Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. september 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 7. september 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 519.014 kr. eða úr 1.200.000 kr. í 1.719.014 kr., en við ákvörðun sína tók skattstjóri tillit til þess að kærandi hafði tekjufært bifreiðahlunnindi frá félaginu að fjárhæð 405.986 kr. Tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra og vinnutíma kæranda vegna vinnu á vegum einkahlutafélagsins er var fimm mánuðir á árinu 2002.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breyting skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárið 2003 samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi starfandi tannlæknir hjá X ehf., sem er einkahlutafélag í eigu kæranda og eiginkonu hans. Fyrstu fimm mánuði ársins 2002 starfaði kærandi á vegum einkahlutafélagsins og tilfærði laun frá félaginu að fjárhæð 1.200.000 kr. í skattframtali sínu árið 2003, auk bifreiðahlunninda að fjárhæð 405.986 kr.

Skattstjóri sendi X ehf. fyrirspurnarbréf, dags. 7. janúar 2004, þar sem farið var fram á að gerð yrði grein fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda vegna tekjuársins 2002, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skyldi upplýst hvernig laun kæranda hefðu verið ákveðin og hvert væri umfang og eðli starfsins. Jafnframt skyldi gerð grein fyrir því undir hvaða viðmiðunarflokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra störf kæranda féllu.

Með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 26. janúar 2004, var upplýst að reiknað endurgjald kæranda hefði verið miðað við vinnuframlag kæranda. Kærandi hefði hætt störfum hjá X ehf. í maílok á árinu 2002, en hefði fram að þeim tíma unnið fjóra daga í viku hverri sex tíma á dag eða samtals 224 tíma, en það jafngilti 60% vinnuframlagi. Á þessum tíma hefði kærandi verið að undirbúa starfslok.

Með bréfi, dags. 26. febrúar 2004, veitti skattstjóri kæranda færi á að gera athugasemdir við svar félagsins og rökstyðja að tilfærð laun hans frá X ehf. væru í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 2. og 4. mgr. 59. gr. sömu laga, nú lög nr. 90/2003. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2004, kom fram að engar athugasemdir væru gerðar af hálfu kæranda við svör X ehf. vegna reiknaðs endurgjalds kæranda árið 2002. Um rekstrar- og starfslok var vísað til ársreiknings X ehf. árið 2003 (sic).

Með bréfi, dags. 6. júlí 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2003, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Vegna framkominna skýringa tók skattstjóri fram að vinnuframlag kæranda skipti ekki höfuðmáli varðandi reiknað endurgjald. Fjárhæðir í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra tækju mið af tegund atvinnurekstrar eða starfsemi, stöðu viðkomandi og mannaforráðum o.s.frv. Væri því ekki ástæða til að taka tillit til þess að kærandi hefði einungis unnið fjóra daga vikunnar og sex tíma á dag. Skattstjóri vísaði til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni, þar sem kveðið væri á um skyldu þeirra sem störfuðu við eigin atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin væri í sameign með öðrum eða á vegum skyldra eða tengdra aðila til að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tók skattstjóri fram að ríkisskattstjóri hefði á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001, gefið út matsreglur um reiknað endurgjald vegna starfa á árinu 2002. Væri í 2. mgr. 59. gr., sbr. 4. mgr. sömu greinar, að finna heimild fyrir skattstjóra til að hækka reiknað endurgjald þeirra sem færðu sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið væri í reglum ríkisskattstjóra og rakti skattstjóri efni greindra ákvæða 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001. Skattstjóri vísaði til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi og taldi að kærandi félli undir viðmiðunarflokk A-3 í viðmiðunarreglunum. Lágmark reiknaðs endurgjalds í þeim flokki á árinu 2002 hefði verið 425.000 kr. á mánuði og 5.100.000 kr. á ári. Undir þennan flokk féllu sérfræðingar, s.s. tannlæknar, sem hefðu einungis ósérfróða starfsmenn í þjónustu sinni sem þeir greiddu laun eða samsvarandi greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypta þjónustu. Meðallaun kæranda hjá X ehf. á árinu 2002 hefðu numið 321.197 kr. á mánuði, miðað við að kærandi hefði starfað í 5 mánuði á árinu. Væri fjárhæðin langt innan þeirra marka sem eðlileg yrði að telja miðað við tegund starfseminnar. Kærandi væri tannlæknir sem starfað hefði hjá félagi sem eingöngu væri í eigu hans og eiginkonu hans. Hefði skattstjóri því í hyggju, með vísan til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. mgr. sömu greinar, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001, að hækka fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda fyrir tekjuárið 2002 til samræmis við fjárhæðir samkvæmt viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, enda stæðu engin rök til annars en að miða við greint lágmark samkvæmt reglunum. Samkvæmt viðmiðunarflokki A-3 hefði reiknað endurgjald kæranda fyrir fimm mánaða starf á árinu 2002 átt að nema samtals 2.125.000 kr., en kærandi hefði tekjufært í skattframtali sínu árið 2003 1.605.986 kr. sem reiknað endurgjald. Væri því fyrirhugað að hækka tekjufærsluna um 519.014 kr. og endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við þá breytingu.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinni boðuðu breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 15. júlí 2004. Hélt umboðsmaðurinn því fram að skattstjóri hefði ekki lagaheimild til að ákvarða kæranda reiknað endurgjald til viðbótar tilfærðum launum frá X ehf. Fram hefði komið af hálfu kæranda að hann hefði dregið saman seglin áður en að starfslokum hefði komið í maí 2002. Í samræmi við það hefði vinna hans minnkað, eins og ársreikningur X ehf. bæri berlega með sér. Vinnuframlag kæranda hefði þannig verið minna og þar með vinnulaun hans, svo sem lýst hefði verið. Hefði skattstjóri vísað til lagaákvæða, sem hann hygðist styðjast við til stuðnings ákvörðun sinni, en það lagaákvæði sem skipti höfuðmáli væri 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Væri þar getið um hugtakið reiknað endurgjald sem skattskyldar tekjur sem greindum aðilum bæri að reikna sér miðað við vinnuframlag hjá óskyldum eða ótengdum aðilum, án tillits til viðmiðunar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Hins vegar skyldi byggt á viðmiðunum samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., svo sem skattstjóri hefði getið um. Þrátt fyrir þetta hefði skattstjóri tekið fram í boðunarbréfi sínu að vinnuframlag skipti ekki höfuðmáli og að samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra skyldi ekki miða við tiltekinn vinnutíma. Teldi skattstjóri því ekki ástæðu til að taka tillit til þess að kærandi hefði einungis unnið í sex tíma á dag, fjóra daga vikunnar. Væri um einhvern misskilning skattstjóra á lagaákvæðinu að ræða og væri þessari afstöðu skattstjóra mótmælt. Í þessu ljósi væri fyrirhuguð endurákvörðun skattstjóra með ólíkindum og væri þess krafist að skattstjóri félli frá hinni boðuðu breytingu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, hækkaði tilfærð laun (reiknað endurgjald) kæranda gjaldárið 2003 vegna vinnu á vegum X ehf. um 519.014 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 í samræmi við það.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Rakti skattstjóri málavexti og tók afstöðu til mótmæla kæranda. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði starfað hjá einkahlutafélagi sem að fullu hefði verið í eigu hans og maka hans. Því hefði kæranda borið að reikna sér endurgjald í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 59. gr. sömu laga, þar sem kærandi hefði ráðandi stöðu í einkahlutafélaginu. Varðandi þá athugasemd umboðsmanns kæranda að X ehf. hefði verið að draga saman seglin á árinu 2002 og því hefði vinnuframlag kæranda verið minna en ella kom fram af hálfu skattstjóra að í boðunarbréfi sínu hefði hann gert grein fyrir viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald þegar skattaðili starfaði hjá lögaðila sem hann hefði ráðandi stöðu í. Samkvæmt þeim reglum væri það ekki vinnuframlag eða vinnutími sem skipti höfuðmáli heldur tegund atvinnurekstrar eða starfsemi, umsvif rekstrarins, staða viðkomandi í rekstrinum, mannaforráð o.s.frv. Skerðing á vinnuframlagi, hvort sem það væri sökum aldurs eða heilsuleysis, skyldi því metin með tilliti til þess hvort hún hefði leitt til minni ábyrgðar í rekstrinum, stjórnunarvalds, aðkeyptrar vinnu o.s.frv. og ætti hún því ekki að vera tilefni til lækkunar á reiknuðu endurgjaldi umfram það sem leiða kynni af afkomu rekstrarins. Velta félagins hefði á árinu 2001 numið 14.929.855 kr. eða að meðaltali 1.244.155 kr. á mánuði og á árinu 2002 hefði hún numið 8.633.017 kr., sem þýddi að meðaltali 1.726.603 kr. á mánuði miðað við að rekstur hefði staðið yfir í fimm mánuði á því ári. Væri því ekki að sjá að umsvif félagsins hefðu minnkað og yrði þannig að telja að ekki hefði dregið úr ábyrgð kæranda sem framkvæmdastjóra.

Varðandi þá athugasemd umboðsmanns kæranda að um misskilning skattstjóra á reglum um reiknað endurgjald væri að ræða tók skattstjóri fram að með lögum nr. 133/2001 hefðu verið gerðar breytingar á ákvæði 59. gr. laga nr. 75/1981 sem átt hefðu að stuðla að því í frekari mæli að vinna manns hjá lögaðila sem hann eða fjölskylda hans hefðu rík eignar- eða stjórnunartengsl við yrði skattlögð með sama hætti og hjá þeim sem hefðu með höndum sjálfstæðan rekstur. Gerði skattstjóri grein fyrir eldri ákvæðum 59. gr. laga nr. 75/1981 varðandi einstaklingsbundin atriði. Nú væri að finna reglur í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 um að skattstjóra væri einungis heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra gerðu ráð fyrir ef fyrir lægju viðhlítandi gögn og rökstuðningur frá framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gætu slíka ákvörðun. Skyldi framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrar, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem við gæti átt. Væri því ljóst að mati skattstjóra að nú skyldi ekki með sama hætti og áður líta til þess vinnutíma sem lægi að baki hjá viðkomandi, heldur skyldi meta hvort minna vinnuframlag leiddi til minni ábyrgðar. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 væri nánari útfærsla á 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda skyldi tekið fram að hvergi kæmi fram í síðastgreindu ákvæði að það endurgjald, sem þargreindum aðilum bæri að reikna sér, skyldi miðað við vinnuframlag. Væri því um misskilning að ræða hjá umboðsmanni kæranda. Ítrekaði skattstjóri síðan fyrri lagarök og rökstuðning fyrir þeirri breytingu að hækka reiknað endurgjald kæranda í skattframtali árið 2003 um 519.014 kr. Lagði skattstjóri til grundvallar þeirri breytingu sinni að kæranda bæri að reikna sér laun í samræmi við viðmiðunarflokk A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra sem hefðu numið 425.000 kr. á mánuði fyrir árið 2002, auk þess sem skattstjóri byggði á þeim upplýsingum frá kæranda að einungis hefði verið um störf fyrstu fimm mánuði ársins að ræða.

III.

Með kæru, dags. 29. september 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Vísar umboðsmaðurinn um málavexti og rökstuðning til fyrirliggjandi gagna málsins. Auk þess tekur umboðsmaðurinn fram að áður hafi komið fram að kærandi hafi ákveðið að hætta rekstri einkahlutafélags síns á árinu 2002 og hafi hann því dregið saman seglin með verulega minna vinnuframlagi en áður. Skylda til tekjufærslu reiknaðs endurgjalds miðaðist við vinnuframlag, sbr. ótvírætt orðalag ákvæðis 1. málsl. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. gildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. orðin „Vinni maður...“. Í 58. gr. laganna sé að finna lögfestar verklagsreglur sem skattstjóra beri að virða við mat á réttmæti þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem tilfærð sé í skattframtali. Hafi skattstjóri í forsendum hins kærða úrskurðar byggt á því að vinnuframlag skipti ekki máli við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Sá skilningur hans fái ekki lagastoð í framangreindum lagaákvæðum. Kærandi hafi í hvívetna virt þær reglur sem gilt hafi um verðlagningu á vinnuframlagi til sköttunar. Með vísan til þessa og þess sem áður hafi komið fram af hálfu kæranda sé krafan um ógildi endurákvörðunar skattstjóra ítrekuð. Vegna málskostnaðarkröfu vísar umboðsmaður kæranda til greinds ákvæðis 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í máli þessu er deilt um reiknað endurgjald vegna starfa kæranda í þágu lögaðila í hans eigu á tekjuárinu 2002. Deilt er um hvort kæranda hafi verið heimilt að lækka hið reiknaða endurgjald með hliðsjón af vinnuframlagi sínu sem hafi jafngilt 60% starfshlutfalli.

Í 2. mgr. 59. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 133/2001, segir að skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra kveða á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt getur slíka ákvörðun. Framteljandi skal m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það á við. Af gögnum málsins verður ekki séð að kærandi hafi lagt fram viðhlítandi gögn er stutt gætu þá kröfu hans að taka mið af skertu starfshlutfalli í hinu reiknaða endurgjaldi.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. nóvember 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Tekur hann fram að kærandi hafi gefið skýringar á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi sínu í skattframtali árið 2003, en í framtalsgögnum og skýringum kæranda sé að finna svör við þeim athugasemdum sem fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri telji hins vegar að þær athugasemdir eigi að leiða til staðfestingar á úrskurði skattstjóra. Kröfugerð ríkisskattstjóra fái á hinn bóginn ekki staðist þau lagaákvæði sem mál þetta snúist um. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar og kröfum ríkisskattstjóra mótmælt og þess krafist að þeim verði hafnað.

V.

Í skattframtali kæranda árið 2003 voru færðar til tekna sem laun frá X ehf. 1.200.000 kr., auk bifreiðahlunninda frá sama launagreiðanda að fjárhæð 405.986 kr. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en eðlilegt væri. Skattstjóri taldi að taka bæri mið af viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, þ.e. mánaðarlaunum að fjárhæð 425.000 kr. og árslaunum að fjárhæð 5.100.000 kr. Miðað við fimm mánaða vinnu á vegum X ehf. á árinu 2002 bæri að ákvarða reiknað endurgjald kæranda 2.125.000 kr. Samkvæmt þessu væri reiknað endurgjald kæranda vanreiknað um 519.014 kr. og í því sambandi taldi skattstjóri með tilfærð bifreiðahlunnindi að fjárhæð 405.986 kr. og byggði þannig á því að tilfært reiknað endurgjald af hendi kæranda hefði talist 1.605.986 kr. og því verið vanfært um greinda fjárhæð 519.014 kr. Skattstjóri tók ekki tillit til þess við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda að hann hefði á greindum tíma aðeins unnið sex tíma á dag fjóra daga vikunnar, enda yrði ekki með sama hætti og áður litið til vinnutíma, heldur hvort minna vinnuframlag leiddi til minni ábyrgðar. Í þessum efnum vísaði skattstjóri til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðinu var breytt með 28. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og öðrum tilgreindum lögum.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar með gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fram er komið að X ehf. er að öllu leyti í eigu kæranda og eiginkonu hans. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það.

Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002, falla undir viðmiðunarflokk A sérmenntaðir menn sem starfa í sérgrein sinni og eða stjórnunarstarfa á þeim vettvangi, svo sem lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, verkfræðingar, ráðgjafar og aðrir sérfræðingar, m.a. á tölvusviði, í fjármálaráðgjöf og verðbréfaviðskiptum. Undir viðmiðunarflokk A-3 í reglum þessum falla „Sérfræðingur sem hefur einungis ósérfróða starfsmenn í þjónustu sinni sem hann greiðir laun eða samsvarandi greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypta þjónustu.“ Samkvæmt þessum viðmiðunarflokki nema mánaðarlaun 425.000 kr. og árslaun 5.100.000 kr. Samkvæmt viðmiðunarreglunum er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi, sbr. 1. kafla viðmiðunarreglnanna, og upphaf 4. kafla þeirra.

Ekki verður séð að neinn ágreiningur sé um það að taka beri mið af greindum viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra við ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda, enda hefur kærandi sjálfur lagt þann flokk til grundvallar og einsýnt er að sá flokkur er í samræmi við starfsemi kæranda. Í málinu er þannig aðeins uppi ágreiningur um umfang starfs kæranda, þ.e. vinnumagn.

Með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 26. janúar 2004, var upplýst að kærandi hefði unnið á vegum einkahlutafélagsins fyrstu fimm mánuði ársins 2002, sex tíma á dag fjóra daga vikunnar eða samtals 224 tíma og vinnuframlagið því verið 60% miðað við fullt starf. Á þessu hefur verið byggt af hálfu kæranda og talið að ákvarða beri fjárhæð reiknaðs endurgjalds með tilliti til þessa vinnuframlags, enda standi lagareglur ekki til annars. Eins og fyrr segir hefur skattstjóri ekki fallist á þetta og talið að eftir breytingar samkvæmt lögum nr. 133/2001 verði ekki með sama hætti og áður horft til vinnutíma og vinnuframlags. Í þessu sambandi hefur skattstjóri og lagt áherslu á það að um lágmarksviðmiðun samkvæmt viðmiðunarreglunum sé að ræða.

Svo sem fram er komið ber manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hið sama kemur fram í 1. mgr. 58. gr. laganna. Þar er og mælt svo fyrir að við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið svo á um að ef maður færir sér til tekna í framtali lægra endurgjald en áskilið er í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvaddur. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Framteljandi skuli m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem við eigi, sbr. áður einstaklingsbundin viðmið í 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Hið sama kemur fram í viðmiðunarreglunum, sbr. 3. kafla þeirra.

Samkvæmt framangreindum ákvæðum er ljóst að umfang starfs, þ.e. vinnumagn, hefur grundvallarþýðingu við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eins og ávallt hefur verið. Verður ekki séð að með greindum breytingum á 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981 með 2. og 28. gr. laga nr. 133/2001, sbr. nú 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, hafi á neinn hátt verið hróflað við þessu þannig að vinnutími og vinnumagn hafi ekki sömu þýðingu og áður, eins og skattstjóri álítur. Hvorki lagareglurnar eftir breytingarnar né athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, gefa neitt slíkt til kynna. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi ekki byggt ákvörðun sína á réttum lagaforsendum að þessu leyti. Varðandi önnur atriði, sem skattstjóri tefldi fram ákvörðun sinni til stuðnings sem fyrst komu fram í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, og einkum eru veltutölur X ehf., þá gat ekki talist einhlítt að byggja á þeim varðandi mat á vinnuframlagi kæranda. Verður hvorki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega rannsakað með tilliti til ætlaðs vinnuframlags kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né rökstutt með viðhlítandi hætti ákvörðun sína, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er það að athuga við rökstuðning skattstjóra að hvorki í boðunarbréfi hans, dags. 6. júlí 2004, né hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, þar sem vísað er til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, kemur fram heiti reglnanna, númer þeirra, dags- og ársetning svo og birtingarstaður, en eins og fram er komið er hér um að ræða auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald 2002 sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002. Var því hér um að ræða annmarka á rökstuðningnum, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur verður að telja að farið hafi verið á svig við andmælarétt kæranda þar sem það var fyrst í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun að skattstjóri byggði á umsvifum einkahlutafélagsins svo sem nánar rakti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu voru verulegir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra. Eins og fram er komið byggði skattstjóri á röngum lagaforsendum hvað varðar grundvallaratriði. Auk þess voru annmarkar hvað snertir rannsókn málsins, andmælarétt kæranda og rökstuðning hinnar umdeildu ákvörðunar. Að svo vöxnu máli verður að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda. Með þessum úrskurði er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til þess ákvarðast málskostnaður kæranda úr ríkissjóði 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi í skattframtali kæranda árið 2003 er ómerkt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr..