Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu eru breytingar á gjaldfærðum fyrningum útihúsa samkvæmt landbúnaðarskýrslu fyrir rekstrarárið 1999 sem skattstjóri ákvað með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2002. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðar almennar fyrningar útihúsa úr 2.554.715 kr. í 364.912 kr. eða um 2.189.803 kr. og hækkaði hreinar tekjur kærenda af búrekstri í reitum 62 í skattframtali samsvarandi eða úr 70.186 kr. hjá kæranda, A, og úr 70.187 kr. hjá kæranda, B, í 1.165.088 kr. hjá hvoru um sig. Skattstjóri byggði á því að ekki væru skilyrði til fyrninga tilgreindra útihúsa samkvæmt 34. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á þeim grundvelli að þau væru ónýt. Kærendur undu þessari niðurstöðu skattstjóra, sbr. andmælabréf, dags. 7. nóvember 2001, en í þess stað var gerð krafa um sérstakar fyrningar útihúsa á móti tekjufærðum söluhagnaði af framleiðslurétti í landbúnaði samkvæmt framlagðri endurgerðri fyrningarskýrslu. Þar var fjárhæð hinna sérstöku fyrninga tilgreind 2.189.809 kr. og almenn 6% fyrning 364.906 kr. eða samtals 2.554.715 kr., þ.e. sama heildarfjárhæð og áður hafði verið tilfærð. Þessari kröfu hafnaði skattstjóri með greindum úrskurði um endurákvörðun. Krafa kærenda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. apríl 2002, lýtur að síðastgreindri ákvörðun skattstjóra um synjun hinna sérstöku fyrninga útihúsa á móti tekjufærðum söluhagnaði.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur skiluðu skattframtali árið 2000, dags. 24. apríl 2000, í framtalsfresti til skattstjóra það ár. Meðal fylgiskjala með skattframtalinu var landbúnaðarskýrsla ásamt tilheyrandi fylgiskjölum. Þeirra á meðal var greinargerð um eignabreytingar þar sem gerð var grein fyrir sölu fullvirðisréttar vegna mjólkurframleiðslu, lausafjár og búfénaðar. Samkvæmt greinargerðinni nam söluverð selds fullvirðisréttar til þriggja aðila samtals 9.653.069 kr., sem talið var til tekna í lið 12.10 í landbúnaðarskýrslu, og í sama lið voru 50% af söluverði færð til frádráttar eða 4.826.534 kr. þannig að tekjufærsla selds fullvirðisréttar til skatts nam 4.826.535 kr. Í greinargerð um bústofn í landbúnaðarskýrslu var bústofnseign í ársbyrjun tilgreind tuttugu og fimm mjólkurkýr, fjórtán geldneyti og naut og fimm kálfar yngri en hálfs árs samtals 2.420.000 kr. samkvæmt skattmati árið 1999. Var bústofn þessi færður út sem bústofnsskerðing og til gjalda í lið 10 í gjaldahlið landbúnaðarskýrslu með 2.420.000 kr. Söluverð selds búfénaðar nam samtals 435.000 kr. sem tekjufært var í lið 10.4 í landbúnaðarskýrslu (kýr og kálfar). Kálfar, ungnaut og kýr til frálags ásamt húðum námu samtals 1.324.811 kr. sem tekjufært var í liðum 2.1, 2.2, 2.3 og 2.4 í landbúnaðarskýrslu. Sölutap seldra véla nam samtals 368.027 kr. sem fært var sem frádráttarliður í lið 12.9 í landbúnaðarskýrslunni. Í fyrningarskýrslu voru taldir fram sautján eignaliðir undir liðnum „Byggingar“, einn undir liðnum „Land og ræktun“ og sextán undir liðnum „Vélar og tæki“. Fyrningarhlutfall eignaliða „Bygginga“ var tilgreint 6% og nam samtala almennra fyrninga 2.554.715 kr. Með umræddri fyrningu var mismunur endurmetins fyrningargrunns og fenginna fyrninga ellefu eignaliða fyrndur að fullu. Almenn fyrning „Lands og ræktunar“, þ.e. túns, miðaðist við 6% og nam 167.218 kr. og þeirra véla og tækja eða sex eignaliða sem kærendur áttu í árslok við 20% og nam fjárhæð almennra fyrninga samtals 143.866 kr. Samtals námu almennar fyrningar því 2.865.799 kr. Samkvæmt uppgjöri hreinna tekna í landbúnaðarskýrslunni námu hreinar tekjur 140.373 kr. þegar tekið hafði verið tillit til ónýttra tapa frá fyrri árum samtals 1.421.612 kr., sem kærendur skiptu að jöfnu til tekjufærslu í reit 62 á skattframtali, þ.e. 70.186 kr. hjá kæranda, A, og 70.187 kr. hjá kæranda, B. Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) meðfylgjandi skattframtalinu gerðu kærendur grein fyrir kaupum á íbúðarhúsnæði að X, samkvæmt kaupsamningi, dags. 15. júlí 1999, sem skyldi afhendast 15. ágúst 1999. Við almenna álagningu opinberra gjalda á kærendur gjaldárið 2000 var skattframtal þeirra árið 2000 lagt óbreytt til grundvallar álagningunni.

Undanfari máls þessa er sá að með umsókn í bréfi til skattstjóra, dags. 2. ágúst 2000, fór kærandi, A, fram á að ákvörðuð fyrirframgreiðsla búnaðargjalds árið 2000 vegna álagningar gjaldárið 2001 yrði felld niður á þeirri forsendu að hann hefði hætt búskap á árinu 1999. Tekið skal fram að umsókn þessi er ekki á meðal málsgagna, en skattstjóri hefur vísað til hennar og tilgreint efni hennar. Áður en skattstjóri tók erindið til afgreiðslu fór hann fram á við kæranda, A, með bréfi, dags. 4. ágúst 2000, með vísan til 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, að hann gerði nánari grein fyrir lokum búrekstrar á hjálögðu eyðublaði, tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi (RSK 10.22). Óskaði skattstjóri eftir að eyðublaðið yrði útfyllt eins og form þess kvæði á um og tiltók í því sambandi staflið K. Skyldi eyðublaðinu skilað innan 15 daga frá póstlagningardegi bréfsins. Með úrskurði, dags. 22. janúar 2001, féllst skattstjóri á erindi kæranda, A, og felldi niður áður ákvarðaða fyrirframgreiðslu búnaðargjalds 2000 vegna gjaldársins 2001, sbr. 4. gr. laga nr. 84/1997, um búnaðargjald. Í forsendum fyrir niðurstöðu sinni tók skattstjóri fram að bréfi sínu, dags. 4. ágúst 2000, hefði ekki verið svarað, en af skattframtali árið 2000 vegna tekjuársins 1999 yrði ekki annað ráðið en að búrekstri hefði verið hætt á árinu 1999 þar sem meðal annars kæmi fram að allur bústofn hefði verið seldur. Þá tók skattstjóri fram að svo virtist sem hluti búvéla og annarra rekstrarfjármuna hefði ekki verið seldur eða að gerð hefði verið grein fyrir leiðréttingarkvöð vegna innskatts og myndi verða um það fjallað sérstaklega.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2001, hófst skattstjóri handa með mál þetta sem hér er til úrlausnar. Krafði skattstjóri kærendur skýringa á því, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að þau hefðu við rekstrarlok á árinu 1999 fyrnt ellefu eignir, sem fylgt hefðu bújörð þeirra, að bókfærðu verði 2.423.065 kr. í 0 kr. samkvæmt fyrningarskýrslu með skattframtali þeirra árið 2000. Fram skyldi koma hvernig þessar fyrningar féllu undir ákvæði 32., 34. og 45. gr. laga nr. 75/1981. Gerði skattstjóri grein fyrir efni tilvitnaðra lagagreina. Í 32. gr. kæmi fram að fyrnanlegar eignir væru varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og rýrnuðu að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur og í upptalningu helstu flokka fyrnanlegra eigna væri lausafé og mannvirki þar á meðal, sbr. 1. og 2. tölul. lagagreinar þessarar. Í 45. gr. kæmi fram að eignir samkvæmt 1. og 2. tölul. 32. gr. mætti aldrei fyrna meir en svo að ávallt stæði eftir sem niðurlagsverð eignar 10% af fyrningargrunni hennar. Í 34. gr. kæmi fram að ekki væri heimilt að fyrna eign á því rekstrarári þegar nýtingu hennar lyki vegna sölu eða af öðrum ástæðum, þar með talið ef eign yrði ónothæf, nema söluverð eða annað andvirði væri lægra en eftirstöðvar fyrningarverðs, þ.e. bókfært verð til skatts. Væri þá heimilt að gjaldfæra mismuninn. Að auki fór skattstjóri fram á það við kærendur að þau gerðu sundurliðaða grein fyrir útreikningi á tilfærðu sölutapi landbúnaðarvéla í landbúnaðarskýrslu 368.027 kr.

Með bréfi, dags. 22. mars 2001, gaf umboðsmaður kærenda þær skýringar að árið 1999 hefðu ábúendur á jörðinni Y, kærendur í máli þessu, hætt hefðbundnum búskap og selt bústofn, framleiðslurétt og flestar vélar. Hefðu aðstæður til búskapar á jörðinni verið orðnar erfiðar, flestar byggingar orðnar gamlar og lélegar og stæðust ekki lengur þær kröfur sem gerðar væru til matvælaframleiðslu nú á dögum. Þótt þær stæðu uppi svaraði ekki kostnaði að endurbyggja þær ef nýta ætti þær til framleiðslu búsafurða. Til þess væru þær óhentugar og einfaldlega yrði ódýrara að byggja nýtt. Byggingarnar hefðu því ekkert fjárhagslegt gildi fyrir jörðina og hækkuðu hana á engan hátt í verði. Þær væru miklu frekar baggi því að það kostaði fé að rífa þær eða halda þeim við í því ástandi sem þær væru nú. Því mætti með réttu segja að andvirði þeirra væri ekkert og því væri heimilt að gjaldfæra bókfært verð þeirra samkvæmt 34. gr. skattalaga. Bréfinu fylgdi útskrift úr skrá Fasteignamats ríkisins. Þá vísaði umboðsmaður kærenda til meðfylgjandi útskriftar úr fjárhagsbókhaldi sem sýndi sundurliðun á seldum vélum og mótbókun eftirstöðva fyrningarverðs.

Með bréfi, dags. 26. október 2001, boðaði skattstjóri kærendum, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, lækkun gjaldfærðra almennra fyrninga fasteigna í reit 8.1 í landbúnaðarskýrslu úr 2.554.715 kr. í 364.912 kr. eða um 2.189.803 kr. þar sem ekki væri fallist á að farið væri með umræddar fasteignir sem ónýtar. Svaraði sú fjárhæð, sem boðað var að yrði heimiluð sem almennar fyrningar eða 364.912 kr., til 6% almennrar fyrningar mannvirkjanna. Skattstjóri tók fram að engin gögn hefðu verið lögð fram því til stuðnings að eignirnar væru ónýtar og jafnframt yrði ekki séð að þær hefðu verið afskráðar samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins. Af breytingunum myndi leiða að tekjur hvors kærenda í reit 62 á skattframtali hækkuðu úr 70.186 kr. í 1.165.088 kr. Skattstjóri rakti efni bréfs síns, dags. 13. febrúar 2001, og svars umboðsmanns kærenda, dags. 22. mars 2001, og áréttaði höfnun sína á því að farið yrði með umræddar fasteignir sem ónýtar.

Í svarbréfi sínu, dags. 7. nóvember 2001, kvaðst umboðsmaður kærenda taka undir það með skattstjóra að umræddar eignir væru enn á skrá hjá Fasteignamati ríkisins þótt þegar væri búið að rífa einhverjar þeirra og aðrar nánast ónýtar og því andstætt reglum að fyrna þær að fullu. Þegar skattframtal vegna rekstrarársins 1999 hefði verið gert hefðu ábúendur brugðið búi, en síðan hefðu mál skipast þannig að þau hefðu flutt aftur á jörðina og hygðust stunda þar búskap áfram, svo sem kjötframleiðslu og skógrækt. Því væri nú óskað eftir að fyrna þær eignir sem eftir stæðu á jörðinni sérstakri fyrningu á móti söluhagnaði, en þó þannig að ávallt yrðu látin standa eftir 10% af fyrningagrunni. Þessu til stuðnings væri vísað til meðfylgjandi bréfs ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 1995, sem væri svar við bréfi umboðsmanns kærenda frá 23. október sama ár. Að síðustu vísaði umboðsmaður kærenda til meðfylgjandi fyrningarskýrslu fyrir rekstrarárið 1999 þar sem reiknuð væri almenn 6% fyrning af öllum byggingum og auk þess sérstök fyrning sem skildi eftir 10% af fyrningargrunni sem bókfært verð. Síðasta eignin á listanum væri þó ekki fyrnd svo mikið, enda væri nægileg sérstök fyrning fengin. Samanlögð almenn fyrning og sérstök fyrning gæfu þannig sömu fjárhæð og eignir hefðu verið fyrndar um áður eða 2.554.715 kr. Samkvæmt endurgerðri fyrningarskýrslu vegna bygginga skiptist samanlögð fyrning á almennar fyrningar 364.906 kr. og aðrar fyrningar 2.189.809 kr.

Í tilvísuðu ljósriti af bréfi sínu, dags. 23. október 1995, til ríkisskattstjóra, sem ritað var fyrir hönd Búnaðarsambands ..., var í framhaldi af reifun á skattalegri meðferð á sölu framleiðsluréttar í sauðfjár- og mjólkurframleiðslu óskað svara eða útskýringa við fimm spurningum varðandi túlkun á 14. gr. skattalaga með tilliti til skattalegrar meðferðar á söluhagnaði framleiðsluréttar, þ.e. átt væri við bæði fullvirðisrétt og greiðslumark. Í einni spurningunni var vísað til þess að 14. greinin fjallaði um eignir sem ekki væri heimilt að fyrna (sic) og spurt hvort heimilt væri að fyrna fyrnanlegar eignir, t.d. útihús, ræktun og vélar, á móti söluhagnaði sem til yrði við sölu á framleiðslurétti. Tekið var fram að í mörgum tilvikum væri um að ræða eignir sem töpuðu verðgildi sínu þegar framleiðslurétturinn hefði verið seldur. Þá voru lagðar fram spurningar varðandi túlkun á 3. og 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Svar embættis ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 6. nóvember 1995, við fyrstnefndu spurningunni var svofellt: „Já, með vissum skilyrðum. Ef látið er af búskap verður að telja að ákvæði 34. gr. eigi við. Ef búskap eða atvinnurekstri í einhverri mynd er haldið áfram á jörðinni hefur verið talið að fyrna megi sérstakri fyrningu, sbr. 4. mgr. 14. gr., þær eignir sem eftir standa á jörðinni, enda verði þær áfram nýttar til tekjuöflunar.“

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2001, til kærenda gat skattstjóri þess að samkvæmt bréfi sínu, dags. 26. október 2001, hefði hann boðað þeim að því yrði hafnað að telja tilgreindar fasteignir þeirra ónýtar, en þær hefðu verið fyrndar í 0 kr., enda væru þær enn á skrá Fasteignamats ríkisins. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda væri tekið undir þetta sjónarmið. Þegar skattframtal vegna tekjuársins 1999 hefði verið gert hefðu kærendur brugðið búi, en síðan hefðu mál skipast þannig að þau hefðu aftur flutt á jörðina og hygðust stunda þar búskap áfram, s.s. kjötframleiðslu og skógrækt. Skattstjóri tók fram að áður en hann gæti tekið efnislega afstöðu til bréfs umboðsmanns kærenda, dags. 7. nóvember 2001, þyrftu kærendur að leggja fram eftirtalin gögn. Í fyrsta lagi sundurliðaða rekstraráætlun til næstu 24 mánaða vegna tekna og gjalda af landbúnaði og skógrækt. Í öðru lagi samning vegna skógræktar við viðkomandi opinberan aðila og/eða ef um munnlegan samning væri að ræða þá hvenær aðilar gerðu líklegt að skriflegur samningur lægi fyrir og hvort um yrði að ræða samning um nytjaskógrækt, landbótaskóga eða viðbótarskóga.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 20. nóvember 2001, kom fram að fyrir lægi að ábúendur hæfu bændaskógrækt á næsta vori, búið væri að meta land og samningur við Norðurlandsskóga væri í vinnslu. Meðfylgjandi væri staðfesting frá Norðurlandsskógum. Þá kvað umboðsmaður kærenda fyrirhugað að nota ræktun og aðra aðstöðu á jörðinni til kjötframleiðslu og stefnt að því að framleiða fimm til tíu gripi á ári og áætlaðar tekjur af því væru um þrjú hundruð og fimmtíu til sjö hundruð þúsund krónur árlega. Í framlagðri staðfestingu Norðurlandsskóga, dags. 20. nóvember 2001, kom fram að kærandi, A, hefði sótt um inngöngu í Norðurlandsskóga og myndi hefja nytjaskógrækt á næsta ári.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2001, gerði skattstjóri þá athugasemd við svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 20. nóvember 2001, að umbeðin sundurliðuð rekstraráætlun til næstu 24 mánaða vegna tekna og gjalda af landbúnaði og skógrækt hefði ekki verið lögð fram. Ennfremur vék skattstjóri að landbúnaðarskýrslu kærenda vegna tekjuársins 2000 þar sem kæmi fram að þau ættu í ársbyrjun (sic) og í árslok tvær mjólkurkýr og eina kvígu eins og hálfs árs, en enga kálfa eða önnur geldneyti. Þó legðu þau inn í afurðastöð fjögur ungneyti. Því væri ítrekað að kærendur legðu fram nefnda rekstraráætlun. Fram þyrfti að koma hvort kærendur fengju greidd laun eða styrk frá Norðurlandsskógum, hversu marga ungkálfa eða önnur ungneyti þau hefðu keypt nú þegar á árinu 2001, hverjir væru seljendur þeirra og hver væru áætluð rekstrargjöld vegna kjötframleiðslu og skógræktarinnar.

Með bréfi, dags. 11. desember 2001, svaraði umboðsmaður kærenda hinum umspurðu atriðum. Þar kom meðal annars fram að árið 1999 hefðu kærendur hætt hefðbundnum búskap á jörðinni Y, eins og fram hefði komið. Þá hefði öllum búpeningi verið fargað, hann seldur eða verið slátrað, að undanskildum fjórum kúm sem komið hefði verið í fóstur (sic) á nágrannabæ þar sem ekki hefði fengist pláss fyrir þær í slátrun, eins og það var orðað. Þessum kúm hefði síðan verið slátrað síðari hluta vetrar 2000, en vegna mistaka í framtalsgerð hefðu þær ekki verið taldar til eignar í árslok 1999. Tók umboðsmaður kæranda sérstaklega fram að þarna hefði verið um kýr að ræða en ekki ungneyti, en þar gæti verið um skráningarskekkju að ræða frá afurðastöð sem nokkuð hefði borið á þetta ár. Á árinu 2000 hefðu síðan verið keyptar þrjár kýr ... og hefðu þær síðan alið af sér afkvæmi og væri stærð kúastofnsins nú á uppleið, sbr. ljósrit af forðagæsluskýrslu, dags. 23. nóvember 2001, sem fylgdi bréfinu. Þessar kýr yrðu síðan notaðar til undaneldis og uppeldis á kálfum til kjötframleiðslu og e.t.v. yrðu keyptir fleiri kálfar til uppeldis, en það færi eftir verði og fleiri aðstæðum á hverjum tíma.

Þá kom fram í bréfi umboðsmanns kærenda að samningur um bændaskógrækt væri í vinnslu og yrði væntanlega hafist handa við skógrækt á næsta vori. Skógarbændur fengju styrk sem næmi 97% af stofnkostnaði, þar með talinni eigin vinnu við plöntun og girðingar. Væntanlegar tekjur færu síðan eftir því hversu hratt yrði gengið fram í skógræktinni annars vegar og hvernig uppeldi nautgripanna gengi hins vegar. Umboðsmaður kærenda tók fram að ekki yrði séð að það þjónaði betur hagsmunum skattyfirvalda að setja á blað einhverja sundurliðaða áætlun með tilbúnum tölum þar sem margir þættir væru enn óljósir. Þær fjárhæðir yrðu taldar fram á sínum tíma og myndu þá vonandi mynda gilda skattstofna.

Umboðsmaður kærenda kvaðst hafa sett fram öll tiltæk gögn og skýringar eins og 96. gr. skattalaga kvæði á um. Fyrir lægi að atvinnurekstur yrði áfram á jörðinni þótt hann yrði ef til vill í smáum stíl fyrst um sinn. Einungis væri farið fram á að kærendur fengju að nýta ónýtta fyrningarstofna í fasteignum og þyrftu ekki að fara að greiða skatt af litlum efnum, en gætu í þess stað styrkt stöðu sína til framtíðar á jörðinni.

Samkvæmt forðagæsluskýrslu, dags. 23. nóvember 2001, um búfé, fóðurforða og uppskeru árið 2001 fyrir jörðina Y, sem fylgdi fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 11. desember 2001, er búfénaður tilgreindur þrjár mjólkurkýr, ein kefld kvíga eldri en eins árs, tveir nautkálfar yngri en eins árs, fjórar hryssur eldri en fjögurra vetra, eitt folald, níu varphænsni og sex feldkanínur. Gerð er sundurliðuð grein fyrir fóðurforða eða fimmtíu rúllum af votheyi sem svara til 13.651 fóðureininga og fóðurþörf búfénaðarins, að undanskildum varphænsnum og feldkanínum, samtals talin 13.320 fóðureiningar og er niðurstaða skýrslunnar að fóðurforðinn sé 331 fóðureiningar umfram fóðurþörf. Er skýrslan staðfest með undirritun tveggja forðagæslumanna og kæranda, A.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2002, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og lækkaði gjaldfærðar almennar fyrningar fasteigna í reit 8.1 í landbúnaðarskýrslu kærenda fyrir rekstrarárið 1999 úr 2.554.715 kr. í 364.912 kr. eða um 2.189.803 kr. og hækkaði hreinar tekjur kærenda til skatts í samræmi við þessa breytingu úr 70.186 kr. í 1.165.088 kr. hjá hvoru um sig. Þá veitti skattstjóri kærendum ívilnun í tekjuskattsstofnum að fjárhæð 79.334 kr. hjá hvoru um sig, sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Í samræmi við þetta endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 2000.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði skattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskriftum í því. Skattstjóri vísaði meðal annars til þess að með bréfi embættisins, dags. 9. nóvember 2001, hefði verið lagt fyrir kærendur að leggja fram sundurliðaða rekstraráætlun til næstu 24 mánaða vegna tekna og gjalda af landbúnaði og skógrækt svo og samning vegna skógræktar. Í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 20. nóvember 2001, hefði komið fram að kærendur hygðust byrja nytjaskógrækt vorið 2002, sbr. meðfylgjandi staðfestingu Norðurlandsskóga, og jafnframt hefði verið upplýst að fyrirhugað væri að nýta ræktun og aðra aðstöðu á jörðinni til kjötframleiðslu svo sem nánar hefði verið lýst. Sundurliðuð rekstraráætlun hefði ekki borist svo sem um hefði verið beðið. Þá rakti skattstjóri kaup kærenda á mjólkurkúm og öðrum nautpeningi á árinu 2000. Mjólk hefði ekki verið lögð inn í afurðastöð eða tilgreind heimanot hennar eða til fóðurs. Áréttaði skattstjóri efni bréfs síns frá 29. nóvember 2001 þar sem ítrekað hefði verið að kærendur legðu fram greinda rekstraráætlun þar sem meðal annars kæmu fram væntanlegar tekjur af skógrækt og gerð grein fyrir ungnautakaupum, auk upplýsinga um áætluð rekstrargjöld vegna kjötframleiðslu og skógræktar.

Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum um endurákvörðun að hann féllist ekki á, að teknu tilliti til atvika málsins, svara umboðsmanns kærenda og fyrirliggjandi gagna, að sýnt hefði verið fram á það að atvinnurekstur væri stundaður á jörð kærenda, Y, þar sem bústofninn væri enn sá sami og keyptur hefði verið á árinu 2000, þ.e. þrjár kýr, að viðbættum þeim kálfum sem þær hefðu borið, sbr. greinda forðagæsluskýrslu, dags. 23. nóvember 2001. Ekki hefðu verið keyptir kálfar til frekari kjötframleiðslu. Með sama áframhaldi myndi líða langur tími þar til kjötframleiðslan og skógræktin myndu skila eigendum sínum einhverjum tekjum umfram gjöld.

Skattstjóri tók fram að hann féllist ekki á að farið yrði með fyrrgreindar fasteignir sem ónýtar þar sem þær væru enn á skrá hjá Fasteignamati ríkisins og hefði umboðsmaður kærenda þegar staðfest það með bréfi, dags. 7. nóvember 2001.

Hvað snerti kröfu kærenda um sérstakar fyrningar umræddra eigna tók skattstjóri fram að hann féllist ekki á, að teknu tilliti til atvika málsins, að sýnt hefði verið fram á það að umrædd jörð hefði verið nýtt til atvinnurekstrar. Því væri ekki heimilt að nýta sérstaka fyrningu samkvæmt 44. gr. laga nr. 75/1981 þar sem umræddar eignir væru ekki rekstrareignir í skilningi 32. gr. laganna þar sem fram kæmi að fyrnanlegar eignir væru varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og rýrnuðu að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur.

III.

Með kæru, dags. 3. apríl 2002, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2000, dags. 14. janúar 2002, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að heimilaðar verði sérstakar fyrningar fasteigna á móti söluhagnaði með vísan til 2. töluliðar í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 1995. Er þarna um sömu kröfu að ræða og fram kom í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 7. nóvember 2001. Samkvæmt þessu lýtur krafan að því að sérstakar fyrningar tilgreindra fasteigna samtals að fjárhæð 2.189.809 kr. verði heimilaðar á móti söluhagnaði, auk almennra fyrninga sömu eigna að fjárhæð 364.906 kr., sbr. endurgerða fyrningarskýrslu sem fylgdi greindu bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 7. nóvember 2001.

Í kærunni gerir umboðsmaður kærenda grein fyrir forsögu málsins. Á árinu 1999 hafi kærendur selt allan framleiðslurétt af jörðinni, enda hefðu þau ráðgert að hætta búskap. Þau áform hafi þó breyst og kærendur flutt aftur á jörðina og hafi búið þar síðan. Í skattframtali árið 2000 hafi verið farið fram á að fyrna eignir á móti söluhagnaði af greiðslumarki og af vangá hafi nokkrar fasteignir verið fyrndar að fullu þannig að endanlegt bókfært verð þeirra hafi verið ákvarðað 0 kr. þar sem talið hafi verið að þær væru einskis virði. Þessu hafi skattstjóri hafnað og samkvæmt bréfi umboðsmanns kærenda hafi þá verið farið fram á að eignir yrðu fyrndar niður í 10% af bókfærðu verði. Þessu til stuðnings hafi verið vísað til meðfylgjandi bréfs ríkisskattstjóra frá 6. nóvember 1995 sem hafi verið svar við fyrirspurn umboðsmannsins frá 23. október 1995.

Nú beri svo við að skattstjóri hafni sérstökum fyrningum á þeim forsendum að ekki sé rekinn búskapur á jörðinni. Reynt hafi verið að sýna fram á að búskapur sé rekinn þar þótt ekki sé í miklum mæli enn sem komið er. Bústofn sé vaxandi og sé hugmyndin að fjölga honum án mikils tilkostnaðar, en nýta eigið uppeldi og þannig kosti jarðarinnar. Þá hafi verið gerður samningur við Norðurlandsskóga um nytjaskógrækt á jörðinni og hefjist skógrækt á komandi vori. Tún og vélar hafi verið leigð út og skili nokkrum tekjum en brátt fari að líða að því að afurðir sláturgripa fari að skila sér. Tekjur af skógrækt verði greiddur styrkur fyrir eigin vinnu við girðingar, plöntun og aðrar jarðabætur. Rekstrartekjur árið 2001 hafi verið 188.000 kr., sbr. meðfylgjandi útskrift úr bókhaldi.

IV.

Með bréfi, dags. 17. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Eins og fram er komið spratt mál þetta af tilhögun almennra fyrninga kærenda samkvæmt fyrningarskýrslu fyrir rekstrarárið 1999 sem fylgdi skattframtali þeirra árið 2000. Þar fyrndu kærendur að fullu eftirstöðvar bókfærðs verðs tilgreindra útihúsa á ábýlisjörð sinni, Y, og tilheyrandi grannjörð, Z, þ.e. fjárhúss, hesthúss, fjóss, hlaða, haughúss, mjólkurhúsa o.fl., en reiknuðu og færðu 6% almenna fyrningu af öðrum útihúsum, þ.e. fjósi, viðbótum við mjólkurhús, véla- og verkfærageymslu o.fl. svo sem nánar kemur fram í fyrningarskýrslu þeirri sem fylgdi skattframtalinu. Byggðu kærendur umrædda tilhögun fyrninga hinna fyrrnefndu útihúsa á því að þau væru ónýt, sbr. 34. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fram er komið að kærendur brugðu búi á árinu 1999 og seldu, förguðu eða ráðstöfuðu á annan hátt bústofni sínum, sem var mjólkurkýr og annar nautpeningur, auk þess að fullvirðisréttur vegna mjólkurframleiðslu var seldur svo og hluti véla og tækja. Þá liggur fyrir að kærendur keyptu íbúðarhúsnæði að X með kaupsamningi, dags. 15. júlí 1999. Helmingur söluverðs fullvirðisréttarins, þ.e. 4.826.535 kr., var tekjufærður í lið 12.10 í landbúnaðarskýrslu sem fylgdi skattframtali kærenda árið 2000, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Þá var gjaldfært sölutap, sem reiknaðist af sölu véla og tækja, að fjárhæð 368.027 kr., sbr. frádráttarlið undir lið 12.9. í tekjuhlið landbúnaðarskýrslunnar. Tekjuhlið landbúnaðarskýrslunnar nam samtals 9.460.257 kr. og var þar um að ræða afurðatekjur, söluverð gripa á fæti, beit og slægjur, greindan söluhagnað fullvirðisréttar, auk annarra smærri liða, að teknu tilliti til umrædds sölutaps. Gjaldahlið landbúnaðarskýrslunnar nam samtals 7.217.587 kr., að meðtöldum greindum fyrningum útihúsa samtals 2.554.715 kr., almennri fyrningu ræktunar 167.218 kr. og almennri fyrningu véla og tækja 143.866 kr. svo og bústofnsskerðingu að fjárhæð 2.420.000 kr. Að teknu tilliti til tekjufærslu vegna verðbreytingar að fjárhæð 472.771 kr. og reiknaðs endurgjalds kærenda og barna samtals 1.153.456 kr. námu hreinar tekjur af búrekstri 1.561.985 kr. Að teknu tilliti til ónotaðra eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum framreiknaðra að fjárhæð 1.421.612 kr. námu hreinar tekjur til skatts 140.373 kr. sem kærendur skiptu að jöfnu til tekjufærslu í reitum 62 í skattframtali árið 2000. Við meðferð málsins hjá skattstjóra upplýsti umboðsmaður kærenda, sbr. bréf hans, dags. 7. nóvember 2001, í tilefni af boðunarbréfi skattstjóra, dags. 26. október 2001, að frá því að skattframtal kærenda árið 2000 hefði verið gert hefðu mál skipast þannig að kærendur hefðu aftur flutt á jörðina og hygðust stunda þar búskap áfram, þ.e. kjötframleiðslu og skógrækt. Við framhald málsins, sbr. bréf skattstjóra, dags. 9. og 29. nóvember 2001, og svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 20. nóvember og 11. desember 2001, leitaðist skattstjóri við að upplýsa þessa þætti málsins áður en hann felldi úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2002.

Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 13. febrúar 2001, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 22. mars 2001, boðaði skattstjóri kærendum með bréfi sínu, dags. 26. október 2001, lækkun gjaldfærðra almennra fyrninga útihúsa úr 2.554.715 kr. í 364.912 kr. og hækkun hreinna tekna af atvinnurekstri í samræmi við það. Byggði skattstjóri á því að ekki yrði á það fallist að útihús yrðu fyrnd með framangreindum hætti, þ.e. eftirstöðvar bókfærðs verðs væri fyrnt að fullu, þar sem engin gögn hefðu verið lögð fram því til stuðnings að eignirnar væru ónýtar og þær hefðu ekki verið færðar úr fasteignamati. Hins vegar heimilaði skattstjóri 6% almenna fyrningu allra útihúsa samtals að fjárhæð 364.912 kr. eins og fram er komið. Af bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 7. nóvember 2001, verður ekki annað ráðið en hann hafi út af fyrir sig fallist á viðhorf skattstjóra, en fór nú fram á að í staðinn yrðu leyfðar sérstakar fyrningar fasteigna á móti söluhagnaði og lagði fram endurgerða fyrningarskýrslu þar sem auk almennrar 6% fyrningar fasteigna 364.906 kr. voru færðar sérstakar fyrningar samtals að fjárhæð 2.189.809 kr. sem skipt var á einstakar eignir svo sem nánar greindi í fyrningarskýrslunni. Samkvæmt þessu var heildarfjárhæð fyrninga útihúsanna sú sama og áður hafði verið tilgreind eða 2.554.715 kr. Til stuðnings þessari breyttu afstöðu sinni vísaði umboðsmaður kærenda til svars ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 1995, við fyrirspurnum sínum samkvæmt bréfi, dags. 23. október 1995, meðal annars um mögulega fyrningu samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Áður en skattstjóri kvað upp úrskurð sinn um endurákvörðun hinn 14. janúar 2002 fjallaði hann um hinn nýja grundvöll málsins, sem lagður var með greindu bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 7. nóvember 2001, og leitaðist við að upplýsa hann, eins og fram er komið, sbr. bréf skattstjóra, dags. 9. og 29. nóvember 2001, þar sem sérstaklega var óskað eftir framlagningu upplýsinga, þ.e. einkum rekstraráætlunar og samnings, vegna fyrirhugaðs áframhaldandi búskapar og skógræktar. Með bréfum, dags. 20. nóvember og 11. desember 2001, bárust skýringar umboðsmanns kærenda, en ekki voru þó lagðar fram umbeðnar rekstraráætlanir. Að svo vöxnu synjaði skattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 14. janúar 2002, kröfu kærenda á hinum breytta grundvelli, þ.e. um sérstakar fyrningar greindra útihúsa á móti söluhagnaði, enda væri ekki á það fallist að sýnt hefði verið fram á það af hálfu kærenda að ábýlisjörð þeirra, Y, hefði verið nýtt til atvinnurekstrar þannig að heimild stæði til hinna sérstöku fyrninga, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981, sem skattstjóri vísaði til, þar sem ekki væri um fyrnanlegar eignir að tefla samkvæmt 32. gr. laga þessara. Verður ekki annað séð en að við þessa úrlausn sína hafi skattstjóri tekið mið af greindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 1995, þar sem fram kemur það álit að „ef búskap eða atvinnurekstri í einhverri mynd er haldið áfram á jörðinni hefur verið talið að fyrna megi sérstakri fyrningu, sbr. 4. mgr. 14. gr., þær eignir sem eftir standa á jörðinni, enda verði þær áfram nýttar til tekjuöflunar“.

Eins og fram er komið færðu kærendur sér til tekna í skattskilum sínum gjaldárið 2000 söluhagnað vegna sölu framleiðsluréttar í landbúnaði og töldu fram sem skattskyldan söluhagnað helming söluverðs eða 4.826.535 kr., sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lið 12.10 í landbúnaðarskýrslu. Tap var á sölu véla og tækja eins og fram er komið. Samkvæmt þessu reynir á það í málinu hvort og að hvaða marki heimilt er að fyrna umræddar eignir, þ.e. tilgreind útihús á jörðinni, á móti tekjufærslu umrædds söluhagnaðar af framleiðsluréttinum.

Samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 4. gr. laga nr. 111/1992 og 1. gr. laga nr. 60/1993, sbr. nú lokamálslið 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, fer um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði eftir 14. gr. laga nr. 75/1981, nú 15. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna skv. 32. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn framreiknaður samkvæmt ákvæðum þágildandi 26. gr. til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn, framreiknaður samkvæmt þágildandi ákvæðum 2. mgr. 13. gr., með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Frestun tekjufærslu kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Ákvæði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 var lögtekið með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40 18. maí 1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið á rætur að rekja til breytingartillagna fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis, sbr. c-lið 4. töluliðar í breytingartillögum nefndarinnar (þingskjal nr. 164). Í nefndaráliti, dags. 13. febrúar 1980, (þingskjal nr. 165), segir svo um þetta nýmæli: „Einnig er gerð tillaga um að auðvelda bændum að yfirfæra söluhagnað af bújörðum yfir á íbúðarhúsnæði til eigin nota.“

Samkvæmt orðalagi 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er þargreind heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar tilgreindra ófyrnanlegra eigna tilheyrandi bújörðum og færsla söluhagnaðarins til lækkunar á stofnverði eigna, sem aflað er í staðinn, bundin við það að sams konar eigna eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota sé aflað í staðinn. Auk þessa eru frekari skilyrði sett, þar á meðal um búskapartíma og áframhaldandi búskap, svo og um búsetutíma í því íbúðarhúsnæði sem aflað er.

Í 11. gr. laga nr. 75/1981 er mælt svo fyrir að hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 32. gr., og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti þá ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hina seldu eign. Samkvæmt 13. gr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 44. gr., laga nr. 75/1981 er skattaðila heimilt á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 11. gr. laganna færist til tekna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 32. gr. laganna, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 32. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði.

Eins og fram er komið fer um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði samkvæmt 14. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt orðalagi 4. mgr. lagagreinar þessarar er færsla söluhagnaðar af þargreindum eignum tilheyrandi bújörðum til lækkunar á eignum, sem aflað er í staðinn, bundin við það að sams konar eigna eða íbúðarhúsnæðis til eigin afnota sé aflað í staðinn. Krafa kærenda um sérstakar fyrningar útihúsanna samræmist því ekki beinu orðalagi ákvæðisins. Þess er að geta að samkvæmt verklagsreglum ríkisskattstjóra frá því í mars 1996 kemur fram, sbr. lið 3.8.8.3, að ákvæði 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 taki einnig til sölu á framleiðslurétti og þannig væri bændum meðal annars heimilt að lækka stofnverð keypts framleiðsluréttar um söluhagnað af seldum framleiðslurétti. Sama sjónarmið kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. maí 1987, til allra skattstjóra. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar landbúnaðarframtals (RSK 8.03), sbr. leiðbeiningar framtalsárið 2000, kemur og fram að embættið telji að 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 taki til framleiðsluréttar í landbúnaði. Þá segir svo í verklagsreglum þessum:

„Einnig er litið svo á að bændum sé heimilt að lækka stofnverð nýrra eigna vegna upptöku nýrra búgreina, um söluhagnað sem myndast af sölu framleiðsluréttar, þó þannig að hin nýja búgrein sé rekin á bújörðinni og tengist afnotum fasteignar á henni.

Með nýrri búgrein er átt við nánast hvaða atvinnugrein sem er sem útheimtir afnot fasteignar á bújörðum en ekki þær atvinnugreinar sem er stjórnað frá bújörðinni, svo sem rekstur vélknúinna tækja eins og bifreiða eða vinnuvéla. Sem dæmi um atvinnugreinar sem falla undir skilgreiningu um að tengjast fasteign á bújörðinni má nefna loðdýrarækt, fiskeldi, iðnrekstur, verslun og fiskverkun ásamt útgerð. Sé rekin útgerð, ásamt fiskverkun, verður það ekki talið andstætt túlkun þessari að útgerðin noti hafnarskilyrði sem fyrir hendi eru í nágrenni bújarðar ef afli hennar er fluttur til og unninn á bújörðinni. Hins vegar telst það ekki ný atvinnugrein á bújörð ef rekin er útgerð þaðan með aðstöðu í höfnum í nágrenninu og aflinn seldur til vinnslu hjá öðrum aðilum. Hliðstætt gildir um aðrar atvinnugreinar sem stjórnað er frá bújörð en staðsett utan hennar svo sem áður greinir.“

Í fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 6. maí 1987, kemur ofangreindur skilningur samkvæmt tilvitnun í verklagsreglurnar fram. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar landbúnaðarskýrslu koma þessi atriði og fram undir yfirskriftinni „Upptaka nýrra búgreina“, sbr. m.a. leiðbeiningar framtalsárið 2000 (RSK 8.03).

Ljóst er að krafa kærenda um hinar sérstöku fyrningar útihúsanna á móti söluhagnaði verður ekki byggð á 13. gr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 44. gr., laga nr. 75/1981 þegar af þeirri ástæðu að ekki var um að ræða söluhagnað af fyrnanlegum eignum samkvæmt 11. gr. laga nr. 75/1981, sbr. áskilnað hinna fyrrnefndu lagagreina, heldur söluhagnað af framleiðslurétti sem fellur undir 14. gr. laganna samkvæmt beinum lagafyrirmælum, eins og fram er komið. Af þessum sökum er ekki þörf á því við úrlausn málsins að taka afstöðu til þess hvort umræddar eignir, þ.e. útihús, voru fyrnanlegar eignir á greindum tíma, þ.e. varanlegir rekstrarfjármunir til öflunar tekna í atvinnurekstri, eins og málið var látið velta á í meðförum skattstjóra. Í því sambandi er þó ástæða til að benda á að skattstjóri heimilaði almenna 6% fyrningu allra útihúsa rekstrarárið 1999, eins og fram er komið, auk almennrar fyrningar ræktunar og véla.

Hvað snertir heimild til niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þá er hún bundin við það að tilgreindra nýrra eigna sé aflað í staðinn, eins og áður greinir. Fyrir liggur að kærendur öfluðu ekki sams konar eignar og raunar öfluðu þau sér engra búrekstrareigna í staðinn. Fram er komið að kærendur keyptu íbúðarhúsnæði að X með kaupsamningi, dags. 15. júlí 1999. Engin krafa er gerð um færslu söluhagnaðarins til lækkunar á stofnverði þeirrar eignar, enda verður ekki séð, miðað við það sem kærendur hafa upplýst, að lagaskilyrðum fyrir slíkri meðferð sé fullnægt. Fyrir liggur að íbúðarhúsnæði þetta var selt með kaupsamningi, dags. 17. maí 2000, sbr. fyrirliggjandi framtalsgögn. Ljóst er að greint bréf ríkisskattstjóra frá 6. nóvember 1995 og fyrrnefndar verklagsreglur fela í sér rýmri túlkun á 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 en leiðir af beinu orðalagi ákvæðisins. Að því leyti sem um er að ræða misræmi milli þess, sem fram kemur í bréfinu, og verklagsreglnanna verður að byggja á reglunum sjálfum. Ætla verður að umræddar verklagsreglur endurspegli skattframkvæmd. Sú túlkun, sem fram kemur í reglum þessum, lýtur að lækkun stofnverðs nýrra eigna vegna upptöku nýrra búgreina, enda sé hin nýja búgrein rekin á viðkomandi bújörð og tengist afnotum fasteignar á henni. Fyrir liggur að kærendur öfluðu sér ekki neinna nýrra eigna, heldur varðar krafan um hinar sérstöku fyrningar hin gömlu útihús sem fyrir voru á jörðinni. Með vísan til þessa verður ekki séð að skilyrði reglnanna séu uppfyllt í tilviki kærenda.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er synjað.