Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2002 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna útleigu atvinnuhúsnæðis á árinu 2001. Í athugasemdadálki í framtalinu var tekið fram að kærandi hefði hætt rekstri í árslok 2000 og óseldar rekstrareignir hefðu þá verið fluttar á framtal. Í rekstrarskýrslunni tilgreindi kærandi í reit 4030 frestun skattlagningar söluhagnaðar að fjárhæð 15.000.000 kr. vegna sölu atvinnuhúsnæðis á árinu 2001, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri féllst á umbeðna frestun á skattlagningu söluhagnaðarins í skattframtali kæranda umrætt ár.

Í skattframtali kæranda árið 2004 var enginn söluhagnaður færður til skattskyldra tekna. Með bréfi, dags. 28. júlí 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um þá breytingu á skattframtali hans árið 2004 að kæranda hefði verið færður til tekna söluhagnaður að fjárhæð 15.000.000 kr., sem frestað hefði verið að skattleggja, að viðbættu 10% álagi 1.500.000 kr., sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að tekjufærslu umrædds söluhagnaðar hefði verið frestað á grundvelli 14. gr. laga nr. 90/2003 og þar sem kærandi hefði ekki aflað sér fyrnanlegra eigna innan tilskilinna tímamarka væri söluhagnaðurinn nú færður til tekna.

Með kæru til skattstjóra, dags. 17. ágúst 2004, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við framangreinda breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2004. Í kærunni kom fram að breyting skattstjóra væri réttmæt að því leyti að við framtalsgerð umrætt ár hefði láðst að gera grein fyrir söluhagnaði 15.000.000 kr. vegna sölu iðnaðarhúsnæðis sem frestað hefði verið að skattleggja. Hins vegar væri ekki fallist á þá niðurstöðu skattstjóra að skattleggja söluhagnaðinn sem launatekjur samkvæmt A- eða B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem um væri að tefla söluhagnað sem m.a. stafaði af almennum verðhækkunum. Skattstjóri hefði ekki vísað til lagaákvæða til stuðnings tekjufærslunni og því væri óljóst hvaða röksemdir byggju að baki ákvörðun skattstjóra. Kærandi hefði látið af atvinnurekstri í árslok 2000 og hefði hann selt fasteign, sem tilheyrt hefði rekstrinum, á árinu 2001. Á því ári hefði kærandi ekki haft neinar tekjur af atvinnurekstri, eins og skattframtal bæri með sér. Lok rekstrar væru því ótvírætt í árslok 2000. Samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 væri það skilyrði að tekjur tengdust atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þótt hin selda eign hefði áður verið nýtt í atvinnurekstri hefði ekki staðið þannig á við sölu hennar á árinu 2001. Tengsl við atvinnurekstur samkvæmt B-lið 7. gr. laganna væru ljóslega rofin þegar rekstri væri hætt, enda engin önnur tímamörk til viðmiðunar. Til stuðnings þessum sjónarmiðum sínum vísaði umboðsmaður kæranda til ákvæða 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður hliðstæð ákvæði í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók umboðsmaðurinn fram að tekjur samkvæmt 1. – 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna ættu að skattleggjast sem fjármagnstekjur samkvæmt 66. gr. þeirra, en undantekning væri þó gerð þegar um væri að ræða arð og söluhagnað einstaklinga utan rekstrar af hlutafé í félagi sem hefði starfsleyfi alþjóðlegs viðskiptafélags. Væri sú undantekning tæmandi og enginn fyrirvari gerður varðandi skattlagningu söluhagnaðar samkvæmt 13. gr. laganna. Ef ætlunin hefði verið að skattleggja söluhagnað fyrnanlegra eigna á annan hátt en með 10% fjármagnstekjuskatti þá hefði sérstaklega verið tekið fram um það í ákvæðinu. Samkvæmt 8. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003 skyldi umræddur söluhagnaður fortakslaust skattleggjast í 10% skattþrepi fjármagnstekjuskatts. Ætti skilningur skattstjóra við rök að styðjast yrði söluhagnaður af atvinnuhúsnæði aldrei skattlagður sem fjármagnstekjur, eins og ótvírætt bæri þó að gera samkvæmt framangreindu. Kæmi þá til skoðunar hvar tímamörk lægju, en ekki væri um það fjallað í tilvitnuðum lagaákvæðum. Kærandi hefði hætt rekstri á árinu 2000, eignin verið seld á árinu 2001 og skattlagning færi fram tveimur árum eftir söluna. Allir sem látið hefðu af rekstri hlytu að sitja við sama borð að því er þetta varðaði og bæri að túlka allan vafa skattaðila í hag. Yrði jafnframt í þessu sambandi að hafa í huga jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Umræddur söluhagnaður hefði orðið til í hendi kæranda eftir að atvinnurekstri hans lauk og þegar hann í raun hefði látið af rekstri fyrir aldurs sakir. Í niðurlagi kærunnar tók umboðsmaður kæranda fram að þess væri vænst að skattstjóri félli frá beitingu álags.

Skattstjóri tók kæru kæranda til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 23. nóvember 2004. Rakti skattstjóri málavexti í úrskurðinum og tók fram að krafa kæranda lyti að því að söluhagnaður fasteignar yrði skattlagður sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um væri að ræða fasteignina X sem skráð væri sem iðnaðarhúsnæði í skrám Fasteignamats ríkisins. Eignin félli því undir skilgreiningu 11. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 13. gr. laga nr. 90/2003, varðandi fyrnanlegar eignir. Nýting iðnaðarhúsnæðis væri háð þeim takmörkunum er ættu við um atvinnuhúsnæði og ekki væri heimilt að nýta slíkt húsnæði til íbúðar. Skattframtali kæranda árið 2001 hefði fylgt rekstrarreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við útleigu fasteigna og færi því ekki á milli mála að fasteignin hefði verið nýtt í eigin atvinnurekstri þrátt fyrir að notkun hennar hefði verið lokið. Í 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, kæmi fram að til fjármagnstekna teldust tekjur samkvæmt 1. – 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, en sérstaklega væri tekið fram að eingöngu væri um að ræða þær eignir sem ekki teldust til atvinnurekstrar. Væri kröfu kæranda því hafnað.

II.

Með kæru, dags. 1. desember 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 23. nóvember 2004, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að um rökstuðning fyrir sjónarmiðum kæranda sé vísað til kæru umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 17. ágúst 2004. Skattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að fasteignin við X sé skráð sem iðnaðarhúsnæði. Þvert á þá niðurstöðu skattstjóra gangi sú staðreynd að í fyrningarskýrslum hafi eignin verið fyrnd sem íbúðarhúsnæði, sbr. meðfylgjandi ljósrit af fyrningarskýrslum með skattframtölum kæranda árin 2000 og 2001. Samkvæmt fyrningarskýrslu með skattframtali árið 2000 sé fasteignin fyrnd að 66% hlut sem íbúðarhúsnæði og samkvæmt fyrningarskýrslu með skattframtali árið 2001 fyrnd að 70% hlut sem íbúðarhúsnæði. Skattstjóri hafi lagt opinber gjöld á kæranda til samræmis við þetta. Sé þess því aðallega krafist að umræddur söluhagnaður, sem frestað hafi verið að skattleggja, verði skattlagður sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 66. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni. Til vara sé þess krafist að 70% hluti hins frestaða söluhagnaðar verði skattlagður sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt sömu ákvæðum.

III.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (nú 33. gr. laga nr. 90/2003), eru eingöngu varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi fyrnanlegar eignir. Kærandi hefur verið að fyrna fasteignina X á fyrningarskýrslu sem er fylgiskjal með skattframtali rekstraraðila. Eignin fellur því undir ákvæði 11. gr. laga nr. 75/1981, (nú 13. gr. laga nr. 90/2003) um söluhagnað eigna sem heimilt er að fyrna. Það er því ljóst að kærandi hefur litið á umrædda eign sem eign í atvinnurekstri. Hagnaður af sölu eignarinnar er því skattskyldar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi, skv. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Hagnaðurinn getur ekki fallið undir C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sem eingöngu nær til tekna einstaklinga utan rekstrar sbr. 67. gr. laga nr. 75/1981, (nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003).

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. apríl 2004 (misritun fyrir 2005), er barst 22. s.m., hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram hjá umboðsmanninum að rétt sé hjá ríkisskattstjóra að 32. gr. laga nr. 75/1981 eigi við um eignir í atvinnurekstri, en skattframtöl beri hins vegar með sér að kærandi hafi ekki haft með höndum atvinnurekstur við þá álagningu sem hér sé deilt um. Því sé ekki mótmælt að umrædd fasteign hafi verið fyrnd í rekstri sem kærandi hafi staðið fyrir á árum áður. Af kröfugerð ríkisskattstjóra virðist mega ráða að skattlagning tekna skuli ráðast af formi teknanna fremur en stöðu skattaðila þegar skattlagning fari fram. Af ákvæði 66. gr. laga nr. 90/2003 sé ljóst að álit ríkisskattstjóra eigi ekki við rök að styðjast, þar sem söluhagnaður falli undir skilgreiningu fjármagnstekna samkvæmt nefndu ákvæði. Samkvæmt texta laganna sé kærandi „einstaklingur utan rekstrar“ og allar tekjur hans, þ.m.t. hinn umdeildi söluhagnaður, séu tekjur einstaklings utan rekstrar. Ákvæðið sé fyrirvaralaust varðandi það hvaðan tekjur stafi eða hvenær þær séu tilkomnar. Skipti þá ekki máli hvort kærandi hafi áður haft með höndum atvinnurekstur eða fyrnt tilteknar eignir. Fyrning hafi áhrif á söluhagnað til hækkunar og sé því að fullu tekið tillit til fyrningaráhrifa. Skattstjóri hafi ekki gert kröfu um að kæranda verði ákvarðað reiknað endurgjald vegna atvinnustarfseminnar, sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Tilfærir umboðsmaður kæranda ákvæði B-liðar 7. gr. laganna í bréfi sínu og bendir á að umræddur söluhagnaður kæranda, sem frestað var að skattleggja, tengist ekki atvinnurekstri, en hafi áður vissulega verið tengdur slíkum rekstri. Lög mæli ekki fyrir um að söluhagnaður skuli við slíkar aðstæður skattlagður í nánustu framtíð með ákveðnum hætti, heldur skuli skattlagning fara eftir gildandi lögum á hverjum tíma. Séu kröfur kæranda því ítrekaðar, enda sé kærandi einstaklingur utan atvinnurekstrar og allar hans eignatekjur falli því undir ákvæði C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Mál þetta varðar skattalega meðferð söluhagnaðar sem myndaðist á árinu 2001 vegna sölu kæranda á atvinnuhúsnæði við X. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2002, sbr. rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með framtalinu, nam fjárhæð þess söluhagnaðar, sem frestað var að skattleggja, 15.000.000 kr. og er ekki deilt um þá fjárhæð. Var þar um að ræða hluta söluhagnaðarins. Í framtalinu fór kærandi fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, og féllst skattstjóri á umbeðna frestun skattlagningar. Í skattframtali kæranda árið 2004 var enginn söluhagnaður færður til tekna og með bréfi sínu, dags. 28. júlí 2004, færði skattstjóri kæranda hinn frestaða söluhagnað til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali hans umrætt ár, að viðbættu 10% álagi. Ekki er ágreiningur um að kæranda hafi borið að tekjufæra söluhagnaðinn til skattlagningar í skattframtali sínu umrætt ár, enda hefur kærandi ekki aflað sér fyrnanlegra eigna í stað hinnar seldu fasteignar, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Deiluefni málsins lýtur hins vegar að því hvort telja beri hagnað kæranda af sölu fasteignarinnar til tekna af atvinnurekstri hans, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, eða hvort um sé að ræða eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er því haldið fram að skattleggja beri umræddan söluhagnað sem fjármagnstekjur utan rekstrar þar sem hann hafi verið hættur rekstri þegar fasteignin var seld á árinu 2001.

Það er almenn regla um söluhagnað eigna samkvæmt II. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003 um sama efni, að söluhagnaður telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Að því er varðar söluhagnað af fyrnanlegum eignum kom þessi regla fram í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Frávik er þó að finna frá þessari meginreglu, meðal annars í 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, varðandi söluhagnað af fyrnanlegum eignum, þar sem skattaðila er heimilað, eigi hann ekki fyrnanlegar eignir á söluári, sem hann getur fyrnt um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, að fara fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 32. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið er fram í lokamálslið 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lokamálslið 14. gr. laga nr. 90/2003, að fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Af því sem hér hefur verið rakið þykir leiða að ágreiningi um fjárhæð og skattalega meðferð söluhagnaðar beri almennt að ráða til lykta í skattskilum vegna þess tekjuárs þegar hann myndast og þykir engu breyta um það þótt skattaðili nýti sér fyrrgreinda lagaheimild til frestunar á skattlagningu hans. Tekið skal fram að í tilviki kæranda lágu þau atvik fyrir, þ.e. meint rekstrarlok og sala eignarinnar, við skattskil kæranda gjaldárið 2002. Þá færði kærandi þann söluhagnað vegna sölu fasteignar, sem myndaðist á árinu 2001 og frestað var að skattleggja að hluta, í rekstrarskýrslu meðal rekstrartekna. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 878/1997 sem birtur er í 3. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:205) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Þessu til stuðnings þykir ennfremur vera að gagnstæð niðurstaða myndi leiða til þess að sá, sem nýtti sér fyrrgreinda frestun, hefði aukna möguleika á að koma fram leiðréttingum á fjárhæð söluhagnaðar miðað við þá sem sæta tekjufærslu á söluári samkvæmt meginreglu um það.

Í samræmi við það, sem hér að framan hefur verið rakið, verður skattaleg meðferð umrædds söluhagnaðar ekki tekin til umfjöllunar í tilefni af kæru kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2004. Er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd. Rétt þykir að benda kæranda á til leiðbeiningar að samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri heimild til að ákvarða skattaðila skattstofn og skatt að nýju telji hann ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld. Hliðstæða heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.