Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 4. febrúar 2004, sbr. úrskurð, dags. 25. ágúst 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2001, að færa kærendum til tekna í skattskilum vegna gjaldársins 2001 söluhagnað að fjárhæð 2.150.000 kr. vegna sölu aflaheimilda á árinu 1998 sem frestað hafði verið að skattleggja. Fjárhæð tekjufærðs söluhagnaðar, að teknu tilliti til framreiknings og 10% álags, nam 2.602.079 kr. Taldi skattstjóri að söluhagnaður þessi hefði ekki verið tekjufærður, sbr. nánari umfjöllun, þar á meðal um tekjufærslu söluhagnaðar sem myndaðist á árinu 1999.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 2004, er þess krafist að umrædd tekjufærsla söluhagnaðar verði felld niður, enda hafi stofnverð keyptra aflaheimilda verið fært niður um fjárhæð sem nemi umræddum söluhagnaði frá árinu 1998, en framreiknuð fjárhæð hans sé 2.365.526 kr.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattskilum sínum gjaldárið 1999 tilgreindu kærendur söluhagnað að fjárhæð 2.150.000 kr. vegna sölu aflaheimilda. Á samræmingarblaði (RSK 4.05), sem fylgdi skattframtali árið 1999, var farið fram á frestun á skattlagningu þessa söluhagnaðar, sbr. þágildandi ákvæði 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2003, óskaði skattstjóri eftir skýringum kærenda á meðferð söluhagnaðar frá árinu 1998 í skattframtali kærenda árið 2001, en skattlagningu á söluhagnaðinum hafði verið frestað. Kom fram í bréfi skattstjóra að ekki yrði séð hvernig umræddum söluhagnaði hefði verið ráðstafað og væri farið fram á að kærendur gerðu grein fyrir því hvenær söluhagnaðurinn hefði verið tekjufærður. Af hálfu kærenda var bréfi skattstjóra ekki svarað og með bréfi, dags. 19. desember 2003, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2001 þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna í skattframtali árið 2001 söluhagnað frá árinu 1998, sem frestað hefði verið að skattleggja, að fjárhæð 2.150.000 kr., framreiknaðan samkvæmt verðbreytingarstuðli, að viðbættu 10% álagi. Kom fram í bréfi skattstjóra að tekjufærður söluhagnaður næmi 2.602.079 kr. og að ástæða breytingarinnar væri sú að kærendur hefðu ekki svarað bréfi skattstjóra, dags. 7. nóvember 2003. Af hálfu kærenda urðu engin viðbrögð í tilefni af boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. febrúar 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu á skattframtali kærenda árið 2001 í framkvæmd, tekjufærði greindan söluhagnað, er nam framreiknaður ásamt 10% álagi 2.602.079 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 2001 til samræmis.

Með kæru, dags. 3. maí 2004, skaut umboðsmaður kærenda úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. febrúar 2004, til yfirskattanefndar. Í kærunni var greint frá því að í skattframtali kærenda árið 1999 hefði verið óskað eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar frá árinu 1998 að fjárhæð 2.150.000 kr. og í skattframtali kærenda árið 2000 hefði sömuleiðis verið óskað eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar frá árinu 1999 að fjárhæð 20.700.000 kr. Í skattframtali kærenda árið 2001 hefðu keyptar veiðiheimildir verið afskrifaðar á móti söluhagnaði frá árunum 1998 og 1999, sem frestað hefði verið að skattleggja, þ.e. 2.365.526 kr. vegna frestaðs söluhagnaðar frá 1998 og 7.669.474 kr. vegna frestaðs söluhagnaðar frá 1999. Þá hefði tap af rekstri árið 2000 að fjárhæð 1.439.671 kr. verið fært á móti söluhagnaði ársins 2000. Var þess krafist í kæru umboðsmanns kærenda að endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2001 yrði leiðrétt til samræmis við framangreindar upplýsingar og að álagning samkvæmt úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. febrúar 2004, yrði felld niður. Kærunni fylgdu fyrningarskýrsla (RSK 4.01) og samræmingarblað (RSK 4.05) með skattframtali kærenda árið 2001.

Með úrskurði nr. 226/2004, sem kveðinn var upp 7. júlí 2004, vísaði yfirskattanefnd kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Var niðurstaða yfirskattanefndar byggð á því að krafa kærenda fyrir nefndinni hefði verið studd með skýringum sem skattstjóri hefði krafið kærendur um án árangurs við meðferð málsins á skattstjórastigi og hefði skattstjóri þannig ekki tekið afstöðu til þeirra. Að því gættu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri kærunni vísað aftur til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

III.

Næst gerðist það í málinu að með úrskurði, dags. 25. ágúst 2004, tók skattstjóri mál kærenda til meðferðar að nýju, sbr. greindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 226/2004 sem skattstjóri skírskotaði til. Skattstjóri rakti málavexti og gang málsins og tók fram að kærendur hefðu krafist þess að skattlagning frestaðs söluhagnaðar frá árinu 1999 (sic) í skattframtali árið 2001 að fjárhæð 2.150.000 kr., sem numið hefði framreiknaður með verðbreytingarstuðli og að viðbættu 10% álagi 2.602.079 kr., yrði felld niður. Skattstjóri tók fram að kærendur hefðu farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar á árinu 1998 að fjárhæð 2.150.000 kr. og á árinu 1999 að fjárhæð 20.700.000 kr. Næmi framreiknaður söluhagnaður frá 1999, að teknu tilliti til verðbreytingarstuðuls, 21.565.260 kr. í skattframtali árið 2001. Í því skattframtali hefðu kærendur tekjufært frestaðan söluhagnað að fjárhæð 10.035.000 kr., en þá stæði eftir mismunur að fjárhæð 11.530.260 kr. Sá mismunur, framreiknaður með verðbreytingarstuðli til gjaldársins 2002, næmi 12.523.015 kr., en þá fjárhæð hefðu kærendur tekjufært sem frestaðan söluhagnað frá fyrri árum í skattframtali árið 2002. Taldi skattstjóri ljóst að framangreindu virtu að kærendur hefðu aðeins tekjufært söluhagnað frá árinu 1999, sem frestað hefði verið að skattleggja, og taldi skattstjóri af þeim sökum ekki tilefni til að fallast á kröfu kærenda um niðurfellingu á tekjufærslu söluhagnaðar frá árinu 1998.

IV.

Með kæru, dags. 2. nóvember 2004, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2004, til yfirskattanefndar. Rekur umboðsmaðurinn gang málsins. Vísar hann til þess að skattstjóri hafi byggt á því að einungis söluhagnaður frá 1999 hafi verið tekjufærður. Umboðsmaður kærenda tekur fram að í skattframtali kærenda árið 1999 hafi verið óskað eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar frá árinu 1998 að fjárhæð 2.150.000 kr. um allt að tvenn áramót og í skattframtali kærenda árið 2000 hafi sömuleiðis verið óskað eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðar frá árinu 1999 að fjárhæð 20.700.000 kr. Í skattframtali kærenda árið 2001 hafi keyptar veiðiheimildir verið afskrifaðar á móti frestuðum söluhagnaði frá árunum 1998 og 1999, þ.e. 2.365.526 kr. vegna frestaðs söluhagnaðar frá 1998 og 7.669.474 kr. vegna frestaðs söluhagnaðar frá 1999. Miðað hafi verið við að tekjufæra fyrst þann söluhagnað sem elstur hefði verið. Þá hafi tap af rekstri árið 2000 að fjárhæð 1.439.671 kr. verið fært á móti söluhagnaði ársins 2000. Þannig hafi samtals verið tekjufærðar 9.109.145 kr. af söluhagnaði frá árinu 1999, sem upphaflega hafi numið 20.700.000 kr. Þar sem úrskurðir skattstjóra fjalli einungis um söluhagnað frá árinu 1998 að fjárhæð 2.150.000 kr. standi ekki efni til þess að fjalla sérstaklega um söluhagnað frá árinu 1999 sem frestað hafi verið að skattleggja í skattframtali árið 2000. Sé þess krafist að endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2001 verði leiðrétt til samræmis við þetta og álagning samkvæmt úrskurðum skattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. febrúar og 25. ágúst 2004, verði felld niður.

V.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess í málinu að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2004, verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

VI.

Ágreiningsefni máls þessa varðar það hvort söluhagnaður að fjárhæð 2.150.000 kr. sem myndaðist á árinu 1998 vegna sölu aflaheimilda og frestað var að skattleggja samkvæmt þágildandi 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið tekjufærður í skattskilum kærenda gjaldárið 2001 á móti niðurfærslu á stofnverði keyptra aflaheimilda á árinu 2000, en um var að ræða niðurfærslu að fjárhæð 10.035.000 kr. á keyptum aflaheimildum (þorskaflahámarki) að fjárhæð 11.150.000 kr. Söluhagnaður þessi nam framreiknaður 2.365.526 kr. og að viðbættu 10% álagi 2.602.079 kr. Af hálfu kærenda er því haldið fram að söluhagnaður þessi hafi verið tekjufærður í skattskilum þeirra gjaldárið 2001 jafnhliða niðurfærslu keyptra aflaheimilda um sömu fjárhæð. Af söluhagnaði vegna sölu aflaheimilda, sem myndaðist á árinu 1999, að fjárhæð 20.700.000 kr., er nam framreiknaður 21.565.260 kr. í skattframtali árið 2001, hafi annars vegar verið tekjufærðar 7.669.474 kr. á móti niðurfærslu á stofnverði keyptra aflaheimilda um sömu fjárhæð, auk þess sem 1.439.671 kr. af söluhagnaðinum hafi verið jafnað á móti tapi ársins 2000 að sömu fjárhæð. Telja kærendur að þar sem úrskurðir skattstjóra fjalli einungis um söluhagnað þann, sem myndaðist á árinu 1998, standi ekki efni til umfjöllunar um söluhagnað frá árinu 1999. Skattstjóri byggði ákvörðun sína hins vegar á því, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2004, að miðað við fjárhæð framreiknaðs söluhagnaðar frá 1999, er nam 21.565.260 kr. gjaldárið 2001, og fjárhæð tekjufærslu söluhagnaðar í skattskilum gjaldárið 2001 10.035.000 kr., sbr. og samhliða niðurfærslu stofnverðs keyptra aflaheimilda, og tekjufærslu eftirstöðva að fjárhæð 11.530.260 kr. í skattframtali árið 2002, er námu framreiknaðar 12.523.015 kr., þætti ljóst að kærendur hefðu aðeins tekjufært söluhagnað frá árinu 1999, sbr. tölulega niðurstöðu.

Þá athugasemd verður að gera við málsmeðferð skattstjóra að í boðunarbréfi hans, dags. 19. nóvember 2003, og úrskurðum hans um endurákvörðun, dags. 4. febrúar og 25. ágúst 2004, er tilvísun til réttarreglna áfátt. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 2004, er engri skírskotun til réttarreglna fyrir að fara. Í boðunarbréfinu og hinum fyrra úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. febrúar 2004, er vísað ranglega til 14. gr. laga nr. 90/2003 í stað 15. gr. laganna, auk þess sem í úrskurðinum er vísað til 13. gr. laga nr. 75/1981 í stað 14. gr. þeirra laga. Voru þannig annmarkar á rökstuðningi skattstjóra, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Hafi stjórnvaldsákvörðun ekki verið rökstudd eða rökstuðningur hefur verið haldinn verulegum annmarka leiðir það almennt til þess að íþyngjandi ákvörðun verður talin ógildanleg, enda nást þá venjulega ekki þýðingarmikil markmið sem að er stefnt með rökstuðningi, svo sem að auðvelda málsaðilum að leggja mat á það hvort efni séu til að nýta frekari úrræði, t.d. kæru til æðra stjórnvalds. Samkvæmt framansögðu og þegar litið er til þeirra réttarreglna, sem hér skiptu máli, verður að telja að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi skattstjóra.

Samkvæmt 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á þeim lögum, sem gilti á umræddum tíma, sbr. nú hliðstætt ákvæði í 48. gr. laga nr. 90/2003, er eigi heimilt að fyrna stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar. Til stofnkostnaðar samkvæmt ákvæði þessu telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Í 3. mgr. lagagreinar þessarar er mælt svo fyrir að um hagnað vegna sölu á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 1. mgr. greinarinnar fari samkvæmt 5. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Í 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, er mælt svo fyrir að hagnaður af sölu þeirra réttinda sem um ræði í 50. gr. A teljist að fullu til tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hin seldu réttindi. Hagnaður af sölu teljist mismunur á söluverði annars vegar og kaupverði, eftir að frá hafi verið dregnar fengnar fyrningar og niðurfærsla samkvæmt 6. mgr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Þá er nánar kveðið á um ákvörðun hagnaðarins í málsgrein þessari. Í 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, er mælt svo fyrir að á því ári sem skattskyldur hagnaður af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi samkvæmt 5. mgr. færist til tekna sé skattaðila heimilt að færa niður stofnverð aflahlutdeildar, sem keypt hafi verið á tekjuárinu eða á síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Þá geti skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, enda kaupi hann aflahlutdeild í sjávarútvegi innan þess tíma og færi hana niður um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Sé aflahlutdeild ekki keypt innan tilskilins tíma samkvæmt málsgreininni teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist, framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. til þess árs þegar hann sé tekjufærður, að viðbættu 10% álagi. Niðurfærsla eða frestun tekjufærslu samkvæmt málsgreininni sé því aðeins heimil að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Eðli málsins samkvæmt og með tilliti til frestunartímabils skattlagningar söluhagnaðar samkvæmt 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, nú 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum hliðstæðum heimildum verður almennt að ganga út frá því að eldri skattskyldur söluhagnaður, sem frestað hefur verið að skattleggja, komi til tekjufærslu, eftir atvikum með lögleyfðum ráðstöfunum, niðurfærslu eða sérstökum fyrningum, á undan skattskyldum söluhagnaði sem síðar myndaðist og frestað var að skattleggja. Þykja sjónarmið kærenda falla að þessum viðhorfum. Hvað sem líður tölulegri niðurstöðu varðandi tekjufærðan söluhagnað, sem skattstjóri byggði niðurstöðu sína á og taldi benda til þess að aðeins söluhagnaður sá, sem myndaðist á árinu 1999, hefði verið tekjufærður í skattskilum gjaldárið 2001, sbr. og tölulega tilgreiningu söluhagnaðar á samræmingarblaði (RSK 4.05) með skattframtali árið 2001, þykir mega fallast á kröfu kærenda í máli þessu, enda þykir leiðrétting skattskila kærenda gjaldárið 2002 þá vera sjálfstætt viðfangsefni svo sem reyndar virðist gengið út frá af hálfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kærenda í máli þessu.