Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 15. júlí 2004, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 294.470 kr. samkvæmt beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23) tímabilin maí-júní og júlí-ágúst 2003. Auk kröfu um endurgreiðslu virðisaukaskatts með greindri fjárhæð er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með beiðnum, dags. 25. júlí 2003 og 22. september 2003, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, samtals að fjárhæð 1.495.320 kr. fyrir tímabilin maí-júní og júlí-ágúst 2003. Í framhaldi af bréfaskiptum tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 9. janúar 2004, að hann hygðist lækka endurgreiðslufjárhæð um 8.078 kr. fyrra tímabilið og 322.480 kr. síðara tímabilið vegna kaupa á þjónustu sem talið væri að félli ekki undir endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Umboðsmaður kæranda féllst á hluta boðaðra breytinga en mótmælti þeim að öðru leyti með bréfi, dags. 12. febrúar 2004, en með bréfi, dags. 20. febrúar 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda um lækkun endurgreiðslufjárhæðar um 8.078 kr. fyrra tímabilið og 317.243 kr. hið síðara. Þá ákvörðun staðfesti skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 3. maí 2004, vegna kæru umboðsmanns kæranda, dags. 13. apríl 2004.

Í fyrsta lagi lækkaði skattstjóri umkrafða endurgreiðslufjárhæð um 3.178 kr. hvort tímabil vegna reikninga frá X hf., dags. 2. maí 2003, 1. júní 2003, 1. júlí 2003 og 1. ágúst 2003. Skattstjóri byggði á því að þjónusta X hf. þætti ekki fela í sér þá sérfræðivinnu tölvunarfræðinga sem fyrst og fremst lyti að hugbúnaðargerð, þ.e. greiningu, hönnun, forritun og prófunum forrita, en þessi skilgreining kæmi fram í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1033/03 sem skattstjóri tæki mið af við ákvörðun sína. Ekki væri heldur hægt að sjá að um væri að ræða útselda vinnu háskólamenntaðra bókasafnsfræðinga. Skattstjóri kvaðst telja að um væri að ræða áskrift á fastri þjónustu og/eða leigugreiðslur fyrir afnot af miðlægum gagnagrunni (bókasafnskerfi). Uppsetning á kerfinu hefði vissulega krafist nokkurrar sérfræðikunnáttu, en ekki yrði séð að rekstur þess fæli í sér útselda vinnu sérfræðinga í skilningi 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Í öðru lagi hafnaði skattstjóri endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 288.114 kr. á grundvelli reiknings endurskoðunarstofunnar Y hf., dags. 15. ágúst 2003, vegna aðkeyptrar aðstoðar við afstemmingu og leiðréttingu bókhalds og uppsetningu ársreiknings, sbr. sundurliðun reikningsfjárhæðar, en féllst á endurgreiðslu virðisaukaskatts 5.237 kr. vegna tveggja vinnustunda við endurskoðun. Í þessu sambandi byggði skattstjóri á þeirri skýringu á 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 sem fram kæmi í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 4. júní 2003 (nr. 1035/03). Greiðsluskylda og endurgreiðsluréttur opinberra aðila réðist þannig, eftir því sem við ætti, af því hvort eigin þjónusta þessara aðila á viðkomandi sviði teldist vera í samkeppni við þjónustu atvinnufyrirtækja. Í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 287/2003, um breytingu á hinni fyrrnefndu reglugerð, væri tekið fram að almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, teldist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Gerð ársreikninga, þ.m.t. samstæðureiknings, væri þáttur í færslu bókhalds, enda væri ársreikningur einn þeirra þátta sem bókhald skyldi samanstanda af skv. 2. mgr. 10. gr. laga um bókhald nr. 145/1994. Væru engir þættir við gerð ársreikninga þar undanskyldir, hvorki uppreikningur skulda, krafna eða fastafjármuna né afstemming rekstrar- og efnahagsliða. Skattskil væru af sama toga og færsla bókhalds, enda væri um álíka almenna skyldu að ræða sem ótvírætt hlyti að teljast til almenns skrifstofuhalds.

Í þriðja lagi synjaði skattstjóri endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt reikningi Z, dags. 2. júlí 2003, og reikningum lögmannsstofunnar Þ nr. 100273 og 100690, samtals að fjárhæð 30.851 kr., en þeim breytingum skattstjóra er ekki mótmælt af hálfu kæranda.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 2004, er þess krafist að fallist verði á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt endurgreiðslubeiðnum kæranda á grundvelli 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Kemur fram í kærunni að einungis sé ágreiningur um endurgreiðslu á virðisaukaskatti samkvæmt reikningum X hf. og endurskoðunarstofunnar Y hf. Ágreiningur sé um það hvernig túlka beri ákvæði um sérfræðiþjónustu í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, annars vegar á sviði löggiltra endurskoðenda og hins vegar á sviði tölvunarfræðinga og viðskiptafræðinga.

Sérfræðiþjónustu starfsmanna X hf. sé lýst svo á reikningum fyrirtækisins að í henni felist m.a. þýðing, kennsla og uppsetning á kerfinu. Einnig sé um að ræða umsjón með gagnaflutningum úr eldri kerfum og ráðgjöf um notkun kerfisins. Í bréfi framkvæmdarstjóra X hf. til kæranda, dags. 10. júlí 2004, komi fram að þrír af fjórum starfsmönnum X hf. séu háskólamenntaðir bókasafnsfræðingar með framhaldsmenntun á sviði tölvunarfræði. Telji forsvarsmenn fyrirtækisins að 80% vinnunnar sé vinna sérfræðinga á sviði hugbúnaðarvinnu og bókasafnsfræða. Sé því ekki aðeins um að ræða hugbúnaðarþjónustu heldur einnig þjónustu bókasafnsfræðinga, þ.e. þjónustu háskólamenntaðra sérfræðinga í skilningi 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Vegna þeirrar athugasemdar skattstjóra að um sé að ræða fast umsamið endurgjald fyrir aðgang að miðlægum gagnagrunni tekur umboðsmaður kæranda fram að það rýri ekki sérfræðiþjónustu sem slíka þótt jafnaðargjald sé innheimt frá mánuði til mánaðar. Sé algengt að upphæð tilboðssamnings sé jafnað út yfir árið.

Þjónusta samkvæmt reikningi endurskoðunarstofunnar Y hf., dags. 15. ágúst 2003, sé fyrst og fremst vinna við gerð ársreikninga eftir nýjum reikningsskilareglum fyrir sveitarfélögin, sbr. reglugerð nr. 944/2000, um bókhald og ársreikninga sveitarfélaga, sbr. reglugerð nr. 721/2001, auk vinnu við gerð fjárhagsáætlunar sem setja eigi upp með rekstrarreikningi, efnahagsreikningi og fjármagnshreyfingum. Þessum nýju og breyttu reikningsskilum fylgi m.a. vinna sem fólgin sé í því að greina frá fyrirhuguðum fjárfestingum, hvernig þær séu fjármagnaðar og áhrif þeirra á rekstur sveitarfélags, skuldastöðu þess og fjármagnskostnað. Við undirbúning fjárhagsætlunar þurfi einnig að taka saman verðlagsbreytingar, áhrif kjarasamninga og vaxta- og gengisbreytinga. Jafnframt sé veitt annars konar þjónusta á sviði fjármálaráðgjafar og endurskoðunar. Ekki sé því um að ræða færslu bókhaldsins sem slíks, þ.e. innslátt á fylgiskjölum o.fl., heldur falli umrædd þjónusta að öllu leyti innan verksviðs háskólamenntaðra sérfræðinga á sviði endurskoðunar og fjármálaráðgjafar. Skattstjóri haldi sig við rök ríkisskattstjóra sem fram komi í ákvarðandi bréfum frá 21. maí 2003 (03-1033) og 4. júní 2003 (03-1035). Sé það mat kæranda að sá skilningur sem skattyfirvöld leggi í orðalagið „almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færslu eigin bókhalds“ sé ekki í samræmi við vilja löggjafans. Gerð ársreikninga og tengd vinna sé venjulega ekki innt af hendi innan fyrirtækja. Þvert á móti leiti fyrirtæki og stofnanir yfirleitt til sérfræðinga á sviði endurskoðunar og bókhalds þegar komi að gerð ársreikninga, fjárhagsáætlana og skattframtala. Sé litið til samkeppnissjónarmiða sem liggi að baki endurgreiðslum á virðisaukaskatti sé ekki hægt að sjá annað en að túlkun skattyfirvalda muni hafa þveröfug áhrif en stefnt hafi verið að, þ.e. að hafa ekki áhrif á val stofnana um hvort þær kaupa þjónustuna af öðrum eða inna hana af hendir sjálfar.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að krafist sé greiðslu málskostnaðar í samræmi við sundurliðun sem send verði síðar. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2005, lagði umboðsmaður kæranda fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. afrit af reikningi og sundurliðun á honum. Kemur fram í bréfinu að samkvæmt umræddum gögnum nemi málskostnaður kæranda vegna vinnu umboðsmannsins samtals 315.025 kr. auk virðisaukaskatts vegna 37,5 klukkustunda vinnu í tengslum við endurgreiðslukröfu á virðisaukaskatti og kæru til yfirskattanefndar. Sé farið fram á að yfirskattanefnd rökstyðji úrlausn sína varðandi málskostnað.

IV.

Með bréfi, dags. 22. október 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á þeim lögum, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Virðisaukaskattur sem kærandi krefst endurgreiðslu á er í fyrsta lagi samkvæmt reikningum X hf., dags. 2. maí 2003, 1. júní 2003, 1. júlí 2003 og 1. ágúst 2003, samtals 6.356 kr., og í öðru lagi samkvæmt reikningi frá endurskoðunarstofunni Y hf., dags. 15. ágúst 2003, að fjárhæð 288.114 kr., en í því tilviki er um að ræða þann hluta virðisaukaskatts samkvæmt reikningnum sem skattstjóri taldi ekki vera vegna keyptrar endurskoðunarþjónustu heldur vegna afstemmingar og leiðréttingar bókhalds, uppsetningar ársreiknings o.fl. Er krafa kæranda byggð á 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 287/2003, en samkvæmt því ákvæði skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda, tölvunarfræðinga og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“.

Að því er varðar umrædda reikninga frá X hf. er þess að geta að í texta þeirra kemur fram að hið selda sé annars vegar „kerfisrekstur“ og hins vegar „sérfræðiþjónusta“ sem í texta reiknings, dags. 1. ágúst 2003, er nánar tilgreint sem „gagnaflutningur, aðlögun og uppsetning kerfis, námskeið, þýðing á kerfi, vefforritun o.fl.“. Endurgjald vegna kerfisrekstrar nemur 1.297 kr. án virðisaukaskatts en endurgjald vegna sérfræðiþjónustu nemur 5.187 kr. án virðisaukaskatts. Endurgreiðslubeiðnir kæranda, dags. 25. júlí og 22. september 2003, tóku til heildarfjárhæðar virðisaukaskatts samkvæmt reikningunum og verður ekki annað ráðið af kæru til yfirskattanefndar en að kærandi haldi sig við þá kröfu. Skattstjóri byggði synjun sína á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt þessum reikningum á því að keypt þjónusta fælist að mestu eða öllu leyti í öðru en þeim störfum tölvunarfræðinga sem endurgreiðsluákvæði 4. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 væri talið taka til, þ.e. hugbúnaðargerð eða viðhald hugbúnaðar. Vegna ábendinga kæranda um að þrír af fjórum starfsmönnum X hf. væru kerfisbókaverðir (system librarians) benti skattstjóri á að ekki yrði séð af því sem fyrir lægi um verksvið starfsmannanna að um væri að ræða beina útselda þjónustu háskólamenntaðra bókasafnsfræðinga. Í þessu sambandi tók skattstjóri einnig fram að hið keypta fælist ekki í sérgreindri vinnu við afmörkuð verkefni, heldur umsamið, fast endurgjald fyrir aðgang að miðlægum gagnagrunni sem byggði m.a. á endursölu aðgangs að bókasafnskerfinu Aleph500 í krafti erlends leyfissamnings. Af hálfu kæranda er vísað til þess mats forsvarsmanna X hf. að um 80% af veittri þjónustu falli innan verksviðs sérfræðinga á sviði hugbúnaðarvinnu og bókasafnsfræða, m.a. vegna námskeiða, þýðingar og kennslu á viðkomandi hugbúnað og ráðgjöf um bókasafnsfræðileg atriði. Þá telur kærandi ekki skipta máli þótt um jafnaðargjald sé að ræða.

Samkvæmt gögnum málsins annast X hf. rekstur sameiginlegs bókasafnskerfis fyrir íslensk bókasöfn. Meðal gagna málsins er samningur X hf. og kæranda, dags. 7. júlí 2003, með yfirskriftinni „Samningur um sérfræðiþjónustu vegna bókasafnskerfis“, og kemur fram að hann komi í stað eldri samnings frá 11. nóvember 2002 milli sömu aðila. Með samningnum veitir X hf. kæranda og bókasöfnum á hans vegum aðgang að miðlægu bókasafnskerfi (www.gegnir.is), sem félagið rekur, og þjónustu vegna þess. Í kerfi þessu megi vista upplýsingar um safnkost, útlán, lánþega, birgja og fleira sem tengist rekstri bókasafna. Þjónusta X hf. (verksala) er nánar skilgreind þannig í samningnum að félagið heimili kæranda (verkkaupa) afnot hugbúnaðarins Aleph 500 með tilteknum skilmálum og inni af hendi sérfræðilega þjónustu við verkkaupa vegna rekstrar bókasafnskerfisins sem felist m.a. í uppsetningu á hugbúnaði og aðstöð við slíka uppsetningu, ýmsa sérfræðilega ráðgjöf, svo sem um flutning gagna úr eldri kerfum, skýrslugerð og bókasafnsfræðileg atriði, svo og feli þjónustan í sér þýðingu á hugbúnaði, kennslu á hugbúnað, hýsingu á hugbúnaði, afritatöku og rekstur þjónustuvefjar. Í samningnum er kveðið á um greiðslur verkkaupa fyrir þjónustu vegna bókasafnskerfisins með mánaðarlegu þjónustugjaldi sem skuli vera í hlutfalli við hlutafjáreign sveitarfélagsins og að öðru leyti samkvæmt ákvörðun stjórnar eða hluthafafundar. Í viðauka, þar sem þjónustu vegna rekstrar bókasafnskerfis er nánar lýst, kemur m.a. fram að hvert safn á vegum verkkaupa geti fengið aðstoð og leiðbeiningar í síma eða með tölvupósti án sérstaks endurgjalds innan tiltekinna marka, en óski verkkaupi þess að verksali sendi sérfræðing á vettvang skuli kostnaður greiddur sérstaklega.

Við framkvæmd skattyfirvalda á endurgreiðsluákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 hefur verið litið svo á að ákvæðið taki m.a. til virðisaukaskatts sem til fellur vegna vinnu tölvunarfræðinga, kerfisfræðinga og annarra sérfræðinga á sviði hugbúnaðargerðar og þjónustu við tölvuhugbúnað, m.a. samkvæmt þjónustusamningum opinberra aðila við tölvufyrirtæki. Er tekið fram í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 210, að virðisaukaskattur vegna viðhalds eða viðgerða á hugbúnaði teljist endurgreiðsluhæfur en ekki virðisaukaskattur vegna viðhalds eða viðgerða á vélbúnaði. Þá þykir mega slá því föstu að greint ákvæði taki til þjónustu bókasafnsfræðinga.

Eins og fram er komið felst þjónusta X hf. að verulegu leyti í rekstri miðlægs tölvukerfis til að vista upplýsingar um safnkost, útlán og önnur atriði sem tengist rekstri bókasafna og lætur félagið bókasöfnum, sem kaupa þjónustu þess, í té aðgang að bókasafnskerfinu til að skrá bókfræðiupplýsingar og vinna úr þeim gögnum sem hér um ræðir. Sá hluti endurgjalds X hf., sem lýtur að þessum þætti í starfsemi félagsins, þ.e. þóknun vegna hugbúnaðarleyfis og rekstrar tölvukerfis, m.a. vegna hýsingar hugbúnaðar, vinnslu gagna (skýrslugerð) og öryggisafritunar, verður ekki talin sala á sérfræðiþjónustu í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, og er því ekki unnt að fallast á endurgreiðslu virðisaukaskatts af hinni keyptu þjónustu að þessu leyti. Hins vegar má með vísan til framangreindrar skattframkvæmdar fallast á að þjónusta fyrirtækisins sem felst í uppsetningu hugbúnaðar hjá kæranda og kennslu í notkun hans svo og leiðbeiningaþjónustu gagnvart kæranda falli undir endurgreiðsluheimild 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Sama er að segja um ráðgjöf varðandi bókasafnsfræðileg atriði. Tekið skal fram að ekki þykir skipta máli um endurgreiðslurétt kæranda þótt greiðsla fyrir þessa þjónustu hafi verið ákveðin sem föst mánaðarleg fjárhæð.

Eins og fyrr greinir var reikningagerð X hf. hagað þannig að hlutur sérfræðiþjónustu næmi 80% heildarendurgjalds en að öðru leyti væri þóknun vegna rekstrar tölvukerfis. Ekki liggur fyllilega fyrir hvaða þjónustuliðir liggja að baki hvorum þætti fyrir sig og töluleg rök hafa ekki verið færð fyrir þessari skiptingu. Til þess er hins vegar að líta að hún hefur út af fyrir sig ekki sætt sérstakri vefengingu af hálfu skattstjóra. Eins og málið liggur fyrir þykir því að svo stöddu verða að byggja á greindu hlutfalli og er endurgreiðslukrafa kæranda vegna þjónustu X hf. því tekin til greina að hluta þannig að endurgreiðslufjárhæð verður 2.542 kr. hvort tímabil.

Skattstjóri féllst á þann hluta endurgreiðslubeiðni vegna keyptrar þjónustu af endurskoðunarstofunni Y hf. sem varðaði endurskoðun, en synjaði beiðni kæranda að öðru leyti á þeirri forsendu að um væri að ræða vinnu við gerð ársreiknings og aðra vinnu sem væri þáttur í færslu eigin bókhalds sveitarfélagsins, en slík starfsemi teldist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 287/2003, um breytingu á hinni fyrrnefndu reglugerð, þar sem tekið væri fram að almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, teldist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Taldi skattstjóri að sú niðurstaða hefði í för með sér að réttur til endurgreiðslu samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 væri ekki fyrir hendi. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið talið að synjun endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu við færslu bókhalds og gerð ársreiknings sveitarfélags verði ekki byggð á þeim forsendum sem skattstjóri lagði til grundvallar samkvæmt framangreindu, sbr. niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 397/2004 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Að því athuguðu og þar sem fallast verður á með kæranda að sú þjónusta, sem í málinu greinir, sé þess eðlis að hún falli undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, svo sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd, er krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruatriði.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að mestu leyti, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að kostnaður vegna málsins nemi samtals 315.025 kr. án virðisaukaskatts vegna um 37,5 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið, sbr. bréf umboðsmannsins til yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2005, og meðfylgjandi afrit reiknings. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna meðferðar þess máls sem hér um ræðir, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá litið til þess að allar málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 8. desember 2003 og 12. febrúar 2004. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 75.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 2.542 kr. tímabilið maí-júní 2003 og 290.656 kr. tímabilið júlí-ágúst 2003. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 75.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.