Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. júní 2002, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. mars 2002, en með úrskurði þessum synjaði skattstjóri kröfu kæranda um frádrátt að fjárhæð 334.322 kr. á móti dagpeningum sömu fjárhæðar í skattframtali kæranda árið 2001. Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á greindan frádrátt.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 23 í skattframtali sínu árið 2001 færði kærandi sér til tekna dagpeninga að fjárhæð 334.322 kr. frá vinnuveitanda sínum, ferðaskrifstofunni X hf. Engin fjárhæð var færð í reit 33 í skattframtalinu til frádráttar á móti dagpeningagreiðslum. Með kæru, dags. 31. júlí 2001, fór kærandi fram á leiðréttingu á skattframtalinu með tilliti til frádráttar á móti dagpeningum sem láðst hefði að færa í skattframtalið. Kærandi tók fram að hann hefði verið við vinnu í Portúgal allt sumarið 2000. Kærunni fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), dags. 31. júlí 2001, þar sem dvalarstaður erlendis var tilgreindur í Portúgal og tímabil dvalar var tilgreint maí til ágúst 2000.

Áður en skattstjóri kvað upp kæruúrskurð um kæruna fór hann með bréfi, dags. 29. nóvember 2001, fram á að kærandi gerði grein fyrir forsendum og útreikningi umkrafins frádráttar að fjárhæð 334.322 kr. með tilliti til ákvæða 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Koma þyrfti fram hvaða kostnað kærandi hefði borið af dvöl erlendis á vegum launagreiðanda hans og væri í því sambandi lagt fyrir kæranda að leggja fram gögn til staðfestingar á útlögðum kostnaði á því ári sem um væri að ræða, ásamt ljósriti af ráðningarsamningi við launagreiðanda, væri hann fyrir hendi, þar sem fram kæmi m.a. í hverju störf kæranda væru fólgin og fyrirkomulagi dagpeningagreiðslna lýst.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 14. desember 2001. Kom fram að kærandi hefði starfað sem fararstjóri í Portúgal fyrir X hf. tímabilið 9. maí til 5. september 2000. Hefði kærandi verið launþegi hjá X hf. og þegið laun fyrir vinnu sína, auk dagpeninga vegna dvalar sinnar í Portúgal. Meðfylgjandi væri ný greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgja hefði átt skattframtali kæranda árið 2001, þar sem dagpeningagreiðslur væru sundurliðaðar. Tók umboðsmaðurinn síðan fram að þar sem kærandi hefði dvalið erlendis lengur en í þrjár vikur lækkuðu dagpeningar úr 90 SDR á dag í 58 SDR á dag.

Skattstjóri tók kæru kæranda til meðferðar með kæruúrskurði, dags. 19. mars 2002. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og skilyrðum fyrir frádrætti á móti dagpeningum í skattmati ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001). Taldi skattstjóri að samkvæmt tilvitnuðum ákvæðum og skattmati ríkisskattstjóra yrði að miða við að frádráttur á móti dagpeningum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 kæmi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefði greitt launþega vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“, eins og segði í tilvitnuðu skattmati. Kærandi hefði tilgreint mánuðina maí til ágúst 2000 sem ferðadaga í greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) sem fylgt hefði kæru til skattstjóra. Þá væri komið fram að kærandi hefði starfað sem fararstjóri í Portúgal á þessu tímabili fyrir X hf. Samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðslukerfi ríkisskattstjóra hefði kærandi fengið greidd laun að fjárhæð 45.996 kr. fyrir maí, 60.000 kr. fyrir mánuðina júní, júlí og ágúst og 9.996 kr. fyrir september. Vegna kröfu skattstjóra um að leggja fram skriflegan ráðningarsamning hefði komið af hálfu kæranda að skriflegur ráðningarsamningur hefði ekki verið gerður. Samkvæmt því sem upplýst hefði verið hefði kærandi dvalið erlendis allan starfstímann hjá X hf. á árinu 2000 og hefði hann eingöngu starfað erlendis fyrir umræddan launagreiðanda. Yrði því ekki fallist á að dagpeningagreiðslur þær sem kærandi hefði þegið frá félaginu hefðu komið til vegna tilfallandi ferða í þágu launagreiðandans, sbr. tilvitnað skattmat ríkisskattstjóra. Væri kröfu kæranda um dagpeningafrádrátt því synjað.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. júní 2002, og krafist þess að fallist verði á frádrátt að fjárhæð 334.322 kr. á móti fengnum dagpeningum frá launagreiðanda kæranda.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og kemur fram að kærandi hafi starfað sem fararstjóri í Portúgal fyrir X hf. á tímabilinu 9. maí til 4. september 2000. Kærandi hafi verið launþegi hjá ferðaskrifstofunni og þegið laun fyrir vinnu sína og fengið dagpeninga vegna dvalar sinnar í Portúgal. Í skattmati ríkisskattstjóra sé gert ráð fyrir því að dagpeningar lækki eftir því sem lengur sé dvalið. Með þeirri reglu sé ríkisskattstjóri í raun að segja að launþegar geti dvalið langdvölum erlendis í þágu vinnuveitenda án þess að það hafi áhrif á rétt þeirra til frádráttar frá dagpeningum. Í starfi kæranda hafi m.a. falist að sjá um skoðunarferðir með ferðamenn, en slíkar ferðir séu oft langar og geti jafnvel varað í nokkra daga. Fararstjóri sé sífellt í ferðum á erlendri grund, í dagsferðum eða lengri ferðum. Sé þess því krafist að fallist verði á rétt kæranda til frádráttar á móti dagpeningum og að frádráttur verði jafnhár greiddum dagpeningum.

Vegna þeirrar forsendu skattstjóra að dagpeningar kæranda hafi ekki verið vegna tilfallandi ferða í þágu launagreiðanda í skilningi skattmats ríkisskattstjóra, tekur umboðsmaður kæranda fram að skilja verði forsendur skattstjóra þannig að heimilisfesti eða starfsstöð kæranda hafi í raun verið í Portúgal og að dagpeningar sem hann hafi þegið vegna ferðar þangað séu því ekki frádráttarbærir. Sé til vara byggt á því að kærandi hafi þegið dagpeningana vegna ferða innanlands í Portúgal í þeim skoðunarferðum sem hann hafi farið sem fararstjóri. Farið sé fram á að miðað verði við heilsdagsferðir. Í kærunni er gerð töluleg grein fyrir kröfunni þannig að ferðadagar í maí verði taldir 23, ferðadagar í júní verði 30, ferðadagar í júlí verði 31, ferðadagar í ágúst verði 31 og í september verði ferðadagar 5 og og að dagpeningafrádráttur verði 4.000 kr. á dag í maí en 4.200 kr. á dag mánuðina júní–september. Miðað við þetta sé umkrafinn dagpeningafrádráttur 499.400 kr., en þar sem kærandi hafi dvalið lengur en samfellt 30 daga lækki frádrátturinn um 904 kr. fyrir hvern dag umfram 30. Nemi lækkunin því 81.360 kr. og sé því krafist dagpeningafrádráttar að fjárhæð 418.040 kr. sem þýði að greiddir dagpeningar að fjárhæð 334.322 kr. verði skattfrjálsir og að tekjuskattsstofn lækki í samræmi við það.

IV.

Með bréfi, dags. 5. júlí 2002, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Þar er gerð grein fyrir málavöxtum og m.a. tekið fram að skattstjóri hafi hafnað kröfu kæranda um frádrátt á móti dagpeningum á þeim grundvelli að ekki yrði fallist á að dagpeningagreiðslur, sem kærandi hefði fengið, væru vegna tilfallandi ferða í þágu launagreiðanda. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er vísað til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, og ákvæða skattmatsreglna ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, fyrir tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001). Samkvæmt ákvæðum þessum komi frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hafi greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar“. Það hugtak þyki bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar, sbr. og t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997. Kærandi hafi starfað sem fararstjóri í Portúgal tímabilið 9. maí til 5. september 2000. Vinnustaður kæranda hafi því verið í Portúgal. Með vísan til framangreinds verði að fallast á það með skattstjóra að kærandi hafi ekki uppfyllt skilyrði ríkisskattstjóra um „tilfallandi ferð á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Þess sé krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Um varakröfu kæranda segir í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Í kæru rekur umboðsmaður kæranda að í starfi fararstjóra felist að skipuleggja og fara í skoðunarferðir með ferðamenn og séu slíkar skoðunarferðir oft langar og geti jafnvel varað í nokkra daga. Fararstjóri sé sífellt í ferðum á erlendri grund, í dagsferðum eða lengri ferðum. Með vísan til úrskurðar skattstjóra, þar sem litið er á venjulegan vinnustað kæranda í Portúgal, fer kærandi fram á að litið verði á fengna dagpeninga kæranda sem dagpeninga innanlands vegna allra skoðunarferða sem fararstjóri fer í með ferðamönnum. Fer kærandi fram á að miðað verði við heilsdagsferðir og að frádráttur á móti fengnum dagpeningum reiknist fyrir alla starfsdaga kæranda í Portúgal á tímabilinu 9. maí 2000 til 5. september 2000 eða samtals 418.000 kr.

Ríkisskattstjóri vekur athygli á að samkvæmt yfirliti frá X yfir greidda dagpeninga til kæranda á tímabilinu 9. maí til 5. september 2000 sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar voru greiðslur til kæranda vegna dagpeninga erlendis. Eru færslur kæranda á eyðublaði RSK 3.11, Dagpeningar, í samræmi við það. Reglur ríkisskattstjóra um frádrátt á móti dagpeningum innanlands miðast við kostnað sem greiða þarf hér á landi fyrir gistingu og fæði. Sömu reglur geta því ekki átt við um ferðalög sem eiga sér stað erlendis. Þá felst í starfi fararstjóra að fara í styttri ferðir með farþega og er því ekki unnt að líta á slíkar ferðir sem „tilfallandi“ svo sem skilyrt er í umræddum skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að varakröfu kæranda verði hafnað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. júlí 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæruefnið í máli þessu er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 19. mars 2002, að hafna kröfu kæranda um frádrátt 334.322 kr. í reit 33 í skattframtali 2001 á móti tilgreindum dagpeningum sömu fjárhæðar í reit 23 í skattframtalinu.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt þágildandi 116. gr. laga nr. 75/1981 bar ríkisskattstjóra að gefa árlega út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra bar að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þar á meðal um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001) er að finna reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í lið 2.2., sbr. auglýsingu nr. 20, 4. janúar 2001, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn hafi greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað svo sem fargjöld frá og að flugvöllum. Frádrátturinn er háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launamanns.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1997 (ST 1997:52).

Samkvæmt gögnum málsins starfaði kærandi sem fararstjóri á vegum vinnuveitanda síns, ferðaskrifstofunnar X hf., í Portúgal á árinu 2000. Af hálfu kæranda hefur ráðningarsamningur ekki verið lagður fram eða gerð grein fyrir starfskjörum en samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum, sem m.a. koma fram í kæruúrskurði skattstjóra sem kærandi hefur ekki gert athugasemdir við, var um að ræða tímabundna ráðningu frá maí fram í september 2000 við fararstjórn í Portúgal gegn 60.000 kr. mánaðarlaunum auk greiðslu dagpeninga. Í greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem umboðsmaður kæranda sendi skattstjóra með bréfi, dags. 14. desember 2001, tilgreindi kærandi 120 dvalardaga í Portúgal í maí til september 2000, þ.e. vegna tímabilsins 9. maí til 5. september 2000, og er ekki annað komið fram en að þar hafi verið um að ræða allan starfstíma kæranda fyrir X hf.

Skattstjóri hafnaði því að kærandi ætti rétt á frádrætti samkvæmt reglum um dagpeninga á þeim grundvelli að ekki væri uppfyllt það skilyrði að um tilfallandi ferðir í þágu launagreiðanda væri að ræða, enda hefði kærandi dvalið erlendis allan starfstíma sinn fyrir X hf. og starfað eingöngu erlendis. Óumdeilt er að kærandi réðist til starfa hjá þessum launagreiðanda sínum við fararstjórn í Portúgal og dvaldi þar samfellt vegna þess starfs sem hinir umdeildu dagpeningar voru greiddir fyrir. Verður því að telja að vinnustaður kæranda hafi ekki verið á Íslandi á þessum tíma. Þegar þetta er virt og atvik málsins að öðru leyti verður ekki fallist á að í tilviki kæranda hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem frádráttarheimild þessi hefur verið skýrð að framan, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram til vara að líta megi á fengna dagpeninga kæranda sem greiðslu kostnaðar vegna ferða innanlands í Portúgal og leiðir umboðsmaður kæranda fram frádráttarfjárhæð sem byggð er á skattmatsreglum ríkisskattstjóra vegna dagpeninga innanlands. Þær matsfjárhæðir eiga ekki við í tilviki kæranda, enda taka þær til frádráttar vegna ferða hér á landi. Líta má á þessa kröfugerð kæranda þannig að því sé haldið fram að í mótteknum greiðslum hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar kæranda vegna umrædds starfs hans, sbr. m.a. H 1998:3651. Tekið skal fram að í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 14. desember 2001, gerði umboðsmaður kæranda enga grein fyrir starfskjörum kæranda eða þeim kostnaði sem kærandi hefði borið vegna dvalar erlendis á vegum launagreiðanda, svo sem skattstjóri hafði farið fram á með bréfi, dags. 29. nóvember 2001. Af þessu tilefni er rétt að fram komi að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. H 2000:2922 og H 2000:3118, hefur því verið slegið föstu um skilning á frádráttarheimild 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að launagreiðandi og launþegi verði að geta sýnt fram á með gögnum að um dvalarkostnað hafi verið að ræða og að greiddum dagpeningum hafi verið ætlað að mæta slíkum kostnaði. Ljóst er að þessi viðhorf um sönnunaraðstöðu eiga því fremur við að því er varðar kröfu um frádrátt vegna útlagðs kostnaðar launamanns vegna starfs síns. Hins vegar byggði skattstjóri ákvörðun sína ekki á því að gögn skorti um dvalarkostnað kæranda og ekki þykir út af fyrir sig ástæða til að draga í efa að kæranda hafi verið ætlað að bera hliðstæðan kostnað og dagpeningum er ætlað að mæta að því er varðar fæði og annan ferðatengdan kostnað. Að þessu athuguðu þykir í tilviki kæranda rétt að líta til þeirrar skattframkvæmdar sem m.a. sér stað í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar um áætlun frádráttar frá tekjum launþega, sem dvelur erlendis vegna tímabundinna starfa á vegum íslensks launagreiðanda, vegna sérstaks kostnaðar við dvölina. Þess ber að geta að í reglum nr. 6/2003, um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003, sem fjármálaráðherra hefur sett og birtar eru í B-deild Stjórnartíðinda, er í lið 3.3 kveðið á um heimild launþega, sem dvelur erlendis vegna tímabundinna starfa á vegum íslensks launagreiðanda, til að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, í allt að þrjú ár fjárhæð sem hæst getur orðið 30 SDR á dag. Að því virtu, sem að framan er rakið, og með tilliti til fjárhæðar greiðslna til kæranda, sem um ræðir í máli þessu, með hliðsjón af dvalartíma, þ.e. u.þ.b. 25 SDR á dag, þykja ekki efni til annars en að fallast á frádrátt með umkrafinni fjárhæð.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 334.322 kr.