröfugerð ríkisskattstjóra og verði að líta svo á að ríkisskattstjóri fallist á það viðhorf kæranda að ekki sé samræmi milli álitsins og þeirra sjónarmiða sem ríkisskattstjóri haldi fram í máli kæranda. Þótt yfirskattanefnd sé ekki bundin af áliti ríkisskattstjóra telji kærandi álitið hafa þýðingu fyrir úrlausn málsins, a.m.k. með tilliti til álagsbeitingar. Ekkert nýtt komi fram í kröfugerð ríkisskattstjóra varðandi samruna B hf. við kæranda og eru rök kæranda í því sambandi áréttuð. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið varðandi samruna C ehf. við kæranda. Að því er snertir samruna D ehf. við kæranda er tekið fram í bréfi umboðsmanns kæranda að fjárfestingar á íslenskum símamarkaði beri þeirri þróun glöggt vitni sem vísað sé til í kæru til yfirskattanefndar, sbr. kaup V hf. á hlut í Z hf., sem reki sjónvarpsstöð, og kaup T hf., móðurfélags kæranda, á hlut í Y hf., sem reki símafyrirtæki. Að öðru leyti séu áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð.

Varðandi málskostnaðarkröfu kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að krafist sé greiðslu málskostnaðar að fjárhæð 4.571.950 kr. og í því sambandi vísað til meðfylgjandi sundurliðunar þar sem m.a. sé tilgreindur vinnustundafjöldi umboðsmanna kæranda vegna málsins. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi jafnframt tekið til gjaldáranna 1997, 2000, 2001 og 2002, en ekki hafi farið fram endurákvörðun opinberra gjalda kæranda vegna þeirra ára. Málskostnaðarkrafa kæranda feli í sér kröfu um helming alls kostnaðar vegna meðferðar málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og allan kostnað vegna málsmeðferðar hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd.

VI.

Aðalkröfu sína um að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999 yfirfærð ónotuð rekstrartöp frá A hf., F hf., B hf., C ehf. og D ehf. vegna samruna þessara félaga við F hf., kæranda í máli þessu, á árunum 1997 og 1998, styður kærandi þeim rökum að lögmæltur frestur, sem setur endurákvörðunum skattstjóra og ríkisskattstjóra tímamörk, hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri hratt umræddum breytingum í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003. Varakrafa kæranda þess efnis að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður að hluta tekur nánar tiltekið til niðurfellingar ríkisskattstjóra á yfirfærðu rekstrartapi frá öllum umræddum félögum að frátöldu tilfærðu tapi frá F hf. Byggir sú krafa á efnislegum rökum sem felast í því að samrunar greindra félaga við kæranda á árunum 1997 og 1998 hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett séu í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, sem og þau skilyrði sem sett séu í 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps frá því félagi sem slitið er við samruna til þess félags sem við tekur. Þá er þess sérstaklega krafist af hálfu kæranda að 25% álag, sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem leiddi af niðurfellingu yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum félagsins umrædd ár, verði fellt niður. Auk þess eru í kæru til yfirskattanefndar gerðar tölulegar athugasemdir við hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1999. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

1. Um tímamörk til endurákvörðunar.

Umboðsmaður kæranda telur að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, við hinar umdeildu breytingar sínar á skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999, og að frestur til endurákvörðunar samkvæmt ákvæði þessu hafi verið liðinn þegar hin kærða endurákvörðun fór fram 30. desember 2003. Er því haldið fram að fullnægjandi upplýsingar um samruna þeirra félaga, sem málið varðar, hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda umrædd ár og hjá hlutafélagaskrá og sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) máli kæranda til stuðnings.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram hinn 30. desember 2003 og tók til rekstraráranna 1997 og 1998. Í fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 1998 var tilgreindur frádráttur að fjárhæð alls 724.642.561 kr. vegna yfirfærslu ónotaðs rekstrartaps vegna samruna A hf., F hf., B hf. og C ehf. við kæranda. Auk þess var gerð grein fyrir yfirfæranlegu tapi Æ ehf. 8.311.467 kr. vegna samruna við kæranda. Kom fram í skýringum við ársreikning kæranda fyrir árið 1997 að fyrrgreind félög hefðu verið sameinuð kæranda á árinu, miðað við tilgreind tímamörk, og að frá þeim tíma tæki kærandi við öllum eignum og skuldbindingum þeirra. Þá voru færðar í fyrningarskýrslu (RSK 4.01) með skattframtali kæranda ýmsar eignir sem tilgreint var að félagið hefði yfirtekið við samruna. Af framtalsgögnum kæranda varð þannig ráðið að samrunar fyrrgreindra félaga við kæranda hefðu átt sér stað á árinu, en engar frekari upplýsingar var að finna í framtalsgögnunum um samruna þessa. Í skattframtali kæranda árið 1999 og fylgigögnum þess kom hins vegar ekkert fram um samruna D ehf. við kæranda á árinu 1998.

Í tengslum við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna þeirra ára sem málið varðar krafði skattrannsóknarstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. október 2002, um ýmsar upplýsingar varðandi hina umdeildu samruna á árunum 1997 og 1998. Óskaði skattrannsóknarstjóri m.a. eftir upplýsingum um kaup kæranda á hlutafé í hinum yfirteknu félögum, þ.m.t. um seljendur í þeim viðskiptum og gagngjald fyrir hlutaféð, um rekstur hinna yfirteknu félaga og rekstrarlegar forendur fyrir kaupum hlutafjár í félögunum og eftirfarandi samruna. Jafnframt spurðist skattrannsóknarstjóri fyrir um það hvort starfsemi hinna yfirteknu félaga hefði verið haldið áfram eftir sameiningu og þá í hve langan tíma. Með bréfi kæranda, dags. 20. nóvember 2002, var gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum og lögð fram tilgreind gögn vegna málsins. Þá liggur fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði ýmissra gagna frá hlutafélagaskrá varðandi samruna félaganna, m.a. ljósrita af tilkynningum til hlutafélagaskrár vegna þeirra, fundargerðum og samþykktum hluthafafunda í félögunum þar sem ákvarðanir voru teknar um samruna og gögnum sem tilgreind eru í 120., 121. og 122. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Eru gögn þessi meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2003.

Samkvæmt framansögðu kom fram í framtalsgögnum kæranda gjaldárið 1998 að A hf., F hf., B hf. og C ehf. hefðu sameinast kæranda á árinu 1997. Hins vegar höfðu framtalsgögnin, eins og þau lágu fyrir skattstjóra, afar takmarkaðar upplýsingar að geyma um þessa samruna í einstökum atriðum. Meðal annars varð ekkert af þeim ráðið einum saman hvort skilyrði það hafi verið uppfyllt, sem sett er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um að hluthafar í yfirteknu hlutafélagi við samruna fái eingöngu hlutabréf í því hlutafélagi, sem við tekur, sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrstnefnda félaginu. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á þessu atriði einu sér kann að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar frá ýmsum aðilum. Þá veittu framtalsgögn kæranda engar vísbendingar um það hvort skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 fyrir yfirfærslu rekstrartaps hefðu verið uppfyllt í tilviki þessara samruna. Eins og áður greinir var engar upplýsingar að finna í framtalsgögnum kæranda árið 1999 um samruna D ehf. við kæranda á árinu 1998. Samkvæmt þessu og eins og framtalsgögnum var farið umrædd ár verður að telja að skattstjóra hafi verið með öllu ókleift, á grundvelli fyrirliggjandi framtalsgagna, að meta hvort skilyrði fyrrnefndra lagaákvæða hafi verið uppfyllt. Ennfremur verður að hafa í huga að tilefni getur verið til þess fyrir skattstjóra að grafast nánar fyrir um hvort umrædd lagaskilyrði hafi verið uppfyllt vegna samruna félaga þótt framtalsgögn ein og sér kunni að benda til þess að svo sé.

Vegna ákvæða XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem fjalla um samruna hlutafélaga og einkahlutafélaga, lágu fyrir hjá hlutafélagaskrá ýmis gögn um þá samruna, sem í málinu greinir, og sumt hafði verið birt í Lögbirtingablaði í samræmi við ákvæði þessara laga, sbr. XVII. kafla þeirra. Skattrannsóknarstjóri ríkisins aflaði sérstaklega gagna frá hlutafélagaskránni eins og að framan greinir. Til þessara gagna er vísað í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar og bent á að þau hafi haft að geyma upplýsingar um öll þau atriði sem á reyni í máli kæranda og lúti að heimild til yfirfærslu eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa hinna yfirteknu félaga. Er sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) í þessu sambandi.

Þegar litið er til þeirra gagna sem fyrir lágu hjá hlutafélagaskrá um þá samruna, sem í málinu greinir, og önnur atriði viðvíkjandi þeim félögum, sem í hlut áttu, verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að á grundvelli þeirra hefði verið gerlegt að grafast á óyggjandi hátt fyrir um athugunarefnið. Ber m.a. að hafa í huga í því sambandi að óhjákvæmilegt var, vegna könnunar á því hvort skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 hefðu verið uppfyllt, að afla glöggra upplýsinga um rekstur hinna yfirteknu félaga, en bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins til kæranda, dags. 23. október 2002, laut m.a. að því að veittar yrðu ýmsar upplýsingar til staðfestingar á því að skilyrðum fyrrnefndrar lagagreinar væri fullnægt. Vegna skírskotunar kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) skal tekið fram að atvik í þeim dómi lutu einungis að staðreynslu skattyfirvalda á því hvort lögmælt tilkynning til hlutafélagaskrár um útgáfu jöfnunarhlutabréfa í hlutafélagi hefði farið fram. Verður ekki talið að atvik í dómi þessum séu sambærileg atvikum í máli kæranda, sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. maí 1999 í málinu nr. 384/1998 (H 1999:2306) þar sem reyndi á skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 vegna samruna tveggja hlutafélaga og tímamörk til endurákvörðunar í því sambandi.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreinds dóms Hæstaréttar frá 20. maí 1999 í málinu nr. 384/1998 (H 1999:2306). Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina. Víkur þá að efnishlið málsins.

2. Efnislegur grundvöllur niðurfellingar yfirfærðra rekstrartapa.

Efnislegur ágreiningur í máli þessu lýtur að frádrætti yfirfærðra rekstrartapa í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999 vegna samruna tilgreindra hluta- og einkahlutafélaga við kæranda á árunum 1997 og 1998. Er nánar tiltekið um að ræða frádrátt taps vegna samruna A hf., B hf. og C ehf. við kæranda á árinu 1997 og vegna samruna D ehf. við kæranda á árinu 1998. Ekki er hins vegar efnislega deilt um niðurfellingu ríkisskattstjóra á yfirfærðu rekstrartapi í skattskilum kæranda vegna samruna F hf. við kæranda árið 1997. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á því að samrunar A hf., B hf. og C ehf. við kæranda hefðu hvorki uppfyllt þau skilyrði sem sett væru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né þau skilyrði sem sett væru í 1. mgr. 57. gr. A sömu laga fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna. Að því er snertir samruna D ehf. við kæranda byggði ríkisskattstjóri þó eingöngu á því að skilyrðum hins síðarnefnda lagaákvæðis væri ekki fullnægt og er þannig óumdeilt að sá samruni hafi út af fyrir sig uppfyllt skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981.

Í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Þess er að geta að með 7. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var mælt fyrir um hliðstæða heimild til yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga og gilt hafði í tilviki samruna slíkra félaga, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarp það, sem varð að lögum nr. 137/1996, var tekið fram varðandi gagngjaldsskilyrði 7. gr. laganna að það væri í samræmi við sams konar gagngjaldsskilyrði og í gildi hefði verið samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, er varðaði samruna hlutafélaga, en megintilgangurinn með slíku gagngjaldsskilyrði væri að koma í veg fyrir að fjármunir streymdu út úr félaginu sem slitið væri, þannig að um algeran samruna fjármuna og eigin fjár yrði að ræða.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003, voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981. Ákvæðið hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum“.

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“. Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og hert á þeim skilyrðum sem sett voru fyrir tapsyfirfærslu og jafnframt aukið við þau, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 85/1991.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981 komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 137/1996 var sem fyrr greinir m.a. mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga. Hins vegar stóðu þau skilyrði óbreytt sem sett höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 að öðru leyti en því að tekið er fram í nefndaráliti frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar að eins og gert sé ráð fyrir að 57. gr. A hljóði eftir breytingar sé að því stefnt að lagagreinin girði fyrir að tap flytjist á milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaga fullnægi ekki öllum skilyrðum 57. gr. A falli niður það tap sem hefði ella flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, fela í sér undantekningar frá þeim meginreglum 56. gr., 56. gr. A og 57. gr. laga nr. 75/1981 að við samruna eða skiptingu félaga eða þargreinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og í verulegum mæli matskennd. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Víkur þá að einstökum samrunum sem um er deilt í máli þessu. Þó þykir rétt að fjalla í einu lagi um sameiningu A hf. og B hf. við kæranda, enda fléttast atburðarás í tengslum við samruna þessara félaga saman að verulegu leyti þar sem þeir tengjast yfirtöku kæranda á rekstri sjónvarpsstöðvarinnar H á árinu 1997.

Um samruna kæranda, A hf. og B hf.:

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 14. júlí 1998, var samþykkt á hluthafafundum í kæranda og A hf., sem haldnir voru 3. júlí 1998, að sameina félögin í eitt félag undir nafni kæranda í samræmi við samrunaáætlun stjórna hlutafélaganna frá 5. febrúar 1998. Áður hafði verið tilkynnt um fyrirhugaðan samruna félaganna í 33. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1998, sem kom út 27. mars 1998, sbr. 123. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt samrunaáætlun skyldi sameiningin miðast við 1. september 1997. Í 2. gr. samrunaáætlunarinnar kom fram að við sameininguna fengju hluthafar í A hf. hluti í kæranda (þá Ghf.) sem næmi virði eigna hins yfirtekna félags umfram skuldir, samkvæmt mati sérfræðinga á þeim. Samrunaáætluninni fylgdi m.a. greinargerð stjórna félaganna ásamt sérfræðiskýrslu vegna fyrirhugaðs samruna, sbr. 121. og 122. gr. laga nr. 2/1995. Í greinargerðinni kom fram að markmið með samrunanum væri að einfalda reksturinn þar sem kærandi væri orðinn eigandi alls hlutafjár í A hf. og sá rekstur, sem fram færi í greindu félagi, yrði felldur saman við rekstur kæranda. Þá kom fram í sérfræðiskýrslu vegna samrunans að þar sem kærandi væri eigandi allra hluta í A hf. væri ekki um að ræða endurgjald til hluthafa, hvorki í formi hlutabréfa í kæranda né heldur í öðru formi.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 5. janúar 1999, var samþykkt á hluthafafundum í kæranda og B hf., sem haldnir voru 20. júlí 1998, að sameina félögin í eitt félag undir nafni kæranda, sbr. samrunaáætlun félagsstjórna, dags. 4. maí 1998. Var tilkynning um fyrirhugaðan samruna hlutafélaganna birt í 65. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1998, sem út kom 12. júní 1998. Samkvæmt samrunaáætlun félaganna skyldi samruninn miðast við 31. desember 1997. Í 2. gr. samrunaáætlunarinnar var tekið fram að G hf. (áður E hf.), eigandi alls hlutafjár í kæranda, væri einnig eigandi alls hlutafjár í B hf. og þar af leiðandi yrðu engin skipti á hlutabréfum í félögunum. Í greinargerð félagsstjórna með samrunaáætluninni kom fram að markmið með samrunanum væri að einfalda reksturinn og að sá rekstur, sem fram færi í B hf., yrði felldur saman við rekstur kæranda. Þá kom fram í sérfræðiskýrslu vegna samrunans að þar sem G hf., eigandi alls hlutafjár í kæranda, væri jafnframt eigandi alls hlutafjár í B hf., væri ekki um að ræða endurgjald til hluthafa í B hf., hvorki í formi hlutabréfa í kæranda né heldur í öðru formi.

Í málinu er ekki neinn ágreiningur um það tímamark sem skattskil félaganna eru miðuð við vegna fyrrgreindra samruna. Samkvæmt framangreindum tilkynningum miðast samruni kæranda og A hf. við 1. september 1997 og samruni kæranda og B hf. við 31. desember 1997. Ákvarðanir um samruna félaganna voru teknar í júlímánuði 1998, sbr. hér að framan, þ.e. áður en heimild til að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil vegna sameiningar eða skiptingar félaga við það tímamark, þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum viðkomandi félaga, var lögleidd með 7. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Lög nr. 154/1998 voru samþykkt á Alþingi 20. desember 1998, öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu árið 1999 vegna tekna á árinu 1998, sbr. gildistökuákvæði 14. gr. laganna. Áður en greind lagaheimild kom til skjalanna var litið svo á í dóma- og úrskurðaframkvæmd að samruni í skattalegu tilliti yrði ekki miðaður við tímamark áður en ákvörðun um hann hefði verið tekin, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. nóvember 1995 (H 1995:2502). Skattskil kæranda fyrir rekstrarárið 1997 taka til þess rekstrar sem hin yfirteknu félög höfðu með höndum á árinu 1997 og hafa samrunar þessir því í skattskilum kæranda miðast við tímamark áður en ákvörðun um þá var tekin. Þar sem framangreind tilhögun skattskila hefur ekki sætt neinum athugasemdum af hálfu ríkisskattstjóra, þ.e. í tilviki þeirra samruna sem hér um ræðir, verður látið við þetta sitja. Þess er þó að geta að ríkisskattstjóri gerði athugasemdir við sambærilega tilhögun vegna samruna C ehf. við kæranda, sbr. hér síðar. Tekið skal fram að ekki er neinn ágreiningur um það í málinu, að því er snertir samruna kæranda, A hf. og B hf., að um lögmæta samruna hafi verið að ræða á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Aðdraganda að samruna þeirra hlutafélaga sem hér um ræðir er lýst í gögnum málsins. Eins og þar kemur fram hafði A hf. með höndum rekstur sjónvarpsstöðvarinnar H. Fram hefur komið af hálfu kæranda, sbr. m.a. bréf kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. október 2003, þar sem gerðar voru athugasemdir við rannsóknarskýrslu, að rekstur H hafi gengið erfiðlega og í tengslum við endurskipulagningu rekstrarins hafi nýju hlutafélagi, B hf., verið komið á fót haustið 1996 til þess að taka yfir rekstur sjónvarpsstöðvarinnar. Hafi B hf. þá eignast allt hlutafé í A hf. þannig að myndast hafi samstæða hlutafélaga, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Um yfirtöku B hf. á rekstri H liggja fyrir gögn sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar, sbr. leigusamning, dags. 29. október 1996, og kaupsamning, dags. 30. janúar 1997, sbr. ennfremur samstarfssamninga A hf. og B hf., dags. 29. október 1996 og 30. janúar 1997, varðandi samstarf um rekstur sjónvarpsrása. Með fyrrgreindum kaupsamningi, dags. 30. janúar 1997, keypti B hf. allar eignir og réttindi A hf. vegna sjónvarpsrekstrar, svo sem nánar greinir í samningnum, þ.m.t. firmanafnið „H“, merki seljanda (logo) ásamt viðskiptavild þessu tengdu, áskriftarskrá seljanda ásamt rétti til áskriftartekna, dreifikerfi, útsendingarrétt og allar efnisbirgðir seljanda á útsendingarefni, sbr. 1. gr. samningsins. Hafði leigusamningur félaganna frá 29. október 1996 raunar tekið til sömu eigna og réttinda.

Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að rekstur A hf. hafi lagst af í kjölfar framangreindrar yfirtöku B hf. á rekstri H. Verður ekki séð að öðru sé í raun haldið fram af hálfu kæranda. Kærandi hefur hins vegar lagt áherslu á að virða beri starfsemi A hf. annars vegar og B hf. hins vegar sem eina órofa heild í þessu sambandi, enda hafi verið um samstæðu hlutafélaga að ræða og „samsetning hluthafahóps“ félaganna verið með sambærilegum hætti. Þá hefur umboðsmaður kæranda bent á að ákvörðun um sameiningu A hf. og B hf. við kæranda hafi í raun verið tekin í febrúar 1997 þegar ljóst hafi verið að tilraunir til að treysta rekstur H hefðu ekki tekist sem skyldi. Hefði samrunaferlið hafist með því að móðurfélag kæranda, E hf., hefði gert samkomulag við hluthafa B hf. um skipti á hlutabréfum þannig að E hf. hefði fengið í sinn hlut öll hlutabréf í B hf. og A hf. gegn afhendingu nýrra hlutabréfa í E hf. Þannig hafi það verið móðurfélag kæranda, E hf., sem hafi verið kaupandi hlutafjárins en ekki kærandi.

Samningur E hf. og hluthafa B hf., dags. 21. febrúar 1997, „um kaup E hf. á öllu hlutafé B hf. og fleiri atriði“, fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2003. Í samningnum kemur fram að samkomulag sé um að E hf. kaupi allt hlutafé í B hf. Sem greiðslu fái hluthafar í B hf. 9% hlutabréfa E hf. í G hf., þ.e. kæranda, strax og 1% þegar til sameiningar G hf. og B hf. komi, þannig að þeir eigi 10% af heildarhlutafé hins sameinaða félags að kaupunum gerðum. Í samningnum eru ákvæði um ýmis réttindi hluthafa B hf. vegna hlutafjáreignar samkvæmt samningnum, m.a. varðandi rétt til yfirtöku á réttindum samkvæmt samningi G hf. og ... banka um víkjandi lán, og gagnkvæman rétt þeirra hluthafa annars vegar og hluthafa í E hf. hins vegar til þess að gera „hinum aðilanum“ kauptilboð sem skylt sé að samþykkja við ákveðnar aðstæður, sbr. töluliði 2, 4 og 5 í samningnum. Tekið er fram í tölulið 7 að hluthafar í B hf. fái í upphafi einn mann af fimm í stjórn E hf. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. nóvember 2003, að á aðalfundi í kæranda þann 19. júní 1997 tók Þ sæti í stjórn kæranda fyrir hönd fyrrum hluthafa B hf.

Samkvæmt gögnum málsins og miðað við þær skýringar sem kærandi hefur gefið á eignarhaldi hlutafjár í hinum yfirteknu félögum, A hf. og B hf., er ljóst að við kaup E hf. á öllu hlutafé hins síðarnefnda félags í febrúar 1997 varð til félagasamstæða, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem E hf. var móðurfélag en kærandi og B hf. dótturfélög, enda var E hf. á þeim tíma eigandi alls hlutafjár í kæranda. Þá var B hf. sem fyrr móðurfélag A hf.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það rík áhersla að virða beri atburðarás í tengslum við hina umdeildu samruna heildstætt. Er bent á að ákvörðun um að sameina félögin hafi í reynd verið tekin í febrúar 1997, enda hafi kærandi á þeim tíma tekið yfir ýmiss konar sjónvarpsefni, útsendingarbúnað, skrifstofuhúsgögn og samninga starfsfólks vegna rekstrar H. Formleg framkvæmd samruna hafi hins vegar dregist af ýmsum ástæðum. Í fyrrgreindum samningi um kaup E hf. á öllu hlutafé í B hf., dags. 21. febrúar 1997, kemur fram að fyrirhugað sé að sameina kæranda og B hf. Að þessu athuguðu þykir einsýnt að virða ber kaup E hf., móðurfélags kæranda, á hlutafé B hf. og eftirfarandi samruna innan þeirrar félagasamstæðu sem um er að tefla heildstætt við úrlausn málsins. Við mat á því, hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 sé uppfyllt í tilviki þessara samruna, verður því að miða við endurgjald til þeirra aðila sem voru hluthafar í hinum yfirteknu félögum, þ.e. A hf. og B hf. Er út af fyrir sig ekki ágreiningur um það í málinu. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar byggt á því að þar sem hluthafar í A hf. og B hf. hafi ekki fengið hlutabréf í hinu sameinaða félagi, þ.e. kæranda, sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefndum félögum sé ekki um að ræða slíkan samruna sem um ræðir í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Telur ríkisskattstjóri að ekki sé unnt að jafna hlut í E hf. við hluti í kæranda í þessu sambandi.

Fyrir liggur að hinir umdeildu samrunar fóru fram í kjölfar yfirtöku E hf., móðurfélags kæranda, í ársbyrjun 1997 á rekstri B hf., sem þá hafði tekið við rekstri H af A hf., með kaupum á öllu hlutafé B hf. Við umrædda yfirtöku komust allar eignir og réttindi síðastnefnds félags tengd sjónvarpsrekstrinum í hendur félagasamstæðu E hf. og kæranda og voru í kjölfarið nýtt í rekstri kæranda, en félagið rak á þeim tíma sjónvarpsstöð og fleiri ljósvakamiðla. Taka verður undir með kæranda að við úrlausn þess, hvort skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið uppfyllt í tilviki þeirra samruna sem hér um ræðir, verður ekki litið framhjá því sem fyrir liggur um raunverulega yfirtöku kæranda og móðurfélags kæranda á þeim rekstri sem A hf. og B hf. höfðu haft með höndum ásamt tilheyrandi eignum og réttindum. Þykja atvik að þessu leyti verulega frábrugðin atvikum í dómum Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385), 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 20. maí 1999 (H 1999:2306) þar sem reyndi á hvort samrunar tilgreindra hlutafélaga féllu undir 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Óumdeilt er að hluthafar í B hf. fengu hlutabréf í E hf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu fyrrnefnda félagi þrátt fyrir að samningur aðila um kaup hlutafjárins virðist hafa gert ráð fyrir því að um hlutabréf í kæranda yrði að ræða, sbr. hér að framan. E hf. var hins vegar á greindum tíma eigandi alls hlutafjár í kæranda eins og fram er komið. Þegar litið er til þess tilgangs sem býr að baki gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og að öðru leyti höfð í huga markmið þessa lagaákvæðis, sbr. lögskýringargögn, sem nánar hefur verið rakið hér að framan, þykir ekki varhugavert að telja að umrætt skilyrði sé uppfyllt í tilviki samruna B hf. við kæranda, eins og atvikum málsins er háttað.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að fallast á með kæranda að samruni B hf. við kæranda í árslok 1997 hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 varðandi þargreint skattalegt hagræði, enda liggur fyrir að hluthafar í hinu síðarnefnda félagi fengu eingöngu hlutabréf í E hf., móðurfélagi kæranda, sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu yfirtekna félagi. Að því er snertir samruna A hf. við kæranda er til þess að líta að ekki hefur verið dregið í efa að hlutafé þess félags hafi að öllu leyti verið í eigu B hf. við kaup E hf. á hlutafé hins síðarnefnda félags í febrúar 1997. Eins og eignarhaldi var háttað samkvæmt þessu og að því virtu sem fyrir liggur um aðdraganda að hinni umdeildu yfirtöku kæranda á rekstri H verður að líta svo á að raunverulegt endurgjald fyrir hlutafé A hf. hafi verið fólgið í hlutareign í E hf. samkvæmt áðurgreindum samningi þess félags við hluthafa B hf., dags. 21. febrúar 1997. Tekið skal fram að ekki hefur verið byggt á því af hálfu ríkisskattstjóra að yfirtaka B hf. á A hf. á sínum tíma hafi þýðingu við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði hafi verið uppfyllt. Samkvæmt því og með vísan til framanritaðs er fallist á að samruni A hf. við kæranda þann 1. september 1997 hafi verið slíkur samruni sem greinir í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartapa A hf. og B hf. strandi á þeim skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri hefur talið að ekki væri fullnægt í tilviki samruna nefndra félaga við kæranda. Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að hin yfirteknu félög hefðu ekki haft með höndum neinn rekstur fyrir slitin, sbr. ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, enda hefði rekstri sjónvarpsstöðvarinnar H verið hætt í kjölfar kaupa E hf. á öllu hlutafé B hf. í febrúar 1997. Að því er varðar sérstaklega A hf. byggði ríkisskattstjóri ennfremur á því að félagið hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir, sbr. fyrrgreint ákvæði.

Af hálfu ríkisskattstjóra hefur því ekki verið haldið fram að önnur skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 en að framan greinir séu ekki uppfyllt í tilviki umræddra samruna. Er m.a. að því er séð verður enginn ágreiningur um að það skilyrði ákvæðisins, að sameining sé gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sé uppfyllt í málinu. Augljóst þykir að kærandi hafi haft umtalsverða rekstrarlega hagsmuni af því að komast yfir eignir þess samkeppnisaðila á fjölmiðlamarkaði sem um ræðir í málinu og verður að leggja til grundvallar að kaup móðurfélags kæranda á hlutafé B hf. hafi ekki verið gerð í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði. Hafa verður þetta í huga við úrlausn þess hvort samrunar í kjölfar yfirtökunnar uppfylli einstök skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.).

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, tók ríkisskattstjóri fram að rekstri B hf. virtist hafa verið hætt í febrúar 1997 og vísaði í því sambandi til skýringa við ársreikning félagsins fyrir árið 1997. Út af fyrir sig hafa ekki verið gerðar athugasemdir að þessu leyti af hálfu kæranda. Eins og kærandi hefur lagt áherslu á liggur hins vegar fyrir að kaup E hf., móðurfélags kæranda, á öllu hlutafé B hf. fóru fram á sama tíma, þ.e. um það leyti sem rekstur sjónvarpsstöðvarinnar H lagðist af í febrúar 1997. Áður er rakið að í samningi um hlutafjárkaupin kemur fram að fyrirhugað sé að sameina kæranda og B hf. Af hálfu kæranda er komið fram að þegar í kjölfar kaupanna hafi tilteknar eignir og réttindi vegna rekstrar H verið nýttar í rekstri kæranda og hefur það ekki verið dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra. Þegar litið er til þessa aðdraganda að hinni umdeildu sameiningu kæranda og B hf. og þess sem fyrir liggur um yfirtöku samstæðu kæranda og E hf. á sjónvarpsrekstri B hf. verður að fallast á með kæranda að skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sem lýtur að því að rekstur sé til staðar fyrir félagsslit við samruna, hafi verið uppfyllt í tilviki hins umdeilda samruna B hf. við kæranda, eins og skýra verður ákvæði 1. mgr. 57. gr. A laganna með hliðsjón af forsögu þeirra og í ljósi dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.). Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi byggt á því að eignir B hf. hafi verið óverulegar þegar samruninn fór fram, en ljóst er að verulegar eignir voru til staðar í félaginu við yfirtöku kæranda á sjónvarpsrekstri félagsins. Samkvæmt framansögðu og þar sem ekki verður annað séð en að skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna séu að öðru leyti uppfyllt í tilviki umrædds samruna, þ.e. að því er snertir skyldleika rekstrar, tilgang að baki samruna og tapsmyndun í sams konar rekstri, svo sem ekki virðist ágreiningur um í málinu, þykir bera að fallast á kröfu kæranda að því er varðar yfirfærslu rekstrartaps vegna samruna B hf. við kæranda í skattframtali kæranda árið 1998.

Rétt er að taka fram að ríkisskattstjóri virðist öðrum þræði hafa byggt hina kærðu niðurfellingu yfirfærðs rekstrartaps frá B hf. í skattskilum kæranda á ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem girðir fyrir frádráttarbærni rekstrartaps „ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi“. Tók ríkisskattstjóri fram í því sambandi í hinum kærða úrskurði að allri starfsemi B hf. hefði verið hætt 24. febrúar 1997 er rekstur H hefði verið lagður af tveimur dögum eftir kaup E hf. á öllu hlutafé félagsins „þannig að ótvírætt er að rekstrartöp B hf. áttu þá að falla niður samkvæmt ákvæðum 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981“, eins og sagði í úrskurðinum. Af þessu tilefni skal tekið fram að umrætt ákvæði 31. gr. laga nr. 75/1981 komst í núverandi horf með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994. Bæði í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 147/1994, og sérstökum athugasemdum með 3. gr. frumvarpsins er fjallað um nýmæli þetta. Þar kemur m.a. fram að tilgangurinn með lagaákvæði þessu er að setja samræmdar skorður við nýtingu rekstrartapa þannig að sams konar reglur gildi almennt og gilda samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu, sbr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 sem vísað er til í athugasemdunum. Túlka verður ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, í samræmi við skýran tilgang laganna og horfa til þeirra skilyrða, sem sett eru í 57. gr. A í lögunum, sbr. nú 8. gr. laga nr. 137/1996, fyrir yfirfærslu rekstrartapa við samruna og sameiningu félaga svo og nú skiptingu félaga, sbr. síðastgreint ákvæði. Um túlkun ákvæðisins má m.a. vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 218/1998 sem birtur er í 1. hefti Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:61) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Það þykir leiða af þessu og framangreindri niðurstöðu varðandi frádráttarbærni hins yfirfærða rekstrartaps frá B hf. með tilliti til ákvæða 57. gr. A laga nr. 75/1981 að ákvæði 7. tölul. 31. gr. sömu laga getur ekki girt fyrir hinn umkrafða frádrátt, eins og atvikum er farið, enda reynir hér á skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna, eins og fram er komið.

Víkur þá að samruna A hf. við kæranda. Eins og áður greinir taldi ríkisskattstjóri að A hf. hefði fyrir slit þess við samrunann hvorki haft með höndum rekstur né átt eignir nema í óverulegum mæli. Skilyrði 3. málsl. 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 væri því ekki uppfyllt vegna þessa samruna. Eins og rakið hefur verið hér framar verður ekki annað séð en að starfsemi A hf. hafi í raun lagst af í kjölfar yfirtöku B hf. á sjónvarpsrekstri félagsins á árinu 1996, sbr. m.a. fyrirliggjandi leigusamning félaganna, dags. 29. október 1996, og eftirfarandi kaupsamning, dags. 30. janúar 1997. Á greindum tíma átti A hf. í rekstrarerfiðleikum og mun félaginu hafa verið veitt heimild til nauðasamningsumleitana á árinu 1996, sbr. lög nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Af hálfu kæranda hefur verið greint frá því að markmið með yfirtöku B hf. á rekstrinum hafi verið að treysta áframhaldandi rekstur sjónvarpsstöðvarinnar, en nýir hluthafar hafi ekki verið reiðubúnir til þess að koma að rekstrinum með öðrum hætti en innan vébanda annars hlutafélags. Hvað sem því líður er ljóst samkvæmt skýringum kæranda að fyrir aðilum vakti að reka sjónvarpsstöðina áfram á vegum hins nýja félags, B hf. Að undangengnum kaupum B hf. á öllum eignum og réttindum vegna rekstrar H var efnahag A hf. þannig farið að einu eignir félagsins voru skammtímakröfur og laust fé að fjárhæð samtals 6.135.923 kr., sbr. árshlutareikning félagsins fyrir tímabilið 1. janúar til 31. ágúst 1997, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Skuldir félagsins námu samtals 35.338.488 kr. á þeim degi sem samruninn miðaðist við, þ.e. 1. september 1997, auk þess sem eftir stóðu í bókum félagsins hinar umþrættu eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um aðrar eignir en að framan greinir.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður óhjákvæmilega að telja að fyrir félagsslit vegna samruna við kæranda hafi A hf. ekki haft neinn rekstur með höndum, enda verður ekki annað ráðið en að rekstur félagsins hafi lagst af þegar í kjölfar margnefndrar yfirtöku B hf. á starfsemi H á árinu 1996. Ennfremur verður að taka undir með ríkisskattstjóra að félagið hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu og þar sem áskilið er í 1. mgr. 57. gr. A umræddra laga að öll skilyrði greinarinnar séu uppfyllt verður að hafna kröfu kæranda varðandi yfirfærslu rekstrartaps vegna samruna A hf. við félagið.

Um samruna kæranda og C ehf.:

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 5. janúar 1999, og gögnum sem henni fylgdu, var samþykkt á hluthafafundum í kæranda og C ehf., sem haldnir voru 20. júlí 1998, að sameina félögin í eitt félag undir nafni kæranda, sbr. og samrunaáætlun stjórna félaganna, dags. 4. maí 1998. Tilkynning um fyrirhugaðan samruna félaganna birtist í 65. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1998, sem kom út 12. júní 1998. Samkvæmt samrunaáætlun skyldi samruninn miðast við 31. desember 1997. Þá kom fram í 2. gr. samrunaáætlunarinnar að kærandi væri eigandi alls hlutafjár í C ehf. Þar af leiðandi yrðu engin skipti á hlutabréfum í félögunum. Í greinargerð félagsstjórna með samrunaáætlun var tekið fram að markmið með samrunanum væri að einfalda reksturinn og að sá rekstur, sem fram færi í C ehf., yrði felldur saman við rekstur kæranda. Þá kom fram í sérfræðiskýrslu vegna samrunans að þar sem kærandi væri eigandi allra hluta í C ehf. væri ekki um að ræða endurgjald til hluthafa í C ehf., hvorki í formi hlutabréfa í kæranda né heldur í öðru formi. Eins og fyrr greinir var tilkynnt um framkvæmd samrunans til hlutafélagaskrár með tilkynningu, dags. 5. janúar 1999.

Í málinu er deilt um tímamark þess samruna sem hér um ræðir. Samkvæmt tilkynningum til hlutafélagaskrár vegna samrunans miðast hann við 31. desember 1997, sbr. hér að framan. Ákvörðun um samrunann var hins vegar tekin í júlímánuði 1998 og samrunaáætlun var undirrituð 4. maí 1998. Eins og greinir hér framar í umfjöllun um samruna kæranda, A hf. og B hf. í júlí 1998 höfðu lög nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem mæltu fyrir um heimild til að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil vegna sameiningar félaga við það tímamark þegar slitin áttu sér stað samkvæmt samþykktum viðkomandi félaga, sbr. nú 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, ekki öðlast gildi á þessum tíma. Lög nr. 154/1998 voru samþykkt á Alþingi 20. desember 1998 og birt í Stjórnartíðindum 30. sama mánaðar. Samkvæmt 14. gr. laganna öðluðust þau þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu árið 1999 vegna tekna á árinu 1998. Áður en umrædd lagaheimild kom til skjalanna með lögum nr. 154/1998 var litið svo á í dóma- og úrskurðaframkvæmd að samruni í skattalegu tilliti yrði ekki miðaður við tímamark áður en ákvörðun um hann hefði verið tekin, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. nóvember 1995 (H 1995:2502) og umfjöllun hér framar.

Ákvörðun um samruna kæranda og C ehf. var sem fyrr greinir tekin í júlímánuði 1998. Skattskil kæranda fyrir rekstrarárið 1997 taka hins vegar til þess rekstrar sem C ehf. hafði með höndum á árinu 1997. Hefur því samruninn í skattskilum kæranda miðast við tímamark áður en ákvörðun um hann var tekin. Hvað sem líður álitaefnum um lagaskil í tengslum við gildistöku laga nr. 154/1998 er allt að einu ljóst samkvæmt orðalagi gildistökuákvæðis 14. gr. laganna, þar sem tekið er fram berum orðum að lögin komi til framkvæmda við álagningu árið 1999 vegna tekna á árinu 1998, að framangreind tilhögun skattskila kæranda árið 1998 vegna tekna á árinu 1997 varð ekki byggð á lögum nr. 154/1998. Virðist raunar komist að sömu niðurstöðu í umfjöllun um þetta atriði í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, þar sem m.a. er tekið fram að verði niðurstaðan sú að samruni kæranda og C ehf. hafi átt sér stað á árinu 1998 sé eðlilegt og sanngjarnt að miða tímamark samrunans í skattalegu tilliti við 1. janúar 1998. Samkvæmt framansögðu og þar sem ekki fékk staðist fyrir gildistöku laga nr. 154/1998 að miða samruna í skattskilum við tímamark áður en ákvörðun um hann var tekin verður að hafna aðalkröfu kæranda þess efnis að yfirfært rekstrartap vegna samruna C ehf. við kæranda standi óhaggað í skattframtali kæranda árið 1998. Víkur þá að varakröfu kæranda sem lýtur að því að gjaldfærsla hins ónotaða rekstrartaps verði viðurkennd í skattframtali félagsins árið 1999.

Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. nóvember 2002, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2004, mun C ehf., hafa haft með höndum sjónvarpsútsendingar á Norðurlandi. Á árinu 1993 eignaðist F hf., sem rak sjónvarps- og útvarpsstöð á þeim tíma, allt hlutafé C hf. Kærandi, þá G hf., var stofnaður árið 1995 og yfirtók þá eignir og rekstur F hf., þ.m.t. hlutaféð í C hf. Á sama ári var nafni síðastnefnds félags breytt í C ehf. og hóf félagið þá sölu á vörum í sjónvarpi („TV-shop“). Er því haldið fram af hálfu kæranda að C ehf. hafi haft með höndum rekstur allt til ársins 1998, en í apríl það ár hafi rekstrareignir félagsins verið seldar og félagið í kjölfarið sameinað kæranda.

Fyrir liggur að við kaup kæranda á hlutafé C hf. á árinu 1995 í tengslum við yfirtöku kæranda á rekstri F hf. myndaðist samstæða hlutafélaga, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem kærandi var móðurfélag en C hf. dótturfélag. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur verið byggt á því að þar sem fyrri hluthafar í C hf. hafi ekki fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu síðar yfirtekna hlutafélagi sé ekki um slíkan samruna að ræða sem um sé fjallað í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og því sé ekki um að ræða neina yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda í tilviki umrædds samruna. Er þannig ljóst að ríkisskattstjóri telur að líta beri á fyrri hluthafa í C hf. sem raunverulega viðsemjendur kæranda þannig að virða beri með tilliti til þeirra hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið uppfyllt. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi dregið í efa þær skýringar kæranda, sem fram komu við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til embættisins, dags. 20. nóvember 2002, að rekstrarlegir hagsmunir hafi búið að baki kaupum F hf. á rekstri C hf. á árinu 1993, þ.e. hagsmunir tengdir dreifingu á sjónvarpsefni og sölu sjónvarpsáskrifta á Norðurlandi. Hvað sem líður efasemdum ríkisskattstjóra um að C ehf. hafi haft með höndum raunverulega starfsemi allt til þess að félagið var sameinað kæranda á árinu 1998 verður allt að einu að telja óumdeilt að félagið hafi verið í fullum rekstri a.m.k. bæði árin 1995 og 1996. Þá hefur ríkisskattstjóri ekki borið neinar brigður á þær skýringar kæranda að uppsafnað rekstrartap C ehf. hafi að mestu leyti myndast á árunum 1995-1997, þ.e. eftir að kærandi eignaðist félagið. Að framangreindu virtu og atvikum málsins að öðru leyti, m.a. með tilliti til þess tíma sem leið frá yfirtöku kæranda á umræddu félagi og þar til félagið sameinaðist kæranda, verður engan veginn talið óyggjandi að líta beri á fyrri hluthafa í C ehf. sem raunverulega viðsemjendur kæranda og kaup kæranda á hlutafé félagsins á árinu 1995 sem þátt í undirbúningi vegna samruna félaganna sem fram fór um þremur árum síðar, svo sem byggt er á af hálfu ríkisskattstjóra. Eðli málsins samkvæmt verða gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 ekki talin geta orðið Þrándur í Götu kæranda að því er skattahagræði greinarinnar varðar við yfirtöku félagsins sem móðurfélags á dótturfélagi sínu eins og eignarhlutdeild var háttað. Með vísan til framanritaðs þykja ekki efni til annars en að fallast á með kæranda að samruni C ehf. við kæranda á árinu 1998 hafi út af fyrir sig uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 varðandi þargreint skattalegt hagræði, enda fór engin sú innlausn fram sem getið er í 106. gr. laga nr. 138/1994 þegar af þeim sökum að allt hlutaféð í C ehf. var í eigu kæranda.

Verður þá að leysa úr því hvort yfirfærsla rekstrartaps C ehf. strandi á því skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 að svo skuli ekki hafa verið ástatt fyrir því félagi, sem slitið er við samruna, að það hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir eða engan rekstur haft með höndum. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að umrætt skilyrði væri ekki uppfyllt í tilviki samruna C ehf. við kæranda. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 2003, var í þessu sambandi m.a. tekið undir efasemdir skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu embættisins, dags. 17. nóvember 2003, um að C ehf. hefði haft með höndum rekstur á árinu 1997, enda hefði hvorki verið um að ræða tekjur né gjöld hjá félaginu á því ári samkvæmt samrunareikningi vegna samruna kæranda, B hf. og C ehf. Af hálfu kæranda var þessu mótmælt í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 22. desember 2003, og bent á að í greindum samrunareikningi væri beinlínis tekið fram að þar sem C ehf. væri dótturfélag kæranda væri afkoma félagsins tilgreind undir liðnum hlutdeild í rekstri dótturfélaga í ársreikningi kæranda. Bréfinu fylgdu í ljósriti ársreikningur C ehf. fyrir árið 1997 og rekstrar- og efnahagsreikningur félagsins vegna rekstrar á tímabilinu 1. janúar til 30. apríl 1998, en gögn þessi báru glöggt með sér að félagið hefði haft með höndum rekstur á árinu 1997 og á fyrsta ársfjórðungi árið 1998. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, var af þessu tilefni fundið að því að undirritaðir ársreikningar C ehf. hefðu ekki fylgt skattframtölum kæranda og umrædds félags og gerðar frekari athugasemdir við tilhögun skattskila vegna greinds samruna, auk þess sem ríkisskattstjóri kvaðst telja að upplýsingar kæranda um rekstur C ehf. væru að nokkru leyti misvísandi. Á hinn bóginn verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi vefengt þær skýringar kæranda að C ehf. hafi haft með höndum starfsemi á því tímabili sem að framan greinir, svo sem framlögð gögn báru með sér, a.m.k. kom engin slík vefenging fram með rökstuddum hætti í úrskurði ríkisskattstjóra. Engu að síður taldi ríkisskattstjóri að fyrrgreindum skilyrðum 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 væri ekki fullnægt í tilviki samruna félaganna. Kom fram í úrskurðinum að allar eignir (tæki, áhöld og innréttingar) C ehf. hefðu verið seldar í apríl 1998 fyrir 47.657.662 kr. og félagið þá hætt rekstri. Ákvörðun um samruna félagsins við kæranda hefði hins vegar ekki verið tekin fyrr en á hluthafafundi þann 20. júlí 1998. Hið yfirtekna félag hefði því verið eignalaust og hætt rekstri þegar að samruna kom.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið er ljóst að hinn umdeildi samruni C ehf. við kæranda stóð í beinum tengslum við rekstrarlok hins fyrrnefnda félags í apríl 1998. Við úrlausn málsins verður ekki litið framhjá því að um móður- og dótturfélag var að ræða, þar sem allt hlutafé C ehf. var í eigu kæranda, og að dótturfélagið hafði um árabil haft með höndum starfsemi sem var náskyld rekstri kæranda, þ.e. vörusölu í sjónvarpi. Að þessu athuguðu og eins og atvikum er háttað verður að fallast á með kæranda að það þykir ekki geta ráðið úrslitum í málinu að daglegum rekstri dótturfélagsins hafi verið lokið og eignir félagsins seldar skömmu áður en til samruna félagsins við kæranda kom í júlí 1998, enda verður sem fyrr greinir að skýra ákvæði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 og einstök skilyrði þess með hliðsjón af forsögu ákvæðisins og þeim megintilgangi þess að stemma stigu við kaupum á fyrirtækjum í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu við samruna, sbr. m.a. lögskýringargögn og til hliðsjónar áðurgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.). Ljóst er að eignir C ehf. við rekstrarlok voru ekki óverulegar í skilningi 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. fyrirliggjandi upplýsingar um söluandvirði þessara eigna í apríl 1998. Samkvæmt framansögðu og eins og atvikum er háttað í tilviki samruna C ehf. við kæranda verður ekki talið að skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sem lýtur að því að rekstur sé til staðar fyrir félagsslit við samruna og að eignir hins yfirtekna félags séu ekki óverulegar, hafi staðið nýtingu uppsafnaðs taps C ehf. í vegi. Með vísan til þess og þar sem óumdeilt er að önnur skilyrði umrædds ákvæðis séu uppfyllt í tilviki samrunans er fallist á varakröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði sem lýtur að frádrætti rekstrartaps C ehf. í skattskilum kæranda gjaldárið 1999.

Um samruna kæranda og D ehf.:

D ehf. var stofnað 16. september 1994, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 14. október 2004. Tilgangur félagsins var að stunda fjarskipti svo sem nánar var tilgreint. Tilkynning um fyrirhugaðan samruna D ehf. við kæranda var birt í 122. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1998, sem kom út 30. október 1998. Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er samrunaáætlun félaganna, dags. 16. september 1998, þar sem fram kom að samruninn skyldi miðast við 1. maí 1998 svo sem tilgreint er í greindri tilkynningu. Í 2. gr. samrunaáætlunarinnar kom fram að kærandi væri eigandi allra hlutabréfa í D ehf. og þar af leiðandi yrðu engin skipti á hlutabréfum í félögunum. Í greinargerð félagsstjórna, dags. 16. september 1998, með samrunaáætlun var tekið fram að markmið með samruna félaganna væri að einfalda reksturinn og að sá rekstur, sem fram færi í D ehf., yrði felldur saman við rekstur kæranda. Þá kom fram í sérfræðiskýrslu vegna samrunans, dags. 16. september 1998, að þar sem kærandi væri eigandi allra hluta í D ehf. væri ekki um að ræða endurgjald til hluthafa í D ehf., hvorki í formi hlutabréfa í kæranda né heldur í öðru formi.

Samkvæmt gögnum málsins mun ákvörðun um samruna D ehf. við kæranda hafa verið tekin af stjórnum félaganna á grundvelli 104. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 2. mgr. 119. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, hvað varðar D ehf., og 2. mgr. 124. gr. laga nr. 2/1995 hvað varðar kæranda, í kjölfar framangreindrar birtingar á tilkynningu um samrunann í Lögbirtingablaði, sbr. 98. gr. laga nr. 138/1994 og 123. gr. laga nr. 2/1995. Er út af fyrir sig ekki ágreiningur um það í málinu að um lögmætan samruna hafi verið að ræða á grundvelli umræddra laga. Ekki liggur fyrir í gögnum málsins hvenær fyrrgreindir stjórnarfundir í félögunum voru haldnir. Enginn ágreiningur er þó um það tímamark sem skattskil félaganna eru miðuð við vegna sameiningarinnar, þ.e. 1. maí 1998, og verður að ganga út frá því að litið sé svo á af hálfu ríkisskattstjóra að tilhögun skattskila kæranda árið 1999 sé að þessu leyti í samræmi við ákvæði 2. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 154/1998, sbr. umfjöllun hér að framan um gildistöku og lagaskil vegna umrædds ákvæðis. Loks er ekki deilt um það í málinu að samruni D ehf. við kæranda falli undir 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og að skilyrði þess ákvæðis fyrir yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda séu uppfyllt. Af hálfu ríkisskattstjóra er hins vegar talið að skilyrðum 1. mgr. 57. gr. A sömu laga fyrir nýtingu rekstrartaps hins yfirtekna félags sé ekki fullnægt í tilviki samrunans. Leit ríkisskattstjóri nánar tiltekið svo á að ekkert skilyrði þess ákvæðis væri uppfyllt í málinu þar sem D ehf. hefði ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og kærandi, hið yfirfærða tap félagsins hefði ekki myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum, félagið hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir og ekki haft neinn rekstur með höndum og að samruni félaganna hefði ekki verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Af hálfu kæranda er þessu mótmælt og því haldið fram að öll skilyrði lagagreinarinnar séu uppfyllt í tilviki samrunans.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. október 2003, þar sem gerðar voru athugasemdir við niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda, kom fram að D ehf. hefði verið stofnað á árinu 1994 í þeim tilgangi að vinna að könnun á möguleikum í símarekstri og undirbúningi að leyfisumsókn vegna reksturs símakerfis. Þannig hafi verið um að ræða „undirbúningsfélag“ sem sinna hafi átt könnunum og rannsóknum á þessu sviði. Á árunum 1994 og 1995 hafi ekki verið neinn rekstur í félaginu. Á árinu 1996 hafi hins vegar verið stofnað til útgjalda að fjárhæð 8.225.920 kr. vegna könnunar á rekstri GSM-símakerfis og á árinu 1997 hafi verið stofnað til útgjalda að fjárhæð 1.749.377 kr. vegna hliðstæðra umsvifa. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2004, er rakið í þessu sambandi að móðurfélag D ehf., þ.e. kærandi, hafi lagt mikið upp úr þeim rannsóknum sem unnar hafi verið innan vébanda hins yfirtekna félags, enda hafi önnur kynslóð farsíma verið orðin að veruleika á þessum tíma og kærandi haft takmarkaða þekkingu á henni. Á vegum D ehf. hafi m.a. verið unnar tvær ítarlegar skýrslur um þetta efni og fyrrum forstjóri kæranda haft yfirumsjón með því verki. Hafi hann verið á launum hjá kæranda, en laun hans verið reikningsfærð á D ehf., auk þess sem leigð hafi verið skrifstofuaðstaða fyrir hann í Reykjavík.

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi yfirfærslu rekstrartaps D ehf. byggðist m.a. á því að kærandi hefði ekki með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og D ehf. hefði stundað og að hið yfirfærða tap hefði ekki myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum, sbr. ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 og lokamálsliðar 1. mgr. sömu lagagreinar. Benti ríkisskattstjóri á að starfsemi D ehf. hefði verið fólgin í könnun á rekstri símakerfa og að slík starfsemi hefði aldrei verið þáttur í rekstri kæranda. Breytti engu í því sambandi þótt kærandi eða félög tengd kæranda hefðu um tíma átt eignarhlut í símafélagi, þ.e. S hf. Í kæru til yfirskattanefndar er því hins vegar haldið fram að félögin hafi haft með höndum skyldan rekstur í skilningi 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981. Er tekið fram í kærunni að ekki sé lagaskilyrði að um sama rekstur sé að ræða heldur aðeins að rekstur sé skyldur og fyrir liggi að útvarps- og sjónvarpsrekstur annars vegar og rekstur símakerfis hins vegar falli hvort tveggja undir skilgreiningu á fjarskiptum í lögum nr. 81/2003, um fjarskipti, sbr. 15. tölul. 3. gr. þeirra laga. Þá hafi fjarskiptaþjónusta á síðustu árum þróast í þá átt að dregið hafi úr mun á einstökum greinum slíkrar þjónustu, svo sem nánar er tíundað í kærunni.

Að því er varðar skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 um skyldleika rekstrar þá verður að skilja ákvæðið svo, samkvæmt orðanna hljóðan, að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi, þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki, sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með ákvæðinu, að skýra umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi. Þegar litið er til eðlis þessa ákvæðis sem íþyngjandi undantekningar frá meginreglu um yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda, þ. á m. ónotaðs rekstrartaps, við samruna og sameiningu félaga, þykir frekast bera að skýra þær takmarkanir, sem ákvæði þetta setur yfirfærslu rekstrartapa við samruna eða sameiningu félaga, þrengjandi lögskýringu og aldrei rýmra en svo að túlkunin rúmist tryggilega innan orðalags þess, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.). Af þessu leiðir að sérstaklega strangar kröfur verða ekki gerðar til skyldleika, þ.e. skilyrðið ber að túlka rúmt. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að Alþingi hefur í tvígang með breytingum á orðalagi frá upphaflegum frumvörpum slakað á orðalagi um skyldleika rekstrar.

Ekki er neinn ágreiningur um að rekstur D ehf. hafi verið af þeim toga sem greinir í kæru til yfirskattanefndar. Verður að leggja til grundvallar að rekstur félagsins hafi þannig í reynd verið fólginn í rannsóknum og markaðsleit með tilliti til farsímarekstrar og eftir atvikum undirbúningi að leyfisumsókn vegna slíks rekstrar, sbr. skráðan tilgang D ehf. samkvæmt samþykktum félagsins, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 14. október 1994, sem greind er að framan. Aðalstarfsemi kæranda felst í rekstri sjónvarps- og útvarpsstöðva eins og fram er komið. Eins og umboðsmaður kæranda hefur bent á telst slík starfsemi til fjarskiptaþjónustu í skilningi laga nr. 81/2003, um fjarskipti, á sama hátt og rekstur símaþjónustu, sbr. m.a. 1. mgr. 1. gr. laga þessara, þar sem fram kemur að lögin gildi um fjarskipti, fjarskiptaþjónustu og fjarskiptanet, og 14. tölul. 3. gr. þar sem fjarskiptaþjónusta er skilgreind sem þjónusta sem að nokkru eða öllu leyti felst í því að beina merkjum um fjarskiptanet. Þrátt fyrir að starfsemin falli þannig í báðum tilvikum undir fjarskiptalög nr. 81/2003 verður engu að síður að telja að rekstur útvarps- og sjónvarpsstöðva sé enn í öllum meginatriðum frábrugðinn rekstri símafyrirtækja, hvað sem síðar kann að verða í ljósi örrar þróunar á fjarskiptamarkaði. Þá verður ekki framhjá því litið í málinu að D ehf. rak ekki neina símaþjónustu, heldur var einungis um að ræða könnun á möguleikum til slíkrar starfsemi í framtíðinni. Fyrir liggur að ekkert varð úr áformum um farsímarekstur, hvorki af hálfu D ehf. né innan vébanda kæranda, enda hefur kærandi ekki haft með höndum rekstur neins konar símaþjónustu. Samkvæmt framansögðu verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að skilyrðum 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sem lúta að skyldleika rekstrar og tapsmyndun í sams konar rekstri, sé ekki fullnægt í tilviki hins umdeilda samruna D ehf. við kæranda. Fram komnar upplýsingar um viðskipti kæranda með eignarhlut í símafélagi, þ.e. S hf., á árinu 1998 þykja engu breyta í þessu sambandi, enda verður ekki litið svo á að eignarhlutur hlutafélags í öðru hlutafélagi hafi í för með sér að rekstur hins síðarnefnda félags sé þar af leiðandi á hendi hins fyrrnefnda. Að sama skapi geta umsvif annarra félaga innan þeirrar félagasamstæðu sem kærandi tilheyrir ekki haft neina þýðingu við mat á því hvort fyrrgreind lagaskilyrði séu uppfyllt í tilviki samruna D ehf. við kæranda.

Samkvæmt árshlutareikningi D ehf. fyrir tímabilið 1. janúar til 30. apríl 1998, sem er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, var ekki um að ræða neina starfsemi hjá félaginu á árinu 1998, en félagið hafði hvorki tekjur né gjöld á þessu tímabili að frátöldum reiknuðum tekjum að fjárhæð 90.388 kr. vegna áhrifa verðlagsbreytinga. Á árinu 1997 hafði félagið sömuleiðis ekki aðrar tekjur en reiknaðar tekjur vegna verðbreytinga en rekstrargjöld námu 1.749.377 kr. Í hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2003, lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að rekstri D ehf. hefði í reynd lokið á fyrri hluta ársins 1997 og félagið því ekki haft neinn rekstur með höndum fyrir slit vegna samruna við kæranda á árinu 1998. Samkvæmt því sem ráðið verður af gögnum málsins og fram komnum skýringum kæranda á starfsemi D ehf. verður að taka undir þessa ályktun ríkisskattstjóra varðandi eiginleg rekstrarlok félagsins. Þannig verður að ganga út frá því miðað við skýringar kæranda að þau rekstrarútgjöld sem um var að tefla á árinu 1997 séu einkum vegna launa og kostnaðar við leigu á aðstöðu, sbr. hér að framan. Í kæru til yfirskattanefndar er látið sitja við almennar hugleiðingar um rekstrarlok í þessu sambandi og tekið fram að ekkert liggi fyrir um það hvenær kostnaður hafi fallið til í rekstri félagsins innan hvers reikningsárs. Er þannig ekkert leitast við að gera frekari grein fyrir starfsemi félagsins á því tímabili sem hér um ræðir né eru staðhæfingar um að rekstur hafi verið fyrir hendi í félaginu allt árið 1997 studdar neinum gögnum, en ganga verður út frá því að gögn séu tiltæk í því sambandi.

Með vísan til framanritaðs og eins og málatilbúnaði kæranda er háttað varðandi þetta atriði verður ekki séð að D ehf. hafi stundað neinn rekstur þegar samruni félagsins við kæranda fór fram á síðari hluta ársins 1998. Skilyrði 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sem lýtur að því að rekstur sé til staðar fyrir félagsslit við samruna, er því ekki uppfyllt í tilviki samrunans. Fram er komið að við yfirtökuna námu eignir D ehf. 903.138 kr. og var þar um að ræða veltufjármuni (sjóð og skammtímakröfur). Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða óverulegar eignir í skilningi 1. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Um álag og skattstofna.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 1998 og 1999 sem leiddi af niðurfellingu yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum félagsins umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi frádráttarbærni rekstrartapa frá B hf. og C ehf. í skattskilum kæranda gjaldárin 1998 og 1999 að álagi vegna hækkunar skattstofna kæranda umrædd gjaldár er ekki lengur til að dreifa. Hins vegar þykir bera að leiðrétta fjárhæð í reit 4450 í skattframtali kæranda árið 1999 svo sem kærandi krefst m.t.t. yfirfæranlegs taps D ehf. og innsláttarvillu. Þá leiðir af tölulegri niðurstöðu úrskurðarins að ekki þykir tilefni til umfjöllunar um athugasemdir kæranda varðandi tekjuskattsstofn félagsins gjaldárið 1999 að öðru leyti og kröfu um að fá að koma á framfæri tilteknum leiðréttingum í því sambandi, enda verður ekki annað séð en að sú krafa sé byggð á því að tekjuskattsstofnar teljist jákvæðir. Rétt þykir að vísa síðastnefndri kröfu kæranda frá yfirskattanefnd sem tilefnislausri.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. október 2004, að kostnaður kæranda vegna málsins nemi samtals 4.571.950 kr. vegna vinnu fjögurra starfsmanna endurskoðunarskrifstofu á tímabilinu febrúar 2002 til og með apríl 2004. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar þess máls sem hér um ræðir, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, enda laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að fjölmörgum atriðum viðvíkjandi skattskilum kæranda sem ekki eru til umfjöllunar í máli þessu fyrir yfirskattanefnd. Þá lágu allar málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 1. október 2003. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um frádrátt vegna yfirfærðs rekstrartaps frá B hf. gjaldárið 1998. Fallist er á varakröfu kæranda um frádrátt vegna yfirfærðs rekstrartaps frá C ehf. gjaldárið 1999. Fjárhæð í reit 4450 í skattframtali kæranda árið 1999 er leiðrétt til lækkunar um 10.047.736 kr., þ.e. úr 200.608.952 kr. sem ríkisskattstjóri ákvarðaði, í 190.561.216 kr. Kröfu kæranda um leiðréttingu á tekjuskattsstofni gjaldárið 1999 er að öðru leyti vísað frá yfirskattanefnd. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.