Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. maí 2004, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. febrúar 2004, til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði féllst skattstjóri á að leggja nýtt og leiðrétt skattframtal kæranda árið 2003, sem kærandi sendi skattstjóra með bréfi, dags. 12. janúar 2004, til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 með þeim breytingum að fella niður tekjufærðan styrk 481.611 kr. í reit 131 í skattframtalinu og færa fjárhæðina sem launatekjur í reit 21 svo og að fella niður tilfærðan frádrátt 331.964 kr. í reit 149 í skattframtalinu en hækka frádráttarfjárhæðir í reitum 162 og 160 um samtals 38.528 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að greindum breytingum skattstjóra verði hnekkt og að álagning opinberra gjalda verði byggð á hinu leiðrétta skattframtali óbreyttu. Til vara er þess krafist að rannsóknarkostnaður kæranda verði færður til hækkunar á rekstrarkostnaði í rekstrarskýrslu með skattframtalinu.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali árið 2003 færði kærandi til tekna í reit 21 laun að fjárhæð 2.475 kr. frá Fjársýslu ríkisins og í reit 24 reiknað endurgjald að fjárhæð 1.090.162 kr. Skattframtali kæranda fylgdi rekstrarskýrsla þar sem færðar voru tekjur samtals að fjárhæð 1.725.907 kr., annars vegar 60.000 kr. í reit 1030 (velta undanþegin virðisaukaskatti) og hins vegar 1.665.907 kr. í reit 1060 (aðrar tekjur).

Með bréfi, dags. 28. júlí 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til ákvæða 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að launatekjur kæranda frá Fjársýslu ríkisins hefðu verið hækkaðar úr 2.475 kr. í 1.543.382 kr., er væri í samræmi við launamiða frá launagreiðanda, og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 1.540.907 kr. af þessum sökum. Benti skattstjóri á að laun teldust til skattskyldra tekna, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Var skattframtal kæranda árið 2003 lagt þannig breytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003.

Kærandi mótmælti greindri breytingu á skattframtali árið 2003 með kæru til skattstjóra, dags. 21. ágúst 2003. Þar kom fram að umræddar tekjur, 1.540.907 kr., hefðu allar komið frá Háskóla Íslands (HÍ), en á mjög ólíkum forsendum, svo sem meðfylgjandi afrit launamiða sýndi. Kærandi hefði í mars til júní 2002 unnið að rannsóknarverkefni á vegum X-stofnunar HÍ og heildarlaun hans fyrir þá vinnu hefðu numið 512.796 kr. Frá ágúst til október hefði hann verið fastur starfsmaður HÍ og hefðu greiðslur á því tímabili eingöngu komið til vegna rannsóknarstöðustyrks sem kærandi hefði fengið frá Vísindasjóði Rannsóknarráðs Íslands í ársbyrjun 2002. Kærandi hefði af ýmsum ástæðum ákveðið að láta styrkinn renna til sín í gegnum HÍ í stað þess að taka hann til sín beint. Þetta hefði orðið að framkvæma með þeim hætti að kærandi yrði fastur starfsmaður HÍ án þess að HÍ léti neitt fé á móti styrknum. Styrkurinn hefði þannig runnið óskertur til kæranda sem laun, en af þeim hefði verið greiddur hlutur atvinnurekanda í lífeyrissjóð, auk orlofsgreiðslna, persónuuppbótar og fæðispeninga. Einnig hefði kærandi greitt hluta launþega í lífeyrissjóð, stéttarfélagsgjöld og í séreignarlífeyrissjóð. Með persónuuppbót og fæðispeningum hefðu brúttólaun verið 481.611 kr. en samtals hefði HÍ dregið 624.999 kr. af Vísindasjóðsstyrknum fyrir þessa þrjá mánuði. Loks hefði kærandi fengið þóknun 546.500 kr., nokkurs konar verðlaun, frá E-sjóði HÍ, fyrst og fremst vegna nýlokinnar doktorsritgerðar. Samtals hefði fjárhæð þessara þriggja greiðslna frá HÍ numið 1.540.907 kr. og hefði kærandi tilgreint þær í liðnum „Styrkir og þóknanir“ að fjárhæð samtals 1.665.907 kr. í rekstrarreikningi sem fylgt hefði með skattframtali. Mismunurinn 125.000 kr. væri tilkominn vegna lokagreiðslu á eldri styrk frá Vísindasjóði og ljósritunarþóknunar frá Z. Fram kom að kæranda hefði láðst að færa til tekna í rekstrarreikningi alla þá fjárhæð sem HÍ hefði dregið frá Vísindasjóðsstyrknum, 624.999 kr., en í stað þess fært 512.796 kr. Vildi kærandi leiðrétta þetta ásamt öðrum leiðréttingum og fylgdi því kærunni nýr rekstrarreikningur fyrir árið 2002.

Kærandi tók fram að greiðslur frá HÍ hefðu verið greiddar honum sem launþega en jafnframt hefði hann borið ýmsan kostnað vegna starfs síns. Hefði þessi staða komið upp þar sem samningur hans við HÍ hefði ekki verið á venjulegum launþegagrunni heldur gervilaunþegaráðning, eins og það var nefnt. HÍ hefði lagt til borð, stól og hillupláss í húsakynnum sínum, auk síma og ljósritunaraðstöðu. Skólinn hefði ekki lagt til sjúkra-, slysa- og sjúkdómatryggingu, greiðslu tryggingagjalds, fræðigögn, smááhöld og búnað, viðhald og viðgerðir og ýmsan skrifstofukostnað. Kærandi hefði starfað sjálfstætt við fræðistörf meira og minna í 15 ár og hagað skattskilum í samræmi við það. Hann þyrfti að standa straum af þeim kostnaðarliðum sem tilheyrðu sjálfstæðri starfsemi og hingað til hefði færsla slíkra kostnaðarliða í skattframtal ekki verið álitamál þar sem tekjur hans hefðu mestmegnis verið í formi verktakagreiðslna eða styrkja og tekjur og gjöld verið færð í rekstrarreikning.

Kærandi rakti þær leiðir sem hann taldi að færar hefðu verið við framtalsgerð, en hann hefði valið að telja umræddar greiðslur sem og allar aðrar atvinnutekjur fram í venjulegum rekstrarreikningi, eins og þar stóð, og færa þar einnig alla kostnaðarliði. Gerði kærandi grein fyrir nokkrum villum sem slæðst hefðu með við gerð rekstrarreikningsins sem leiddu til þess, ásamt framangreindri breytingu á tekjuhlið reikningsins, að hagnaður ætti að vera 239.782 kr. í stað taps að fjárhæð 16.723 kr. Á móti hagnaðinum kæmi síðan uppsafnað eldra rekstrartap.

Kærandi krafðist þess að umrædd hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns um 1.540.907 kr. gjaldárið 2003 yrði felld niður. Annars vegar vegna þess að um það bil þriðjungur fjárhæðarinnar, þ.e. 546.500 kr., væri verðlaun eða kaupauki en ekki endurgjald fyrir vinnuframlag í þágu þess sem innti greiðsluna af hendi. Ekki væri um laun að ræða og draga yrði frá fjárhæðinni gjöld við að afla teknanna þar sem ekki væri í gildi venjulegur launasamningur við greiðandann. Hins vegar væri afgangur fjárhæðarinnar, 994.407 kr., greiddur honum sem gervilaunþega, sbr. meðfylgjandi bréf, dags. 20. ágúst 2003, frá skrifstofustjóra reikningshalds Háskóla Íslands, þar sem þetta væri staðfest.

Kærunni fylgdu gögn, m.a. tölvupóstur frá skrifstofustjóra reikningshalds Háskóla Íslands, þar sem fram kom að styrkir frá Rannís væru veittir til einstakra verkefna sem væru á ábyrgð ýmissa vísindamanna. Þessir styrkir væru taldir til tekna hjá Háskóla Íslands í þeim tilvikum þegar HÍ héldi utan um fjármál viðkomandi verkefnis. HÍ sæi síðan um að greiða allan kostnað sem tilheyrði verkefninu í samræmi við tekjur þess, þar með talin öll launatengd gjöld, og tæki allan kostnað af styrkfénu. Í samræmi við þetta væri staðfest að styrkur, sem Vísindasjóður hefði veitt vegna þess verkefnis sem kærandi hefði umsjón með, væru tekjur HÍ en ekki kæranda persónulega.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 11. desember 2003, gerði kærandi frekari grein fyrir rannsóknarstöðustyrkjum Rannsóknarráðs Íslands. Með bréfinu fylgdi ljósrit úr bæklingi, sem Rannsóknarráð Íslands gaf út vegna styrkársins 2002, þar sem fram komu upplýsingar um sjóði Rannsóknarráðs Íslands og styrkveitingar úr þeim. Fram kom í bréfi kæranda að gert hefði verið ráð fyrir því að stofnanir, sem styrkþegar rannsónarstöðustyrkja fengju aðstöðu hjá (gestgjafastofnanir), legðu hugsanlega til mótframlag til launa, eins og það var nefnt, en sú hefði ekki verið raunin hjá stofnunum HÍ. Rannsóknarstöðustyrkþegar hjá HÍ gætu tekið styrkina beint til sín eða látið þá renna í gegnum bókhald skólans eða gert þetta sitt á hvað á styrktímanum, sem væri þrjú ár. Ef styrkurinn væri látinn renna í gegnum bókhald skólans hefðu styrkþegar talist launþegar HÍ og öðluðust við það rétt til umsókna í suma sjóði innan skólans, en launatengd gjöld væru hins vegar tekin af styrkfénu og skólinn hefði engin útgjöld af ráðningu styrkþega, enda um að ræða málamyndaráðningu. Það gæfi því styrkþegum sömu útkomu að taka styrkféð beint til sín og annast greiðslu launatengdra gjalda sjálfir og að láta það renna í gegnum bókhald HÍ. Styrkþegarnir þyrftu að greiða ýmsan rekstrarkostnað sjálfir og því hlyti að vera eðlilegt að líta á styrkféð sem rekstrartekjur og útlögð gjöld sem rekstrargjöld.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri sendi kæranda bréf, dags. 17. desember 2003, þar sem m.a. kom fram að samkvæmt upplýsingum frá Rannsóknarráði ríkisins hefði kærandi fengið styrk til þriggja ára og hefði 1.000.000 kr. verið greidd 5. júní 2002, 1.000.000 kr. 23. janúar 2003 og 500.000 kr. 3. júlí 2003. Skattstjóri vísaði til yfirlýsingar skrifstofustjóra reikningshalds Háskóla Íslands, sem fylgt hefði kæru til skattstjóra, og tók fram að á launaseðli, sem fylgt hefði kæru, væri gerð sundurliðuð grein fyrir launum kæranda frá Fjársýslu ríkisins, samtals 1.543.382 kr. Laun teldust til tekna, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og um frádrátt færi eftir 30. gr. sömu laga. Í samræmi við þetta bæri kæranda að telja tekjur frá Fjársýslu ríkisins að fjárhæð 1.543.382 kr. fram sem laun í samræmi við launauppgjöf, en til frádráttar framangreindum launagreiðslum væri heimilt að færa lífeyrissjóðsiðgjöld. Samkvæmt yfirlýsingu Háskóla Íslands hefði kostnaður sá sem fylgdi rannsóknarvinnu kæranda verið greiddur af styrk kæranda hjá Háskólanum. Kærandi hefði gjaldfært í rekstrarreikningi tryggingagjald en samkvæmt 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. greiddi launagreiðandi tryggingagjald og bæri Fjársýslunni því að greiða það í tilviki kæranda. Tilgreindar greiðslur í lífeyrissjóð og séreignasjóð bæri að færa til frádráttar í skattframtali kæranda. Samkvæmt framansögðu hefði tekjufærsla skattstjóra verið réttmæt, en frádrátt vegna lífeyrissjóðsgreiðslna bæri að hækka í 61.232 kr. í lífeyrissjóð og 61.234 kr. vegna viðbótarlífeyrissparnaðar. Þá rakti skattstjóri að í rekstrarreikningi kæranda hefði einnig verið gerð grein fyrir lokagreiðslu eldri styrks frá Vísindasjóði 100.000 kr., greiðslu frá Z 25.000 kr., styrk fyrir útlögðum kostnaði 60.000 kr. og fjármagnstekjum 23 kr., og gaf kæranda kost á að gera grein fyrir hugsanlegum kostnaði á móti þessum tekjum með framlagningu nýs rekstraryfirlits.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 12. janúar 2004, þar sem fyrri skýringar voru ítrekaðar. Auk þess kom fram að kærandi hefði fengið vinnuaðstöðu hjá Y-stofnun HÍ sem stofnunin hefði kostað af rekstrarfé sínu og HÍ af sameiginlegu rekstrarfé. Aðra kostnaðarliði hefði kærandi sjálfur þurft að bera og greiða með tekjum rannsóknarverkefnisins. Yfirlýsing skrifstofustjóra reikningshalds, dags. 20. ágúst 2003, hefði verið ónákvæm og ekki í fullu samræmi við skýringar kæranda, enda hefði skrifstofustjóranum ekki verið kunnugt um hvernig samkomulag styrkþega og HÍ væri í smáatriðum. Vegna þessa væri meðfylgjandi yfirlýsing rekstrarstjóra hugvísindadeildar HÍ, dags. 7. janúar 2004. Kærandi fjallaði um fyrirkomulag á framtali umræddra styrkja og lét fylgja bréfi sínu nýtt tekjuframtal sem hann óskaði eftir að yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003. Í hinu nýja tekjuframtali voru tekjur frá X-stofnun Háskóla Íslands 512.796 kr., E-sjóði Háskóla Íslands 546.500 kr., og F 2.475 kr., samtals að fjárhæð 1.061.771 kr., færðar í reit 21 sem launatekjur, styrkur að fjárhæð 481.611 kr. var færður í reit 131 (styrkur til náms, rannsóknar- og vísindastarfa) og til frádráttar í reit 149 voru færðar 331.964 kr. (frádráttur á móti náms-, rannsóknar- og vísindastyrkjum), sbr. meðfylgjandi greinargerð, auk þess sem til frádráttar voru færð iðgjöld í lífeyrissjóð og séreignasjóð 41.968 kr. hvor liður, sbr. reiti 162 og 160.

Til stuðnings breyttri kröfugerð tók kærandi fram m.a. að af 1. tölul., 2. tölul. og 9. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 mætti leiða þá efnisreglu að eðlilegt væri að telja tekjur rannsóknarstöðustyrkþega vera hliðstæðar endurgjaldi til höfunda og rétthafa hvers konar hugverka, sbr. 3. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. starf sem ekki væri unnið í formi launþegaráðningar hjá atvinnurekanda heldur sem einyrkjastarf. Þá væri heimilt samkvæmt 2. mgr. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 að draga kostnað frá tekjum þessum.

Í meðfylgjandi bréfi frá rekstrarstjóra Y-deildar HÍ kom m.a. fram að kærandi nyti rannsóknarstöðustyrks frá Rannís og hefði aðstöðu hjá Y-stofnun HÍ. Hann væri jafnframt faglegur og fjárhagslegur ábyrgðarmaður rannsóknarverkefnisins (verkefnisstjóri þess). Háskólinn og Y-stofnun tæki á sig hluta kostnaðar við vinnslu rannsóknarverkefnis kæranda með því að leggja til vinnuaðstöðu, þ.e. vinnuherbergi með húsgögnum, síma, ljósritun í húsinu, tölvuútprentun, póstþjónustu, netaðgang og fleira þess háttar. Háskólinn eða Y-stofnun stæðu hins vegar ekki straum af ýmsum öðrum kostnaðarliðum við verkefnið, t.d. tölvubúnaði styrkþega (viðhaldi og endurnýjun), skrifstofubúnaði, ljósritun utan húss, bókakaupum, vinnuferðum á bóka- og skjalasöfn eða þátttöku í fræðaráðstefnum og málþingum, svo eitthvað væri nefnt.

Skattstjóri tók málið til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 3. febrúar 2004, og tók fram m.a. að skilja yrði kröfugerð kæranda þannig að farið væri fram á að sá hluti uppgefinna launa, sbr. launamiða frá Fjársýslu ríkisins, sem greiddur hefði verið af styrk kæranda frá Vísindasjóði, yrði skattlagður sem styrkur, en í upphaflegu skattframtali kæranda hefði verið á því byggt að um tekjur af atvinnureksti hefði verið að ræða. Tók skattstjóri fram í því sambandi að til þess að um atvinnurekstur gæti talist vera að ræða þyrfti m.a. að vera til staðar ákveðinn varanleiki í starfseminni, umfang og hagnaðarmarkmið. Framangreind sjónarmið ættu tæplega við um vísindastarfsemi sem að meginstefnu til væri fjármögnuð með styrk úr Vísindasjóði. Kærandi hefði nú breytt framtalshætti sínum og yrði framtalið tekið til úrlausnar eins og það lægi nú fyrir.

Skattstjóri vísaði til þess að hluti rannsóknarstöðustyrks kæranda frá Vísindasjóði árið 2002 hefði runnið til Háskóla Íslands sem gestgjafastofnunar kæranda og að kærandi hefði upplýst að á árinu 2002 hefði Háskólinn nýtt um 645.000 kr. Af þeirri fjárhæð hefðu launagreiðslur til kæranda numið 481.611 kr., þ.e. mánaðarlaun 460.233 kr., persónuuppbót 8.856 kr. og fæðispeningar 12.522 kr., sbr. framlagt afrit af launamiða. Ekki yrði fallist á að kærandi gæti fært uppgefna greiðslu frá Fjársýslu ríkisins, þ.e. 481.611 kr., til tekna sem styrk í reit 131, enda væri hér einungis um hluta styrksins að ræða. Samkvæmt upplýsingum Rannís hefði kærandi fengið 1.000.000 kr. greiddar 5. júní 2002. Fyrir lægi að kærandi hefði afhent Háskóla Íslands styrkinn og yrði hann að byggja á því við framtalsgerð sína. Fjársýsla ríkisins hefði gert grein fyrir greiðslu launa til kæranda og lagt fram launamiða á grundvelli upplýsingaskyldu, sbr. 92. gr. laga nr. 90/2003. Þegar litið væri til þess sem upplýst væri um umrædda styrki, þar á meðal það sem fram kæmi í upplýsingum Rannís um að styrkjum sjóðsins væri ætlað að standa straum af grunnlaunum styrkþega, yrði að telja að greiðsla Háskólans til kæranda væri laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Skattstjóri synjaði jafnframt kröfu kæranda um frádrátt í reit 149, enda væri ekki heimilt að færa þargreindan frádrátt frá launagreiðslum. Þá tók skattstjóri fram vegna kostnaðaryfirlits kæranda að kostnaður vegna sjúkra-, slysa- og sjúkdómatryggingar teldist persónulegur kostnaður kæranda og einnig gjaldfærður fjármagnskostnaður vegna greiðslukorta. Þá væru lífeyrissjóðsiðgjöld vegna skylduiðgjalds og viðbótariðgjalds færð í reiti 160 og 162 í framtali. Samkvæmt þessari niðurstöðu ákvarðaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2003 1.420.918 kr. og stofn til tryggingagjalds 0 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2004, krefst kærandi þess að leiðrétt tekjuhlið skattframtals hans árið 2003, sbr. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 12. janúar 2004, verði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003. Til vara krefst kærandi þess að sá hluti styrksins sem runnið hafi til Háskóla Íslands og kærandi fengið greiddan sem launatekjur verði færður í lið 2.1 í tekjuframtali, en rannsóknarkostnaður kæranda annað hvort færður í reit 149 í skattframtalinu eða í rekstrarreikning kæranda og gæti þannig komið á móti verktakagreiðslum t.d. vegna greinaskrifa. Í kærunni gerir kærandi grein fyrir málavöxtum og ítrekar áður fram komin sjónarmið. Þá mótmælir kærandi því að hluti útgjalda í framlögðu kostnaðaryfirliti sé persónulegur kostnaður. Fram kemur að kærandi telur starf rannsóknarstöðustyrkþega Rannís falla illa að skattalögum þar sem þeir séu sambland af launþegum og einyrkjum, en aðalatriðið sé að skattyfirvöld viðurkenni lögmæti þess að kostnaður af slíkri vísindarannsókn komi á móti viðkomandi tekjum.

IV.

Með bréfi, dags. 11. júní 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Kæra í máli þessu varðar þá breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2003, sem hann tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 28. júlí 2003, að hækka launatekjur í reit 21 í skattframtalinu um 1.540.907 kr. á grundvelli launauppgjafar Fjársýslu ríkisins, en þessa fjárhæð hafði kærandi tilgreint sem rekstrartekjur í rekstrarskýrslu með skattframtalinu. Við kærumeðferð málsins hjá skattstjóra lagði kærandi fram endurgerð skattskil með breytingum bæði á persónuframtali og rekstrarskýrslu sem í aðalatriðum lutu að því að greindar tekjur voru felldar af rekstrarskýrslu svo og tilfærður rekstrarkostnaður að mestu leyti, en tekjurnar færðar annars vegar sem launatekjur í reit 21 með 1.059.296 kr. og hins vegar sem styrkur í reit 131 með 481.611 kr. en á móti síðarnefndri greiðslu var færður frádráttur í reit 149 að fjárhæð 331.964 kr. Samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra tók hann hin leiðréttu skattskil kæranda til greina að öðru leyti en því að greind fjárhæð 481.611 kr. var felld niður í reit 131 og færð sem launatekjur í reit 21 svo og hafnaði skattstjóri tilfærðum frádrætti í reit 149. Forsendur skattstjóra voru þær, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 28. júlí 2003, og kæruúrskurð, dags. 3. febrúar 2004, að um væri að ræða launatekjur kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og að ekki væri heimilt að draga frá slíkum tekjum útlagðan kostnað vegna öflunar þeirra. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að síðastnefndum breytingum skattstjóra verði hnekkt og fallist verði á að um hafi verið að ræða greiðslu styrks til kæranda að fjárhæð 481.611 kr. en ekki launatekjur svo og að heimilaður verði frádráttur kostnaðar 331.964 kr. á móti fengnum styrk. Til vara krefst kærandi þess að umræddur kostnaður verði færður til gjalda í rekstrarreikningi. Að öðru leyti en að framan greinir sæta breytingar skattstjóra ekki kæru, þ.e. hvað varðar greiðslur frá X-stofnun Háskóla Íslands að fjárhæð 512.796 kr. og E-sjóði Háskóla Íslands að fjárhæð 546.500 kr.

Samkvæmt því sem fram er komið í málinu fékk kærandi svonefndan rannsóknarstöðustyrk frá Rannsóknarráði Íslands árið 2002 að fjárhæð 2.500.000 kr. sem greiddur var á árunum 2002 og 2003. Með bréfi til skattstjóra, dags. 11. desember 2003, lagði kærandi fram ýmsar upplýsingar um sjóði Rannsóknarráðs Íslands vegna styrkársins 2002, m.a. reglur um rannsóknarstöðustyrki. Þá hefur kærandi gert nánari grein fyrir styrkjum þessum og starfsreglum varðandi þá. Í reglum Rannsóknarráðs Íslands kemur fram að rannsóknarstöðustyrkir séu ætlaðir vísindafólki sem nýlega hafi lokið doktorsprófi og sækist eftir tækifæri til að hasla sér völl á Íslandi. Gert sé ráð fyrir að umsækjendur um styrki þessa semji við íslenska stofnun um aðstöðu og sé stofnununum þannig gert kleift að ráða til sín starfskrafta til að efla mikilvægar rannsóknir. Miðað sé við að styrkir þessir standi straum af grunnlaunum styrkþega en gestgjafastofnun fjármagni aðrar launagreiðslur. Af hálfu kæranda hefur komið fram í þessu sambandi að styrkþegar eigi val um það hvort þeir taki alla fjárhæð rannsóknarstöðustyrks beint til sín eða láti styrkinn renna til viðkomandi stofnunar og fái hann greiddan í formi launagreiðslna. Þá sé sambland þessara aðferða hugsanlegt, svo sem hafi verið í tilviki kæranda árið 2003. Samkvæmt þeirri aðferð sem kærandi hafi valið, þ.e. að láta styrkinn að mestu ganga til Háskóla Íslands og taka greiðslur á launþegagrundvelli frá Háskólanum, teljist kærandi launþegi stofnunarinnar sem þó sé einungis að nafninu til. Í bréfi Y-stofnunar Háskóla Íslands, dags. 7. janúar 2004, sem fylgdi bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 12. janúar 2004, er aðkomu Háskóla Íslands að rannsóknarverkefni kæranda lýst á þann veg að kærandi hafi aðstöðu hjá Y-stofnun en sé sjálfur faglegur og fjárhagslegur ábyrgðarmaður verkefnis síns. Háskólinn og Y-stofnun taki á sig hluta kostnaðar við vinnslu rannsóknarverkefnis kæranda sem felist í því að leggja honum til vinnuaðstöðu, þ.e. vinnuherbergi með húsgögnum, síma, ljósritun í húsinu, tölvuútprentun, póstþjónustu, netaðgangi o.fl. Hins vegar standi Háskólinn eða Y-stofnun ekki straum af ýmsum öðrum kostnaðarliðum við verkefnið, t.d. tölvubúnaði styrkþega (viðhaldi og endurnýjun), skrifstofubúnaði, ljósritun utan húss, bókakaupum, vinnuferðum á bóka- og skjalasöfn eða þátttöku í fræðaráðstefnum og málþingum, svo eitthvað sé nefnt. Þá hefur komið fram af hálfu kæranda að sem launþegi Háskóla Íslands hafi hann rétt til að sækja um fé frá sumum sjóðum innan skólans. Samkvæmt málsgögnum mun X-stofnun Háskóla Íslands hafa styrkt kæranda sérstaklega vegna rannsóknarstarfa erlendis.

Gera verður athugasemd við það að skattstjóri hafi við meðferð máls kæranda ekki aflað undirstöðugagna um styrkveitingu Rannsóknarráðs Íslands til kæranda vegna rannsóknarverkefnis hans og þátttöku Háskóla Íslands í verkefninu, svo sem umsóknar kæranda um styrk þennan, tilkynningu um úthlutun og samnings kæranda og Háskóla Íslands. Þar sem telja má hins vegar að öll meginatriði um fyrirkomulag styrkveitingarinnar og réttarsambands kæranda og Háskóla Íslands hafi komið fram í málinu þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta.

Fyrir liggur að sá hluti rannsóknarstöðustyrks kæranda, sem kom til greiðslu árið 2002, þ.e. 1.000.000 kr., var greiddur Háskóla Íslands, en að öðru leyti mun styrkurinn hafa verið greiddur árið 2003 og þá að hluta til kæranda. Verður í samræmi við þetta og tölvupóst forstöðumanns reikningshalds Háskólans frá 20. ágúst 2003, sbr. og framtalsgerð kæranda sjálfs, að líta svo á að styrkurinn teljist tekjur Háskóla Íslands að því leyti sem hann hefur verið greiddur stofnuninni. Háskólinn nýtti hins vegar aðeins hluta útborgaðs styrks árið 2002 til rannsóknarverkefnis kæranda, þ.e. til greiðslu launa til kæranda og launatengdra gjalda. Þar af fékk kærandi greiddar 481.611 kr. á tímabilinu 1. ágúst til 31. desember 2002 samkvæmt því sem fram kemur á launamiða frá Fjársýslu ríkisins sem fylgdi kæru til skattstjóra, dags. 21. ágúst 2003. Var um að ræða greiðslu mánaðarlauna frá 1. ágúst til 31. október 2002 að fjárhæð samtals 460.233 kr. og greiðslu fæðispeninga fyrir sama tímabil samtals 12.522 kr. auk greiðslu persónuuppbótar sem skráð var á desember 2002 að fjárhæð 8.856 kr.

Samkvæmt því samkomulagi við Y-stofnun Háskóla Íslands, sem kærandi hefur gert grein fyrir í málinu, taldist kærandi starfsmaður Háskóla Íslands og hafði vinnuaðstöðu hjá Y-stofnun auk þess sem kærandi mun hafa notið tiltekinna réttinda sem starfsmaður Háskólans, m.a. haft rétt til umsókna í suma sjóði innan skólans svo sem kærandi gat um í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 11. desember 2003. Í samræmi við þetta verður að telja að umrædd greiðsla frá Háskóla Íslands árið 2002 að fjárhæð 481.611 kr. hafi verið launagreiðsla sem telja beri til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fram komnar upplýsingar um að Háskóli Íslands eða Y-tofnun hafi ekki staðið straum af tölvubúnaði kæranda, bókakaupum, ferðakostnaði og fleiri liðum þykir ekki geta breytt neinu í þessu sambandi eins og réttarsambandi aðila og uppgjöri greiðslna til kæranda var farið samkvæmt gögnum málsins. Um frádrátt frá tekjum er fjallað í III. kafla laga nr. 90/2003. Frá skattskyldum tekjum manns, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er einungis heimill sá frádráttur sem sérstaklega er getið um í þessum kafla laganna, sbr. 1. mgr. 29. gr. þeirra. Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laganna skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að hafna aðalkröfu kæranda.

Varakrafa kæranda lýtur að því að fallist verði á að færa til gjalda í rekstrarreikningi þann kostnað sem tilgreindur var í fskj. nr. 4 með bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 12. janúar 2004. Um er að ræða kostnað vegna sjúkra-, slysa- og sjúkdómatryggingar, smááhalda og búnaðar, viðhalds og viðgerða, fræðigagna, ýmiss skrifstofukostnaðar, fjármagnskostnaðar og lífeyrissjóðsiðgjalda. Skattstjóri hefur þegar fallist á síðastnefndan lið til frádráttar í skattframtali kæranda og er því litið svo á að krafan varði útgjöld að fjárhæð 293.436 kr.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Samkvæmt rekstrarskýrslu sem fylgdi bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 12. janúar 2004, námu rekstrartekjur kæranda 125.000 kr. árið 2002 og til gjalda var fært tryggingagjald að fjárhæð 21.168 kr. Hagnaður að fjárhæð 103.832 kr. var færður á móti eldra rekstrartapi, en fram kom að útgjöld vegna umræddra tekna hefðu verið færð í rekstrarreikningum vegna fyrri ára og að tekjurnar stöfuðu af verkefnum kæranda frá fyrri árum, sbr. fskj. nr. 8 með greindu bréfi. Verður samkvæmt þessu, og að virtri niðurstöðu að framan varðandi greiðslur til kæranda frá Háskóla Íslands, ekki talið að umrædd útgjöld á árinu 2002 hafi staðið í þeim tengslum við öflun rekstrartekna kæranda það ár að unnt sé að heimila þau til frádráttar sem rekstrarkostnað. Þá hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi staðið fyrir sjálfstæðri starfsemi á þessu tímabili sem gæti leitt til tekna í framtíðinni þannig að til greina kæmi að eignfæra umræddan kostnað vegna verka í vinnslu. Samkvæmt þessu verður einnig að hafna varakröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.