Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. apríl 2002, hefur umboðsmaður kæranda kært til yfirskattanefndar úrskurð skattstjóra, dags. 17. janúar 2002, um endurákvörðun virðisaukaskatts árin 1998, 1999, 2000 og 2001. Með úrskurðinum skráði skattstjóri kæranda frjálsri skráningu með upphafsdag 1. september 2001 vegna útleigu atvinnuhúsnæðis, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en synjaði beiðni kæranda um að miða upphafsdag við fyrra tímamark. Einnig felldi skattstjóri niður áður fenginn innskatt kæranda vegna rekstrar útleigðs húsnæðis árin 1999 og 2000 og uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með júlí-ágúst 2001, samtals að fjárhæð 131.118 kr. Loks lækkaði skattstjóri innskatt kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 1998 um 1.352.671 kr. vegna leiðréttingar innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að kæranda verði heimiluð frjáls skráning samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, afturvirkt frá 28. desember 1998 að telja, og að breytingar skattstjóra á innskatti árin 1998, 1999, 2000 og 2001 verði felldar niður. Til vara er þess krafist að leiðrétting innskatts uppgjörstímabilið nóvember-desember 1998 verði ákvörðuð 1.314.180 kr. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í bréfi til kæranda, dags. 24. júlí 2001, kvaðst skattstjóri hafa undir höndum kaupsamning um verslunarhúsnæði á fyrstu hæð að N-götu, Reykjavík, dags. 28. desember 1998, milli X ehf. sem seljanda og kæranda sem kaupanda. Í samningnum kæmi fram að kærandi hefði í hyggju að nota eignina vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi og myndi yfirtaka leiðréttingarkvöð virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Allt frá stofnun hefði kærandi verið skráður til heimilis að R-götu, Reykjavík, og yrði því ekki séð að hann hefði nýtt húsnæðið að N-götu vegna eigin starfsemi frá kaupdegi. Þá kæmi jafnframt fram í kaupsamningnum að í gildi væri samningur við Y ehf. um leigu á húsnæðinu sem kærandi hefði yfirtekið. Kærandi hefði ekki sótt um eða fengið frjálsa skráningu og virtist því ekki hafa nýtt eignina til útleigu með virðisaukaskatti. Skoraði skattstjóri á kæranda að gera nákvæma grein fyrir notkun verslunarhúsnæðisins árin 1999 og 2000 og það sem af væri af árinu 2001, svo og skyldi kærandi sundurliða skattskylda veltu og innskatt á öllum uppgjörstímabilum umræddra ára og leggja fram hreyfingalista útskatts og innskatts og skýra þann kostnað sem lægi að baki innskatti. Tók skattstjóri fram að ef kaupandi atvinnuhúsnæðis, sem yfirtekið hefði leiðréttingarkvöð innskatts, nýtti ekki eignina til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi yrði leiðréttingarkvöðin virk þegar við kaupin og í því tilviki bæri kaupanda að endurgreiða þann innskatt sem seljandi húsnæðisins hefði fengið vegna eignarinnar, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Fann skattstjóri að því að í kaupsamningnum væri ekki tilgreind fjárhæð leiðréttingarkvaðar, sem kaupandi hefði yfirtekið, og skoraði á kæranda að bæta úr þeim annmarka innan tiltekins tíma. Að fengnum þeim upplýsingum væri fyrirhugað að leiðrétta innskattsreikning kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember-desember 1998 með því að bakfæra þann innskatt sem seljandi eignarinnar hefði fengið vegna verulegra endurbóta, viðhalds eða viðgerða, sbr. 12. gr. nefndrar reglugerðar.

Með bréfi, dags. 14. september 2001, lagði kærandi fram hreyfingalista innskatts og útskatts, hreyfingalista vegna viðskipta við Y ehf. og afrit af leigureikningi við þann aðila. Í bréfinu kom fram af hálfu forsvarsmanns kæranda að láðst hefði að sækja formlega um frjálsa skráningu vegna húsnæðisins að N-götu en öll skattaleg meðhöndlun eftir kaup á húsnæðinu væri byggð á frjálsri skráningu, enda hefði verið álitið að heimildin myndi yfirfærast á kæranda við kaupin. Virðisaukaskattur hefði verið lagður á húsaleigutekjurnar og innskattur reiknaður af skattskyldum viðhaldskostnaði. Innskattur tilheyrandi húsnæðinu væri óverulegur þann tíma sem kærandi hefði átt húsnæðið. Virðisaukaskattsnúmer, sem kærandi hefði haft vegna flutningastarfsemi hefði verið notað fyrir fasteignareksturinn. Þá fór kærandi fram á að verða skráður frjálsri skráningu vegna útleigu húsnæðisins.

Með bréfi, dags. 24. september 2001, óskaði skattstjóri eftir nánari gögnum um frádrátt virðisaukaskatts vegna verslunarhúsnæðisins. Af hálfu kæranda voru umbeðin gögn lögð fram með bréfi, dags. 8. október 2001.

Hinn 17. október 2001 tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, að hann hygðist synja kæranda um skráningu á virðisaukaskatti vegna útleigu verslunarhúsnæðisins að N-götu þar sem ekki hefði fylgt leigusamningnum vottorð um að samningnum hefði verið þinglýst eins og kveðið væri á um í 3. tölul. 2 mgr. 4. gr. nefndrar reglugerðar nr. 577/1989. Jafnframt kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að fella niður tilfærðan innskatt vegna umræddrar eignar í virðisaukaskattsskýrslum félagsins fyrir tiltekin uppgjörstímabil árin 1999, 2000 og 2001 að fjárhæð 58.247 kr. árið 1999, 57.132 kr. árið 2000 og 13.314 kr. árið 2001. Kærandi, sem hefði keypt umrædda eign í desember 1998, hefði tekið eignina til útleigu án þess að sækja um frjálsa skráningu vegna hennar. Kæranda hefði því verið óheimilt að leggja virðisaukaskatt á húsaleigu og að færa virðisaukaskatt af kostnaði við eignina til frádráttar sem innskatt. Þá áréttaði skattstjóri kröfu um upplýsingar varðandi fjárhæð leiðréttingarkvaðarinnar við kaup á eigninni, en að fengnum þeim gögnum væri fyrirhugað að leiðrétta innskattsreikning kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 1998 með því að bakfæra þann innskatt sem seljandi fasteignarinnar hefði fengið vegna verulegra endurbóta, viðhalds og viðgerða, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var boðuðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 14. nóvember 2001, og gerð krafa um að skattstjóri veitti kæranda heimild til frjálsrar skráningar frá og með desember 1998. Með bréfinu var lagt fram afrit af þinglýstum leigusamningi milli Y ehf. og kæranda. Kvað umboðsmaðurinn enga breytingu hafa orðið á notkun fasteignarinnar eftir kaup kæranda á eigninni. Sami aðili og áður hefði leigt hjá X ehf. leigði hjá kæranda og leigan hefði verið innheimt með virðisaukaskatti eins og áður, en sökum vanþekkingar forsvarsmanns kæranda á lagareglum um frjálsa skráningu hefði honum láðst að sækja formlega um slíka skráningu og talið að nægjanlegt væri að skila innheimtum virðisaukaskatti og tilgreina innskatt á því virðisaukaskattsnúmeri sem kærandi hefði í almennum rekstri. Um formleg mistök hafi verið að ræða. Það hafi ekki verið ætlan löggjafans með setningu reglna um sérstaka og frjálsa skráningu að koma í veg fyrir að slík formleg mistök yrðu leiðrétt. Lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu, girtu á engan hátt fyrir að skattstjóri gæti heimilað leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum kæranda þannig að frjáls skráning yrði veitt frá desember 1998. Þegar frjáls skráning hefði verði heimiluð myndi kærandi leggja fram leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur allt frá desember 1998. Vegna kröfu skattstjóra um tilgreiningu yfirtekinnar virðisaukaskattskvaðar tók umboðsmaðurinn fram að fjárhæðar þeirrar kvaðar hefði ekki verið getið í kaupsamningi milli X ehf. og kæranda, en samkvæmt upplýsingum X ehf. hefði starfsemi þess félags fram til áramóta 1998/1999 einvörðungu verið fólgin í rekstri nefnds verslunarhúsnæðis og virðisaukaskattsskil félagsins í frjálsri og sérstakri skráningu einvörðungu vegna þess.

Með bréfi, dags. 10. desember 2001, greindi umboðsmaður kæranda frá því að X ehf. hefði að beiðni kæranda gert grein fyrir fjárhæð leiðréttingarkvaðar virðisaukaskatts sem kærandi hefði yfirtekið við kaupin á N-götu. Samkvæmt upplýsingum endurskoðanda X ehf. hefði innskattur félagsins árin 1993-1998 vegna endurbóta og viðhalds eignarinnar numið samtals 1.829.445 kr. og næmi yfirtekin leiðréttingarkvöð virðisaukaskatts 1.314.180 kr., svo sem nánar var sundurliðað. Kvað umboðsmaðurinn kaupsamning milli X ehf. og kæranda verða leiðréttan með viðauka um nánari tilgreiningu á virðisaukaskattskvöð og um yfirtöku á frjálsri skráningu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. janúar 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda að fallist væri á frjálsa skráningu kæranda frá 1. september 2001 en beiðni félagsins um afturvirka frjálsa skráningu frá 28. desember 1998 væri hafnað. Vísaði skattstjóri til framlagðs afrits af leigusamningi vegna verslunarhúsnæðisins að N-götu. Samningi þessum hefði ekki verið þinglýst fyrr en 23. október 2001 og því væri loku fyrir það skotið að frjáls skráning tæki gildi fyrr en á árinu 2001, sbr. skilyrði í 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sem skattstjóri rakti nánar. Nefnd reglugerð gerði ekki ráð fyrir afturvirkri frjálsri skráningu, enda væri ljóst við upphaf leigutíma hvort fyrirhugað væri að leigja út með eða án virðisaukaskatts. Samkvæmt afriti af kaupsamningi milli kæranda og X ehf. hefði kærandi keypt eignina hinn 28. desember 1998 og tekið við henni sama dag. Í samningnum kæmi fram að kærandi yfirtæki leiðréttingarkvöð innskatts og einnig hefðu komið fram ákvæði um leigufjárhæð. Kærandi hefði gert nýjan leigusamning við þann leigutaka sem verið hefði í húsnæðinu og í samningnum kæmi fram að leigufjárhæðin bæri virðisaukaskatt. Samt sem áður hefðu forsvarsmenn kæranda ekki farið fram á frjálsa skráningu fyrr en með bréfi kæranda, dags. 14. september 2001.

Þá væri boðuðum breytingum á virðisaukaskattsskilum kæranda hrundið í framkvæmd. Ekki þætti ástæða til að hreyfa við útskatti kæranda, enda hefði honum borið að skila honum í ríkissjóð, sbr. 1. málsl. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt úrskurði skattstjóra nam lækkun innskatts vegna rekstrar 58.247 kr. árið 1999, 57.132 kr. árið 2000 og 13.314 kr. árið 2001. Vísaði skattstjóri í því sambandi til boðunarbréfs síns, dags. 17. október 2001, og kvað fjárhæðirnar byggjast á upplýsingum kæranda. Þá væri innskattur uppgjörstímabilið nóvember-desember 1998 lækkaður um 1.352.671 kr. vegna bakfærslu þess innskatts sem seljandi húsnæðisins hefði fengið vegna endurbóta, viðhalds og viðgerða á húsnæðinu, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Ekki væri fallist á þá leiðréttingarfjárhæð sem fram kæmi í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2001, af ástæðum sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 16. apríl 2002, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að fallist verði á frjálsa skráningu kæranda frá og með 28. desember 1998, enda verði framtalin skattsskyld velta og innskattur í almennum virðisaukaskattsskilum kæranda leiðréttur og skattskil færð á skráningarnúmer vegna frjálsrar skráningar. Til vara er gerð krafa um að byggt verði á útreikningi leiðréttingarkvaðar í bréfi kæranda, dags. 10. desember 2001, í stað fjárhæðar samkvæmt úrskurði skattstjóra. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og kemur m.a. fram að kærandi hafi keypt atvinnuhúsnæði á 1. hæð að N-götu í Reykjavík með kaupsamningi 28. desember 1998 og tekið við eigninni þann dag. Samkvæmt samningnum hafi kærandi lýst því yfir að fyrirhuguð not félagsins á eigninni væri bundin virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Jafnframt hafi kærandi skuldbundið sig til þess að yfirtaka kvöð um leiðréttingu innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, ef breyting yrði á notkun fasteignarinnar sem hefði í för með sér breytingu á rétti til innskattsfrádráttar. Í tengslum við eignakaupin hefði kærandi yfirtekið leigusamning við Y ehf. sem skyldi gilda frá 1. janúar 1999 til og með 1. maí 2006 og hefði kveðið á um leigufjárhæð 225.000 kr. auk virðisaukaskatts á leigufjárhæð.

Aðalkrafa kæranda er byggð á því að engar breytingar hafi orðið á forsendum fyrir frádrætti innskatts í starfsemi kæranda og að skattstjóra hafi því verið óheimilt að leiðrétta (bakfæra) innskatt kæranda. Engin breyting hafi orðið á notkun húsnæðisins við eignabreytinguna, sami aðili hafi haft húsnæðið á leigu og húsaleiga hafi verið innheimt með virðisaukaskatti eins og áður. Kærandi hafi yfirtekið leigusamning sem hefði verið í gildi milli seljanda og Y ehf. og hafi kærandi mátt gera ráð fyrir því að þeim samningi hefði verið þinglýst. Kærandi hafi þó gert nýjan leigusamning við Y ehf. með sambærilegum leiguskilmálum og hefðu áður gilt en með gildistíma frá 1. janúar 1999 til 1. maí 2006. Skattstjóra sé óheimilt að bakfæra innskatt samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 nema því aðeins að breytingar verði á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar fasteignar. Ákvæði 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989 heimili leiðréttingu á innskattsfrádrætti í samræmi við 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 í því eina tilfelli þegar breyting verði á notkun eignar sem frjáls skráning taki til. Þar sem engin breyting hafi orðið á notkun húsnæðisins og vegna þess að leiga hafi verið innheimt með virðisaukaskatti af Y ehf., eins og í tíð fyrri eiganda, þá skorti skattstjóra lagaskilyrði fyrir því að gera breytingar á innskattsreikningi kæranda. Lagafyrirmæli sem séu íþyngjandi fyrir skattaðila beri að skýra þröngt. Vegna afsakanlegrar vanþekkingar á lagareglum um sérstaka og frjálsa skráningu hafi forsvarsmaður kæranda talið nægilegt að skila innheimtum útskatti og innskatti á því virðisaukaskattsnúmeri sem kærandi hefði í almennum rekstri. Um formleg mistök hafi verið að ræða og það hafi ekki verið ætlan löggjafans og stjórnvalda, með setningu reglna um sérstaka og frjálsa skráningu, að koma í veg fyrir að slík mistök yrðu leiðrétt. Þá vísar umboðsmaðurinn til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 547/1998 og telur að ráða megi af honum að krafa um afturvirka skráningu, sem gerð hefði verið í því máli, hefði verið tekin til greina ef viðkomandi aðili hefði lagt fram fullgild gögn fyrir umsókninni. Þar sem kærandi hafi þegar lagt fram slík gögn og fengið samþykki fyrir frjálsri skráningu þá beri að taka kröfu hans um afturvirka skráningu til greina.

Í kærunni kemur fram að tilgreindur löggiltur endurskoðandi hafi tjáð kæranda að fordæmi væru fyrir því að skattstjórinn í Reykjavík hefði heimilað afturvirka frjálsa skráningu. Kærandi hafi leitað eftir upplýsingum frá skattstjóra um hvort slík fordæmi væru fyrir hendi, en skattstjóri ekki gefið ótvíræð svör. Kærandi telji hugsanlegt að fyrri eigandi húseignarinnar að N-götu, X ehf., hafi ekki staðið rétt að málum varðandi frjálsa skráningu eignarinnar í öndverðu. Þrátt fyrir ítrekaðar óskir kæranda um nákvæmar upplýsingar um skráningu fyrri eiganda þá hafi þær ekki fengist, hvorki hjá X ehf. né skattstjóra, og sé haldið fram trúnaði. Af hálfu kæranda hafi verið leitað upplýsinga um hvort leigusamningi milli Y ehf. og X ehf. hefði verið þinglýst en þær upplýsingar fengist hjá sýslumanni að ekki væri að sjá að svo hefði verið gert. Ef ekki hafi verið staðið rétt að frjálsri skráningu X ehf. hefði skattstjóra borið að leiðrétta innskattsreikning þess félags en ekki innskattsreikning kæranda. Sé skorað á skattstjórann í Reykjavík að upplýsa hvort fordæmi séu fyrir því að heimiluð hafi verið afturvirk frjáls skráning og að leggja fram nákvæmar upplýsingar um frjálsa skráningu X ehf. varðandi útleigu N-götu, Reykjavík.

Af hálfu kæranda er gerð sú varakrafa að fjárhæð leiðréttingarkvaðar vegna bakfærslu innskatts verði byggð á útreikningi umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 10. desember 2001, enda sé sá útreikningur í samræmi við ákvæði 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði sé vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en nú þegar sé um að ræða 18 klst. vinnu vegna lögfræðilegrar aðstoðar.

Þá fer umboðsmaður kæranda fram á málið verði flutt munnlega af hálfu umboðsmannsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992.

IV.

Með bréfi, dags. 6. september 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Aðalkrafa kæranda.

Skv. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti. Leigusala ber því ekki að innheimta virðisaukaskatt af leigugjaldi og honum er sömuleiðis óheimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum er varðar hið leigða. Í 1. mgr. 6. gr. laganna er að finna heimild ráðherra til að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er skv. 2. gr., geti farið fram á skráningu, sk. frjálsa skráningu. Ólíkt þeirri skyldubundinni skráningu, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 5. gr. laganna, er hér um rétt til skráningar að ræða. Aðili hefur sem sagt val um það hvort hann sækir um frjálsa skráningu samkvæmt ákvæðinu og tekur á sig þær skyldur og réttindi sem í skráningunni felst. Réttaráhrifin eru þó bundin því skilyrði að skráning eigi sér stað, þ.e. að þar til bært stjórnvald fallist á umsókn.

Í 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um heimild fjármálaráðherra til að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára. Hér er um heimildarákvæði að ræða sem verður að skýra á þann veg að afturvirk skráning, skv. 6. mgr. 5. gr., er almennt óheimil nema sérstaklega sé getið um hana í reglugerð. Á grundvelli 6. mgr. 5. gr. hefur ráðherra sett reglur um tvenns konar skráningarréttindi sem eru eða geta verið afturvirk í eðli sínu, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, varðandi afturvirka skráningu skv. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, og I. kafli reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, varðandi sérstaka skráningu.

Þar sem 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 hefur ekki að geyma ákvæði um afturvirka frjálsa skráningu og ráðherra hefur ekki nýtt sér heimild 6. mgr. 5. gr. laganna til að mæla fyrir um afturvirka frjálsa skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 verður, að mati ríkisskattstjóra, að telja að hún sé óheimil. Að mati ríkisskattstjóra verður ekki hægt að leggja svo rúman skilning í niðurstöðu yfirskattanefndar í máli nr. 547/1998 að afturvirk frjáls skráning sé almennt heimil.

Jafnvel þótt niðurstaða yfirskattanefndar nú yrði sú að ekki væri almennt girt fyrir afturvirkni frjálsrar skráningar, telur ríkisskattstjóri slíka afturvirka skráningu ekki koma til greina í tilviki kæranda. Í 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 eru tiltekin skilyrði frjálsrar skráningar. Samkvæmt ákvæðinu skulu fylgja umsókn um skráningu; fullgildur leigusamningur, samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala og vottorð um að leigusamningi hafi verið þinglýst. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að upphafsdagur frjálsrar skráningar geti fyrstur orðið sá dagur þegar öllum skilyrðum er fullnægt og gögn þar að lútandi hafa verið lögð fram.

Kærandi gerir þá kröfu að honum verði heimiluð frjáls skráning aftur í tímann; aftur til 28. desember 1998. Því hafnar ríkisskattstjóri. Kærandi uppfyllti ekki skilyrði frjálsrar skráningar á því tímamarki enda lá þá ekki fyrir þinglýstur leigusamningur við leigutaka. Þegar af þeirri ástæðu ber að synja kröfu kæranda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 547/1998. Kærandi sótti fyrst um frjálsa skráningu hjá skattstjóra með bréfi dags. 14. september (2001). Leigusamningur við leigutaka var þinglýstur 23. október 2001. Þá fyrst voru skilyrðin fyrir frjálsri skráningu uppfyllt. Skattstjóri samþykkti að skrá kæranda frjálsri skráningu frá 1. september 2001 sem er fyrsti dagur yfirstandandi uppgjörstímabils þegar skilyrðin voru uppfyllt. Að mati ríkisskattstjóra, sbr. ofangreint, verður upphaf skráningar ekki miðað við fyrra tímamark en það.

Um inskatt vegna byggingar, viðhalds og endurbóta fasteigna gilda ákveðnar reglur. Skv. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er einungis heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kostnaði við slíkar framkvæmdir ef húsnæðið er notað undir virðisaukaskattskylda starfsemi skattaðila, sbr. þó þann fyrirvara sem getið er í 2. tölul. 3. mgr. 16. gr. Byggingaraðila húsnæðis er einungis heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af kostnaði við byggingu, viðhalds og endurbóta ef húsnæði er skráð atvinnuhúsnæði og hann hefur sótt um og fengið leyfi skattstjóra til sérstakrar skráningar, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu. Sá virðisaukaskattur sem talinn hefur verið til innskatts hvílir sem kvöð á fasteigninni í 10 ár talið frá þeim mánuði þegar framkvæmd fór fram, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Slíka kvöð getur kaupandi yfirtekið frá seljanda við kaup á atvinnuhúsnæði, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Til þess að innskattskvöðin verði ekki virk, þ.e. til þess að ekki þurfi að leiðrétta innskattinn tilbaka, þá verður fasteignin að vera notuð undir virðisaukaskattsskyldan rekstur. Verði breytingar á notum fasteignarinnar þannig að hún er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem eiganda hennar ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur þá telst það breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti, sbr. 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Um leið og breyting verður á forsendum ber að leiðrétta áður færðan innskatt í samræmi við ákvæði 14. gr reglugerðar nr. 192/1993. Leiðréttingarskyldan fellur hins vegar niður ef fasteign er leigð út og leigusali er skráður frjálsri skráningu, sbr. reglugerð nr. 577/1989.

Samkvæmt kaupsamningi yfirtók kærandi innskattskvöð við kaup á húsnæðinu að N-götu. Til þess að innskattskvöðin yrði ekki virk varð kærandi að nota fasteignina undir virðisaukaskattskyldan rekstur sinn. Kærandi gerði það ekki heldur leigði húsnæðið út. Kærandi sótti ekki um frjálsa skráningu, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, vegna fasteignaleigunnar, og þar með varð breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti og kæranda bar að leiðrétta innskattskvöðina í samræmi við 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Ríkisskattstjóri telur kæranda ekki geta borið fyrir sig grandaleysi í þessu tilfelli þar sem vanþekking á lagareglum telst ekki gild ástæða fyrir því að ekki sé farið eftir settum reglum.

Með réttu gerði skattstjóri kæranda að skila innheimtum virðisaukaskatti af leigugjaldinu, enda skulu þeir aðilar, sem undanþegnir eru skattskyldu, og tilgreint hafa á reikningum sínum að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skila skattinum í ríkissjóð, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988.

Sú fullyrðing kæranda um að dæmi séu um að aðilar hafi fengið afturvirka frjálsa skráningu er órökstudd. Slík framkvæmd er ekki í samræmi við þær leiðbeiningar sem ríkisskattstjóri hefur gefið. Hafi það hins vegar komið fyrir að skráning sé röng þá skapar það ekki öðrum gjaldendum rétt til sömu meðferðar. Varðandi þær upplýsingar sem kærandi fékk hjá sýslumanninum í Reykjavík um að leigusamningur X ehf. við leigutaka hafi ekki verið þinglýstur þá vill ríkisskattstjóri taka það fram að það skilyrði að leggja fram vottorð um að leigusamningi hafi verið þinglýst kom inn í reglugerð nr. 577/1989, með reglugerð nr. 697/1997. Tók þessi breyting gildi 30. desember 1997. X ehf. sótti um frjálsa skráningu fyrir þennan tíma og þurfti því ekki að leggja fram þinglýstan leigusamning.

Varakrafa kæranda.

Ríkisskattstjóri hafnar kröfu kæranda um að útreikningur á leiðréttingu innskatts í samræmi við yfirtekna leiðréttingarkvöð verði byggður á útreikningi sem kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2001. Við þann útreikning er færður innskattur ekki framreiknaður með tilliti til byggingarvísitölu, sbr. 3. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og leiðrétting tekur ekki mið af þeim mánuði er virðisaukaskattur féll til eins og skylt er að gera, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. október 2002, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 9. október 2002, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekið er fram að mótmælt sé þeirri ályktun ríkisskattstjóra að þar sem 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1998 hafi ekki að geyma ákvæði um afturvirka frjálsa skráningu og þar sem ráðherra hefur ekki nýtt sér heimild 6. mgr. 5. gr. laganna til að mæla fyrir um afturvirka frjálsa skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 verði að telja að afturvirk frjáls skráning sé óheimil, enda fari þessi lögskýring ríkisskattstjóra í bága við almennar reglur um lögskýringar á lagafyrirmælum sem séu íþyngjandi fyrir skattþegn. Þá fari þessi lagasjónarmið í bága við fyrirmæli stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. meðalhófsreglu 12. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda sé fullyrt að skattyfirvöld hafi veitt afturvirka frjálsa skráningu og sé skorað á ríkisskattstjóra að upplýsa um slík tilfelli, enda hljóti ríkisskattstjóri að hafa öll þau gögn sem geti upplýst hvort jafnræðis hafi verið gætt gagnvart skattþegnum eins og stjórnsýslulög geri kröfur um.

Þá vísar umboðsmaður kæranda til 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 697/1997. Við kaup húsnæðisins að N-götu hafi kærandi yfirtekið leigusamning, sem hafi verið í gildi milli seljanda, X ehf., og Y ehf., þannig að við eigendaskiptin hafi orðið aðilaskipti að þeim samningi. Hafi forsvarsmenn kæranda mátt vera í þeirri trú að X ehf. uppfyllti skilyrði um frjálsa skráningu og að ekki þyrfti að þinglýsa yfirlýsingu og skuldbindingu samkvæmt umræddum leigusamningi. Reglugerð nr. 697/1997 hafi öðlast gildi 1. janúar 1998 og verði að telja að X ehf. hafi borið að þinglýsa þá þegar yfirlýsingu og skuldbindingu skv. 2. og 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Ef X ehf. hafi ekki uppfyllt skyldur um frjálsa skráningu beri að leiðrétta virðisaukaskattskvöð gagnvart því félagi en ekki kæranda.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2002, hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldskröfugerð í málinu. Þar segir m.a.:

„Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 286/2002 reynir m.a. á það álitaefni hvort frjáls skráning geti verið afturvirk. Í úrskurðinum hafnaði yfirskattanefnd kröfu kæranda um að miða upphaf frjálsrar skráningar við það tímamark sem kærandi gerði kröfu um vegna þess að á því tímamarki hefði ekki legið fyrir fullgildur leigusamningur í skilningi 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Í því máli sem hér er til umfjöllunar, gerði kærandi nýjan leigusamning við sama leigutaka og var að fyrri samningi þann 30. desember 1998. Hins vegar var samningnum ekki þinglýst fyrr en 23. október 2001. Þá fyrst voru skilyrðin fyrir frjálsri skráningu uppfyllt, sbr. framangreint ákvæði reglugerðar nr. 577/1989. Að teknu tilliti til framangreinds úrskurðar yfirskattanefndar er því ljóst að leigusamningur kæranda við leigutaka útilokar það að miða upphafsdag frjálsrar skráningar við 28. desember 1998, eins og kærandi hefur gert kröfu um.

En þrátt fyrir að gerður hafi verið nýr leigusamningur þá heldur umboðsmaður kæranda því einnig fram í kæru sinni til yfirskattanefndar að leigusamningur sá sem var í gildi milli X ehf. og Y ehf. hafi verið yfirtekinn af kæranda. Við eigendaskipti á húseigninni að N-götu hafi orðið aðilaskipti að leigusamningi við Y ehf. Samkvæmt því hafi forsvarsmenn kæranda verið í þeirri trú að X ehf. hafi uppfyllt skilyrði um frjálsa skráningu og að ekki hafi þurft að þinglýsa yfirlýsingu og skuldbindingu samkvæmt leigusamningi þeim sem aðilaskiptin urðu að. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til ákvæðis 4. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Í 2. málsl. málsgreinarinnar kemur fram að við eigendaskipti samkvæmt þessari málsgrein skuli þó leggja fram gögn til sönnunar á aðilaskiptum að leigusamningi. Kærandi hefur ekki lagt fram nein gögn því til sönnunar (t.d. samþykki leigutaka) og verður því ekki miðað við það að kærandi hafi yfirtekið framangreindan leigusamning og upphaf frjálsrar skráningar eigi þar af leiðandi að miðast við 28. desember 1998.“

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 13. október 2003, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning synjað. Jafnframt var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu.

Með bréfi, dags. 31. október 2003, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað gerðar kröfur. Í tilefni af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra segir í bréfi umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóri virðist vefengja að leigusamningur hafi verið yfirtekinn með þeim hætti sem kærandi haldi fram og vísi ríkisskattstjóri til þess að gerður hafi verið nýr samningur milli aðila. Af þessu tilefni tekur umboðsmaður kæranda fram að í kaupsamningi X ehf. og kæranda frá 28. desember 1998 komi fram að kaupandi (kærandi) hafi kynnt sér leigusamning seljanda og leigjanda, dags. 10. júní 1996. Samkvæmt samningi seljanda og kaupanda og með samþykki leigutaka hafi kærandi yfirtekið leigusamninginn. Meðfylgjandi sé yfirlýsing leigutaka (Y ehf.) sem staðfesti að félagið hafi samþykkt yfirtöku kæranda. Jafnframt sé þar staðfest að skriflegur samningur hafi síðar verið gerður milli kæranda og leigusala, dags. 30. desember 1998, sem hafi verið í samræmi við hinn yfirtekna leigusamning. Sá samningur hafi þannig verið staðfestur með því að færa hann í nýjan búning. Með hliðsjón af þessu verði að telja að kærandi hafi lagt fram gögn því til sönnunar að um hafi verið að ræða aðilaskipti að leigusamningi og að legið hafi fyrir „fullgildur leigusamningur“ í skilningi 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Hafi fyrirsvarsmenn kæranda mátt vera í þeirri trú að X ehf. uppfyllti skilyrði um frjálsa skráningu og að ekki þyrfti að þinglýsa yfirlýsingu og skuldbindingu samkvæmt leigusamningi þeim sem aðilaskiptin urðu að.

Þá er þess getið í bréfi umboðsmanns kæranda að lögfræðikostnaður kæranda vegna 21 klst. vinnu lögmanns vegna málsins nemi 136.500 kr. auk virðisaukaskatts.

V.

1. Fram er komið að kærandi keypti umrætt verslunarhúsnæði að N-götu í Reykjavík hinn 28. desember 1998 af X ehf. Seljandi, X ehf., var skráður frjálsri skráningu vegna útleigu fasteignarinnar, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, og var um það samið við kaupin að kærandi yfirtæki skyldu seljanda samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, til að leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna framkvæmda við fasteignina sem leiddi af breytingu á frádráttarrétti hans sökum sölu eignarinnar, sbr. ákvæði um yfirtöku leiðréttingarskyldu í 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Jafnframt yfirtók kærandi leigusamning um húsnæðið við Y ehf., dags. 10. júní 1996, sem þá var í gildi og gilda skyldi til 1. maí 2006, en gerði þó hinn 30. desember 1998 nýjan leigusamning við leigutakann sem skyldi gilda frá 1. janúar 1999 til 1. maí 2006. Af hálfu kæranda er staðhæft að nýji samningurinn hafi verið efnislega samhljóða fyrri samningi og hefur það ekki verið dregið í efa. Í samræmi við ákvæði leigusamninganna innheimti kærandi virðisaukaskatt af leigufjárhæð og stóð skil á honum að frádregnum virðisaukaskatti sem til féll vegna reksturs eignarinnar.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Undanþegnir skattskyldu eru m.a. þeir sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 1. tölul. 4. gr. laganna. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988 og nánari ákvæði um skráningu og skilyrði hennar koma fram í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Fasteignaleiga er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, nema leigusali afli sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar, sbr. 1. mgr. 6. gr. laganna og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Þá er þess að geta að samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Leiðréttingin getur tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað. Varðandi fasteignir getur leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára. Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 286/2002, sem vísað hefur verið til í máli þessu, er nánar fjallað um framangreind ákvæði virðisaukaskattslaga og reglugerða samkvæmt þeim, en úrskurður þessi er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 1998 á þeim forsendum að kærandi hefði látið hjá líða að afla sér frjálsrar skráningar vegna útleigu sinnar á húsnæðinu að N-götu fyrr en með bréfi til skattstjóra, dags. 14. september 2001, og því hefði yfirtekin leiðréttingarskylda komið til framkvæmda. Taldi skattstjóri að skilyrði til frjálsrar skráningar hefðu ekki verið uppfyllt í tilviki kæranda fyrr en frá og með 1. september 2001, enda hefði leigusamningi um eignina ekki verið þinglýst fyrr en 23. október 2001. Á sama grundvelli felldi skattstjóri niður innskattsfrádrátt kæranda vegna reksturs fasteignarinnar tiltekin uppgjörstímabil árin 1999, 2000 og 2001. Af hálfu kæranda er byggt á því, sbr. m.a. bréf til yfirskattanefndar, dags. 9. október 2002, að um hafi verið að ræða aðilaskipti að upphaflegum leigusamningi og því hafi skilyrði fyrir frjálsri skráningu, sbr. ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, verið uppfyllt þegar í desember 1998. Vegna athugasemdar ríkisskattstjóra í framhaldskröfugerð, dags. 29. nóvember 2002, þess efnis að kærandi hafi ekki lagt fram gögn, t.d. samþykki leigutaka, til stuðnings staðhæfingu um aðilaskipti að leigusamningi, sbr. 4. mgr. 4. gr. nefndrar reglugerðar, hefur umboðsmaður kæranda með bréfi sínu til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2003, lagt fram svohljóðandi yfirlýsingu fyrirsvarsmanns Y ehf.:

„Ég undirritaður, forsvarsmaður Y ehf., staðfesti að félagið var bundið leigusamningi við X ehf. í desember 1998 í samræmi við leigusamning frá 10. júní 1996. Við kaupsamning milli X ehf. og [kæranda] samþykkti ég undirritaður, f.h. Y ehf., að [kærandi] kæmi sem leigusali í stað X ehf. og að leiga yrði innheimt áfram með 24,5% virðisaukaskatti, allt í samræmi við hinn upphaflega leigusamning frá 10. júní 1996.

Jafnframt er það staðfest að sérstakur skriflegur leigusamningur var síðar gerður milli [kæranda] og Y ehf. þann 30. desember 1998, sem var í samræmi við þann leigusamning sem [kærandi] yfirtók við áðurnefndan kaupsamning við X ehf.“

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, getur sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 697/1997, skal í umsókn um frjálsa skráningu tiltaka þá fasteign eða hluta fasteignar sem skráningunni er ætlað að taka til. Þá er kveðið á um að eftirtalin gögn skuli fylgja umsókn: 1) Fullgildur leigusamningur, 2) samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala og 3) vottorð um að leigusamningi hafi verið þinglýst. Skilyrði um að „fullgildur leigusamningur“ skuli fylgja umsókn um frjálsa skráningu verður að skilja svo að leigusamningur verði a.m.k. að vera skriflegur, sbr. einnig áskilnað ákvæðisins um þinglýsingu leigusamnings. Í 4. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 697/1997, er fjallað um þá aðstöðu þegar eign, sem frjáls skráning hefur tekið til, er seld og hinn nýi eigandi sækir um frjálsa skráningu vegna eignarinnar. Er þá ekki nauðsynlegt að gögn samkvæmt 2. mgr. fylgi umsókn um frjálsa skráningu, enda varði umsóknin sama leigusamning og eldri skráning tók til. Við eigendaskipti skal þó leggja fram gögn til sönnunar á aðilaskiptum að leigusamningi.

Óumdeilt er að almenn skilyrði fyrir frjálsri skráningu kæranda vegna útleigu á atvinnuhúsnæði hans að N-götu séu uppfyllt, enda hefur skattstjóri fallist á slíka skráningu, og varðar málið eingöngu upphafsdagsetningu skráningarinnar. Þá verður ekki séð að út af fyrir sig sé deilt um heimild til að miða upphafsdag frjálsrar skráningar við fyrra tímamark en það uppgjörstímabil þegar beiðni um skráningu kemur fram, svo fremi sem skilyrði skráningar hafi áður legið fyrir, en vegna hugleiðinga um þetta efni í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 6. september 2002, skal tekið fram að af úrskurðaframkvæmd verður ekki ályktað að loku sé skotið fyrir „afturvirka skráningu“ af þessu tagi. Samkvæmt þessu veltur málið á því hvort skilyrði frjálsrar skráningar verði talin hafa verið uppfyllt þegar við kaup kæranda á húsnæðinu 28. desember 1998 og yfirtöku á þágildandi leigusamningi eða fyrst þegar gögn varðandi þinglýsingu nýs leigusamnings kæranda og leigutaka, Y ehf., bárust skattstjóra í október 2001.

Við kaup á húseigninni að N-götu varð kærandi bundinn af gildandi leigusamningi um eignina, sem var tilgreindur í kaupsamningi hans við seljanda eignarinnar, dags. 28. desember 1998, og hirti kærandi eftirstöðvar leigugjalds vegna desembermánaðar 1998. Í leigusamningi var kveðið á um greiðslu virðisaukaskatts af leiguverði og er upplýst að seljandi var skráður frjálsri skráningu vegna útleigunnar. Þá lýsti kærandi því yfir í kaupsamningi að hann hygðist nota eignina til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Ljóst er að skattstjóri hefur litið svo á að við þessar aðstæður hafi verið nægur grundvöllur til þess að kærandi yfirtæki leiðréttingarskyldu seljanda vegna innskatts, sbr. ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda hefur skattstjóri ekki beint leiðréttingarkröfu sinni að seljanda. Að þessu athuguðu verður að miða við að „fullgildur leigusamningur“ í skilningi 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 hafi verið um leigusamband aðila á þeim tíma þegar kærandi keypti eignina N-götu hinn 28. desember 1998, en af ástæðum sem raktar eru í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 6. september 2002, verður að líta svo á að ekki skipti máli þótt þeim samningi hafi ekki verið þinglýst. Jafnframt verður að telja að næg gögn liggi fyrir til sönnunar á aðilaskiptum að leigusamningnum, sbr. áskilnað í lokamálslið 4. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Af þessu þykir leiða að skilyrðum frjálsrar skráningar í tilviki kæranda hafi verið til að dreifa þegar hinn 28. desember 1989. Því er krafa kæranda um að miða upphafsdagsetningu frjálsrar skráningar við þann dag tekin til greina og jafnframt fellur niður hækkun virðisaukaskatts samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra.

2. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um upphafsdag frjálsrar skráningar 28. desember 1998. Hækkun virðisaukaskatts samkvæmt úrskurði skattstjóra fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr.