Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2002, hefur umboðsmaður kæranda kært úrskurð skattstjóra, dags. 10. september 2002, um endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2001 og virðisaukaskatti árið 2000. Varða kæruatriðin hluta þeirra breytinga sem skattstjóri hratt í framkvæmd með greindum úrskurði sínum. Er gerð sú aðalkrafa að hinar kærðu breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi. Til vara er gerð sú krafa varðandi gjaldfært viðhald að sá viðhaldskostnaður, sem skattstjóri færði til eignar, verði lækkaður verulega. Þá er gerð sérstök krafa um að heimiluð verði hámarksafskrift eða 20% af eignfærðum viðhaldskostnaði eins og nánar er rökstutt. Þess er sérstaklega krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verði fellt niður. Ennfremur er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 11. febrúar 2002, krafði skattstjóri kæranda um hreyfingalista og önnur gögn til staðfestingar og skýringa á nokkrum gjaldaliðum í rekstrarreikningi félagsins fyrir árið 2000, þar á meðal gjaldfærðum viðhaldskostnaði fasteignar 13.047.234 kr., gjaldfærðum kaffi- og matarkostnaði 2.029.070 kr. og gjaldfærðum kaffi- og fundarkostnaði 1.108.012 kr. Af hálfu kæranda voru umbeðin gögn lögð fram að nokkru leyti með bréfi, dags. 4. mars 2002. Þá bárust svör með bréfi, dags. 21. febrúar 2002. Með bréfi, dags. 8. mars 2002, fann skattstjóri að því að kærandi hefði ekki svarað fyrirspurn embættisins á viðhlítandi hátt, þar á meðal varðandi greinda gjaldaliði, og krafði kæranda um frekari gögn og nánari skýringar. Af hálfu umboðsmanns kæranda var hluti umbeðinna gagna lagður fram með bréfi, dags. 27. mars 2002, og gerð nánari grein fyrir þeim kostnaðarliðum sem málið varðaði. Með bréfi, dags. 6. maí 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2001 og ákvörðun virðisaukaskatts árið 2000, meðal annars vegna breytinga á þeim gjaldaliðum sem sæta kæru til yfirskattanefndar. Um var að ræða eftirfarandi gjaldaliði: Viðhald fasteigna að fjárhæð samtals 13.047.234 kr., kaffi- og matarkostnað að fjárhæð 2.029.070 kr., kaffi- og fundarkostnað að fjárhæð 1.108.012 kr. og vinnufatakostnað að fjárhæð 1.142.091 kr. Boðaði skattstjóri lækkun á gjaldfærðum viðhaldskostnaði sem nam 10.206.219 kr. og eignfærslu þeirrar fjárhæðar að frádreginni 6% fyrningu 612.373 kr., lækkun kaffi- og matarkostnaðar um 1.287.070 kr., lækkun kaffi- og fundarkostnaðar um 258.012 kr. og vinnufatakostnaðar um 91.945 kr. Þá nam boðuð lækkun innskatts 22.527 kr. Jafnframt boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna kæranda samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 10% álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með bréfi, dags. 22. maí 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra og færði fram rök til stuðnings mótmælum sínum. Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. september 2002, var að hluta fallist á fram kominn rökstuðning, en að öðru leyti var boðuðum breytingum hrundið í framkvæmd og opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 endurákvörðuð í samræmi við það sem og virðisaukaskattur árið 2000. Nam lækkun gjaldfærðs viðhaldskostnaðar 7.706.177 kr. og eignfærðar endurbætur sömu fjárhæð að frádreginni fyrningu 462.371 kr. Gjaldfærður kaffi- og matarkostnaðar var lækkaður um 787.070 kr., kaffi- og fundarkostnaður um 258.012 kr. og vinnufatakostnaður um 54.565 kr. Þá nam lækkun innskatts 13.368 kr.

III.

Nánar eru hinar kærðu breytingar skattstjóra eftirfarandi:

1. Viðhald fasteigna.

Gjaldfærður viðhaldskostnaður fasteigna í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 nam 13.047.234 kr. Skattstjóri féllst ekki á að allur þessi kostnaður gæti talist vera vegna viðhalds húsnæðis, heldur hefði að hluta til verið um að ræða endurbætur á húsnæðinu. Lækkaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna endurnýjunar á raflögn um 1.848.000 kr., vegna glugga, þaks og veggja um 3.440.000 kr. og vegna efniskaupa 1.341.893 kr., auk þess sem hann felldi alveg niður gjaldfærslu kostnaðar við pípulagnir að fjárhæð 747.544 kr. og girðingar umhverfis lóð 328.740 kr. Þessar fjárhæðir færði skattstjóri til eignar eða sem nam samtals 7.706.177 kr. og færði til gjalda 6% fyrningu, eða 462.371 kr. Kærandi gerir ekki efnislegar athugasemdir við breytingar skattstjóra að því er varðar kostnað vegna girðingar að fjárhæð 328.740 kr.

Með bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 8. mars 2002, fylgdi listi sem skattstjóri kvaðst hafa unnið upp úr innsendum hreyfingalista kæranda með nöfnum aðila er fengið höfðu greitt fyrir vinnu og efni árið 2000. Var kærandi krafinn skýringa með hvaða hætti aðilarnir tengdust viðkomandi verkþáttum. Þá lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera nákvæma grein fyrir því í hverju gjaldfært viðhald á húsnæði hefði verið fólgið og rökstuðningi fyrir því að ekki hefði verið um endurbætur að ræða, sbr. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. mars 2002, kom meðal annars fram að raflagnakerfi á starfsstöð kæranda hefði upphaflega verið ranglega lagt og hluti þess hefði verið orðinn hættulegur. Hefði raflagnakerfið ekki uppfyllt kröfur byggingareglugerðar. Greindi umboðsmaðurinn frá verktaka, sem ráðinn hefði verið til að skipta út hluta raflagnanna, auk þess sem skipt hefði verið um rafmagnstöflu. Þá greindi umboðsmaðurinn frá öðrum verktökum, sem einnig hefðu verið fengnir til lagfæringa á húsnæðinu, til að endurnýja pípulagnir, sem hefðu verið farnar að valda steypuskemmdum, og lagfæra miðstöð og heimtaug að húsinu og til að skipta um alla glugga, sem hefðu verið að stórum hluta fúnir og ekki haldið vatni, auk þess sem skipt hefði verið um utanáliggjandi klæðningu og þakklæðningu. Þá hefðu gamlir milliveggir og milliloft verið fjarlægt þar sem þau hentuðu ekki lengur starfsemi kæranda. Efniskaup í Húsasmiðjunni hefðu alfarið verið vegna þessara viðhaldsverkefna.

Með bréfi, dags. 6. maí 2002, boðaði skattstjóri eignfærslu kostnaðar vegna framkvæmda við raflagnir, glugga, þak, veggi og pípulagnir samtals 8.535.586 kr. og lækkun viðhaldskostnaðar samsvarandi í rekstrarreikningi rekstrarárið 2000. Ennfremur boðaði skattstjóri eignfærslu kostnaðar vegna girðingar og hluta kostnaðar vegna efniskaupa eða að fjárhæð 1.670.633 kr. og samsvarandi lækkun á gjaldfærðum kostnaði í rekstrarreikningi fyrir sama ár. Samtals nam boðuð lækkun viðhaldskostnaðar því 10.206.219 kr. og eignfærsla sömu fjárhæð að frádreginni 6% fyrningu 612.373 kr. eða 9.593.846 kr. Vísaði skattstjóri til 1., 2. og 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og kvað ekki fara á milli mála að breytingar þær sem umboðsmaður kæranda hefði gert grein fyrir teldust til endurbóta. Það að færa eign, sem gengið hefði úr sér vegna aldurs eða notkunar, í fyrra horf, teldist ótvírætt til endurbóta en ekki til viðhalds. Við breytingarnar ykist verðmæti eignarinnar og bæri þess vegna að eignfæra kostnaðinn. Ef endurbæturnar væru á hinn bóginn gjaldfærðar yrði bókfært verð eignarinnar ekki í samræmi við raunverulegt verðmæti hennar, en slíkt stríddi gegn ákvæðum 23. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. einnig 6. gr. sömu laga.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 22. maí 2002. Vísaði hann til áður framkominna skýringa um að vanrækt hefði verið að sinna eðlilegu viðhaldi fasteignarinnar nokkur undanfarin ár. Það að ráðist hefði verið í umræddar viðhaldsaðgerðir á einu og sama árinu ætti ekki að leiða til þess að aðgerðirnar yrðu taldar endurbætur á fasteigninni í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, enda hefði sú fjárhæð, sem varið hefði verið í viðhaldið, í sjálfu sér hvorki verið hærri né verðmætari heldur en ef viðhaldi hefði verið sinnt eins og vera bar. Ljóst væri að á hverju ári félli til ákveðinn kostnaður við viðhald fasteigna og ætíð þyrfti að dytta að slíkum eignum til þess að viðhalda þeim án þess að það teldist til endurbóta. Samkvæmt 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994 skyldi telja til viðhalds þegar eign væri haldið í svipuðu ástandi og hún varð að stækkun, breytingu eða endurbótum loknum. Í 1. mgr. greinarinnar kæmi fram að til rekstrarkostnaðar skyldi telja viðhald á eignum sem notaðar væru við atvinnurekstur. Til viðhalds teldist það sem gera þyrfti til þess að halda eignum eða einstökum hlutum þeirra í svipuðu ástandi og þær hefðu verið í þegar rekstraraðili eignaðist þær, hvort heldur þær hefðu þá verið gamlar eða nýjar. Við mat á því hvenær um endurbætur væri að ræða yrði að líta til allra aðstæðna í hverju tilviki fyrir sig, meðal annars til verðmætis eignarinnar og hlutfalls viðhaldskostnaðar miðað við það. Í annan stað yrði að líta til eðlilegs viðhaldskostnaðar með hliðsjón af árlegu viðhaldi. Það eitt að viðhald væri trassað um áraraðir er síðan leiddi til þess að gera þyrfti mikið átak í viðhaldi eignar, eins og um hefði verið að ræða í tilviki kæranda, ætti ekki eitt og sér að leiða til þess að eðlilegt viðhald yrði talið til endurbóta. Í tilviki kæranda hefði verið um það að ræða að vegna vanviðhalds á fyrri árum hefði viðhaldskostnaður umrætt ár verið miklum mun meiri, heldur en ef um eðlilegt viðhald hefði verið að ræða á hverju ári fyrir sig. Kvað umboðsmaðurinn málningu og skröpun á þaki, skipti á einstaka járnplötum og lagfæringu á klæðningu ekki geta talist til endurbóta sem ykju verðgildi fasteignarinnar þar sem verðmæti fasteignarinnar hefði ekki aukist frá því að fasteignin var keypt. Endurnýjun á raflögn væri eðlilegur viðhaldskostnaður sem væri frádráttarbær í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði verið um öryggisatriði að ræða til að uppfylla skilyrði brunamálayfirvalda. Unnið hefði verið að viðhaldi á einstökum raflögnum án þess að allt raflagnakerfi hússins hefði verið endurnýjað. Það eitt að skipta út slitnum raflögnum ætti ekki eitt og sér að leiða til þess að um endurbætur hefði verið að ræða. Hið sama ætti við í tengslum við endurnýjun á rafmagnstöflu. Um hefði verið að ræða eðlilegt viðhald sem einungis hefði verið farið í til að viðhalda verðmæti eignarinnar miðað við upphaflegt verðmæti en ekki til að auka það.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. september 2002, féllst skattstjóri á að hluti umræddra útgjalda gæti flokkast undir viðhaldskostnað að virtum framkomnum skýringum og andmælum umboðsmanns kæranda, en hluti framkvæmdanna teldist endurbætur. Að því er varðaði kostnað vegna endurbóta á þaki, gluggum og fleiru að fjárhæð samtals 5.733.791 kr. tók skattstjóri fram að hann teldi ótvírætt að líta yrði á endurnýjun á gluggum og þaki sem endurbætur, en fallast mætti á að kostnaður við að færa milliveggi teldist til viðhaldskostnaðar, enda væri ekki sjálfgefið að slíkt yki verðmæti eignarinnar. Af framlögðum gögnum og framkomnum upplýsingum væri ekki ljóst hvernig eðlilegt teldist að skipta umræddri fjárhæð, en ekki þætti óvarlegt að áætla 40% kostnaðarins til viðhalds og 60% til endurbóta. Með vísan til þess lækkaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna glugga, þaks og veggja um 3.440.000 kr. Að því er varðaði kostnað vegna raflagna kom fram hjá skattstjóra að þegar eign, sem hefði rýrnað vegna notkunar og aldurs, væri endurbætt þannig að hún væri færð í upphaflegt horf teldist kostnaður við slíkt til endurbóta, sem bæri að eignfæra, en ekki til viðhalds, sbr. 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Sá kostnaður sem kærandi hefði lagt í vegna endurnýjunar á rafkerfi virtist að langmestu leyti teljast til endurbóta. Þó þætti mega áætla út frá framlögðum gögnum og skýringum umboðsmanns kæranda að einhver hluti kostnaðarins teldist til viðhalds og þætti sá hluti hæfilega áætlaður 10%. Var gjaldfærður kostnaður vegna raflagna því lækkaður um 1.848.000 kr. og eignir hækkaðar samsvarandi. Kvað skattstjóri umboðsmann kæranda ekki hafa gert athugasemdir varðandi aðrar boðaðar breytingar á gjaldfærðum viðhaldskostnaði og kæmu þær því til framkvæmda. Samkvæmt því var gjaldfærður kostnaður vegna viðhalds lækkaður um 7.706.177 kr. en gjaldfærðar fyrningar hækkaðar um 462.371 kr. Eignir hækkuðu samkvæmt þessu um 7.243.806 kr.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2002, er þess í fyrsta lagi krafist að breytingar skattstjóra á þessum gjaldalið verði alfarið felldar úr gildi þar sem málsmeðferð skattstjóra hafi verið ábótavant. Skattstjóri hafi brotið gegn ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem hann hafi ekki gætt þess að rannsaka málið nægilega áður en hann felldi úrskurð sinn í málinu. Skattstjóra hafi borið að kanna hver hafi verið skráður eigandi umræddrar fasteignar á árinu 2000 og þannig komist að raun um að kærandi hefði ekki verið skráður eigandi fasteignarinnar. Í þessu sambandi kemur fram að kærandi hafi haft húsnæðið (X) á leigu samkvæmt samningi frá 1997, en samkvæmt leigumálanum hafi kæranda borið að annast allt viðhald og nauðsynlegar endurbætur. Í kjölfar nefndrar könnunar hefði skattstjóri getað beint fyrirspurn sinni til kæranda um hvernig eignarhaldi eignarinnar væri háttað með hliðsjón af umræddu viðhaldi og hvort í gildi væri leigusamningur um viðkomandi fasteign. Í annan stað hafi skattstjóra verið í lófa lagið að skoða og meta sjálfstætt umrætt viðhald eignarinnar með einfaldri vettvangskönnun og komist þannig að því að ekki hefði verið um endurbætur að ræða. Ef skattstjóri hefði staðið þannig að málum hefði hann komist að því í fyrsta lagi að kæranda hefði ekki verið stætt á að eignfæra umrætt viðhald sem endurbætur, þar sem kærandi hafi ekki verið eigandi fasteignarinnar og hún ekki eignfærð í ársreikningi félagsins. Í öðru lagi hefði skattstjóri með vettvangsathugun komist að raun um að kærandi hafi verið að framkvæma nauðsynlegt viðhald eins og honum bar að gera samkvæmt ákvæðum leigusamnings milli kæranda og leigusala og því um kostnað hjá kæranda að ræða sem heimilt hafi verið að gjaldfæra samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar efniskröfur er vísað til rökstuðnings, sem fram hafi komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. maí 2002, til skattstjóra. Sýnt hafi verið fram á með þeim rökum, sem þar séu sett fram, að sá kostnaður, sem lagt hafi verið í á árinu 2000, verði ekki talinn til endurbóta, heldur sé kostnaðurinn vegna eðlilegs viðhalds á eigninni. Skattstjóri hafi ekki sýnt fram á að þær viðgerðir, sem gerðar hafi verið á eigninni, geti talist endurbætur. Endurbætur samkvæmt skilgreiningu þess hugtaks eigi að leiða til þess að húsnæðið verði verðmeira fyrir eiganda þess. Það viðhald sem hér um ræði verði tæplega skilgreint með þeim hætti, meðal annars með hliðsjón af því að hluti þess sé tilkominn vegna krafna um endurbætur af þar til bærum yfirvöldum, m.a. um endurnýjun raflagna. Er því mótmælt að nokkuð af tilgreindum viðhaldskostnaði vegna raflagna, glugga, þaks og veggja, pípulagna og efniskaupa geti talist til endurbóta í skilningi reglugerðar nr. 483/1994. Þá hafi umræddar framkvæmdir ekki aukið söluverðmæti húsnæðisins. Þar að auki hafi kærandi ekki verið eigandi viðkomandi húsnæðis að X, heldur hafi félagið haft það á leigu samkvæmt leigusamningi frá árinu 1997. Samkvæmt þeim samningi hafi kæranda borið að annast allt viðhald á hinu leigða úti og inni svo og þær endurbætur sem kynnu að vera nauðsynlegar í þágu rekstrarins. Sú eignfærða fasteign, sem tilgreind sé í ársreikningi kæranda á árinu 2000, sé sjálfstætt hús sem reist hafi verið á lóðinni X og hýst hafi skrifstofu kæranda eftir að hún hafi verið flutt úr leiguhúsnæðinu á sömu lóð á árinu 2000. Kærunni til yfirskattanefndar fylgdi ljósrit leigusamnings, dags. 21. nóvember 1997, milli kæranda og Y ehf.

Þá kemur fram að „meginkrafa“ kæranda sé að eignfærður kostnaður vegna girðingar verði fyrndur um 20%, sbr. hámarksheimild 38. gr. laga nr. 75/1981. Gerð er varakrafa um verulega lækkun eignfærðs kostnaðar og jafnframt verði þá heimiluð hámarksfyrning 20%, enda sé ekki unnt að líta á eignfærsluna sem fasteign í hendi leigutakans.

2. Kaffi og matur.

Með bréfi, dags. 8. mars 2002, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að gerð yrði nákvæm grein fyrir tengslum gjaldfærðs matar- og kaffikostnaðar að fjárhæð 2.029.070 kr. við rekstur félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá var óskað eftir framlagningu reikninga til staðfestingar á gjaldfærslu samkvæmt lista sem skattstjóri hafði tekið saman upp úr áður framlögðum hreyfingalistum úr bókhaldi kæranda. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. mars 2002, var lagður fram hreyfingalisti og umbeðin fylgiskjöl. Fram kom að um tvískiptan kostnað væri að ræða, annars vegar kaffikostnað fyrir starfsmenn og viðskiptavini og hins vegar matarkostnað fyrir starfsmenn. Í ljósi þess að kærandi hefði starfsstöðvar sínar ... í Garðabæ og að flestir starfsmenn kæranda ættu heima í Reykjavík og Hafnarfirði hefði verið ákveðið að bjóða starfsmönnum upp á mat í hádeginu í því skyni að halda þeim á starfsstaðnum. Helgaðist ákvörðunin af því að ef starfsmenn færu frá í mat í hverju hádegi raskaði það starfsemi kæranda, enda hefði meirihluti starfsmanna óhjákvæmilega verið frá í allt að klukkustund af þessum sökum. Þá benti umboðsmaðurinn á að á árinu 2000 hefðu starfsmenn kæranda greitt 771.140 kr. fyrir umræddan mat og hefði sú fjárhæð verið dregin af launum þeirra. Ekki væri um að ræða mötuneytisaðstöðu, heldur hefði maturinn verið aðkeyptur ... Ljóst væri að um frádráttarbæran kostnað væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Nefndi umboðsmaðurinn í því sambandi að mörg fyrirtæki og stofnanir, sem rækju mötuneyti þar sem starfsmenn greiddu hráefniskostnað, greiddu annan tilkostnað sem teldist frádráttarbær í rekstrinum.

Í bréfi skattstjóra, dags. 6. maí 2002, var boðuð lækkun þessa gjaldaliðar um 1.287.070 kr. Vísaði skattstjóri til ákvæða 1. og 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og 2. mgr. [1. tölul.] 31. gr. laga nr. 75/1981. Kvað hann athugun á launamiðum starfsmanna kæranda hafa leitt í ljós að umræddur kostnaður væri ekki talinn fram sem hlunnindi til þeirra. Ákvað skattstjóri að áætla kaffikostnað vegna starfsmanna 592.000 kr. í samræmi við heimild í 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, eða sem svaraði til 16.000 kr. á ári á hvern starfsmann. Kvað skattstjóri áætlunina vera í samræmi við úrskurði yfirskattanefndar, t.d. úrskurð nr. 217/1997. Þá áætlaði skattstjóri kostnað vegna viðskiptavina kæranda 150.000 kr. Samtals boðaði skattstjóri því áætlun frádráttarbærs kostnaðar vegna þessa gjaldaliðar með 742.000 kr. og boðuð lækkun gjaldaliðarins nam því 1.287.070 kr.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. maí 2002, var boðuðum breytingum skattstjóra varðandi þennan gjaldalið mótmælt og áréttaðar þær röksemdir sem fram hefðu komið af hálfu kæranda í bréfi frá 27. mars 2002. Í þeim tilvikum sem fyrirtæki og opinberar stofnanir hefðu eigið mötuneyti væri það algild regla að verðlagning matar til starfsmanna miðaðist við að hráefnisverð væri greitt (eða teldist hlunnindi) af starfsmönnum en umframkostnaðurinn færðist til gjalda og væri viðurkenndur sem rekstrarkostnaður. Hlunnindamat skattyfirvalda fyrir árið 2000 hefði verið 361 kr. á hvern matarskammt sem staðfesti ótvírætt að þannig væri að málum staðið því að augljóst væri að matarskammt á þessu verði væri hvergi að fá. Fram kom að kærandi hefði keypt tilbúinn mat í stað þess að hefja rekstur mötuneytis, enda mætti leggja að jöfnu innkaupsverð matarins að frádregnu hlunnindamati við kostnað af rekstri mötuneytis. Í stað þess að kosta til starfsmann á launum, sem mætti áætla með launatengdum gjöldum um 866.000 kr. á ári, og leggja að auki í annan kostnað við rekstur mötuneytis, þá greiddi kærandi þennan kostnað í álagningu aðkeyptra matfanga. Kostnaður vegna aðkeyptra aðfanga umfram hlunnindamat kæmi þannig í staðinn fyrir allan kostnað af rekstri mötuneytis. Þá mótmælti umboðsmaðurinn áætlun skattstjóra á kaffikostnaði vegna viðskiptavina og kvað kostnaðinn mun hærri en skattstjóri hygðist áætla. Yrði ekki á þetta fallist væri þess krafist að skattstjóri hækkaði áætlun sína um 600.000 kr., þ.e. heimilaði gjaldfærslu á 1.342.000 kr.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. september 2002, var fallist á að hækka áætlaðan kostnað vegna þessa gjaldaliðar um 500.000 kr. frá því sem boðað hafði verið þannig að lækkun gjaldaliðarins nam 787.070 kr. Kvað skattstjóri verulega skorta á að sýnt hefði verið fram á að umræddur kostnaður væri að öllu leyti frádráttarbær frá tekjum í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. einnig 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2002, er þess krafist að umræddur gjaldaliður 2.029.070 kr. verði að fullu tekinn til greina. Eru áréttaðar þær röksemdir sem fram komu í bréfi til skattstjóra frá 22. maí 2002. Kveður umboðsmaðurinn skattstjóra ekki hafa sýnt fram á að hvaða leyti ekki hafi verið gefnar fullnægjandi skýringar á kostnaðinum, og áréttar að starfsmenn hafi greitt hluta af matarkostnaðinum og að sú greiðsla hafi verið dregin frá gjaldfærðum kostnaði. Fjárhæð umrædds kostnaðarliðar teljist ekki óeðlileg miðað við umfang rekstrarins, eðli starfseminnar og staðsetningu.

3. Kaffi og fundarkostnaður.

Í bréfi sínu, dags. 8. mars, 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera nákvæma grein fyrir þessum gjaldalið að fjárhæð 1.108.012 kr. og upplýsa með hvaða hætti kostnaðurinn tengdist rekstrinum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og ef um einhvers konar risnukostnað hefði verið að ræða, að geta um tilefni og tilgreina hverjir hefðu notið risnunnar og hvernig tengslum þeirra væri háttað við kæranda.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. mars 2002, kom fram að haldnir væru reglulegir vinnufundir meðal stjórnenda og starfsmanna, auk þess sem venja væri að bjóða starfsmönnum í föstudagskaffi með tilheyrandi „bakkelsi“ sem hefði þá jafnframt staðið viðskiptavinum kæranda til boða. Í annan stað væri um að ræða risnukostnað vegna gjafa og starfsmannaferða, jólakonfekts og vegna árshátíðar starfsmanna. Þá vísaði umboðsmaðurinn til meðfylgjandi lista þar sem sjá mætti að haldinn hefði verið starfsmannafundur að kvöldlagi og boðið upp á flatbökur og gos, eins og það var orðað, sem og að starfsmönnum hefði verið boðið út að borða áður en farið hefði verið í leikhús. Umræddur listi liggur ekki fyrir í málinu.

Skattstjóri vísaði til þess í boðunarbréfi sínu, dags. 6. maí 2002, að hann hefði heimilað frádrátt vegna kaffiveitinga til starfsmanna, sbr. 2. tölul. hér að framan, að fjárhæð 592.000 kr. og því væri ekki unnt að taka tillit til þeirra skýringa kæranda að hluti umrædds kostnaðar væri vegna kaffiveitinga og „bakkelsis“ til starfsmanna á föstudögum. Þá kvaðst skattstjóri hafa í hyggju og telja hæfilegt að áætla kostnað vegna gjafa 300.000 kr. og væri í því sambandi tekið mið af fjölda starfsmanna og umfangi starfseminnar. Vísaði skattstjóri til 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sem hann tók upp orðrétt að hluta, og ennfremur til ákvæða d-liðar sömu greinar sem hann tók einnig orðrétt upp í bréfi sínu. Benti skattstjóri á að skýringar kæranda varðandi risnukostnað væru með almennu orðalagi og ekki hefði verið getið um tilefni risnu eða hverjir hefðu þegið risnu af hálfu kæranda. Kvaðst skattstjóri þrátt fyrir þetta hafa í hyggju að heimila gjaldfærslu risnukostnaðar að fjárhæð 300.000 kr. og gjaldfærslu vegna kostnaðar við árshátíð að fjárhæð 250.000 kr. eða samtals 850.000 kr. Boðuð lækkun kostnaðar samkvæmt þessum kærulið nam því 258.012 kr.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri breytingu skattstjóra á þessum gjaldalið með bréfi, dags. 22. maí 2002, og vísaði í því sambandi til áður framkomins rökstuðnings og skýringa. Þess var krafist til vara að gjaldfærður kostnaður yrði hækkaður um 158.012 kr. frá því sem skattstjóri hafði boðað þannig að heimilaður yrði gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 1.008.012 kr.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. september 2002, var hinni boðuðu breytingu hrundið í framkvæmd. Kvað skattstjóri engin rök hafa komið fram af hálfu kæranda sem gæfu tilefni til að heimila meiri gjaldfærslu samkvæmt þessum gjaldalið en skattstjóri hefði þegar boðað.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2002, er þess krafist að gjaldaliður þessi 1.108.012 kr. verði að fullu tekinn til greina. Er vísað til áður framkomins rökstuðnings varðandi þetta kæruatriði.

4. Álag.

Skattstjóri boðaði með bréfi sínu, dags. 6. maí 2002, beitingu 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, auk beitingar álags á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. maí 2002, var boðaðri beitingu álags á vantalda skattstofna mótmælt. Kvað hann kæranda hafa fært bókhald sitt í góðri trú um að félagið hefði farið í einu og öllu eftir gildandi reglum, auk þess sem kærandi hefði verið samvinnufús við skattstjóra.

Með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. september 2002, var boðaðri álagsbeitingu hrundið í framkvæmd. Skattstjóri tók fram að kæranda hefði mátt vera ljóst að umræddar gjaldfærslur brytu í bága við skattalög.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2002, er beitingu álags mótmælt. Kveður umboðsmaðurinn kæranda hafa sýnt fram á að ekki hafi verið um ásetning um undanskot að ræða, heldur einungis ágreining um túlkun laga og reglugerða.

Í kærunni til yfirskattanefndar er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 229.500 kr. og gerð grein fyrir vinnuframlagi og tímagjaldi vegna máls kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Formkröfur kæranda:

Kærandi ber fyrir sig að skattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Kærandi taldi fram fasteign á skattframtali sínu og til gjalda í rekstri sínum færði hann viðhald fasteignar. Skattstjóri sendi fyrirspurnarbréf og óskaði eftir skýringu á gjaldfærslu viðhaldskostnaðar og í hverju viðhaldið hefði falist. Þá var óskað eftir skýringum á tilteknum atriðum úr hreyfingalista bókhalds vegna viðhalds. Í skýringum kæranda kom hvergi fram að viðhaldskostnaður væri vegna viðhalds á leiguhúsnæði kæranda heldur var aðeins rakið í hverju viðhaldið hefði falist. Ríkisskattstjóri telur að skattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með því að óska eftir skýringum á tilteknum kostnaðarliðum og hvað í þeim fólst. Það var á ábyrgð kæranda að upplýsa um að kostnaðurinn tilheyrði leiguhúsnæði en ekki fasteign í eigu kæranda teldi hann það skipta máli varðandi heimild til gjaldfærslu. Þá var ekki þörf á að skattstjóri sækti kæranda heim þar sem fyrir lá í hverju kostnaðurinn fólst.

Efniskröfur kæranda:

Kærð er lækkun skattstjóra á gjaldfærðu viðhaldi húsnæðis. Af hálfu kæranda er á því byggt að ekki hafi verið um endurbætur fasteignar að ræða heldur viðhald og að um hafi verið að ræða viðhald fasteignar sem ekki sé í hans eigu. Samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Telja verður að um hafi verið að ræða endurbætur á fasteign sbr. 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en ekki viðhald enda hafði verið látið hjá líða að sinna viðhaldi fasteignarinnar í nokkur ár. Teljist endurbæturnar því til varanlegra rekstrarfjármuna í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981. Er ekki unnt að fallast á það með kæranda að það skipti máli í þessu sambandi að um var að ræða endurbætur á leiguhúsnæði, enda hefur komið fram að kærandi framkvæmdi endurbæturnar til að laga húsnæðið að þörfum rekstrarins og koma þær væntanlega til með að nýtast honum á meðan á leigutíma stendur. Til þess ber einnig að líta að samkvæmt 3. kafla leigusamnings kæranda við leigusalann hefur kærandi forleigurétt að hinu leigða húsnæði við lok leigutímans og forkaupsrétt á leigutímanum svo og við lok hans og má því vænta þess að kærandi geti haft starfsemi sína í húsinu svo lengi sem hann sjálfur kýs. Auk þessa bendir ríkisskattstjóri á að leigusalinn var á tekjuárinu 2000 eigandi að 50% hlutafjár í kæranda og eru því hagsmunatengsl á milli leigusalans og kæranda og hlýtur það að styrkja stöðu kæranda sem leigjanda.

Ríkisskattstjóri hafnar kröfu kæranda um hækkun hundraðshluta fyrningar. Allar endurbætur kæranda á leiguhúsnæðinu þ.m.t. girðing falla undir það að vera hluti af mannvirki sem nýtt er til atvinnurekstrar og falla þær því undir b-lið 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Þess er að öðru leyti krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. mars 2003, eru áréttaðar þær kröfur og röksemdir sem fram komu í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2002, að því er varðar formhlið málsins. Skattstjóra hafi verið í lófa lagið að kynna sér skrár Fasteignamats ríkisins til þess að ganga úr skugga um hvort kærandi væri eigandi umræddrar fasteignar. Sú röksemd ríkisskattstjóra að kærandi hafi fært fasteign í efnahagsreikning sinn sem fjárfest hafi verið í á árunum 1999 og 2000 breyti því ekki að í rekstrarreikningi kæranda sé húsaleiga sérgreindur liður í rekstrargjöldum og sé leigufjárhæðin meira en tvöföld sú fjárhæð sem færð sé til eignar í efnahagsreikningi vegna byggingar skrifstofuhúsnæðis. Skattstjóri hafi því ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli nr. 290/1993 þar sem talið hafi verið að skattyfirvöld hefðu getað sannreynt tiltekna hluti með upplýsingum úr hlutafélagaskrá. Að því er varðar efnishlið málsins eru ítrekaðar kröfur um að fallist verði á að um viðhald leiguhúsnæðis hafi verið að ræða en ekki endurbætur. Þótt mikill efniskostnaður hafi fallið til á einu ári sé samt um að ræða eðlilegt viðhald þegar tekið sé mið af þeirri starfsemi sem fram fari í húsnæðinu. Eignfærsla viðhaldskostnaðar hjá leigutaka hljóti að vera mjög óeðlileg þar sem hann njóti ekki neins hagræðis af viðhaldinu umfram það að geta stundað starfsemi sína í leiguhúsnæðinu. Eignfærsla hjá leigutaka komi einungis til greina ef hann taki við ófullbúnu húsnæði og geri það starfræksluhæft á sinn kostnað, en slíku sé ekki til að dreifa í tilviki kæranda. Þá er áréttuð varakrafa. Síðan segir eftirfarandi í bréfi umboðsmannsins:

„Við teljum með engum hætti hægt að rökstyðja að leigutaki eignfæri fasteign í reikningum sínum og teljum engu máli skipta að leigutaki hafi forleigurétt samkvæmt leigusamningi. Jafnframt teljum við engu máli skipta þótt eignatengsl hafi verið milli leigutaka og leigusala þar sem um löglega gerðan leigusamning milli tveggja lögaðila er að ræða.“

V.

Ágreiningur máls þessa varðar heimild kæranda til að gjaldfæra í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 2000 tiltekin útgjöld vegna viðhalds húsnæðis, kaffi- og matarkostnaðar og kaffi- og fundarkostnaðar. Umboðsmaður kæranda krefst þess að breytingum skattstjóra á umræddum gjaldaliðum verði hnekkt og þeir látnir óhaggaðir standa. Hvað snertir viðhaldskostnað byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína bæði á formlegum og efnislegum málsástæðum, en eingöngu á efnislegum málsástæðum varðandi hina tvo liðina. Hvað snertir viðhaldskostnað þarfnast kröfugerð umboðsmannsins nánari umfjöllunar. Telja verður að það sé aðalkrafa, hvað þann þátt varðar, að lækkun skattstjóra samtals að fjárhæð 7.706.177 kr. á gjaldfærðum viðhaldskostnaði ásamt eignfærslu og fyrningu þeirrar fjárhæðar verði hnekkt. Er sú krafa studd þeirri málsástæðu að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt þar sem hann hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni á fullnægjandi hátt. Efnislega er þessi krafa, að því er tekur til allra annarra þátta en kostnaðar vegna girðingar 328.740 kr., rökstudd með því í meginatriðum að um frádráttarbæran viðhaldskostnað sé að ræða, auk þess sem vísað er til leigusamningsins. Efnisleg málsástæða gengur því skemmra en hin fyrrgreinda málsástæða og lýtur að því að ákvörðun skattstjóra verði hrundið að því er tekur til viðhaldskostnaðar að fjárhæð 7.377.437 kr., þ.e. vegna raflagna, glugga, þaks og veggja, pípulagna og efniskaupa. Varakrafa umboðsmanns kæranda er orðuð svo að eignfærður kostnaður verði lækkaður verulega með hliðsjón af framkomnum rökum. Felst í kröfu þessari að gjaldfærður viðhaldskostnaður hækki að sama skapi frá því sem skattstjóri ákvað. Þá verður að telja að gerð sé sjálfstæð krafa samhliða aðalkröfu og varakröfu um að almenn fyrning eignfærðs kostnaðar hækki úr 6% í 20%. Auk þess er álagsbeitingu skattstjóra sérstaklega mótmælt. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Víkur þá að einstökum kæruatriðum:

1. Um viðhald fasteigna.

Hvað snertir ætlaða rannsóknarannmarka af hendi skattstjóra telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun sína, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóra hafi borið að athuga hver væri skráður eigandi þeirrar fasteignar, sem um ræðir, og í kjölfar þess að beina fyrirspurnum til kæranda varðandi málið á réttum grundvelli, m.a. með tilliti til leigusamnings, og eins hefði skattstjóri átt að skoða og meta þær framkvæmdir sem um ræði.

Í ársreikningi kæranda fyrir árið 2000 sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2001 var færður til gjalda í rekstrarreikningi sem annar framleiðslukostnaður viðhaldskostnaður fasteigna að fjárhæð 13.047.234 kr. Til eignar var m.a. færð fasteign að fjárhæð 7.260.686 kr. að frádregnum fyrningum og námu viðbætur á árinu 5.551.619 kr. án fyrninga, sbr. skýringu nr. 7 með ársreikningnum. Með bréfi, dags. 11. febrúar 2002, óskaði skattstjóri eftir því að gerð yrði grein fyrir gjaldfærðum viðhaldskostnaði fasteigna og tilgreint hverjir hefðu unnið þau verk sem um ræddi, ásamt því að fram yrðu lagðir reikningar og hreyfingalisti. Í svarbréfi kæranda, dags. 21. febrúar 2002, kom fram varðandi þetta atriði að umræddur viðhaldskostnaður hefði hækkað mikið milli ára því að ráðist hefði verið í umtalsverðar endurbætur og viðgerðir á raflögnum og lagnakerfi verksmiðjunnar, auk þess sem verksmiðjusalur hefði verið stækkaður með því að skrifstofa hefði verið rifin niður, eins og þar sagði. Með bréfinu fylgdu hreyfingalistar. Með bréfi, dags. 8. mars 2002, ítrekaði skattstjóri fyrirspurn sína varðandi umræddan viðhaldskostnað fasteigna, enda hefði engra skýringa verið getið í svarbréfi, og tók fram að lagt væri fyrir kæranda að gera nákvæma grein fyrir í hverju gjaldfært viðhald hefði verið fólgið, einkum með tilliti til þess hvort um hefði verið að ræða endurbætur, sbr. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981. Bréfinu fylgdi listi sem skattstjóri hafði unnið upp úr áður framlögðum hreyfingalista úr bókhaldi kæranda þar sem fram komu nöfn þeirra sem félagið hafði greitt fyrir vinnu og efni vegna umrædds viðhalds. Var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir tengslum þessara aðila við einstaka verkþætti. Síðastgreindu bréfi skattstjóra var svarað af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 27. mars 2002. Fram kom m.a. að viðhaldskostnaður hefði verið óvenjumikill rekstrarárið 2000 vegna þess að viðhald á eignum félagsins hefði verið látið mæta afgangi undanfarin ár. Til að viðhalda eignunum og vernda þær gegn frekara tjóni hefði verið ráðist í umfangsmiklar viðhaldsaðgerðir á fasteignum félagsins. Var gerð nánari grein fyrir í hverju verkið hefði verið fólgið í fimm liðum og í þeim liðum sem það átti við var í öllum tilvikum talað um viðhald á fasteign félagsins, án þess þó að fram kæmi staðsetning eignarinnar eða nánari skýring á því um hvaða eign var að ræða. Að svo búnu voru félaginu boðaðar breytingar á gjaldfærðum viðhaldskostnaði með bréfi skattstjóra, dags. 6. maí 2002. Boðuðum breytingum var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 22. maí 2002, og enn á ný varð ekki annað ráðið en að gjaldfært hefði verið viðhald á fasteign kæranda miðað við orðalag umboðsmanns félagsins.

Við þær aðstæður, sem hér hefur verið lýst, þar sem m.a. kemur fram að kærandi sinnti ekki þeirri skyldu sinni að upplýsa um þá þætti málsins á viðhlítandi hátt sem honum stóð næst að upplýsa um og félagið var raunar krafið um á grundvelli lögboðinnar upplýsingaskyldu þess, kemur ekki til álita að fella úr gildi ákvörðun skattstjóra á þeim grundvelli að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægilega upplýst áður en hann tók ákvörðun um lækkun viðhaldskostnaðarins, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að nein þörf hafi verið á vettvangsskoðun, enda lágu lýsingar á viðkomandi framkvæmdum fyrir. Samkvæmt þessu verður leyst úr þessum þætti málsins, eins og hann liggur nú fyrir, enda verður að telja að málið sé nú nægjanlega upplýst. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að viðhaldskostnaður fasteigna sem um er deilt samkvæmt þessum kærulið hafi farið fram á fasteign sem ekki er í eigu kæranda. Telur umboðsmaður kæranda að félaginu hafi ekki verið stætt á því að færa umræddan viðhaldskostnað til eignar, svo sem skattstjóri hafi miðað við, þar sem húsnæðið sé ekki í eigu félagsins, auk þess sem um nauðsynlegt viðhald hafi verið að ræða samkvæmt leigusamningi milli kæranda og leigusala. Samkvæmt þessu sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og kröfugerð umboðsmanns kæranda er farið verður fyrst að fjalla um það hvort skattstjóri hafi yfirleitt getað metið einhvern kostnað vegna viðhalds fasteigna sem kostnað vegna endurbóta þar sem um hafi verið að ræða kostnað sem fallið hafi til vegna leiguhúsnæðis, enda gengur þessi málsástæða lengst. Fyrir yfirskattanefnd liggur ljósrit af leigusamningi, dags. 21. nóvember 1997, milli kæranda sem leigutaka og Y ehf. sem leigusala um leigu á fasteigninni X. Samkvæmt samningnum tók kærandi á leigu umrædda fasteign frá 1. október 1997 til 10 ára og hefur kærandi eftir það forleigurétt og jafnframt forkaupsrétt á leigutímanum og við lok hans. Samkvæmt 5. gr. samningsins skal leigjandi skila húsnæðinu í engu verra ástandi en það var í við upphaf leigutímans og allar innréttingar sem leigjandi kann að koma upp á leigutímanum skulu verða eign leigusala án nokkurs endurgjalds. Í 6. gr. leigusamningsins segir m.a. að leigjandi skuli annast allt viðhald á hinu leigða húsnæði úti og inni sem og endurbætur allar sem kunni að vera nauðsynlegar í þágu rekstrarins.

Samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Telja verður að eftir atvikum geti breytingar og endurbætur sem gerðar eru á leiguhúsnæði fallið undir ákvæði greinds lagaákvæðis, sbr. úrskurðaframkvæmd. Er þannig ekki unnt að fallast á það með kæranda að alltaf þegar útgjöld af þessum toga séu vegna leiguhúsnæðis þá sé um að ræða frádráttarbæran viðhaldskostnað viðkomandi leigutaka, heldur verður að telja að meta þurfi aðstæður í hverju tilviki fyrir sig. Er þessari málsástæðu kæranda því hafnað. Tekið skal fram að óumdeilt er að ekki beri að virða greindan kostnað kæranda að neinu leyti sem þátt í leigugjaldi.

Umboðsmaður kæranda hefur jafnframt talið að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða í hendi kæranda þar sem eingöngu hafi verið um að ræða eðlilegt viðhald umræddrar eignar, m.a. vegna krafna þar til bærra yfirvalda. Undanskilinn er þó kostnaður vegna girðingar að fjárhæð 328.740 kr. sem fallist er á að teljist útgjöld sem beri að eignfæra.

Við úrlausn málsins og við mat á því hvað telja beri viðhaldskostnað þykir rétt að hafa hliðsjón af skilgreiningu í 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 2. málsl. 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar segir svo um viðhaldsfrádrátt: „Viðhald telst það sem gera þarf til þess að halda eignunum eða einstökum hlutum þeirra í svipuðu ástandi og þær voru í, þegar rekstraraðili eignaðist þær, hvort heldur þær voru þá gamlar eða nýjar.“ Þessi regla hefur lengi verið talin gilda í skattskilum, sbr. H 1943:150. Tekið er fram í 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar að þótt eign gangi úr sér fyrir aldurs sakir, þ.e. fyrnist, þá skuli hún samt talin í svipuðu ástandi að því er viðhald varðar. Fyrning hennar komi hins vegar til frádráttar samkvæmt 7. gr. Í 3. mgr. greinarinnar kemur fram að ef aðili lætur endurbæta eign, sem hann hefur keypt, ellegar er orðin úr sér gengin fyrir aldurs sakir, stækka eign, eða breyta henni, þá skuli það ekki talið til viðhalds. Ennfremur kemur fram að til viðhalds skuli aftur á móti telja að halda eigninni í svipuðu ástandi og hún varð að stækkun, breytingu eða endurbót lokinni. Sé annars vegar viðhald og hins vegar breytingar, endurbætur og/eða stækkun framkvæmd í einu lagi, verður að meta hvað telja beri til hvors um sig, sbr. 4. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. mars 2002, kom fram sundurliðun á þeim verkum sem unnin voru við og á starfsstöð kæranda að X. Þau verk sem ágreiningur er um varða endurnýjun á raflögnum, glugga, þak og veggi, pípulagnir og efniskaup í tengslum við þessi verk. Í nefndu bréfi kom fram að skipt hefði verið út rafmagnslögnum sem hefðu verið úr sér gengnar sem og rafmagnstöflu. Þá hefðu pípulagnir, sem hefðu verið úr sér gengnar, verið endurnýjaðar sem og miðstöð og heimtaug. Gluggar hefðu verið endurnýjaðir og þak lagfært. Þá hefðu gamlir milliveggir og milliloft sem ekki hefðu lengur hentað starfsemi kæranda verið fjarlægð. Eins og rakið er að framan féllst skattstjóri á gjaldfærslu hluta umrædds kostnaðar í úrskurði sínum um endurákvörðun. Taldi skattstjóri að kostnaður vegna endurnýjunar á gluggum og þaki yrði að teljast endurbætur sem og megnið af kostnaði vegna endurnýjunar á raflögnum en féllst á að kostnaður vegna breytinga á milliveggjum og tilheyrandi teldist til viðhaldskostnaðar. Ákvarðaði skattstjóri sem endurbætur 3.440.000 kr. og sem viðhald 2.293.791 kr. vegna fyrri liðarins, en sem endurbætur 1.848.000 kr. og sem viðhald 206.251 kr. vegna seinni liðarins. Skattstjóri fjallaði ekki um kostnað vegna pípulagna í úrskurði sínum, enda hafði umboðsmaður kæranda ekkert vikið að þeim lið í andmælabréfi sínu við boðuðum breytingum skattstjóra, heldur einungis mótmælt boðuðum breytingum varðandi endurbætur á þaki og gluggum og niðurrifs milliveggja og varðandi raflagnir.

Að því virtu, sem rakið hefur verið, verður að fallast á það með skattstjóra að í gjaldfærðum viðhaldskostnaði fasteigna í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 hafi falist kostnaður vegna endurbóta á umræddri fasteign að X, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Verður að telja samkvæmt því sem rakið hefur verið að framan að kæranda hafi verið óheimilt að færa kostnað vegna endurbóta til gjalda í rekstrarreikningi, heldur hafi borið að eignfæra endurbæturnar og fyrna eftir ákvæðum 32. og 38. gr. laga nr. 75/1981. Eins og málið liggur fyrir verður fjárhæð kostnaðar vegna endurbóta ekki ákvörðuð með fullri vissu. Að virtum skýringum kæranda þykir mega miða við að helmingur kostnaðar vegna endurnýjunar á raflögnum, gluggum og þaki og pípulögnum teljist til viðhaldskostnaðar, þ.m.t. efniskostnaður, en að öðru leyti hafi verið um að ræða endurbætur sem beri að eignfæra. Hækkar gjaldfærður kostnaður þannig um 2.271.336 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði og eignfærsla endurbóta lækkar samsvarandi. Þá lækka gjaldfærðar fyrningar af þessum sökum um 136.281 kr. Með þessum fjárhæðum er fallist á varakröfu kæranda. Rétt er að taka fram að þegar leigutíma lýkur koma til álita í þessu sambandi ákvæði 34. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda hefur gert þá kröfu að heimiluð fyrning endurbóta verði 20% í stað 6% svo sem skattstjóri miðaði við, og á sú krafa einnig við um eignfærða girðingu. Samkvæmt b-lið 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981 skal árleg fyrning mannvirkja vera að lágmarki 3% og að hámarki 6%, og eru mannvirkin talin upp í 10 töluliðum. Í tölulið eitt eru verksmiðjubyggingar og í tölulið tvö verkstæðisbyggingar. Samkvæmt því sem fram er komið fólust umræddar framkvæmdir í margháttuðum endurbótum á mannvirki í skilningi 2. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á húsnæði sem kærandi naut umráðaréttar yfir á grundvelli leigusamnings. Samkvæmt þessu verður ekki séð að heimild sé til hærra fyrningarhlutfalls en skattstjóri hefur miðað við og er kröfu umboðsmanns kæranda um að tekið verði mið af b-lið 4. tölul. umræddrar 38. gr. hafnað, enda tekur það ákvæði til véla og tækja til jarðvinnslu og mannvirkjagerðar, bifreiða og annarra flutningatækja og annars lausafjár sem ekki fellur undir 1.-3. tölul. og a-lið 4. tölul. lagagreinarinnar. Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda varðandi fyrningarhlutfall hafnað.

2. Um kaffi- og matarkostnað.

Gjaldfærður kaffi- og matarkostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 nam samtals 2.029.070 kr. og var færður meðal launa og launatengdra gjalda sem talin voru til framleiðslukostnaðar. Eftir að skattstjóri hafði óskað eftir skýringum kæranda á þessum gjaldalið kom fram af hálfu félagsins að um tvískiptan kostnað væri að ræða, annars vegar kaffikostnað bæði vegna starfsmanna og viðskiptamanna og hins vegar kostnað vegna hádegismatar starfsmanna, sbr. bréf, dags. 27. mars 2002. Fram kom að starfsmenn kæranda hefðu greitt fyrir fæði 771.140 kr. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. maí 2002, er gjaldfærslu kostnaðar vegna fæðis starfsmanna hafnað á þeim forsendum að ekki hefðu verið gefin upp fæðishlunnindi á starfsmenn, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og áætlaður til frádráttar kostnaður vegna kaffiveitinga annars vegar 592.000 kr. vegna starfsmanna og hins vegar 150.000 kr. vegna viðskiptamanna. Þessi áætlun frádráttarbærs kostnaðar var síðan hækkuð um 500.000 kr. í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. september 2002, án þess þó að fram kæmi með skýrum hætti á hverju sú hækkun byggðist að öðru leyti en því að vísað var til fram kominna skýringa kæranda sem voru á sama veg og áður varðandi fæðiskostnað starfsmanna og að áætlun skattstjóra varðandi kostnað vegna viðskiptamanna væri allt of lág. Verður ekki séð samkvæmt þessu hvort skattstjóri féll frá fyrri forsendum sínum varðandi hlunnindi til starfsmanna eða ekki, en skattstjóri vísaði eingöngu almennt til frádráttarbærni rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 í úrskurði sínum um endurákvörðun.

Í þessu sambandi ber að gæta þess að fæðishlunnindi starfsmanna teljast til skattskyldra tekna þeirra, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, en öndverð regla hefur verið talin gilda um almennar kaffihressingar, sbr. nú 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í ljósi þessa verður að telja að ástæða hafi verið til þess að skattstjóri kannaði frekar hvers eðlis hinn umdeildi kostnaður var og leitaðist við að upplýsa að hve miklu leyti kostnaðurinn varðaði skattskyld hlunnindi starfsmanna áður en hann boðaði lækkun kostnaðarins á þeim forsendum sem að framan greinir. Auk þess hafði komið fram að um kostnað vegna viðskiptamanna hefði einnig verið að ræða. Þá er til þess að líta, að því er snertir ætluð fæðishlunnindi starfsmanna kæranda, að af hálfu kæranda hafði verið greint frá því að starfsmenn félagsins hefðu greitt fyrir keypt fæði. Lá þannig fyrir að ekki var um það að ræða að kærandi hefði látið starfsmönnum í té fæði endurgjaldslaust. Í árlegum reglum ríkisskattstjóra um mat á fæðishlunnindum, sem settar voru á grundvelli þágildandi 116. gr. laga nr. 75/1981, sbr. auglýsingu nr. 20/2001, um skattmat tekjuárið 2000 (framtalsárið 2001), sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, eru fæðishlunnindi metin til tekna með tilgreindum matsfjárhæðum, sbr. lið 1.3 í skattmatinu, og er tekið fram að láti launagreiðandi launamanni í té fæði á lægra verði en skattmat ríkisskattstjóra segir til um skuli telja mismuninn tekjur launamanns. Hvorki í boðunarbréfi sínu, dags. 6. maí 2002, né í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. september 2002, vék skattstjóri neitt að skattmatsreglum ríkisskattstjóra og þýðingu þeirra fyrir úrlausnarefnið. Við blasti þó samkvæmt framansögðu að skattstjóri gat ekki stutt hina kærðu lækkun gjaldfærðs fæðis- og kaffikostnaðar í rekstrarreikningi kæranda við ákvæði 2. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, nema skattskyldum fæðishlunnindum væri til að dreifa með því að starfsmönnum kæranda hefði verið látið í té fæði á lægra verði en skattmat ríkisskattstjóra segði til um.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína varðandi lækkun gjaldfærðs kaffi- og matarkostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2001, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningi skattstjóra var áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá fengu forsendur skattstjóra fyrir hinni kærðu lækkun ekki staðist. Að virtum þessum annmörkum á málsmeðferð skattstjóra þykir bera að ómerkja hina kærðu lækkun gjaldfærðs kaffi- og matarkostnaðar kæranda. Er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins.

3. Um kaffi- og fundarkostnað.

Fyrir liggur að hinn umdeildi kostnaður að fjárhæð 1.108.012 kr. sem færður var til gjalda sem kaffi- og fundarkostnaður samanstendur af kostnaði vegna starfsmanna, m.a. vegna gjafa til starfsmanna, starfsmannaferða o.fl., og viðskiptamanna vegna risnu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. mars 2002. Í nefndu bréfi er vísað til meðfylgjandi lista þar sem fram komi að haldinn hafi verið starfsmannafundur að kveldlagi og starfsmönnum boðinn málsverður áður en farið hafi verið í leikhús, en um hafi verið að ræða árshátíð félagsins. Listi þessi er ekki meðal málsgagna. Í boðunarbréfi skattstjóra er umrædds lista ekki getið en tekið fram að skýringar af hálfu kæranda séu almennt orðaðar og risnutilefna t.d. ekki getið. Í ljósi skýringa af hálfu kæranda áætlaði skattstjóri til frádráttar bæði kostnað vegna gjafa, risnu og árshátíðar samtals að fjárhæð 850.000 kr. en heildarkostnaður nam 1.108.012 kr. eins og fyrr greinir. Nam lækkun kostnaðarins þannig 258.012 kr.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum lögaðila sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er því undantekning frá þeirri meginreglu að félögum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759).

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Samkvæmt 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við árshátíð, jólagleði eða sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæði þessu var breytt með 5. gr. laga nr. 147/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, er ekki heimilt að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, „þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið ber undir kæranda að sýna fram á frádráttarbærni kostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. þau skilyrði sem fram koma í nefndum reglugerðarákvæðum. Þótt listi sá sem fylgdi nefndu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra liggi ekki fyrir í málinu þykir ljóst að framkomnar skýringar kæranda á hinum umdeilda kostnaði samkvæmt þessum kærulið hafi verið með mjög almennum hætti. Með bréfum sínum, dags. 11. febrúar og 8. mars 2002, krafði skattstjóri kæranda um nákvæma greinargerð um þennan gjaldalið svo sem nánar greindi m.a. með tilliti til risnu. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. maí 2002, kom fram að framkomnar skýringar væru ófullnægjandi. Við það situr enn. Samkvæmt þessu verður að telja að ekki hafi verið sýnt fram á að kæranda beri frekari frádráttur samkvæmt þessum kærulið en skattstjóri hefur þegar áætlað. Kröfum þar að lútandi er því hafnað.

4. Um álag.

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda árið 2001 og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæðinu má skattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Skattstjóri rökstuddi álagsbeitinguna ekki að neinu leyti með tilliti til einstakra liða, heldur lét við það sitja að taka fram að kæranda hefði mátt vera ljóst að gjaldfærslur brytu í bága við skattalög, eins og það var orðað. Verður ekki talið að sá rökstuðningur hafi verið fullnægjandi þegar litið er til þess kostnaðar sem um ræðir, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda er hér um heimildarákvæði að ræða. Að þessu virtu er krafa kæranda um niðurfellingu 25% álags tekin til greina. Tekið skal fram að álag vegna offærðs innskatts er ekki kært.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir kostnaði kæranda af málinu. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttarbær viðhaldskostnaður hækkar um 2.271.336 kr. frá ákvörðun skattstjóra. Breytingar skattstjóra á gjaldfærðum kaffi- og matarkostnaði eru felldar úr gildi. Álag á vantalda skattstofna fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 70.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.