Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 1. október 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskatts árin 1998, 1999 og 2000. Með úrskurði þessum gerði skattstjóri ýmar breytingar á skattskilum kæranda umrædd ár. Í fyrsta lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað um 15.304 kr. rekstrarárið 1997, um 868.980 kr. rekstrarárið 1998, um 2.288.744 kr. rekstrarárið 1999 og um 2.279.056 kr. rekstrarárið 2000, svo og innskatt um 42.578 kr. rekstrarárið 1998, um 21.670 kr. rekstrarárið 1999 og um 38.749 kr. rekstrarárið 2000. Í öðru lagi hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 1999 (rekstrarárið 1998) um 825.791 kr. sem ásamt hækkun tryggingagjalds 43.189 kr. kom til frádráttar fyrrgreindri lækkun rekstrarkostnaðar það ár. Í þriðja lagi hækkaði skattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda um 86.398 kr. rekstrarárið 1998, um 146.500 kr. rekstrarárið 1999 og um 96.383 kr. rekstrarárið 2000. Í fjórða lagi lækkaði skattstjóri rekstrartekjur kæranda um 569.100 kr. rekstrarárið 1999 og um 694.282 kr. rekstrarárið 2000. Í fimmta lagi færði skattstjóri leigutekjur að fjárhæð 300.000 kr. til tekna í skattframtali kæranda árið 2000. Vegna framangreindra breytinga skattstjóra á almennum skattskilum kæranda hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1999 úr 508.440 kr. í 1.334.231 kr. eða um 825.791 kr. og tryggingagjaldsstofn sama ár um sömu fjárhæð svo og hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2000 um 300.000 kr. Að öðru leyti leiddu breytingarnar til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi sem ákvarðaðist 232.566 kr. í skattframtali 2000 og 609.723 kr. í skattframtali 2001. Skattstjóri bætti 25% álagi á hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2000, sbr. ákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og bætti skattstjóri álagi á hækkun tryggingagjalds gjaldárið 1999, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Vegna breytinga skattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda lækkaði endurgreiddur virðisaukaskattur kæranda um 63.745 kr. árið 1998, um 67.563 kr. árið 1999 og um 62.419 kr. árið 2000 að viðbættu 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 26. desember 2002, fór kærandi fram á að mál sitt yrði tekið til nýrrar meðferðar á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri synjaði endurupptökubeiðni kæranda með bréfi, dags. 29. janúar 2003, en sendi erindi kæranda til yfirskattanefndar sem kæru til nefndarinnar, sbr. bréf skattstjóra, dags. sama dag. Með bréfi, dags. 17. febrúar 2003, hefur kærandi gert athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra og gert nánari grein fyrir kröfum sínum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 25. september 2001, óskaði skattstjóri eftir að kærandi legði fram bókhald og bókhaldsgögn vegna atvinnurekstrar á árunum 1997, 1998 og 2000 svo og hreyfingalista bókhalds fyrir árið 1999. Einnig fór skattstjóri fram á skýringar kæranda á mismun framtalinna leigutekna í skattframtölum 1998 og 1999 og greiðslna leigutaka samkvæmt „fyrirliggjandi upplýsingum“ svo og skyldi kærandi gera grein fyrir nýtingu viðkomandi eignar á árunum 1999 og 2000. Með bréfi, dags. 1. október 2001, lagði kærandi umbeðin gögn fram. Vegna húsaleigugreiðslna kom fram að leigutaki hefði annars vegar greitt árlega húsaleigu 300.000 kr. og hins vegar greiðslur vegna hússjóðs o.fl. Fyrir mistök hefðu leigutekjur ekki verið færðar í skattframtöl síðustu ára.

Með bréfi, dags. 23. október 2001, óskaði skattstjóri frekari skýringa og gagna frá kæranda varðandi tiltekna liði í rekstrarreikningum hans fyrir árin 1997, 1998, 1999 og 2000. Skattstjóri tók fram að svo virtist sem innskattur hefði verið gjaldfærður að fullu í rekstrarreikningum fyrir árin 1998, 1999 og 2000 og útskattur tekjufærður a.m.k. í rekstrarreikningum fyrir árin 1999 og 2000. Innskattur teldist ekki rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og útskattur teldist ekki tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. sömu laga. Þar sem hreyfingalistar hefðu ekki verið lagðir fram vegna ársins 1997 væri ekki ljóst hvort um sömu rangfærslur væri að ræða það ár, en telja yrði það líklegt. Teldi kærandi að svo hefði ekki verið bæri honum að leggja fram gögn því til sönnunar. Þá beindi skattstjóri því til kæranda að gera grein fyrir útreikningi gjaldfærðrar vörunotkunar rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 svo og skyldi kærandi færa rök fyrir gjaldfærslu vörukaupa og innskattsfrádrætti samkvæmt tilteknum fylgiskjölum og leggja fram bókhaldsskjöl sem ekki væru meðal fyrirliggjandi gagna. Einnig skyldi kærandi sýna fram á frádráttarbærni gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í rekstrarreikningum fyrir árin 1997, 1998, 1999 og 2000, svo og fór skattstjóri fram á skýringar kæranda varðandi gjaldfærslu kostnaðar og eftir atvikum frádráttar innskatts samkvæmt nánar tilgreindum fylgiskjölum sem færð væru undir liðina „verkfæri“, „ýmis kostnaður“, „ritföng“, „rekstur húsnæðis“ og „sími“ í bókhaldi og rekstrarreikningum fyrir árin 1998, 1999 og 2000.

Í svarbréfi kæranda, dags. 30. október 2001, kom fram að hann hefði fært bókhald sitt sjálfur en fengið leiðbeiningar hjá kunnáttumönnum eða hjá skattstofu um sum atriði. Þótt vera kynni að hnökrar væru á þessari vinnu væru þeir vart umtalsverðir. Kvaðst kærandi ekki hafa leitt hugann að þeim rökum sem athugasemd skattstjóra um gjaldfærslu innskatts og tekjufærslu útskatts byggðist á, en fengi þó ekki séð að til lengri tíma litið skiptu þessar færslur máli. Eðlilegt væri þó að leiðrétta þær strax og vísaði kærandi í þessu sambandi til útreikninga, dags. 1. nóvember 2001, sem fylgdu svarbréfinu. Vegna vörunotkunar kom fram í svarbréfi kæranda að hann hefði ekki handbæra útreikinga sem stuðst hefði verið við. Þá gaf kærandi skýringar á öðrum umspurðum atriðum í fyrirspurnarbréfi skattstjóra, en tók fram að svör sín væru gefin eftir minni þar sem hann hefði bókhaldsgögn ekki undir höndum. Í niðurlagi bréfs síns vék kærandi að erfiðri rekstrarstöðu og fyrirsjáanlegum rekstrarhalla rekstrarárið 2001 sem kæmi til vegna innbrots á vinnustofu kæranda.

Með bréfi, dags. 3. desember 2001, sendi skattstjóri kæranda útreikninga sína um vörunotkun hans rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 og beindi því til kæranda að sýna fram á frádráttarbærni mismunar á gjaldfærðri vörunotkun og útreiknings skattstjóra. Í framhaldi af þessu lagði kærandi fram nýja og leiðrétta rekstrar- og efnahagsreikninga vegna áranna 1998, 1999 og 2000.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2002, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskatts rekstrarárin 1997, 1998, 1999 og 2000 á grundvelli þargreindra breytinga sem lutu að tekjufærslu meintra vantalinna húsaleigutekna í skattframtali kæranda árið 2000, niðurfellingu gjaldfærðs innskatts og tekjufærðs útskatts í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1998, 1999 og 2000, hækkun skattskyldrar veltu í virðisaukaskattsskilum vegna sömu ára, sem leiddi af samanburði virðisaukaskattsskýrslna og rekstrarreikninga, lækkun gjaldfærðrar vörunotkunar í rekstrarreikningum fyrir árin 1998, 1999 og 2000 svo og lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og innskatts samkvæmt tilteknum liðum í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1997, 1998, 1999 og 2000, en að því er þá liði varðar byggði skattstjóri í meginatriðum á því að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni þeirra samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda í skattframtali 1999 vegna vinnu við atvinnureksturinn árið 1998 um 950.249 kr. eða í 1.000.249 kr. og að hækka stofn til tryggingagjalds um sömu fjárhæð. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 10% álags á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við boðaðar breytingar skattstjóra með bréfi, dags. 14. mars 2002. Kærandi áréttaði að fyrir mistök hefðu húsaleigutekjur ekki verið taldar fram en gat þess að fjárhæð þeirra væri 330.000 kr. en ekki 300.000 kr. eins og skattstjóri gengi út frá. Þá hefði hann haft ýmsan kostnað af útleigunni svo sem nánar var rakið. Kærandi mótmælti ekki boðaðri lækkun vörunotkunar og tók fram að hún væri í samræmi við útreikninga sína. Þá komu ekki fram athugasemdir vegna fyrirhugaðra breytinga skattstjóra vegna meðferðar virðisaukaskatts í bókhaldi kæranda eða vegna boðaðrar hækkunar skattskyldrar veltu. Hins vegar mótmælti kærandi boðuðum breytingum skattstjóra að öðru leyti og gaf nánari skýringar á einstökum liðum, en tók fram að hann hefði ekki bókhaldsgögn undir höndum til að átta sig á þeim öllum. Meðal annars gerði kærandi nánari grein fyrir bifreiðanotkun og kvað ekki ósanngjarnt að áætla bifreiðakostnað a.m.k. 45.000 kr. á ári. Þá gerði kærandi grein fyrir vinnuframlagi dóttur sinnar við reksturinn og gaf þá skýringu vegna tiltekinna útgjalda, sem væru vegna hennar, að þau hefðu verið gjaldfærð í stað þess að gefa upp laun á hana. Taldi kærandi að þetta hefði ekki haft áhrif á skattgreiðslur. Eðlilegra væri þó að bókfæra greindan kostnað sem launagreiðslur, en þá þyrfti einnig að útfylla launaseðil og tilkynna breytingu á skattframtali hennar. Kærandi mótmælti einnig boðaðri lækkun á gjaldfærðum húsnæðiskostnaði og símakostnaði og gerði í því sambandi grein fyrir notkun íbúðarhúsnæðis síns vegna rekstrarins. Vegna boðaðrar hækkunar á reiknuðu endurgjaldi tók kærandi fram að starfshlutfall sitt við reksturinn næði tæpast 1/3 og alls ekki væri um hálft starf að ræða.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. október 2002, hratt skattstjóri í framkvæmd þeim breytingum sem lýst er tölulega í kafla I að framan. Að því er varðar tekjufærslu húsaleigutekna 300.000 kr. í skattframtali 2000 tók skattstjóri fram að ómótmælt væri að misfarist hefði að færa þessar tekjur í skattframtal. Þá hefði kærandi ekki mótmælt boðuðum breytingum vegna virðisaukaskatts, m.a. niðurfellingu gjaldfærðs innskatts og tekjufærðs útskatts í rekstrarreikningum fyrir árin 1998, 1999 og 2000.

Ekki hefðu komið fram andmæli að því er varðar lækkun gjaldfærðrar vörunotkunar í skattskilum fyrir sömu ár. Því til viðbótar væri talið að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni tiltekinna útgjalda sem vörukaupa umrædd ár, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og virðisaukaskatts af þeim kaupum sem innskatts, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar af síðastnefndri ástæðu nam 1.508 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998, 129.551 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og 66.479 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, en innskattsfrádráttur var lækkaður af þessum sökum um 369 kr. á árinu 1998, 10.209 kr. á árinu 1999 og 8.071 kr. á árinu 2000.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan bifreiðakostnað í 45.000 kr. hvort rekstrarár 1997 og 1998 eða um 15.304 kr. fyrra árið og 53.744 kr. síðara árið og felldi jafnframt niður innskatt að fjárhæð 5.194 kr. síðara árið. Þá lækkaði skattstjóri gjaldfærðan verkfærakostnað um 54.760 kr. í rekstrarreikningi 1998 og um 38.319 kr. í rekstrarreikningi 1999 og byggði á því að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni þessa kostnaðar sem rekstrarkostnaðar. Af sömu ástæðu lækkaði skattstjóri gjaldaliðinn „Ýmis kostnaður“ um 68.685 kr. í rekstrarreikningi 1998, um 73.205 kr. í rekstrarreikningi 1999 og um 56.787 kr. í rekstrarreikningi 2000. Í töflu um samtölu breytinga í niðurlagi úrskurðarins var lækkun þessa gjaldaliðar hins vegar tilgreind 142.485 kr. árið 1999 og 59.188 kr. árið 2000. Skattstjóri kvað ekki hafa verið sýnt fram á að gjaldfærður ritfangakostnaður að fjárhæð 28.897 kr. rekstrarárið 1998, 3.880 kr. rekstrarárið 1999 og 7.395 kr. rekstrarárið 2000 væri frádráttarbær rekstrarkostnaður. Breyting skattstjóra að því er þennan gjaldalið varðar fólst hins vegar í hækkun rekstrarkostnaðar um 2.353 kr. fyrsta árið, 652 kr. annað árið og 1.252 kr. þriðja árið, sbr. m.a. samtölu breytinga í niðurlagi úrskurðarins. Vegna síðastnefndra þriggja gjaldaliða var innskattsfrádráttur lækkaður um 37.015 kr. árið 1998, um 11.201 kr. árið 1999 og um 5.365 kr. árið 2000.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærða húsaleigu 300.000 kr. í rekstrarreikningum fyrir árin 1999 og 2000, enda væri um að ræða reiknaða leigu vegna afnota af eigin húsnæði, og lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna hita og rafmagns úr 22.080 kr. hvort ár í 18.000 kr. eða um 4.080 kr. á þeim grundvelli að ekki hefðu verið lögð fram frumgögn kostnaðar. Samtala þessara fjárhæða nemur 304.080 kr. hvort ár en þó var lækkun húsnæðiskostnaðar tiltekin 303.080 kr. í meginmáli úrskurðar skattstjóra. Þessu til viðbótar felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað samkvæmt tilteknum fylgiskjölum að fjárhæð 1.060 kr. rekstrarárið 1999 og 114.928 kr. rekstrarárið 2000 á þeim forsendum að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni þessara útgjalda svo og innskatt að fjárhæð 260 kr. fyrra árið og 25.313 kr. síðara árið. Þrátt fyrir að samtala lækkunar húsnæðiskostnaðar rekstrarárið 1999 næmi 304.140 kr. samkvæmt meginmáli úrskurðar skattstjóra var í töflu um samtölu breytinga í niðurlagi úrskurðarins tiltekin 9.000 kr. hærri fjárhæð til lækkunar eða 313.140 kr.

Skattstjóri vísaði til þess að reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans við atvinnureksturinn hefði numið 50.000 kr. árið 1997, 50.000 kr. árið 1998, 100.000 kr. árið 1999 og 100.000 kr. árið 2000, sem væri „langt undir því sem gengur og gerist á markaðnum“. Sýnt þætti að kærandi hefði gegnt fullu starfi við rekstur sinn á umræddum árum en ekki 1/3 hluta starfs eins og hann héldi fram. Þá teldist viðmiðunarflokkur D-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald taka til kæranda. Með vísan til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981 væri reiknað endurgjald kæranda rekstrarárið 1998 hækkað en vegna rekstrarniðurstöðu væri ekki tilefni til hækkunar nema sem næmi fjárhæð niðurfellds offærðs rekstrarkostnaðar. Til hækkunar á reiknuðum launum í rekstrarreikningi 1998 kæmu því 900.210 kr. og væri stofn til tryggingagjalds hækkaður að sama skapi. Í samtölu breytinga í niðurlagi úrskurðarins var hækkun reiknaðs endurgjalds hins vegar tilgreind 825.791 kr. og tryggingagjald gjaldfært með 43.189 kr. eða samtals hækkun rekstrarkostnaðar 868.980 kr. vegna reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds.

III.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 26. desember 2002, fór kærandi fram á endurupptöku málsins með vísan til stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tilgreindi kærandi þá ástæðu fyrir beiðni sinni að hann hefði ítrekað óskað eftir fundum með starfsmönnum skattstjóra án þess að því hefði verið sinnt að öðru leyti en því að skattstjóri hefði veitt viðtal. Kvaðst kærandi hafa átt óhægt um vik með svör við spurningum og aðfinnslum skattstjóra þar sem hann hefði ekki haft aðgang að bókhaldsgögnum sínum og því leitað eftir því að hitta starfsmenn skattstjóra að máli. Hefði hann haft í hyggju að leggja fram viðbótargögn á fundi sem óskað hefði verið eftir í bréfi, dags. 1. júlí 2002. Þá hefði málatilbúnaður skattstjóra verið hæpinn og niðurstaða byggð á óásættanlegum fullyrðingum og alhæfingum. Í þessu sambandi vék kærandi að nokkrum atriðum í úrskurði skattstjóra. Taldi hann úrskurð skattstjóra um aksturskostnað óásættanlegan því þótt fallist hefði verið á tillögu sína um hlutfall aksturskostnaðar hefði sú tillaga verið byggð á almennum útreikningum á rekstrarkostnaði fjölskyldubílsins. Sá kostnaður væri síst ofreiknaður og væri nær sanni að miða við 20-25% kostnaðar. Í ljósi réttar launþega til að færa aksturskostnað í samræmi við svonefnda 2000 km reglu yrði að teljast brot á jafnræðisreglu ef kærandi nyti lakari kjara. Þá væri meðferð kostnaðar vegna rafmagns, hita og símakostnaðar algerlega óásættanleg og ekki byggð á neinum rökum. Úrskurður um reiknað endurgjald væri byggður á ályktunum sem stæðust ekki raunveruleikann. Tók kærandi fram að vegna krefjandi launavinnu eiginkonu sinnar, sem væri í nálega tvöföldu starfi, sinnti hann heimilisverkum samhliða vinnu við reksturinn. Vegna tekjufærslu húsaleigutekna greindi kærandi frá því að hann hefði staðið skil á rekstrar- og efnahagsreikningi fyrir árið 1997 vegna útleigu viðkomandi húsnæðis, enda hefði þessi eign verið hugsuð sem höfuðstóll til kaupa á atvinnuhúsnæði, en skattstjóri hefði hafnað þessum reikningum. Fór kærandi fram á skýringar á því. Þá mótmælti kærandi því sérstaklega að skattstjóri hefði fellt niður gjaldfært kaupverð þvottavélar og ekki sinnt tillögu kæranda um að ákvarða þess í stað frádrátt vegna fatakaupa. Kærandi kvaðst hafa borið fram þá spurningu vegna vinnu dóttur sinnar við reksturinn hvaða lög og reglugerðir bönnuðu að hafa eigin börn í vinnu en ekki fengið svör. Þá hefði ekki verið svarað spurningum um meðferð lánsviðskipta og engar leiðbeiningar veittar um það hvernig best væri að haga símamálum. Þá gerði kærandi grein fyrir tjóni sem hann hefði orðið fyrir vegna innbrots á verkstæði hans í júlí 2001 og fór fram á upplýsingar um bætur eða aðrar ívilnanir sem hann ætti rétt á.

Bréfi kæranda fylgdu ýmis gögn, m.a. greinargerð, dags. 25. nóvember 2002, þar sem hann gerði nánari grein fyrir sjónarmiðum sínum vegna úrskurðar skattstjóra og fjallaði í því sambandi um einstök fylgiskjöl sem breytingar skattstjóra tóku til. Þá fylgdi sérstakt yfirlit með fyrirsögninni „Makaskipti á ýmsum kostnaði sem er í eigu rekstrar og innréttingu á verkstæði sem ekki hefur verið bókfærð“. Einnig fylgdu yfirlit sem kærandi tilgreindi sem dagbókarbrot um rúmlega tveggja vikna skeið og tók til daganna 3. til 20. október 2002.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2003, synjaði skattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku málsins. Taldi skattstjóri að málsmeðferð hefði verið í samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 96. gr. þeirra laga, sem og ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hefði kæranda verið gefinn kostur á að koma að skýringum við umspurðum atriðum varðandi skattframtöl sín og veitt færi á að koma að andmælum við boðuðum breytingum skattstjóra á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti þau ár sem til athugunar hefðu verið. Þá þætti sú málsástæða kæranda að honum hefði verið óhægt um svör varðandi tiltekin gögn vera byggð á veikum grunni þar sem kæranda hefði aldrei verið meinaður aðgangur að gögnum sínum meðan þau voru í vörslu skattstjóra. Þá hefði skattstjóri tíundað hvert einasta fylgiskjal, sem hann hefði gert athugasemdir við, getið um númer þess, texta og fjárhæð. Beiðni um fund með starfsmönnum skattstjóra hefði fyrst borist í júlí 2002, með skýringum vegna boðaðra breytinga, en þar sem skriflegar skýringar kæranda hefðu legið fyrir hefði ekki verið talin ástæða til fundar. Beiðni um fund hefði aftur borist í byrjun október 2002, en þá hefði þegar verið búið að úrskurða í máli kæranda og því ekki tilefni til fundar.

Þá taldi skattstjóri ekki að innsend dagbók og gögn um innréttingarkostnað gæfu tilefni til endurupptöku úrskurðar. Engar skýringar fylgdu um þann kostnað sem kærandi segði tilheyra rekstri sínum og yrði ekki séð af fylgiskjölum í bókhaldi að um frádráttarbæran rekstrarkostnað gæti verið að ræða. Kæranda væri hins vegar bent á að hann gæti með erindi til ríkisskattstjóra farið fram á að tekið yrði tillit til umrædds kostnaðar. Þá yrði ekki talið að dagbók kæranda væri nýtt gagn sem leiða ætti til endurupptöku úrskurðar skattstjóra, en í úrskurðinum hefði verið tekið tillit til skýringa kæranda varðandi vinnuframlag og hefði ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald miðast við 2/3 af fjárhæð samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald.

Í tilefni af beiðni í niðurlagi bréfs kæranda tók skattstjóri fram að samkvæmt ákvæðum 66. gr. laga nr. 75/1981 skyldi skattstjóri taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns þegar svo stæði á sem greindi í ákvæðinu, sbr. og 80. gr. sömu laga að því er varðaði eignarskattsstofn. Bréfi skattstjóra fylgdi útprentun af reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

IV.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2003, framsendi skattstjóri yfirskattanefnd bréf kæranda, dags. 26. desember 2002, sem kæru til nefndarinnar, enda hefði kærandi rofið kærufrest til nefndarinnar með greindu bréfi.

Kærandi hefur gert nánari grein fyrir kröfum sínum með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 17. febrúar 2003, og eru þar einnig gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra. Kærandi ítrekar að hann hafi ekki fengið fund með þeim starfsmönnum skattstjóra, sem hafi haft með mál hans að gera, og með þeim hætti hafi sér verið meinað um aðgang að gögnum málsins. Þótt kæranda hafi verið gefinn kostur á að svara skriflegum fyrirspurnum hafi hann orðið að svara með fyrirvara varðandi mörg atriði þar sem hann hefði ekki haft bókhaldsgögn sín undir höndum. Skattstjóri, G, hafi veitt kæranda viðtal og ráðlagt honum að fara fram á endurupptöku málsins. Óeðlilegt sé að sá starfsmaður, sem hafi haft málið til meðferðar, hafi síðan fjallað um endurupptökubeiðnina.

Í greinargerð kæranda er vikið nánar að tilgreindum þáttum málsins, en að öðru leyti vísar kærandi til bréfa til skattstjóra og þeirra gagna sem fyrir hann hafi verið lögð. Vegna ágreinings um gjaldfærslu þvottavélar kveðst kærandi hafa gert það að tillögu sinni að reiknaðir yrðu fatapeningar til frádráttar í rekstrinum og hefði hann gert grein fyrir eðlilegri þörf fyrir endurnýjun vinnufatnaðar í starfsgrein sinni. Þessari tillögu hafi verið hafnað. Hin umdeilda þvottavél hafi nú verið seld og önnur keypt til einkanota. Einnig hafi verið deilt um sjónvarps- og útvarpstæki en þau tæki hafi einnig að hluta verið seld. Eftir standi þó sú spurning hvers vegna slíkur rekstur sem um ræði megi ekki eiga sjónvarpstæki, en í tilviki kæranda hafi sjónvarpstækið verið keypt til vörukynningar. Frá upphafi hafi verið gert ráð fyrir verkstæðisaðstöðu í íbúðarhúsi kæranda sem byggt hafi verið á árunum 1986-1987. Verkstæðið hafi verið innréttað áður en rekstur hófst og hafi innréttingakostnaður verið greiddur af kæranda persónulega og aldrei gjaldfærður. Í ljósi krafna skattstjóra um bakfærslur og breytingar á bókhaldi kæranda telji kæranda það réttlætismál að slíkt sé gagnkvæmt og ekkert eðlilegra en að fjárfestingar vegna rekstrarins séu allar teknar með og færðar til bókar. Verðmæti innréttinga nemi 152.600 kr., sbr. lista í bréfi kæranda, en auðvelt sé að meta verðmæti þeirra á grundvelli vörulista frá IKEA þaðan sem þær hafi verið keyptar. Kostnaður í eigu rekstrar, sem skattstjóri hafi fellt niður, nemi 116.374 kr., sbr. tilgreind fylgiskjöl.

Að því er varðar hækkun reiknaðs endurgjalds rekstrarárið 1998 tekur kærandi fram að dagbók, sem send hafi verið skattstjóra, hafi þjónað þeim tilgangi að sýna fram á raunverulega vinnu sína á því tímabili sem hún tók til. Í sama skyni hafi kærandi tekið saman yfirlit um sölutekjur að frátöldum tekjum af sölu dýrra innfluttra vara sem þurfi tiltölulega lítið vinnuframlag. Samkvæmt þessari samantekt sé meðalsala 86.719 kr. að teknu tilliti til jólamánaðar og stærri viðskipta. Því sé ekki með sanngirni hægt að staðhæfa um hátt starfshlutfall kæranda. Árið 1997 hafi kærandi hætt störfum utan heimilis og stundað sjálfstæðan rekstur frá hausti það ár, en að öðru leyti verið heimavinnandi, enda hafi eiginkona kæranda vegna menntunar sinnar haft meiri atvinnu- og tekjumöguleika en kærandi. Reksturinn hafi aldrei náð því umfangi að geta kallast eiginlegt starf. Meginhluta ársins sé vinnuframlag aðeins brot úr starfi, en einn mánuð á ári megi segja að um heldur meira starf sé að ræða. Unnið hafi verið að uppbyggingu rekstrarins og hefði verið æskilegt að hann gæfi einhverjar tekjur í aðra hönd, en arðsemi rekstrarins hafi tafist vegna innbrots á verkstæðið sumarið 2001. Verkstæðið sé opið alla daga fyrir móttöku viðskiptavina með þeim hætti að ljós séu kveikt í húsnæðinu til að sýna að það sé opið þótt inngangur sé læstur og vísað á aðaldyr hússins. Flesta daga ársins séu viðskiptavinir engir eða teljandi á fingrum annarrar handar og erindi þeirra þannig að hægt sé að sinna þeim á mjög stuttum tíma. Vegna þessa fyrirkomulags sé fastur kostnaður, m.a. rafmagn, hiti og sími, engu minni en almennt hjá gullsmíðaverkstæðum.

Mistök hafi orðið við útreikning vörunotkunar þar sem virðisaukaskattur hafi verið tvíreiknaður. Leiðrétting á þessu atriði lækki rekstrartap og hafi því eingöngu áhrif á skattalega meðferð til næstu ára. Skattstjóri dragi jafnframt í efa nokkur viðskipti, t.d. varðandi kaup og sölu á pottasetti og símtækjum. Öll þessi viðskipti hafi verið í eðlilegum farvegi að því leyti að vara hafi verið keypt inn og vörukaup bókfærð og varan síðan seld aftur með sama hætti og öll önnur vara sem höndlað hafi verið með. Því sé mótmælt að skattstjóri láti kæranda gera aftur upp virðisaukaskatt vegna þessara vara. Sé farið fram á að skattstjóra verði gert að svara fyrirspurn kæranda um það hvaða vörutegundir honum sé heimilt að kaupa inn og endurselja. Einnig velti skattstjóri fyrir sér gögnum í sambandi við erlend vörukaup. Öll gögn varðandi slík kaup eigi að vera í möppum og ef skattstjóri vilji sannreyna þau sé honum í lófa lagið að bera þau saman við innflutningsgögn hjá tollstjóra. Þar eigi öll gögn að liggja fyrir nema ef vera skyldi að kærandi hefði sett í bókhald gjaldeyriskaupanótur vegna tveggja ferða á vörusýningar í Danmörku u.þ.b. 10.000 – 15.000 kr. í hvort sinn. Kostnaður vegna viðgerða á múrlögn tilheyri rekstrinum þar sem þessar skemmdir hefðu ekki orðið nema vegna aðgengis viðskiptavina.

Í greinargerð kæranda er vikið að skattskilum vegna útleigu íbúðarhúsnæðis og áréttað að hann hafi skilað sérstökum ársreikningi vegna útleigunnar, enda hefði verið ætlun kæranda að íbúðin tilheyrði rekstri gullsmíðaverkstæðis kæranda með það í huga að fjármagna kaup á húsnæði fyrir hann. Þessu uppgjöri kæranda hafi verið hafnað og ekki komið fram skýringar af hálfu skattstjóra þótt eftir því hafi verið leitað.

Kærandi víkur í greinargerð sinni að tjóni sem hann hafi orðið fyrir vegna innbrots á verkstæði hans sumarið 2001 og fer fram á ívilnun í sköttum vegna þess tjóns, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, svo og sé farið fram á lækkun skatta samkvæmt 4. tölul. sömu málsgreinar vegna menntunarkostnaðar dóttur kæranda, en slíkri beiðni hafi skattstjóri hafnað fyrir nokkrum misserum.

Í niðurlagi greinargerðar sinnar krefst kærandi þess að sér verði bætt vinna sem hann hafi þurft að verja í mál þetta. Samanlagt sé þar um að ræða nokkrar vinnuvikur.

V.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi virðist að nokkru leyti byggja á því að honum hafi ekki verið gert kleift að gæta andmælaréttar síns þar sem bókhald hans hafi verið í vörslu skattstjóra. Ekkert liggur fyrir um að kæranda hafi verið meinaður aðgangur að bókhaldsgögnum hans. Þá hefur skattstjóri fylgt málsmeðferðarreglum 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með því að senda fyrirpurnarbréf og boðunarbréf og gefa kæranda þannig tækifæri til að koma að skýringum sínum. Ríkisskattstjóri hafnar því þessari málsástæðu kæranda.

Í tilefni af kröfu kæranda um gjaldfærslu nánar tiltekinna kostnaðarliða í rekstri hans bendir ríkisskattstjóri á að ákvæði 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, [er] samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, þ.m.t. að fyrir liggi gögn sem beri tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er að rekstrarkostnaðurinn, sem kemur til frádráttar rekstrartekjum, séu gjöld á árinu sem gangi til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Þar sem kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum beri réttur til meiri frádráttar en þess sem skattstjóri hefur heimilað, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 1. maí 2003, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kveðst kærandi hafa fengið skriflegar fyrirspurnir og úrskurði en engin bréf sem kallast geti „boðunarbréf“. Óskum um fundi til að fara yfir skjöl málsins hafi verið hafnað með þeim orðum að öll samskipti ættu að vera skrifleg. Öll samskipti við skattstjóra hafi verið með þeim hætti að kæranda hafi ekki verið hleypt að bókhaldsgögnum sínum. Því sé rangt með farið í kröfugerð ríkisskattstjóra um þetta atriði.

Kærandi áréttar að megin ágreiningsatriði málsins snúist um tilhæfulausar fullyrðingar starfsmanna skattstjóra varðandi vinnuframlag kæranda sem hafi verið heimavinnandi frá árinu 1997. Annað ágreiningsatriðið sé vegna flísalagnar framan við inngang á verkstæði. Sú ályktun skattstjóra að kostnaður við flísalögn tilheyri heimilishaldi kæranda sé út í hött og byggist á þekkingarleysi á aðstæðum. Þriðja ágreiningsatriðið varði kaup á þvottavél og ítrekar kærandi áður fram komnar röksemdir um þetta kæruatriði. Kærandi krefst þess jafnframt „að úrskurðað verði hvernig megi bókfæra fatapeninga í staðinn“, eins og þar segir. Fjórða ágreiningsatriðið varði kostnað vegna dóttur kæranda og rekstur bifreiða. Sé farið fram á að kostnaður vegna dótturinnar verði færður sem laun. Bifreiðakostnaður sé þannig til kominn að á fyrsta ári rekstrarins hafi allur slíkur kostnaður verið færður, þar á meðal eldsneytiskostnaður, vegna þekkingarleysis, en það hafi verið leiðrétt á sínum tíma. Kærandi hafi gert að tillögu sinni að þetta tvennt verði jafnað út á móti kostnaði við innréttingu sem sett hefði verið upp sérstaklega sem verkstæðisinnrétting. Að öðru leyti sé vísað til áður fram kominna gagna. Kærandi ítrekar að hann hafi farið fram á að skattstjóri léti sér í té lista yfir þær vélar og verkfæri sem gullsmiðum sé heimilt að kaupa til rekstrarins. Þá kveðst kærandi ekki hafa fengið svör við því hvaða lög og reglur banni kaup á háþrýstidælu, útvarpi, sjónvarpi og þvottavél sem nýtt séu við reksturinn. Kærandi tekur fram að hann hafi ekki haft tekjur af rekstrinum heldur hafi þurft að ganga á lausafé og sparnað. Hafi hann einnig þurft að skuldsetja sig eftir innbrot á verkstæðið þar sem tryggingafélag neiti að greiða tjónið.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2003, hefur kærandi áréttað áður fram komin sjónarmið m.a. að kostnaður við innréttingar verði gjaldfærður á móti kostnaði „sem eftir á að hyggja [hafi verið] á gráu svæði“. Þá ítrekar kærandi að þvottavél, sjónvarpstæki og útvarpstæki, sem ekki hafi verið sýnt fram á að ekki hefði mátt kaupa vegna rekstrar, hafi nú verið seld. Kærandi gerir einnig athugasemd við að skattskil hans, sem þegar hafi verið afgreidd af virðisaukaskattsdeild skattstjóra, hafi síðar verið tekin upp af annarri deild embættisins. Þá tekur kærandi fram að hann hafi samkvæmt ábendingu skattstjóra sótt um lækkun á tekjuskattsstofni með síðasta skattframtali, en þessi umsókn hafi ekki verið tekin til greina eða ítrekun svarað. Telur kærandi að skattstjóri hunsi sig algjörlega í öllum erindum sem þangað séu send. Bréfi kæranda fylgdu ýmis gögn, m.a. fjórir vörukaupareikningar frá árinu 1998, orkureikningar frá árunum 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001 og símareikningar frá árunum 1999, 2000 og 2001.

VI.

Kæra kæranda í máli þessu varðar úrskurð skattstjóra, dags. 1. október 2002, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskatts árin 1998, 1999 og 2000, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Leiðbeindi skattstjóri kæranda um kæruleið til yfirskattanefndar vegna úrskurðarins og þriggja mánaða kærufrest í því sambandi, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Eins og fram er komið leitaði kærandi hins vegar til skattstjóra með bréfi, dags. 26. desember 2002, með beiðni um endurupptöku úrskurðarins á grundvelli stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 24. gr. þeirra laga. Við þessar aðstæður rofnar kærufrestur til yfirskattanefndar, en tekur að líða að nýju frá þeim tíma að synjun skattstjóra um endurupptöku er tilkynnt skattaðila, ef sú verður niðurstaðan, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri tók erindi kæranda til meðferðar á fyrrgreindum grundvelli, svo sem honum var rétt og skylt, en hafnaði að taka mál kæranda til nýrrar meðferðar með bréfi, dags. 29. janúar 2003, af ástæðum sem þar greinir. Gat skattstjóri þess í bréfinu að með beiðni sinni um endurupptöku hefði kærandi rofið kærufrest vegna úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, en tilgreindi út af fyrir sig ekki eftirstöðvar kærufrests samkvæmt 4. mgr. 27. gr. laga nr. 37/1993, svo sem rétt hefði verið í samræmi við leiðbeiningarskyldur, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 20. gr. sömu laga. Hins vegar framsendi skattstjóri erindi kæranda til yfirskattanefndar með bréfi, dags. 29. janúar 2002, sem kæru til nefndarinnar og vísaði í því sambandi til 2. mgr. 7. gr. laga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að berist stjórnvaldi skriflegt erindi, sem ekki snertir starfssvið þess, beri því að framsenda erindið á réttan stað svo fljótt sem unnt er. Af þessu tilefni skal tekið fram að þar sem erindi kæranda til skattstjóra fól í sér beiðni um endurupptöku á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. október 2002, og sætti úrlausn skattstjóra sem slíkt, voru engin efni til þess að framsenda yfirskattanefnd erindið sem kæru að lokinni umfjöllun skattstjóra um það, enda var ljóslega ekki um að ræða þá aðstöðu sem greinir í 2. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við að yfirskattanefnd afgreiði erindi hans sem kæru til nefndarinnar heldur hefur kærandi þvert á móti gert grein fyrir kröfum og röksemdum með bréfum til yfirskattanefndar, sbr. m.a. greinargerð hans, dags. 17. febrúar 2003. Samkvæmt því og eins og málið liggur fyrir verður leyst efnislega úr því.

1. Um kæruefni málsins.

Kærandi í máli þessu hefur með höndum rekstur gullsmíðaverkstæðis og innflutning og sölu á garðvörum og fleiri vörum. Eins og rakið hefur verið gerði skattstjóri margvíslegar breytingar á skattskilum kæranda gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001. Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 26. desember 2002, sem skattstjóri framsendi sem kæru til yfirskattanefndar, og í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. febrúar 2003, koma fram mótmæli kæranda við tilteknum breytingum skattstjóra svo og kemur bæði fram í bréfum þessum og bréfi til skattstjóra, dags. 14. mars 2002, að kærandi geri ekki athugasemdir við hluta breytinga skattstjóra. Í samræmi við þetta verður litið svo á að kæruefni í máli þessu séu einungis þær breytingar sem fjallað er um í kæru og greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, sbr. einnig ákvæði 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, þar sem kveðið er á um að í kæru til yfirskattanefndar skuli koma fram hvaða atriði í úrskurði skattstjóra sæti kæru og rökstuðningur fyrir kröfum.

Samkvæmt framansögðu er litið svo á að eftirtaldar breytingar skattstjóra sæti ekki kæru: (1) Hækkun skattskyldrar veltu um 86.398 kr. rekstrarárið 1998, 146.500 kr. rekstrarárið 1999 og 96.383 kr. rekstrarárið 2000, (2) lækkun rekstrartekna um 569.100 kr. rekstrarárið 1999 og 694.282 kr. rekstrarárið 2000 vegna virðisaukaskatts (útskatts) sem kærandi tekjufærði í bókhaldi sínu og skattskilum, (3) lækkun rekstrarkostnaðar um 603.125 kr. rekstrarárið 1998, 693.913 kr. rekstrarárið 1999 og 793.947 kr. rekstrarárið 2000 vegna virðisaukaskatts (innskatts) sem kærandi gjaldfærði í bókhaldi sínu og skattskilum, (4) lækkun rekstrarkostnaðar um offærða vörunotkun 89.511 kr. rekstrarárið 1998, 971.988 kr. rekstrarárið 1999 og 942.686 kr. rekstrarárið 2000, (5) lækkun rekstrarkostnaðar um 25.306 kr. og innskatts um 6.200 kr. rekstrarárið 1999 vegna tveggja misfærðra kreditnótna og (6) lækkun innskatts um 21.213 kr. rekstrarárið 1998 og 1.210 kr. rekstrarárið 1999 vegna virðisaukaskatts af bifreiðakostnaði, en óumdeilt er að innskattsfrádráttur var ekki heimill í tilviki kæranda vegna ákvæðis 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Loks (7) verður að telja að lækkun innskatts um 6.775 kr. rekstrarárið 1998, 652 kr. rekstrarárið 1999 og 1.252 kr. rekstrarárið 2000 vegna ritfangakostnaðar, sem skattstjóri vefengdi, sé út af fyrir sig ekki í ágreiningi, enda lýtur kröfugerð kæranda að því að umræddur kostnaður verði viðurkenndur til frádráttar sem launakostnaður vegna dóttur kæranda.

Rétt er að taka fram að í greinargerð kæranda, dags. 25. nóvember 2002, sem fylgdi endurupptökubeiðni hans til skattstjóra, dags. 26. desember 2002, er fjallað um gjaldfærðan símakostnað. Af því tilefni skal tekið fram að þeirri lækkun gjaldfærðs símakostnaðar, sem skattstjóri boðaði kæranda með bréfi sínu, dags. 28. febrúar 2002, var ekki hrundið í framkvæmd af hálfu skattstjóra, enda er ekkert fjallað um símakostnað í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. október 2002. Er ljóst að skattstjóri hefur fallið frá hinni boðuðu lækkun gjaldfærðs kostnaðar og innskatts vegna síma. Að því leyti sem kæra kæranda til yfirskattanefndar lýtur að símakostnaði verður því að telja að kæran sé tilefnislaus og er henni því vísað frá yfirskattanefnd að því er þennan þátt varðar.

Aðrar breytingar skattstjóra en að framan greinir teljast því vera kæruefnið í málinu. Er þar í fyrsta lagi um að ræða tekjufærslu vantalinna húsaleigutekna 300.000 kr. í skattframtali kæranda og eiginkonu hans árið 2000, í öðru lagi lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar um 15.304 kr. rekstrarárið 1997, 176.344 kr. rekstrarárið 1998, 597.537 kr. rekstrarárið 1999 og 542.423 kr. rekstrarárið 2000 ásamt lækkun innskatts 14.590 kr. árið 1998, 13.608 kr. árið 1999 og 37.497 kr. árið 2000 og í þriðja lagi hækkun reiknaðs endurgjalds um 825.791 kr. í skattframtali kæranda árið 1999.

2. Um málsmeðferð skattstjóra.

Mál þetta hófst með því að skattstjóri krafði kæranda með bréfi, dags. 25. september 2001, um framlagningu bókhalds og bókhaldsgagna vegna atvinnurekstrar á árunum 1997, 1998 og 2000, svo og hreyfingalista bókhalds fyrir árið 1999, en skattstjóri mun hafa haft bókhaldsgögn kæranda vegna þess árs undir höndum vegna athugunar á virðisaukaskattsskilum það ár. Með bréfi, dags. 1. október 2001, sendi kærandi skattstjóra umbeðin bókhaldsgögn. Í framhaldi af því beindi skattstjóri fyrirspurnum til kæranda um tiltekna liði í skattskilum hans sem kærandi svaraði m.a. með bréfi, dags. 30. október 2001. Þegar í þessu bréfi kæranda kom fram það viðhorf hans að hann taldi sig ekki geta gefið fullnægjandi skýringar á gjaldfærðum kostnaði samkvæmt nokkrum fylgiskjölum þar sem hann hefði bókhaldsgögn sín ekki undir höndum. Þetta sjónarmið ítrekaði kærandi í bréfi til skattstjóra, dags. 14. mars 2002, svo og var beiðni hans til skattstjóra um endurupptöku málsins, dags. 26. desember 2002, m.a. byggð á því að hann hefði ekki haft aðgang að bókhaldsgögnum sínum og því átt óhægt um vik varðandi svör við fyrirspurnum skattstjóra. Þá kom fram í endurupptökubeiðni kæranda að hann hefði bæði með símtölum og bréfum farið fram á fundi með starfsmönnum skattstjóra, sem haft hefðu með málið að gera, til að skýra nánar ýmis atriði. Hann hefði fengið viðtal við skattstjóra, en að öðru leyti hefði beiðnum um fundi verið hafnað með tölvupósti eða ekki sinnt. Afrit greinds tölvupósts skattstjóra er ekki meðal gagna málsins, en í bréfi skattstjóra, dags. 29. janúar 2003, þar sem endurupptökubeiðni kæranda er hafnað, koma hins vegar fram nokkrar upplýsingar um þessi samskipti embættis skattstjóra við kæranda. Þar segir að í júlí 2002 hafi skattstjóra borist beiðni um fund með starfsmönnum embættisins, en þá hafi legið fyrir skriflegar skýringar kæranda um þau atriði sem boðaðar breytingar byggðust á. Verður að skilja þetta svo að skattstjóri hafi af þessari ástæðu ekki talið efni til fundar með kæranda. Í bréfi skattstjóra greinir frá því að beiðni um fund hafi borist að nýju í byrjun október 2002, en þá hafi ekki þótt ástæða til fundar með kæranda þar sem þá hafi verið búið að úrskurða í málinu. Þá taldi skattstjóri að sú viðbára kæranda að hann hefði ekki haft aðgang að gögnum málsins til að skýra einstakar gjaldfærslur væri á veikum grunni byggð, enda hefði kæranda aldrei verið meinaður aðgangur að bókhaldsgögnunum á meðan þau hefðu verið í vörslum skattstjóra, en skattstjóri hefði tíundað hvert einasta fylgiskjal sem hann hefði gert athugasemdir við, bæði með tilliti til fylgiskjalanúmers, texta og fjárhæðar.

Í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. febrúar 2003, eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra. Kærandi mótmælir því sérstaklega að hafa ekki fengið tækifæri til að koma skýringum sínum á framfæri við starfsmenn skattstjóra á fundi, enda hafi hann ekki haft bókhaldsgögn sín undir höndum og því átt mjög óhægt um vik með að svara fyrirspurnum skattstjóra um ýmis atriði. Hafi þetta haft þau áhrif að úrskurður skattstjóra sé mestmegnis byggður á ágiskunum og óábyggilegum ályktunum og rangtúlkunum. Telur kærandi að með því að synja eða sinna ekki beiðnum um fund hafi skattstjóri í raun meinað sér um aðgang að gögnum málsins. Þrátt fyrir þessi viðhorf kæranda verður ekki ráðið að hann líti svo á að málsmeðferð skattstjóra hafi verið með þeim hætti að fella beri úrskurð hans úr gildi í heild sinni, enda er ljóst að kærandi hefur komið á framfæri efnislegum skýringum og andmælum varðandi mörg atriði sem breytingar skattstjóra tóku til, svo og eru verulegir þættir málsins óumdeildir. Á hinn bóginn hefur komið fram af hálfu kæranda á öllum stigum málsins að hann telji sig ekki geta svarað efnislega um tiltekin kæruatriði af framangreindum ástæðum.

Krafa skattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda byggði á ákvæðum 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981 þar sem mælt er fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Hliðstæð ákvæði gilda að því er virðisaukaskatt varðar, sbr. 38. gr. laga nr. 50/1988. Eins og fram er komið afhenti kærandi skattstjóra bókhaldsgögn sín vegna rekstraráranna 1997, 1998 og 2000 hinn 1. október 2001 en þá hafði skattstjóri þegar bókhaldsgögn vegna rekstrarársins 1999 til athugunar. Ekki verður séð að kærandi hafi sett fram kröfu um að fá bókhaldsgögnin afhent til baka eða að því sé haldið fram af hans hálfu að þeim hafi verið haldið lengur en nauðsyn krafði.

Það leiðir af ákvæðum um upplýsingarétt málsaðila í 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að kærandi átti rétt á aðgangi að gögnum máls síns, m.a. bókhaldsgögnum sem skattstjóri hafði til athugunar, og gat eftir atvikum fengið afrit eða ljósrit af málsskjölum. Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki, að því er séð verður, óskað beinlínis eftir því að fá aðgang að bókhaldsgögnum í vörslum skattstjóra var nærtækt að skilja óskir kæranda um fundi með starfsmönnum skattstjóra, sem munu hafa komið fram í júlí og október 2002, í ljósi þeirra viðhorfa hans að hann gæti ekki skýrt tilteknar gjaldfærslur með fullnægjandi hætti þar sem öll bókhaldsgögn væru hjá skattstjóra, en því er haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að fundarbeiðnir hafi verið settar fram m.a. í því skyni að fara yfir gögn málsins. Fram er komið að kærandi ræddi við skattstjóra, G, að því er virðist eftir að úrskurður um endurákvörðun var kveðinn upp, enda mun hann hafa leiðbeint kæranda um heimild til að fara fram á endurupptöku málsins, er síðan var synjað, en hvorki fyrir viðtalið né síðar var orðið við beiðnum kæranda um fundi með þeim starfsmönnum skattstjóra sem véluðu um mál hans. Þá verður ekki séð af gögnum málsins að skattstjóri hafi leiðbeint kæranda um rétt hans til aðgangs að gögnum málsins þótt telja verði að viðbára kæranda um vandkvæði við að svara fyrirspurnum við þær aðstæður sem í málinu greinir, sem var margítrekuð við meðferð málsins hjá skattstjóra, hafi gefið ríkt tilefni til þess. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skattstjóri hafi gætt leiðbeiningarskyldu sinnar gagnvart kæranda sem skyldi, sbr. 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessum sökum og eins og atvikum er farið í máli kæranda, sem rekið hefur mál sitt sjálfur að öllu leyti, verður að telja að með framangreindri málsmeðferð hafi verið farið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. sömu laga, enda þykir varhugavert að ganga út frá því að málsvörn kæranda hafi ekki spillst af fyrrgreindum sökum. Vegna umrædds annmarka á málsmeðferð skattstjóra þykir bera að fella úr gildi breytingar skattstjóra vegna gjaldfærðs kostnaðar og innskatts sem kærandi telur að sér hafi ekki verið unnt að skýra með fullnægjandi hætti vegna skorts á aðgangi að bókhaldsgögnum. Þar er um að ræða kostnað að fjárhæð 4.792 kr. og innskatt 1.174 kr. árið 1998, sbr. fskj. nr. 317 og 242, kostnað að fjárhæð 178.965 kr. og innskatt 5.542 kr. árið 1999, sbr. fskj. nr. 28, 45, 78, 85, 294, 241 og 63, og kostnað að fjárhæð 69.279 kr. og innskatt 8.757 kr. árið 2000, sbr. fskj. nr. 181, 187, 202 og 4. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins að því er varðar þessa liði.

3. Um tölulegt misræmi í úrskurði skattstjóra.

Fjárhæðir í kafla VI-1 að framan eru byggðar á töflu um „samantekt á breytingum vegna opinberra gjalda“ í niðurlagi úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. október 2002, en eins og fram kemur í kafla II er ekki samræmi milli fjárhæða í nefndri töflu og umfjöllunar í meginmáli úrskurðarins um breytingar á einstökum liðum rekstrarreikninga kæranda. Rekstrarárin 1998 og 2000 er niðurfelldur rekstrarkostnaður tilgreindur í töflunni með lægri fjárhæðum en leiðir af niðurstöðu um einstaka liði í úrskurðinum. Munar þar 31.250 kr. rekstrarárið 1998 og 6.246 kr. rekstrarárið 2000. Lækkun rekstrarkostnaðar rekstrarárið 1999 er hins vegar tilgreind með 73.748 kr. hærri fjárhæð í töflunni en ráðin verður af umfjöllun um lækkun viðkomandi gjaldaliða. Mismunur rekstrarárið 1998 skýrist af því að liðurinn „ritföng“ er í töflunni færður sem hækkun rekstrarkostnaðar að fjárhæð 2.353 kr. í stað lækkunar 28.897 kr. samkvæmt umfjöllun um þann lið í úrskurðinum. Hliðstæður mismunur kemur fram vegna þessa liðar rekstrarárin 1999 og 2000, nánar tiltekið þannig að í stað lækkunar gjaldfærðs ritfangakostnaðar um 3.880 kr. rekstrarárið 1999 og 7.395 kr. rekstrarárið 2000 er í töflunni færð hækkun greinds liðar um 652 kr. fyrra árið og 1.252 kr. síðara árið. Síðastnefndar fjárhæðir svara til lækkunar virðisaukaskatts vegna sama liðar umrædd ár. Aðrir gjaldaliðir rekstrarárin 1999 og 2000, þar sem mismunur kemur fram, eru „ýmis kostnaður“, sem færður er í töflunni með lækkunarfjárhæðunum 142.485 kr. fyrra árið og 59.188 kr. síðara árið í stað lækkunar að fjárhæð 73.205 kr. fyrra árið og 56.787 kr. síðara árið samkvæmt meginmáli úrskurðarins, og „húsnæðiskostnaður“ rekstrarárið 1999 sem í töflu skattstjóra er færður með 313.140 kr. í stað 304.140 kr. samkvæmt niðurstöðu í meginmáli úrskurðarins. Eins og nánar er rakið í kafla II er einnig ákveðið tölulegt misræmi í þeim kafla úrskurðarins sem fjallar um húsnæðiskostnað. Loks skal getið að ekki ber saman fjárhæð reiknaðs endurgjalds í niðurstöðu um þann lið í úrskurði skattstjóra og fjárhæðum í niðurlagi úrskurðarins og úrskurðarorðum. Ástæðulaust er að rekja framangreint misræmi í úrskurði skattstjóra til rótar, en þó þykir rétt að taka fram að af samanburði boðunarbréfs skattstjóra, dags. 28. febrúar 2002, og úrskurðar um endurákvörðun, dags. 1. október 2002, er ljóst að mismunur 69.280 kr. vegna gjaldaliðarins „ýmis kostnaður“ rekstrarárið 1999 er vegna fskj. nr. 178, 179 og 180 sem bera með sér kostnað vegna ferðar dóttur kæranda til Bandaríkjanna.

Tilgreining tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 1999 og ónotaðs rekstrartaps í úrskurðarorðum skattstjóra er byggð á fjárhæðum í margnefndri töflu í niðurlagi úrskurðar hans. Því verður að líta svo á að skattstjóri hafi þrátt fyrir umfjöllun og vefengingu gjaldfærðs ritfangakostnaðar rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 ekki lækkað þann gjaldalið heldur þvert á móti hækkað hann um tilgreindar fjárhæðir sem tók mið af lækkun innskatts a.m.k. rekstrarárin 1999 og 2000. Samkvæmt því verður að telja að kæra til yfirskattanefndar sé tilefnislaus að því er þennan gjaldalið varðar og er þá gengið út frá því að umrædd lækkun innskatts sé ágreiningslaus svo sem greinir í kafla VI-1 að framan. Að því er varðar þá liði þar sem rekstrarkostnaður hefur verið lækkaður um hærri fjárhæðir en greinir í meginmáli úrskurðarins skal tekið fram að þar virðist að einhverju leyti vera um það að ræða að skattstjóri hafi fallið frá hluta boðaðra breytinga í bréfi sínu frá 28. febrúar 2002 en láðst að taka tillit til þess í tölulegri samantekt sinni. Í öðrum tilvikum, m.a. að því er varðar fyrrgreindan kostnað vegna dóttur kæranda, verður helst að ætla að fyrir mistök hafi hluti texta úrskurðarins fallið niður. Ekkert verður þó staðhæft um þetta með öryggi og þykir óhjákvæmilegt að fella úr gildi lækkun rekstrarkostnaðar rekstrarárin 1999 og 2000 umfram þær fjárhæðir sem greinir í meginmáli úrskurðar, enda verður að telja þær breytingar órökstuddar. Því er felld úr gildi lækkun gjaldaliðarins „ýmis kostnaður“ um 69.280 kr. rekstrarárið 1999 og um 2.401 kr. rekstrarárið 2000 og lækkun húsnæðiskostnaðar um 9.000 kr. rekstrarárið 1999.

4. Um tekjufærslu húsaleigutekna.

Af hálfu kæranda er því út af fyrir sig ekki mótmælt að tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis ... sem skattstjóri tekjufærði með 300.000 kr. í skattframtali kæranda og eiginkonu hans árið 2000, hafi verið vanframtaldar. Hins vegar hefur kærandi gert athugasemdir við þá afstöðu skattstjóra að taka ekki til greina ársreikning vegna útleigu umrædds húsnæðis og tekið fram í því sambandi að eigninni hafi verið ætlað að vera höfuðstóll til kaupa á atvinnuhúsnæði. Að því leyti sem skilja ber athugasemd kæranda sem kröfu um að útleiga eignarinnar verði talinn þáttur í atvinnurekstri hans er þess að geta að samkvæmt 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 telst útleiga manns á íbúðarhúsnæði ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki sem ekki er raunin í tilviki kæranda og eiginkonu hans. Samkvæmt því bar að telja greindar tekjur til tekna samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og skattleggja sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Vegna ákvæðis 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 5. gr. laga nr. 97/1996, er ekki til að dreifa lagaheimild til frádráttar kostnaðar frá húsaleigutekjum í tilviki kæranda, beri að skilja kæruna á þann veg að gerð sé krafa um frádrátt kostnaðar, en ekki verður séð að frádráttur húsaleigugjalda samkvæmt 3. mgr. 30. gr. eigi við í tilviki kæranda.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið verður ekki talið að neitt sé fram komið í málinu sem gefi tilefni til að hagga við ákvörðun skattstjóra um tekjufærslu vanfærðra húsaleigutekna 300.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2000. Kröfum kæranda þar að lútandi er því hafnað.

5. Um lækkun rekstrarkostnaðar.

Vegna þeirra kæruatriða sem varða rekstrarkostnað vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa telst ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður. Víkur þá að einstökum kæruatriðum í þessu sambandi.

a) Um vörunotkun.

Að teknu tilliti til þeirra breytinga skattstjóra sem ekki sæta kæru til yfirskattanefndar, sbr. kafla VI-1 að framan, og samkvæmt niðurstöðu í kafla VI-2 að framan um málsmeðferð skattstjóra, er kæruatriði að því er þennan gjaldalið varðar niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð 13.987 kr. ásamt innskatti 3.427 kr. samkvæmt fskj. nr. 201 rekstrarárið 2000 vegna kaupa á fjórum pottum og steikarpönnu. Féllst skattstjóri ekki á þá skýringu kæranda að eldunaráhöld þessi hefðu verið keypt til endursölu og söluverð tekjufært í sjóðvél, enda væri rekstur kæranda á öðru sviði og ekki hefðu verið lögð fram tekjuskráningargögn til stuðnings fram komnum skýringum. Taldi skattstjóri þannig að kærandi hefði ekki sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og innskatt samkvæmt 16. gr. laga nr. 50/1988.

Taka verður undir það með skattstjóra að gjaldfærsla framangreinds varnings hafi verið óvenjuleg í ljósi starfsemi kæranda og þarfnast sérstakra skýringa. Kærandi kveðst hafa tekið að sér að útvega „manneskju, sem vissi að ég ætti viðskipti við ákveðna heildsölu hér í bænum ..., ... þessa potta og pönnur á góðu verði“ og hafi hann tekið lágmarksþóknun fyrir sem þó hefði dugað fyrir ferðum og fyrirhöfn. Nánari grein hefur kærandi ekki gert fyrir þessu og ekki lagt fram gögn um tekjufærslu söluandvirðis. Að þessu virtu og þar sem naumast verður ályktað af skýringum kæranda að vöruútvegun hans sé þáttur í atvinnurekstri hans þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um vörukaup til endursölu hafi verið að ræða. Kröfu kæranda er því hafnað um þennan lið.

b) Um aksturskostnað.

Gjaldfærður kostnaður við akstur nam 60.304 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997, 98.744 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1998, 48.186 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999 og 30.348 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000. Auk þess gjaldfærði kærandi kostnað við rekstur bifreiða undir gjaldaliðnum „ýmis kostnaður“ í rekstrarreikningum sínum árin 1998 og 1999 að fjárhæð 65.401 kr. fyrra árið og 4.942 kr. síðara árið. Skattstjóri lækkaði gjaldaliðinn „akstur“ í 45.000 kr. hvort ár 1997 og 1998, þ.e. um 15.304 kr. fyrra árið og 53.744 kr. síðara árið, og felldi niður fyrrgreindan kostnað 65.401 kr. rekstrarárið 1998 og 4.942 kr. rekstrarárið 1999. Vísaði skattstjóri til þess að í andmælabréfi kæranda, dags. 14. mars 2002, væri mótmælt boðaðri lækkun bifreiðakostnaðar í 15.000 kr. öll árin 1997-2000 og farið fram á að a.m.k. væri viðurkenndur bifreiðakostnaður 45.000 kr. hvert ár. Kvaðst skattstjóri fallast á þessa kröfu, enda hefði kærandi nú gert frekari grein fyrir notkun bifreiðar í rekstrinum, og féll þar af leiðandi frá boðuðum breytingum á bifreiðakostnaði rekstrarárin 1999 og 2000.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að bifreiðakostnaður verði hækkaður. Skattstjóri hafi að vísu tekið til greina tillögu kæranda um aksturskostnað, sem tekið hefði mið af því að 10% heildaraksturs bifreiðar kæranda væri í þágu rekstrar, en nær sé að ætla að 20-25% aksturs sé vegna rekstrarþarfa. Til stuðnings kröfu sinni vísar kærandi til svonefndrar 2.000 km reglu sem launþegar njóti og fer fram á að sér verði ekki úrskurðaður lakari kostur, enda væri annað brot á jafnræðisreglu. Telja verður að í kröfugerð kæranda felist annars vegar mótmæli við lækkun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar rekstrarárin 1997 og 1998 og hins vegar krafa um að bifreiðakostnaður verði hækkaður umfram það sem gjaldfært var í rekstrarreikningum kæranda. Síðarnefndur þáttur kröfugerðarinnar var ekki til umfjöllunar við meðferð málsins hjá skattstjóra og liggur því engin kæranleg ákvörðun fyrir um þennan þátt málsins, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður því engin afstaða tekin til kröfu kæranda um hækkun á umræddum gjaldalið með þessum úrskurði.

Með bréfi skattstjóra, dags. 23. október 2001, var lagt fyrir kæranda að sýna fram á að gjaldfærður kostnaður við rekstur bifreiða væri frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi kæranda, dags. 30. október 2001, var gerð lausleg grein fyrir notkun bifreiðar við dreifingu á auglýsingaefni, en í bréfi sínu, dags. 14. mars 2002, gerði kærandi nánari grein fyrir umræddum akstri og kom m.a. fram að garðvörubæklingum hefði verið dreift um allt Reykjavíkursvæðið og í S-bæ, fréttabréfi vegna gullsmíðaverkstæðis dreift í hvert hús í H-hverfi og stundum farið með vörukynningar út á land. Taldi kærandi að með tilliti til þessa væri ekki ósanngjarnt að áætla aksturskostnað a.m.k. 45-50.000 kr. að meðaltali á ári. Hvorki hefur kærandi í þessu bréfi sínu né í kæru til yfirskattanefndar gert tölulega grein fyrir akstri í þágu rekstrar og engar skýringar hafa komið fram á því að gjaldfærður kostnaður vegna bifreiðanotkunar var verulega hærri rekstrarárið 1998 en árin 1997, 1999 og 2000. Að þessu virtu þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að ákvarða hærri bifreiðakostnað til frádráttar rekstrarárin 1997 og 1998 en skattstjóri gerði með hinum kærða úrskurði og byggði á kröfu kæranda sjálfs í bréfi, dags. 14. mars 2002. Vegna skírskotunar kæranda til þeirrar reglu sem fram kemur í skattmatsreglum ríkisskattstjóra m.a. fyrir tekjuárin 1997 og 1998, sbr. auglýsingar nr. 18/1998 og 31/1999 í B-deild Stjórnartíðinda, að launþegum sé ekki skylt að tilgreina ökutækjakostnað til sönnunar frádrætti á móti ökutækjastyrk vegna aksturs 2.000 km og minni í þágu launagreiðanda, enda sé tilteknum skilyrðum fullnægt, skal tekið fram að reglur um frádrátt kostnaðar á móti ökutækjastyrk launþega, sem byggja á ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, gilda ekki í tilviki rekstraraðila, heldur fer um frádrátt rekstrarkostnaðar eftir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, svo sem fyrr greinir. Kröfu kæranda varðandi þennan gjaldalið er því hafnað.

c) Um verkfæri.

Kærandi færði til gjalda í skattskilum sínum fyrir árið 1998 útgjöld að fjárhæð 40.900 kr. vegna kaupa á þvottavél og 18.860 kr. vegna kaupa á brauðrist, útvarpstæki, heyrnartólum og ryksugu, sem keypt voru af þrotabúi, en þar af féllst skattstjóri á gjaldfærslu vegna kaupa á ryksugu sem hann áætlaði 5.000 kr. Krafa kæranda tekur til eftirstöðva fjárhæðarinnar eða 13.860 kr. Þá varðar ágreiningur samkvæmt þessum kærulið gjaldfærð útgjöld árið 1999 að fjárhæð 18.234 kr. vegna kaupa þriggja símtækja, að fjárhæð 11.245 kr. vegna kaupa sjónvarps og útvarpstækis og að fjárhæð 2.383 kr. vegna kaupa símnúmerabirtis.

Hin umdeilda gjaldfærsla á kaupverði þvottavélar og annarra tækja árið 1998 og sjónvarps, útvarpstækis og símnúmerabirtis árið 1999 var byggð á 41. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 32. gr. sömu laga um fyrnanlegar eignir. Gjaldfærslu þvottavélar hefur kærandi skýrt svo að töluverður þvottur falli til vegna gullsmíðaverkstæðis, enda sé um óþrifalega vinnu að ræða, m.a. vinnufatnaður og handklæði. Þá er komið fram að sjónvarpstæki hafi verið keypt í þeim megintilgangi að nota við sýningu kynningarefnis vegna garðvara, útvarpstæki og heyrnartól hafi verið notað á gullsmíðaverkstæði og símnúmerabirtir hafi verið keyptur til eftirlits með símhringingum vegna mikilla verðmæta á verkstæðinu. Með þessum skýringum þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að umrædd þvottavél geti talist fyrnanleg eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, enda verður að ganga út frá því, m.a. með hliðsjón af staðsetningu þvottavélar á heimili kæranda, að hún hafi að miklu leyti verið notuð í persónulega þágu. Þá verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að sjónvarpstæki og símnúmerabirtir hafi verið tilkomin vegna öflunar tekna í atvinnurekstri þannig að þessi tæki geti talist fyrnanlegar eignir samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981. Loks verður að ganga út frá því að útvarpstæki og heyrnartól, sem í málinu greinir, séu notuð í persónulega þágu og því ekki fyrnanlegar eignir samkvæmt greindu ákvæði. Verður því ekki talið að kæranda sé heimil gjaldfærsla á kaupverði framangreindra tækja samkvæmt 41. gr. sömu laga. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað. Að virtum skýringum kæranda verður að taka undir það með honum að hlutur ryksugu í ósundurliðuðu kaupverði muna úr þrotabúi þykir vanáætlaður í úrskurði skattstjóra. Er áætlunarfjárhæð til gjalda því hækkuð úr 5.000 kr. í 10.000 kr. og innskattur úr 1.225 kr. í 2.450 kr.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð sú varakrafa, verði ekki fallist á gjaldfærslu þvottavélar, að færðir verði til gjalda reiknaðir fatapeningar sem kærandi telur geta verið á bilinu 17.000 til 38.000 kr. á ári, sbr. m.a. bréf kæranda, dags. 14. mars 2002, en þessari kröfu hafnaði skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun á þeim grundvelli að ekki væri um útlagðan kostnað að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar heldur kærandi kröfu sinni til streitu á grundvelli hinna áætluðu fjárhæða en ekkert liggur frekar fyrir um þau útgjöld sem kærandi kann að hafa borið vegna skemmda á fatnaði við störf sín. Þegar af þessari ástæðu er varakröfu kæranda hafnað.

Stendur þá eftir að því er þennan gjaldalið varðar niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu þriggja símtækja að fjárhæð 18.234 kr. og innskattsfrádrætti 4.467 kr., en kærandi heldur því fram að hann hafi í greiðaskyni keypt símtæki þessi og selt vinum og ættingjum með smávægilegri álagningu. Með vísan til niðurstöðu í lið a) að framan um hliðstætt sakarefni er kröfu kæranda hafnað um gjaldfærslu þessa kostnaðar og frádrátt virðisaukaskatts vegna hans.

d) Um ýmsan kostnað.

Eins og fyrr greinir gjaldfærði kærandi sem „ýmsan kostnað“ í rekstrarreikningum sínum árin 1998 og 1999 útgjöld vegna bifreiða að fjárhæð 65.401 kr. fyrra árið og 4.942 kr. síðara árið. Með vísan til niðurstöðu í b) að framan verða þessar fjárhæðir ekki viðurkenndar til frádráttar sem bifreiðakostnaður. Í kæru til yfirskattanefndar kemur raunar fram að kærandi telur að gjaldfærsla þessa kostnaðar hafi verið „á gráu svæði“ og lýtur krafa hans að því að í stað þessa kostnaðar verði fallist á gjaldfærslu kostnaðar við innréttingar á verkstæði hans. Rökrétt þykir að taka afstöðu til þeirrar kröfu í tengslum við umfjöllun um húsnæðiskostnað í lið f) að aftan.

Að öðru leyti hefur þegar verið fjallað um kostnað sem kærandi færði undir þennan lið í rekstrarreikningi sínum og um er deilt í málinu að frátalinni gjaldfærslu greiðslu rekstrarárið 2000 að fjárhæð 40.000 kr. vegna námskeiðs K í Rafiðnaðarskólanum. Í greinargerð kæranda, dags. 25. nóvember 2002, kemur fram að K hafi starfað fyrir kæranda, en með tilliti til fjárhæðar greiðslunnar hafi þó ekki verið talið rétt að bókfæra hana sem launagreiðslu heldur hafi verið litið svo á að um lán væri að ræða. Úr því kærandi mat umrædda greiðslu sem lánveitingu, er tengdist rekstri, bar honum að færa fjárhæðina til eignar í efnahagsreikningi en ekki til gjalda í rekstrarreikningi. Krafa kæranda um gjaldfærslu fjárhæðarinnar fær því ekki staðist. Tekið skal fram að af hálfu kæranda er því ekki haldið fram að fullnægt sé skilyrðum fyrir gjaldfærslu fjárhæðarinnar samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sem tapaðrar lánveitingar, sbr. ákvæði 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og verður ekki séð af gögnum málsins að frádráttur á þeim grundvelli geti komið til álita svo sem atvikum er háttað. Kröfu kæranda um þennan kærulið er því hafnað.

e) Um ritföng.

Krafa kæranda samkvæmt þessum kærulið stendur til þess að niðurfelldur rekstrarkostnaður og innskattur, sbr. fskj. nr. 143, 150 og 187 árið 1998, nr. 222 árið 1999 og nr. 1 og 196 árið 2000, verði viðurkenndur til frádráttar sem launakostnaður vegna dóttur kæranda. Eins og kemur fram í liðum VI-1 og VI-3 að framan verður að telja að lækkun innskatts samkvæmt þessum lið, sem nemur 6.775 kr. rekstrarárið 1998, 652 kr. rekstrarárið 1999 og 1.252 kr. rekstrarárið 2000, sæti ekki kæru, en að öðru leyti verður að telja kröfugerð kæranda tilefnislausa þar sem skattstjóri hefur ekki lækkað gjaldfærðan rekstrarkostnað vegna þessa liðar.

f) Um húsnæðiskostnað.

Gjaldfærður húsnæðiskostnaður í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999 og 2000 nam 375.806 kr. fyrra árið og 558.521 kr. síðara árið. Að teknu tilliti til niðurstöðu í kafla VI-3 að framan er úrlausnarefnið að því er þennan kærulið varðar lækkun skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði um 304.140 kr. rekstrarárið 1999 og um 418.008 kr. rekstrarárið 2000, auk þess sem rétt þykir að taka í þessu sambandi afstöðu til kröfugerðar kæranda um gjaldfærslu kostnaðar við innréttingu á verkstæði, en þá kröfu hefur kærandi sett fram í tengslum við gjaldfærðan ýmsan kostnað 65.401 kr. rekstrarárið 1998 og 4.942 kr. rekstrarárið 1999, svo sem fyrr greinir.

Breytingum skattstjóra á gjaldfærðum húsnæðiskostnaði má skipta í tvennt. Í fyrsta lagi felldi skattstjóri niður gjaldfærða húsaleigu samkvæmt kvittunum frá eiginkonu kæranda, sbr. fskj. nr. 297 árið 1999 og 239 árið 2000, að fjárhæð 300.000 kr. hvort ár á þeim grundvelli að um væri að ræða reiknaða húsaleigu vegna afnota á eigin húsnæði svo og lækkaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna rafmagns og hita úr 22.080 kr. í 18.000 kr. hvort ár. Samtala niðurfellds kostnaðar hvort ár nam því 304.080 kr. en var tiltekin með 1.000 kr. lægri fjárhæð eða 303.080 kr. í úrskurði skattstjóra. Í öðru lagi felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað samkvæmt tilteknum fylgiskjölum, sem færður var sem húsnæðiskostnaður í bókhaldi, að fjárhæð 1.060 kr. auk innskatts 260 kr. rekstrarárið 1999 og 114.928 kr. auk innskatts 25.313 kr. rekstrarárið 2000. Þar var um að ræða kostnað við Barbi-sængurverasett fyrra árið og vegna háþrýstidælu og viðgerða á stétt við hús kæranda síðara árið.

Þrátt fyrir að fyrrgreind gjaldfærsla 300.000 kr. árin 1999 og 2000 hafi verið tilgreind sem húsaleiga í bókhaldi kæranda var fjárhæðin ekki tekjufærð sem húsaleigutekjur í skattframtölum kæranda og eiginkonu hans. Virðist kærandi raunar tæpast líta svo á að um húsaleigu sé að ræða þrátt fyrir það heiti í bókhaldsgögnum, enda er þessi liður rökstuddur m.a. í greinargerð kæranda, dags. 25. nóvember 2002, með skírskotun til þess að starfsstöð á heimili hafi haft í för með sér margvíslegt óhagræði og kostnað, og tekur kærandi fram að hann geri ekki athugasemdir við niðurfellingu þessa kostnaðar ef óhögguð gjaldfærsla ætti að hafa í för með sér tekjufærslu og hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts. Rétt þykir því að ganga út frá því að kærandi byggi gjaldfærslu greindrar fjárhæðar á því að um sé að ræða hlutdeild í almennum húsnæðiskostnaði sem leiði af rekstraraðstöðu á heimili hans. Af þessu tilefni skal tekið fram að í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur sem rekstraraðstaða vegna atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðunni, enda séu jafnframt ekki um að ræða persónuleg not af þessum hluta húsnæðisins. Við þessar aðstæður verður að gera ríkar kröfur um sundurliðun og aðgreiningu þess kostnaðar sem leiðir beinlínis af rekstraraðstöðu og þess kostnaðar sem tilheyrir eigendum húsnæðisins persónulega og tengist ekki tekjuöflun í rekstrinum. Eins og rakið hefur verið ber undir rekstraraðila að sýna fram á slíkan kostnað. Þrátt fyrir tilefni hefur kærandi ekki leitt fram þann viðbótarkostnað sem hann telur sig raunverulega hafa orðið að bera vegna aðstöðu atvinnurekstrarins á heimili sínu, annan en vegna rafmagns, hita og viðgerðar á palli við hús kæranda, en þá liði gjaldfærði kærandi sérstaklega. Að þessu athuguðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umræddrar fjárhæðar 300.000 kr. hvort rekstrarár 1999 og 2000 samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Sem fyrr segir gjaldfærði kærandi sérstaklega rafmagns- og hitakostnað vegna rekstraraðstöðu og nam gjaldfærð fjárhæð 22.080 kr. hvort ár. Að virtum skýringum kæranda um umtalsverða orkunotkun m.a. vegna straumfrekra rafmagnstækja þykir ekki ástæða til annars en að láta þessa gjaldfærslu óhaggaða standa og er breytingu skattstjóra því hnekkt að því er þennan lið varðar.

Þá gjaldfærði kærandi kostnað vegna viðgerðar á steyptum palli sem mun vera við inngang í verkstæði og verslun kæranda við bakhlið íbúðarhúss hans, en samkvæmt skýringum kæranda skemmdist steypt yfirborð pallsins sökum aðgerða kæranda við hálkueyðingu sem hann taldi nauðsynlegar vegna aðkomu viðskiptavina. Gjaldfærður kostnaður nam 103.319 kr. svo og reiknaði kærandi innskatt 25.313 kr. Heildarfjárhæð kostnaðar nam því 128.632 kr. og hefur kærandi greint frá því að eingöngu sé um efniskostnað að ræða. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar viðhald á eignum, sem notaðar eru við atvinnurekstur. Viðhald telst það sem gera þarf til þess að halda eignunum eða einstökum hlutum þeirra í svipuðu ástandi og þær voru í þegar rekstraraðili eignaðist þær, hvort heldur þær voru þá gamlar eða nýjar. Út af fyrir sig hefur ekki verið vefengt að kærandi noti hluta íbúðarhúsnæðis síns eingöngu vegna atvinnurekstrarins. Að þessu athuguðu og að virtum skýringum kæranda þykir ekki varhugavert að taka til greina kröfu um gjaldfærslu umrædds kostnaðar, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, en vegna ákvæða 2. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 2. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, heimilast innskattsfrádráttur ekki. Til gjalda í rekstrarreikningi koma því 128.632 kr.

Krafa kæranda um hækkun húsnæðiskostnaðar vegna innréttingar á verkstæði, sem ætla verður að lúti að rekstrarárinu 1998, er aðallega vegna kostnaðar við skápa og skápahurðir, ásamt borðplötu, vaski og vatnskrana, sem komið var fyrir í þeim hluta íbúðarhúss kæranda, sem hann nýtir vegna atvinnureksturs síns, áður en kærandi hóf starfrækslu gullsmíðaverkstæðis. Útgjöld kæranda vegna þessarar innréttingar, sem raunar er áætluð fjárhæð, verða því ekki talin viðbótarkostnaður vegna rekstraraðstöðu kæranda í þeim skilningi sem að framan greinir. Kröfu kæranda hér að lútandi er því hafnað.

Þá stendur eftir niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði og innskatti annars vegar vegna Barbi-sængurverasetts rekstrarárið 1999 og hins vegar vegna háþrýstidælu rekstrarárið 2000. Vegna fyrrnefnda liðarins er því haldið fram að kærandi hafi skipt þessum munum, sem upphaflega hafi verið keyptir til einkanota, fyrir plastkörfu o.fl. sem hann hafi getað notað á verkstæði sínu, en láðst að halda kreditnótu og nýrri nótu til haga. Ekki verður talið að kærandi hafi með þessum skýringum sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða og er kröfu þar að lútandi hafnað. Af hálfu kæranda er komið fram að háþrýstidæla hafi verið keypt í tilraunaskyni til að hreinsa steypuefni af skartgripum og öðrum steyptum málmum. Mótmæli kæranda við breytingum skattstjóra að því er varðar þennan lið byggjast þó fyrst og fremst á því að skattstjóri hafi við athugun á virðisaukaskattsskilum kæranda árið 2000 þegar fellt niður innskatt vegna öflunar dælunnar. Þeirri breytingu kveðst kærandi hafa unað en ekki sætta sig við bakfærslu öðru sinni. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að umrætt tæki hafi verið tilkomið vegna öflunar tekna í atvinnurekstri þannig að það geti talist fyrnanleg eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981. Verður því ekki talið að kæranda sé heimil gjaldfærsla á kaupverði þess samkvæmt 41. gr. sömu laga. Vegna viðbáru kæranda um tvöfalda niðurfellingu innskatts skal tekið fram að skattstjóri hefur einungis fellt niður gjaldfærslu vegna kaupa á greindri háþrýstidælu. Er krafa kæranda varðandi innskatt því tilefnislaus og er henni vísað frá yfirskattanefnd.

6. Um reiknað endurgjald.

Jafnframt lækkun á gjaldfærðum rekstrarkostnaði rekstrarárið 1998 hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu við atvinnureksturinn það ár úr 50.000 kr. í 875.791 kr. eða um 825.791 kr. Skattstjóri boðaði hækkun reiknaðs endurgjalds í boðunarbréfi sínu, dags. 28. febrúar 2002, með vísan til þess að samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu vegna reiknaðra launa skyldi lágmark reiknaðs endurgjalds í flokki D-3 vera 1.455.163 kr. á ári, en undir greindan flokk féllu iðnaðarmenn sem störfuðu einir að iðngrein sinni en gætu þó greitt árslaun eins aðstoðarmanns. Ekki yrði annað séð en að kærandi hefði verið í fullu starfi við rekstur sinn árið 1998. Að teknu tilliti til rekstrarstöðu þætti þó ekki tilefni til frekari hækkunar á reiknuðum launum kæranda en sem næmi fjárhæð offærðs rekstrarkostnaðar í rekstrarreikningi fyrir árið 1998. Kærandi mótmælti boðuðum breytingum í bréfi, dags. 14. mars 2002, aðallega á þeim grundvelli að einungis væri um hlutastarf að ræða við reksturinn, en með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. október 2002, hratt skattstjóri boðaðri breytingu í framkvæmd með fyrrgreindri fjárhæð sem raunar var tiltekin 900.210 kr. í meginmáli úrskurðarins svo sem áður hefur komið fram. Vefengdi skattstjóri skýringar kæranda um hlutastarf og taldi þær í ósamræmi við staðhæfingar kæranda um mikla orkunotkun vegna langs opnunartíma verkstæðis og verslunar.

Lagaákvæði um reiknað endurgjald á greindum tíma voru þríþætt. Í fyrsta lagi er um að ræða grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild fyrir þessum tekjulið til tekjuskatts í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995 hvað snertir útsvar. Í öðru lagi voru í 59. gr. laga nr. 75/1981 reglur um vefengingu skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi, sem skattaðili hefur tilfært, viðmiðanir og skorður, sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar, svo og um einstaklingsbundin atriði sem skattstjóra ber að taka tillit til. Þá voru í þriðja lagi reglur um ákvörðun reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu opinberra gjalda í 6. gr. laga nr. 45/1987, þar sem m.a. var að finna ákvæði um þær viðmiðunarreglur, sem ríkisskattstjóra bar að setja til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, og inntak þeirra að því marki sem löggjafarvaldið hefur ákveðið það. Samkvæmt framansögðu er ljóst að við ákvörðun skattyfirvalda á reiknuðu endurgjaldi koma til álita bæði almennar viðmiðanir samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sbr. 6. gr. laga nr. 45/1987, og einstaklingsbundin atriði, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á umræddum tíma.

Ríkisskattstjóri gaf í janúar 1998 út viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu á árinu 1998. Undir viðmiðunarflokka D falla iðnaðarmenn sem vinna við iðn sína auk þess að stjórna mönnum og er tekið fram að undir þann flokk falli allar löggiltar iðngreinar. Undir viðmiðunarflokk D-3 falla „Iðnaðarmenn sem starfa einir að iðngrein sinni en gætu þó greitt árslaun eins aðstoðarmanns“ og nema árslaun samkvæmt þeim flokki 1.455.163 kr.

Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 ber skattaðilanum sjálfum að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur. Samkvæmt þessu er ljóst að áður en skattstjóri boðaði hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda varð ekki hjá því komist að afla upplýsinga um vinnuframlag kæranda og önnur atriði, sem máli skiptu, og þá sérstaklega frá kæranda sjálfum, sbr. framangreind ákvæði 59. gr. laga nr. 75/1981. Þessa gætti skattstjóri ekki, heldur gekk út frá því að um fullt starf væri að ræða og virðist í þeim efnum einkum hafa horft til skýringa kæranda um orkunotkun á verkstæði. Röksemdafærsla skattstjóra um þetta var þó á þunnum ís þar sem skattstjóri vefengdi að sínu leyti einnig umræddar skýringar kæranda um orkukostnað. Þá færði skattstjóri engin rök fyrir því mati sínu að umfang starfsemi kæranda væri slíkt að um ákvörðun endurgjalds færi eftir viðmiðunarflokki D-3, en í þeim efnum varð að taka tillit til þess að rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 1998 námu 1.847.456 kr. samkvæmt skattframtali. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki séð að ákvörðun skattstjóra sé rökstudd á viðhlítandi hátt, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessum sökum er ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald kæranda á árinu 1998 felld úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

7. Um ívilnunarbeiðni.

Í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. febrúar 2003, er farið fram á ívilnun í sköttum vegna eignartjóns svo og er farið fram á ívilnun vegna menntunarkostnaðar barna 16 ára og eldri, sbr. 4. og 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981. Vegna greindrar kröfu er til þess að líta að það er ekki á valdsviði yfirskattanefndar að fjalla um beiðnir sem berast um ívilnanir í tekju- og eignarskatti og útsvari samkvæmt ákvæðum 66. og 2. mgr. 80. gr. laga nr. 75/1981, nú 65. og 79. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 21. og 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Ber undir skattstjóra og ríkisskattstjóra og eftir atvikum hlutaðeigandi sveitarstjórn að taka ákvarðanir um slíkar beiðnir. Er lögfest sérstök málskotsleið í 2. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 á ákvörðunum skattstjóra um þessi efni til ríkisskattstjóra sem tekur endanlega ákvörðun í málinu. Ber því að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar ívilnun. Skattstjóri hefur ekki tekið afstöðu til greindrar beiðni. Samkvæmt þessu og með vísan til 2. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, sem birtar eru í B-deild Stjórnartíðinda, er kæran framsend skattstjóra til meðferðar að því leyti sem hún varðar ívilnun.

8. Leiðréttingar á úrskurði skattstjóra.

Með vísan til þess sem fyrr greinir hækkar frádráttur vegna ryksugukaupa rekstrarárið 1998 um 5.000 kr. og innskattur um 1.225 kr. Þá hækkar frádráttarbær húsnæðiskostnaður um 4.080 kr. rekstrarárið 1999 og um 132.712 kr. rekstrarárið 2000. Breytingar skattstjóra eru felldar úr gildi að því er varðar rekstrarkostnað að fjárhæð 4.792 kr. og innskatt 1.174 kr. árið 1998, rekstrarkostnað að fjárhæð 257.245 kr. (þ.e. 178.965 kr. + 69.280 kr. + 9.000 kr.) og innskatt 5.542 kr. árið 1999, og rekstrarkostnað að fjárhæð 71.680 kr. (þ.e. 69.279 kr. + 2.401 kr.) og innskatt 8.757 kr. árið 2000, sbr. kafla VI-2 og VI-3. Hækkun reiknaðs endurgjalds og stofns til tryggingagjalds rekstrarárið 1998 er einnig felld úr gildi.

Það athugast að í ljós kemur að í úrskurðarorði hins kærða úrskurðar um endurákvörðun hefur fallið niður að tilgreina nýja rekstrarniðurstöðu rekstrarárið 1997 að gerðri þeirri breytingu skattstjóra vegna gjaldárins 1998 að lækka gjaldfærðan akstur um 15.304 kr. Fyrir breytingu nam tap samkvæmt rekstrarreikningi 205.854 kr., en að gerðri breytingu, sem staðfest er með úrskurði þessum, lækkar tap í 190.550 kr. sem endurmetið til ársins 1998 með verðstuðlinum 1,0127 verður 192.970 kr. Í framtalsgerð kæranda gjaldárið 1999 hefur ekki verið tekið tillit til umrædds taps við uppgjör hreinna tekna til tekjufærslu í reit 62 í skattframtali. Þetta er leiðrétt með úrskurði þessum þannig að hreinar tekjur að gerðum breytingum skattstjóra að teknu tilliti til niðurstöðu þessa úrskurðar verða 1.141.021 kr. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa að yfirfæranlegt tap í skattframtali 2000 verður 493.891 kr. og yfirfæranlegt tap í skattframtali 2001 verður 1.086.364 kr.

Einnig kemur í ljós að skattstjóri hefur ekki tilkynnt til innheimtumanns breytingar sínar á virðisaukaskatti kæranda árin 1999 og 2000 samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Þykir bera að leiðrétta þetta með úrskurði þessum að teknu tilliti til úrskurðarniðurstöðu um þær breytingar sem kærðar voru. Af leiðréttingu leiðir að útskattur uppgjörstímabilið nóvember-desember 1999 hækkar um 35.893 kr. og útskattur uppgjörstímabilið nóvember-desember 2000 hækkar um 23.670 kr. Innskattur árið 1999 lækkar samtals um 16.128 kr. í stað þess að hækka um 5.542 kr. og innskattur árið 2000 lækkar samtals um 29.992 kr. í stað þess að hækka um 8.757 kr. Álag 10% á hækkun virðisaukaskatts verður samtals 52.021 kr. fyrra árið og 53.662 kr. síðara árið. Lækkun innskatts skiptist á einstök uppgjörstímabil þannig: Árið 1999 nemur lækkun innskatt 4.467 kr. tímabilið mars-apríl, 1.210 kr. tímabilið maí-júní, 652 kr. tímabilið júlí-ágúst og 9.799 kr. tímabilið nóvember-desember og árið 2000 nemur lækkun innskatts 910 kr. tímabilið janúar-febrúar, 25.313 kr. tímabilið júlí-ágúst og 3.769 kr. tímabilið nóvember-desember.

9. Um málskostnað.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hefur hvorki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Rekstrarkostnaðar hækkar um 5.000 kr. rekstrarárið 1998, 4.080 kr. rekstrarárið 1999 og 132.712 kr. rekstrarárið 2000 og innskattur hækkar um 1.225 kr. árið 1998. Breytingar skattstjóra eru felldar úr gildi að því er varðar rekstrarkostnað að fjárhæð 4.792 kr. og innskatt 1.174 kr. árið 1998, rekstrarkostnað að fjárhæð 257.245 kr. og innskatt 5.542 kr. árið 1999, og rekstrarkostnað að fjárhæð 71.680 kr. og innskatt 8.757 kr. árið 2000. Hækkun reiknaðs endurgjalds og stofns til tryggingagjalds rekstrarárið 1998 er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar ívilnun og framsend skattstjóra til afgreiðslu.