Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. maí 2003, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000, dags. 4. febrúar 2003, en með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri útsvars- og tekjuskattsstofn kæranda í skattframtali hans árið 2000 um 9.733.314 kr. auk 25% álags 1.811.910 kr. eða samtals um 11.545.224 kr. Þá lækkaði skattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 2.485.672 kr. Gerir kærandi þá aðalkröfu að úrskurður skattstjóra verði úr gildi felldur en til vara að álag verði fellt niður, tekjuskattsstofn verði lækkaður um 585.813 kr. vegna málskostnaðar, og stofn til fjármagnstekjuskatts verði látinn standa óbreyttur, þ.e. tilfærsla úr þeim skattstofni í almennan tekjuskattsstofn komi ekki til framkvæmda. Til þrautavara gerir kærandi þá kröfu að álag verði fellt niður og tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verði lækkaður um 585.813 kr. vegna málskostnaðar.

II.

Málavextir eru þeir að í bréfi til kæranda, dags. 19. september 2002, vísaði skattstjóri til gagna frá Tryggingastofnun ríkisins, dags. 21. maí 2002, þar sem fram kæmi að kærandi hefði á árinu 1999 fengið 7.247.642 kr. sem höfuðstól og 2.485.672 kr. sem vexti, í endurgreiðslu vegna dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. ... vegna oftekins afsláttar Tryggingastofnunarinnar frá 6. ágúst 1993 til 17. apríl 1996. Óskaði skattstjóri eftir að kærandi gerði grein fyrir því með hvaða hætti umræddar fjárhæðir hefðu verið færðar í skattframtali kæranda árið 2000. Vegna þessa kom fram af hálfu kæranda með bréfi, dags. 1. nóvember 2002, að fullnægjandi grein hefði verið gerð fyrir niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli kæranda í skattframtali árið 2000. Vaxtatekjur hefðu verið sérgreindar í gögnum frá Tryggingastofnun ríkisins og hefðu þær verið færðar til tekna í tölulið 3.5 í skattframtali kæranda árið 2000.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem skattstjóri vísaði til. Um var að ræða boðaða hækkun útsvars- og tekjuskattsstofns um 7.247.642 kr. vegna endurgreiðslu frá Tryggingastofnun ríkisins og um 2.485.672 kr. vegna vaxtatekna eða alls um 9.733.314 kr., auk 25% álags á vantalda skattstofna. Vísaði skattstjóri til þess að ekki yrði annað séð en að um vantaldar atvinnurekstrartekjur væri að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt boðaði skattstjóri lækkun stofns til fjármagnstekjuskatts um 2.485.672 kr. Vísaði skattstjóri til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 þess efnis að ef skattaðili hefði látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hefði mátt rétta álagningu á, væri skattstjóra ekki heimilt að endurákvarða skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág. Í skattframtali kæranda árið 2000 hefði verið tilvísun til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. ..., þ.e. í kafla 3.5 við reit 14. Ekki kæmu fram neinar upplýsingar um hvað falist hefði í niðurstöðu dómsins og dómurinn sjálfur hefði ekki fylgt skattframtalinu. Við álagningarskoðun hefði ekki verið nein sérstök ástæða til þess að skattstjóri krefði kæranda um umræddan Hæstaréttardóm eða aflaði hans eftir öðrum leiðum. Skattstjóra bæri að sjálfsögðu að kanna hvort framtal skattaðila væri í samræmi við lög og reglur sem giltu um skattskil. Skattstjóri yrði einnig að hafa sérstakt tilefni til að útvega gögn frá þriðja aðila ef hann liti svo á að eittvað væri bogið við skattskilin. Ekki hefði þótt tilefni til slíkrar upplýsingaöflunar í tilviki kæranda. Hins vegar hefði könnun skattstjóra á skattskilum annars aðila, sem hefði fengið sambærilega greiðslu og kærandi frá Tryggingastofnun ríkisins, leitt til þess að skattskil kæranda hefðu verið könnuð nánar vegna þessara greiðslna. Samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 teldust allar tekjur af atvinnurekstri til skattskyldra tekna. Þegar atvinnurekstur skattaðila fengi endurgreiddan kostnað, sem hann hefði áður þurft að bera, þættu vaxtatekjur, sem hugsanlega væru greiddar vegna slíkrar endurgreiðslu, tengjast atvinnurekstrinum. Umræddar vaxtatekjur væru því skattskyldar sem atvinnurekstrartekjur en ekki sem fjármagnstekjur utan atvinnurekstrar eftir C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Í skattframtali kæranda kæmi endurgreiðslan frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 7.247.642 kr. hvergi fram og yrði ekki annað séð en að um verulega vantaldar tekjur væri að ræða, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Benti skattstjóri kæranda jafnframt á heimild til frádráttar frá slíkum tekjum samkvæmt 31. gr. sömu laga.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. febrúar 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárið 2000 í samræmi við það með vísan til þeirra forsendna sem fram hefðu komið af hálfu skattstjóra í bréfi hans, dags. 7. nóvember 2002, en engin andmæli eða frekari skýringar hefðu borist af hálfu kæranda vegna hinna boðuðu breytinga. Hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 9.733.314 kr. Vegna tekjufærslu á greindri fjárhæð sem tekjum samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, auk 25% álags á 7.247.642 kr., eða 1.811.910 kr., og lækkaði jafnframt stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 2.485.672 kr.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. febrúar 2003, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. maí 2003. Þess er krafist aðallega að úrskurðurinn verði felldur úr gildi, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður, tekjuskattsstofn lækkaður um 585.813 kr. og stofn til fjármagnstekjuskatts standi óbreyttur. Til þrautavara er krafist niðurfellingar álags og lækkunar tekjuskattsstofns um 585.813 kr.

Er í kærunni greint frá því að með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. ... hafi Tryggingastofnun ríkisins verið gert að greiða kæranda 7.247.642 kr. með dráttarvöxtum frá 4. apríl 1997 til greiðsludags og samtals 60.000 kr. í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, vegna þeirrar stjórnvaldsákvörðunar að skerða greiðslur Tryggingastofnunarinnar til lyfsala, sbr. mál 345/1998. Mál kæranda hafi tilheyrt tuttugu og fimm málum sem dæmd hafi verið samhliða. Kærandi hafi á árunum 1967-1976 rekið apótek á landsbyggðinni en síðan flutt til Reykjavíkur og rekið X-apótek frá áramótum 1988/1989 til 1. ágúst 1996, þegar hann hafi hætt rekstri apóteks í eigin nafni, en þann dag hafi X-apótek ehf. tekið til starfa. Kveður umboðsmaðurinn kæranda hafa gert grein fyrir dómi Hæstaréttar í lið 1.2, greinargerð um eignabreytingar eða aðrar athugasemdir, á forsíðu skattframtals síns árið 2000, með eftirfarandi hætti:

„Með dómi Hæstaréttar nr. ... frá ... voru mér dæmdar kr. 9.147.501 vegna skerðingar á lyfjagreiðslum. Meðtalið í þessari fjárhæð eru vextir kr. 2.485.672 og eru þær taldar til tekna í reit 14 á bls. 3.

Seldi öll hlutabréf mín í X-apóteki ehf. á kr. 60.000.000. Nafnverð bréfanna er kr. 30.000.000. Kaupandi var Z ehf.“

Umboðsmaður kæranda rekur bréfaskriftir í málinu. Fram kemur hjá umboðsmanni kæranda að ljóst sé að byggja hafi mátt rétta álagningu á framangreindum upplýsingum, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Þá hafi verið rétt að telja vaxtahluta greiðslunnar frá Tryggingastofnun ríkisins til fjármagnstekna eins og gert hafi verið þar sem kærandi hefði hætt sjálfstæðri starfsemi í lok júlí 1996. Frá og með þeim tíma hafi krafan verið eign kæranda utan rekstrar, og ekki borið vexti fyrr en frá 4. apríl 1997. Fjárhæðin, sem getið hafi verið um í skattframtalinu, þegar frá henni hefðu verið dregnir vextir, sé nákvæmlega sú grunnfjárhæð sem kærandi hafi fengið greidda vegna skerðingar á lyfjagreiðslum. Skattstjóri hafi því getað endurákvarðað skatt á kæranda að nýju með lögmætum hætti allt til ársloka 2002, en endurákvörðun skattstjóra, dags. 4. febrúar 2003, verið of seint fram komin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og málum hafi verið háttað. Vitnar umboðsmaðurinn til og gerir nánari grein fyrir tveimur Hæstaréttardómum, H 1998:2971 og H 1996:470, máli sínu til stuðnings. Samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 beri skattstjóra meðal annars að ganga úr skugga um að framtal sé skráð á lögmæltan hátt. Fer umboðsmaðurinn fram á það sérstaklega „að skoðað verði hvað og hvernig skráð var á framtal [kæranda] árið 2000 um tekjur hans skv. dómi Hæstaréttar“. Þá verði sérstaklega skoðuð afstaða skattstjóra sem fram komi í bréfi hans, dags. 7. nóvember 2002, um að ekki hafi þótt sérstök ástæða til þess að aðgæta betur upplýsingar kæranda. Yfirlýsing skattstjóra sé sérlega athyglisverð í ljósi þess að upplýsingarnar sem skattstjóra voru veittar með skattframtali kæranda árið 2000 hafi því sem næst verið hinar sömu og skattstjóri hafi fengið síðar frá Tryggingastofnun ríkisins samkvæmt bréfi skattstjóra sjálfs. Þetta megi sjá með því að bera saman textann í skattframtali kæranda annars vegar og textann í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 19. september 2002, hins vegar. Þá megi glögglega sjá að kærandi hafi greint frá greiðslum frá Tryggingastofnun ríkisins í skattframtali sínu árið 2000, þó svo að skattstjóri kjósi í nefndu bréfi að láta sem engar upplýsingar hafi legið fyrir af hálfu kæranda. Enginn vafi geti á því leikið að skattstjóri hafi ekki gætt rannsóknarskyldu sinnar, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Vinnubrögð þau sem skattstjóri hafi viðhaft í málinu hafi verið ófullnægjandi og verklag skattstjóra verið andstætt niðurstöðu Hæstaréttar í greindum dómi frá 1998 og af því hljóti hann að bera hallann. Af þessum sökum sé gerð sú aðalkrafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

Þá eru gerðar þær vara- og þrautavarakröfur að álagsbeiting verði felld niður, tekjuskatts- og útsvarsstofn verði lækkaður um 585.813 kr. og stofn til fjármagnstekjuskatts verði látinn standa óbreyttur. Varðandi kröfu um niðurfellingu álags kemur fram að kærandi hafi engu leynt um tekjur sínar á árinu 1999. Hann hafi sagt greinilega frá tekjum sínum það ár og sett upplýsingarnar á áberandi stað í skattframtalinu. Hann hafi sett tekjurnar sem Hæstiréttur dæmdi honum í skattframtalið þó svo að þær hafi ekki ratað á réttan stað í skattframtalinu. Kröfu um að tekjuskatts- og útsvarsstofn verði lækkaður vegna málskostnaðar kveðst umboðsmaðurinn annars vegar byggja á því að tildæmdar 60.000 kr. í málskostnað verði færðar til tekna og hins vegar að leyfður verði til frádráttar, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, reikningur frá lögmannsstofunni Y fyrir lögfræðilega aðstoð vegna dómsmáls að fjárhæð 645.813 kr. Varðandi kröfu um að stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts verði látinn standa óbreyttur kemur fram að kærandi hafi verið hættur sjálfstæðri atvinnustarfsemi áður en krafa á hendur Tryggingastofnun ríkisins byrjaði að bera vexti, þ.e. í apríl 1997. Sé því eðlilegt að skattleggja umrædda vexti með 10% fjármagnstekjuskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 13. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi krefst þess aðallega að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú laga nr. 90/2003). Í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 (nú laga nr. 90/2003) í frumvarpi að skattalögum er tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið." Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Skattframtal kæranda 2000 var sent skattstjóra með dulrituðum tölvupósti úr dk framtalsforriti. Var skattframtalið lesið inn 30. apríl 2000. Skattframtal það sem fylgir kæru til yfirskattanefndar er ekki samhljóða því framtali sem barst skattstjóra og hefur það því ekki þýðingu við úrlausn máls þessa. Í skattframtali kæranda var ekkert ritað í athugasemdareit 1.2 en aðeins voru taldar fram vaxtatekjur í reit 3.5 með vísan í hæstaréttardóm nr. ... Dómurinn var ekki fylgiskjal með skattframtalinu. Að mati ríkisskattstjóra má vera ljóst að upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á hafi ekki komið beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess og hafi 1. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt því átt við í tilviki kæranda.

Með dómi Hæstaréttar í máli kæranda nr. ... sem féll ... var Tryggingastofnun ríkisins gert að greiða kæranda 7.247.642 kr. með dráttarvöxtum frá 4. apríl 1997. Var greiðsluskylda Tryggingastofnunar ríkisins tilkomin vegna þeirrar ákvörðunar lyfjaverðlagsnefndar á árinu 1990 að skerða endurgreiðslur Tryggingastofnunar ríkisins til lyfsala, en um var að ræða lögbundinn hluta Tryggingastofnunar í greiðslum fyrir lyf samkvæmt reglum almannatryggingalaga um sjúkratryggingar. Kærandi gerði kröfu um leiðréttingu vegna skerðingar á greiðslum frá og með greiðslu 17. mars 1990 til og með greiðslu 17. apríl 1996 og var Tryggingastofnun dæmd til að greiða þann hluta kröfu kæranda sem gjaldféll eftir 6. ágúst 1993 eða 7.247.642 kr. með dráttarvöxtum frá 4. apríl 1997 til greiðsludags. Kærandi var sjálfstæður atvinnurekandi sem lyfsali á því tímabili er dómur Hæstaréttar nær til en hann hætti sjálfstæðri starfsemi í lok júlí 1996 samkvæmt upplýsingum í kæru. Síðasta greiðslan sem farið var fram á leiðréttingu á í dómi Hæstaréttar átti sér stað 17. apríl 1996 eða á meðan kærandi var enn sjálfstæður atvinnurekandi. Er því ljóst að greiðslur þær sem Tryggingastofnun greiddi kæranda í kjölfar dóms Hæstaréttar voru greiðslur sem tilheyrðu rekstri kæranda og féllu því undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt (áður lög nr. 75/1981). Tilgangur dráttarvaxta er m.a. að bæta eiganda kröfu það tjón sem orðið hefur vegna dráttar á greiðslu. Dráttarvextir þeir sem kæranda voru dæmdir teljast því einnig til tekna skv. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við.

Eftir atvikum þykir mega fallast á frádrátt frá tekjum af sjálfstæðri atvinnustarfsemi vegna málskostnaðar kæranda 585.813 kr. með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 3. júlí 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda fullyrðingu ríkisskattstjóra um að skattframtal kæranda, sem fylgt hafi kæru hans til yfirskattanefndar, sé ekki samhljóða því skattframtali sem borist hafi skattstjóra. Fram kemur að forsvarsmaður bókhaldsstofunnar B, sem hafi annast framtalsgerð fyrir kæranda vorið 2000, hafi staðfest að skattframtalið sé samhljóða hinu innsenda skattframtali til skattstjóra. Í málinu standi því fullyrðing gegn fullyrðingu. Þá kemur fram að nauðsynlegt sé að afla frekari gagna í málinu sem send verði yfirskattanefnd svo fljótt sem auðið verði.

Í kjölfar þessa sendi umboðsmaður kæranda frekari rökstuðning í málinu með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 31. október 2003. Þar kemur meðal annars fram að umboðsmaðurinn hafi með bréfi, dags. 7. júlí 2003, farið þess á leit við ríkisskattstjóra að embættið staðfesti að hafa á árinu 2000 heimilað notkun svonefndra dk framtalsforrita við gerð rafrænna skattframtala. Ríkisskattstjóri hafi svarað fyrirspurninni hinn 18. ágúst 2003. Forsvarsmaður B hafi staðfest með bréfi, dags. 9. júlí 2003, að á forsíðu skattframtals kæranda árið 2000 í lið 1.2, greinargerð um eignabreytingar, hafi áðurgreindar athugasemdir komið fram. Þá kveðst umboðsmaðurinn hafa sent fyrirspurnarbréf, dags. 21. júlí 2003, til dk-hugbúnaðar ehf. um áreiðanleika rafrænnar sendingar dk-framtalsforritsins. Í framhaldi af því hafi forsvarsmenn dk-hugbúnaðar ehf. svarað fyrirspurn umboðsmannsins með bréfi, dags. 26. september 2003. Afrit af þessum gögnum fylgja með bréfi umboðsmannsins og þykir rétt að reifa í meginatriðum þau atriði sem þar koma fram.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. ágúst 2003, kemur fram að á framtalsárinu 2000 hafi embættið gefið út sérstaka kröfulýsingu vegna rafrænna skila á skattframtölum einstaklinga. Þar sé að finna færslulýsingu, villuprófanir og reiknireglur sem framtalsforrit frá hugbúnaðarhúsum verði að uppfylla svo að framtölin skili sér rétt til skattyfirvalda. Þegar hugbúnaðarhús hafi talið sig hafa lokið hönnun (árauppfærslu) framtalsforrits, þá hafi ríkisskattstjóri í samvinnu við hugbúnaðarhúsið sannreynt að lágmarkskröfum embættisins sé fullnægt. Að lokinni slíkri prófun hafi ríkisskattstjóri síðan heimilað rafræn skil úr viðkomandi útgáfu forritsins. Skattframtali kæranda árið 2000 hafi verið skilað þann 30. apríl 2000 úr framtalsforriti dk, skilaútgáfu dk_1.6. Sú útgáfa forritsins hafi verið tekin í notkun með samþykki ríkisskattstjóra þann 15. mars 2000 og verið í gildi eftir það við skil á skattframtölum ársins 2000. Kveðst ríkisskattstjóri hafa lagt fyrir yfirskattanefnd útprentun af textastreng (rafrænu skattframtali) kæranda árið 2000, sem sendur hafi verið skattyfirvöldum með dulrituðum tölvupósti af tölvupóstfangi bókhaldsstofunnar B. Notkun á dulritunarlykli við framtalsskil jafngildi undirritun á skattgögn. Auk þess tryggi dulritunin að gögnin brenglist ekki á leið sinni frá sendanda til skattyfirvalda. Í textastrengnum sjálfum sé hvorki að finna almennar athugasemdir kæranda né greinargerð hans um eignabreytingar, sem um sé deilt í málinu. Alls hafi skattyfirvöldum borist tæplega 9.000 skattframtöl úr skilaútgáfu dk_1.6 árið 2000 og af þeim hafi rúmlega 3.800 skattframtöl innihaldið almennar athugasemdir og/eða greinargerð framteljanda um eignabreytingar. Sextán skattframtöl frá tölvupóstfangi bókhaldsstofunnar B úr skilaútgáfu dk_1.6 hafi innihaldið einhverja greinargerð um eignabreytingar. Forsvarsmaður B staðfesti með bréfi, dags. 9. júlí 2003, að hann hefði annast framtalsgerð fyrir kæranda árið 2000. Skattframtalið hafi verið útbúið í framtalsforriti frá dk Retis ehf., villuprófað og sent rafrænt þann 30. apríl 2003. Staðfesting á móttöku skattframtalsins hafi borist frá ríkisskattstjóra kl. 15:08 sama dag. Afrit af skattframtalinu ásamt framtalsgögnum hafi síðan verið afhent kæranda eftir að skattframtalið var sent. Það eintak sé samhljóða því eintaki sem sent hafi verið skattyfirvöldum rafrænt þann 30. apríl 2000. Er í bréfi bókhaldsstofunnar tekinn upp orðréttur texti sá sem sagður er hafa verið í lið 1.2, „Greinargerð um eignabreytingar“ á forsíðu skattframtalsins og er hann sá sami og tilgreindur er orðrétt í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2003. Í svarbréfi forsvarsmanna dk hugbúnaðar ehf., dags. 26. september 2003, kemur meðal annars eftirfarandi fram:

„Á umræddum tíma í upphafi árs 2000 var dk Framtalsforritið nýtt. Til að mega senda rafrænt í tölvukerfi RSK hafði forritið farið í gegnum nákvæma prófun hjá starfsmönnum RSK sem miðaði að því að tryggja að öll gögn skiluðu sér rétt.

Það er því okkar skoðun að dk Framtalsforritið hafi virkað eðlilega á þeim tíma sem um ræðir, þó svo að það sé aldrei hægt að útiloka að eitthvað geti misfarist í flóknu ferli sem rafrænar sendingar voru.“

Umboðsmaður kæranda krefst þess í bréfi sínu, dags. 31. október 2003, að málið verði lagt upp á þeirri forsendu að skattframtal kæranda árið 2000 hafi borist skattstjóra með umræddum texta á forsíðu skattframtalsins. Engin rök bendi til þess að frásögn forsvarsmanns B sé röng eða að fyrirtækið hafi falsað afrit skattframtala. Bókhaldsstofan B hafi enga ástæðu haft til að senda skattstjóra skattframtal án texta sem sé á afriti því sem afhent hafi verið kæranda. Fellst umboðsmaðurinn á það með ríkisskattstjóra að aðrir hafi ekki aðgang að dulritunarlykli kæranda en hann sjálfur og því megi ætla að skattframtal sem sent sé inn dulritað komi frá réttum aðila. Hins vegar mótmælir umboðsmaðurinn því að notkun á dulritunarlykli sé sama og undirskrift og tekur fram að „... notkun á dulritunarlykli er ekki annað en það sem hún er; notkun á rafrænu stjórnsýslukerfi (í trausti þess að það virki rétt). Notkun á dulritunarlykli veldur ekki tilfærslu ábyrgðar á öryggi kerfisins til skattborgarans og ríkisskattstjóri getur ekki fullyrt að dulritunin tryggi að gögnin brenglist ekki á leið sinni frá sendanda“. Tölulegar umfjallanir ríkisskattstjóra sanni ekki neitt um áreiðanleika kerfisins. Færir umboðsmaðurinn fleiri rök fyrir því að ekki hafi verið sýnt fram á að treysta megi dk framtalsforritum fullkomlega og vitnar meðal annars í því sambandi til ummæla forsvarsmanna dk hugbúnaðar ehf. í bréfi þeirra, dags. 26. september 2003. Jafnframt kveður umboðsmaðurinn reynslu endurskoðenda og annarra notenda dk framtalsforrita sýna að það sé ekki hægt að treysta þeim fullkomlega. Kveður hann ekkert verða fullyrt um hvað hafi brugðist í tilviki þessu, það geti verið að forritið hafi brugðist í því að safna upplýsingum af forsíðu skattframtals kæranda árið 2000 þegar það tók saman efni í þann dulritaða textastreng sem ríkisskattstjóri hafi nú lagt fyrir yfirskattanefnd. Það sé líkleg skýring og í ágætu samræmi við að tugir lagfæringa og leiðréttinga hafi verið gerðir á dk forritinu, jafnt og þétt, frá árinu 2000, þegar það var nýtt, og til þessa dags. Það séu allar líkur á að smíðagalli í tæknibúnaði, til sendinga eða móttöku, hafi valdið því að skattframtal kæranda skilaði sér ekki með réttum hætti 30. apríl 2000, þegar forritið var nýtt. Stjórnvöld ákveði hvort og hvernig skattgögn séu send til skattkerfisins og rafræn stjórnsýslukerfi í þessum efnum séu á ábyrgð og áhættu stjórnvalda. Almennir notendur geti enga ábyrgð á þeim borið. Aðalkrafa kæranda um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 standi því óhögguð. Þá vísar umboðsmaðurinn til þeirra upplýsinga sem fram hafi komið á bls. 3 í skattframtali kæranda um vaxtatekjur en sá texti hafi komið fram í textastreng. Kveður umboðsmaðurinn að þær upplýsingar í skattframtalinu hefðu átt að vekja eftirtekt skattstjóra við skyldubundna rannsókn á skattframtali kæranda. Af ummælum skattstjóra í bréfi hans, dags. 7. nóvember 2002, megi álykta að skattstjóri hafi talið að honum bæri engin rannsóknarskylda í málinu því að fyrst tilgreini hann ástæður sem hvetji til varfærni og rannsókna af hans hálfu og dragi síðan af þeim þá ályktun að engin sérstök ástæða hafi verið til að aðhafast frekar í málinu. Aðalkrafa kæranda á framangreindum grundvelli standi því óhögguð. Þá er áréttuð varakrafa um að álag verði fellt niður og vísað til rökstuðnings varðandi það atriði á fyrri stigum málsins. Vilji kæranda hafi ekki staðið til annars en að réttar upplýsingar kæmust með réttum hætti heilu og höldnu til skattstjóra. Þá er mótmælt málflutningi ríkisskattstjóra varðandi vaxtatekjur. Kærandi hafi hætt sjálfstæðri starfsemi í lok júlí 1996 og Hæstiréttur dæmt honum dráttarvexti frá 4. apríl 1997 til greiðsludags. Umrædd krafa hafi þannig orðið eign einstaklings utan rekstrar í lok júlí 1996. Ekki sé þörf á frekari umfjöllun um kröfu um lækkun tekjuskattsstofns vegna málskostnaðar, enda hafi ríkisskattstjóri fallist á hana.

Með bréfi, dags. 19. desember 2003, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda viðbótarkröfugerð:

„Vegna þeirra athugasemda kæranda um að notkun á dulritunarlykli sé ekki undirskrift bendir ríkisskattstjóri á 4. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt (áður 91. gr. laga nr. 75/1981), en þar segir að skil á skýrslu í tölvutæku formi að fenginni heimild ríkisskattstjóra jafngildi undirritun skýrslunnar. Þá má benda á að sá aðili sem sá um framtalsskil kæranda sótti um dulritunarlykil til ríkisskattstjóra og kemur m.a. fram í umsókninni að notkun á einkahluta dulritunarlykils við skil jafngildi undirritun á skattgögn. Ljósrit af umsókn þessari er meðfylgjandi.

Um málsástæðu kæranda er lýtur að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, ítrekar ríkisskattstjóri það sem rakið er í athugasemdum við framangreint ákvæði í frumvarpi að skattalögum en þar segir: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Eins og fram kom í kröfugerð ríkisskattstjóra 13. júní 2003 bárust ekki allar upplýsingar til skattstjóra sem bókhaldsstofa sú sem annaðist framtalsgerð fyrir kæranda telur sig hafa sent með tölvupósti úr dk framtalsforriti. Verður að telja að þær upplýsingar sem sannanlega lágu fyrir skattstjóra hafi verið ófullnægjandi og hafi honum ekki verið unnt að gera breytingar á skattframtali gjaldanda án undangenginnar fyrirspurnar. Hafi 1. mgr. 97. gr. því átt við í tilviki kæranda. Gerir ríkiskattstjóri þær kröfur að aðeins verði litið til þeirra upplýsinga sem bárust skattstjóra með textastreng enda er skattstjóra ekki unnt að byggja álagningu opinberra gjalda á upplýsingum sem hann hefur ekki. Þessu til viðbótar má benda á að af hálfu kæranda hefur ekki verið lagt fram afrit af því rafræna framtali (textastreng) sem sent var skattstjóra.

Að öðru leyti vísast til kröfugerðar ríkisskattstjóra frá 13. júní 2003.“

Með framhaldskröfugerðinni fylgir afrit af umsókn B, bókhaldsstofu, um dulritunarlykil.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert svofelldar athugasemdir við framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, sbr. bréf yfirskattanefndar, dags. 31. desember 2003, þar sem framhaldskröfugerðin var sent kæranda til athugasemda:

„Í bréfi ríkisskattstjóra er lögð áhersla á að notkun á dulritunarlykli jafngildi undirskrift á framtal, sbr. 4. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003, og að það sé rangt sem fram kom í bréfi kæranda að notkun á dulritunarlykli sé ekki undirritun á framtal. Af þessu tilefni bið ég afsökunar á óheppilegu orðavali. Rétt er að segja: „Notkun dulritunarlykils gerir undirskrift framtals óþarfa. Það leiðir af sjálfu sér af tæknilegum ástæðum. Rafræn stjórnsýsla með skattframtöl væri til lítils ef skattgreiðendur þyrftu að fara niður á Skattstofu á eftir framtölum sínum og undirrita þau. Þá þyrfti að prenta þau á pappír og þau væru ekki lengur rafræn.“ Það kemur ekki fram í bréfi ríkisskattstjóra hvaða máli ákvæðin um undirskrift (í 4. mgr. 91. greinar) skipta í kæru umbjóðanda míns. Þó þykist (sic) mega ráða þá skoðun ríkisskattstjóra að „undirskriftin“ hafi í för með sér tilfærslu ábyrgðar sem lýsa má með eftirfarandi hætti: „Noti maður þau rafrænu stjórnsýslutæki sem framkvæmdavaldið leggur til, þróar, innleiðir, yfirfer, leyfir og vottar að séu í góðu lagi, þá axli maður um leið alla ábyrgð á því að þau virki eins og til er ætlast. Framkvæmdavaldið hættir að bera ábyrgð á tækjunum um leið og einhver velur að nota þau.“ Þessi fráleitu sjónarmið koma ekki fram berum orðum í bréfi ríkisskattstjóra, en þau eru svo sterklega gefin í skyn að rétt þykir að víkja að þeim. Löggjafinn hefur ákveðið að undirskrift á rafrænu framtali sé óþörf og að framteljanda sé óþarft að lesa yfir rafrænt framtal sitt á skattstofu og undirrita það þar. Löggjafinn hefur leyft þetta vegna þess að framkvæmdavaldið hefur tekið í notkun rafræn stjórnsýslutæki sem gera það nauðsynlegt að sleppa undirskrift. Löggjafarvaldið treystir orðum framkvæmdavaldsins um öryggi rafrænu stjórnsýslutækjanna og almenningur sömuleiðis. Ef stjórnsýslutækin eru ekki í lagi er ábyrgðin framkvæmdavaldsins sem eitt hefur afl og vald til viðbragða gagnvart veilum í skattkerfinu.

Í bréfi sínu gerir ríkisskattstjóri athugasemd við það að kærandi hafi ekki „...lagt fram afrit af því rafræna framtali (textastreng) sem sent var skattstjóra.“ Þetta afrit hefur ekki þýðingu. Textastrengir Skattstofunnar og framteljandans eru eins. Kærandi efast ekki um það. Rafræna stjórnsýslukerfið safnaði ekki öllum framlögðum upplýsingum framteljandans í textastrenginn. Það er málið. Því fór sem fór og af því verður stjórnsýslan að bera hallann.“

Til stuðnings máli sínu vísar umboðsmaður kæranda til tveggja leiðara ríkisskattstjóra í fréttablaði embættisins, Tíund.

V.

Eins og rakið er að framan er aðalkrafa umboðsmanns kæranda um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2000, dags. 4. febrúar 2003, verði felldur úr gildi byggð á því að endurákvörðunin hafi verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hafi kærandi látið í té í skattframtalinu fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt á rétta álagningu.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“.

Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385), 30. október 1997 (H 1997:3023 og 3039) og 1. október 1998 (H 1998:2971). Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. m.a. H 1996:470. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í dómum frá 30. október 1997 (H 1997:3023 og H 1997:3039) tók Hæstiréttur Íslands m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir skattframtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til ákvörðunar er liðinn. Í dómi frá 1. október 1998 (H 1998:2971), sem umboðsmaður kæranda vísar til, kom m.a. fram að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 væri ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Ákvæðið yrði bæði að skýra í því ljósi og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu sem á skattstjóra hvíli samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Í dómi þessum eru og áréttuð þau sjónarmið að skýra beri ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Óumdeilt er að kærandi færði til tekna í skattframtali sínu 2.485.672 kr. í reit 14, lið 3.5, sem vaxtatekjur frá Tryggingastofnun ríkisins vegna dóms Hæstaréttar Íslands frá ... í málinu nr. ... Þá staðhæfir umboðsmaður kæranda að í athugasemdareit, lið 1.2, í skattframtalinu hafi verið gerð grein fyrir því að með nefndum dómi hafi kæranda verið dæmdar 9.147.501 kr. vegna skerðingar á lyfjagreiðslum. Meðtaldir í þessari fjárhæð hafi verið vextir 2.485.672 kr. sem færðir hafi verið í reit 14 í skattframtalinu. Telur umboðsmaður kæranda að með þessari athugasemd hafi kærandi gert fullnægjandi grein fyrir umræddum greiðslum þannig að skattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann hagga við þessum lið. Í málinu er mjög tekist á um það hvort skattskil kæranda hafi borið þessa athugasemd með sér. Eins og málavöxtum er farið þykir rétt að líta fyrst til þess hvort úrlausn málsins veltur á því hvort framangreindar athugasemdir kæranda hafi borist skattyfirvöldum, enda er ekki sérstök þörf á að taka afstöðu til þess ágreiningsefnis ef ekki verður talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefðu girt fyrir endurákvörðun skattstjóra þótt athugasemdir þessar hefðu legið fyrir í því formi sem kærandi heldur fram.

Eins og rakið er að framan telur umboðsmaður kæranda að komið hafi fram í skattframtali kæranda svofelldar athugasemdir varðandi umræddar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins:

„Með dómi Hæstaréttar nr. ... frá ... voru mér dæmdar kr. 9.147.501 vegna skerðingar á lyfjagreiðslum. Meðtalið í þessari fjárhæð eru vextir kr. 2.485.672 og eru þær taldar til tekna í reit 14 á bls. 3. ...“

Engar frekari skýringar komu fram varðandi umræddar greiðslur. Til dæmis kom ekkert fram um viðhorf kæranda til hugsanlegrar tekjufærslu umræddrar fjárhæðar, m.a. með tilliti til eðlis þeirra sem skattskyldra tekna, að því undanskildu að vextir voru færðir til tekna sem fjármagnstekjur. Í þessu sambandi gat verið að sú ákvörðun kæranda að telja greiðslurnar ekki til tekna að fullu hafi byggst á sjónarmiðum kæranda um að þær væru ekki skattskyldar að öllu leyti. Engar slíkar skýringar eða sjónarmið komu fram. Verður samkvæmt þessu ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, án frekari upplýsingaöflunar, þar á meðal skýringa kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, að gera þær breytingar á skattframtali kæranda árið 2000 sem um ræðir á grundvelli skattframtalsins og fylgigagna þess, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Verður því ekki talið að kærandi hafi látið í té með skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Kemur því ekki til skoðunar á því hvort umræddar athugasemdir bárust í raun skattstjóra, enda skiptir það samkvæmt framansögðu ekki sköpum í málinu. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun, sem fór fram 4. febrúar 2003 og tók til tekjuársins 1999, verður breytingu skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda hafnað.

Víkur þá að varakröfum og þrautavarakröfum kæranda þess efnis að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verði lækkaður um 585.813 kr., stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda verði óbreyttur, þ.e. vextir að fjárhæð 2.485.672 kr. verði taldir til fjármagnstekna kæranda en ekki atvinnurekstrartekna svo sem skattstjóri ákvað, og að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður.

Eins og rakið er að framan fékk kærandi greiddar frá Tryggingastofnun ríkisins samtals 9.733.314 kr. vegna skerðingar á lyfjagreiðslum, þ.m.t. vexti að fjárhæð 2.485.672 kr. Að virtum málavöxtum og með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu er fallist á þá kröfu kæranda að til frádráttar þessum greiðslum færist kostnaður að fjárhæð 585.813 kr. Óumdeilt er að telja beri mismun þessara fjárhæða 6.661.829 kr. (þ.e. 9.733.314 kr. – 585.813 kr. – 2.485.672 kr.) til tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, en hins vegar er þess krafist að litið verði á vaxtagreiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins til kæranda að fjárhæð 2.485.672 kr. sem fjármagnstekjur en ekki tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Byggir umboðsmaður kæranda þessa kröfu sína á því að kærandi hafi verið hættur rekstri í eigin nafni frá og með 1. ágúst 1996 en umrædd krafa ekki borið vexti fyrr en þann 4. apríl 1997 samkvæmt dómi Hæstaréttar Íslands. Greiðslur þessar voru tilkomnar vegna dóms Hæstaréttar Íslands í máli kæranda en dómur þessi var meðal dóma réttarins í 25 samkynja málum. Fram kemur í dómi Hæstaréttar í máli kæranda að greiðslurnar séu vegna tímabilsins 17. mars 1990 til 17. apríl 1996, þ.e. á þeim tíma sem kærandi rak lyfjaverslun í eigin nafni. Tildæmd fjárhæð var vegna greiðslna sem gjaldféllu eftir 6. ágúst 1993. Samkvæmt þessu verður að fallast á það með skattstjóra að umræddar vaxtatekjur kæranda beri að virða sem tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Af þessu leiðir að hafna verður kröfu kæranda um að greindar vaxtatekjur verði skattlagðar sem fjármagnstekjur einstaklings utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Breytir engu um það þótt þær hafi fallið til eftir tilgreint tímamark samkvæmt dómsúrlausn varðandi ágreining um umræddar greiðslur.

Skattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda umfram tilgreindar fjármagnstekjur að fjárhæð 2.485.672 kr., eða sem nam 1.811.910 kr., með vísan til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæði þessu má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Forsendur skattstjóra fyrir álagsbeitingu, sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 7. nóvember 2002, voru þær að um verulega fjárhæð væri að ræða sem kærandi hefði einungis gert grein fyrir að hluta í skattframtali sínu. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár, sem fól í sér verulega fjárhæð vantaldra tekna, sem kærandi hefur efnislega fallist á, þykir hvorki fram komið að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda að öðru leyti en því sem leiðir af úrskurði þessum og er kröfum þar að lútandi hafnað. Þykir ekki skipta máli varðandi skilyrði til niðurfellingar álags hvort kærandi hefur tilgreint umræddar greiðslur í framtali með þeim hætti sem hann heldur fram eða ekki.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á lækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2000 um 585.813 kr. Öðrum kröfum kæranda er hafnað.