Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu eru þær breytingar skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 26. febrúar 2004, þar sem hann féllst á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2003 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003, að fella niður úr ársreikningi kæranda fyrir árið 2002 gjaldfærðar tapaðar útistandandi viðskiptaskuldir 1.709.297 kr. og tapaða ábyrgðarkröfu 5.198.000 kr., auk þess að lækka gjaldfærð vaxtagjöld 5.108.413 kr. um 900.000 kr. Samtals nam lækkun skattstjóra því 7.807.297 kr. Við þetta lækkaði rekstrartap ársins 8.967.574 kr. um greinda fjárhæð 7.807.297 kr. eða í 1.160.277 kr. Þá hafnaði skattstjóri endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna umræddra krafna.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. maí 2004, er þess krafist að gjaldfærsla tapaðra útistandandi viðskiptaskulda að fjárhæð 1.709.297 kr. svo og áfallinnar ábyrgðar að fjárhæð 5.198.000 kr. verði tekin til greina, sbr. nánari útskýringar í kærunni. Þá er þess krafist að virðisaukaskattur að fjárhæð 1.436.742 kr. vegna endurgreiðslu kæranda á andvirði seldrar vinnu að fjárhæð 7.300.520 kr. verði endurgreiddur.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2003. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 sætti kærandi því áætlun skattstofna af hendi skattstjóra, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Með kæru, dags. 25. ágúst 2003, barst skattstjóra skattframtal kæranda og eiginkonu hans árið 2003 ásamt ársreikningi fyrir árið 2002 vegna einkarekstrar kæranda. Kom fram að skattframtalið ásamt rekstrarframtali (RSK 1.04) hefði verið sent rafrænt þann sama dag. Tók umboðsmaður kæranda fram í kærunni að óviðráðanlegar ástæður hefðu orðið þess valdandi að ekki hefði tekist að skila skattframtölunum í tæka tíð. Var þess farið á leit að álagi vegna síðbúinna skila yrði ekki beitt. Í reit 2500 í rekstrarframtalinu voru gjaldfærðar afskrifaðar viðskiptakröfur að fjárhæð samtals 6.907.297 kr. Samkvæmt skýringum með ársreikningnum kom fram að um var að ræða annars vegar tapaðar útistandandi skuldir að fjárhæð 1.709.297 kr. og hins vegar tapaða ábyrgðarkröfu (D-banki) að fjárhæð 5.198.000 kr. Í rekstrarframtalinu voru vaxtagjöld tilgreind 5.108.413 kr. í reit 3640 og samkvæmt skýringum með ársreikningnum var þar um að ræða vaxtagjöld 5.055.287,78 kr. og dráttarvexti 53.125 kr. Samkvæmt ársreikningnum og rekstrarframtalinu nam tap ársins 11.068.030 kr. Á samræmingarblaði (RSK 4.05) var greind tapsfjárhæð lækkuð um fjárhæð gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds 2.100.456 kr. vegna taps þannig að tapsfjárhæð taldist 8.967.574 kr. er var og fjárhæð yfirfæranlegs taps til næsta árs.

Áður en skattstjóri tók hið innsenda skattframtal til úrlausnar með kæruúrskurði, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, ritaði hann kæranda bréf, dags. 24. nóvember 2003, þar sem kærandi var krafinn skýringa og gagna varðandi tilgreind atriði skattframtalsins. Meðal annars fór skattstjóri fram á að gjaldaliðirnir „Tapaðar útistandandi skuldir“ 1.709.297 kr. og „Töpuð ábyrgðarkrafa D-banka“ yrðu sundurliðaðir og gerð grein fyrir því hvaða viðskipti hefðu búið að baki hverjum lið sundurliðunarinnar, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Væri um að ræða tapaðar kröfur þá skyldi upplýst hvenær viðskipti þau, sem kröfurnar vörðuðu, hefðu verið tekjufærð og hvers eðlis þau væru. Ef um væri að ræða ábyrgðir eða lánveitingar þá skyldi ítarlega rökstutt hvernig þær hver um sig tengdust atvinnurekstri kæranda og tilgreint hvenær ábyrgð hefði verið veitt og undir hvaða lið lánveiting hefði verið eignfærð. Varðandi tapaðar viðskiptakröfur og lánveitingar skyldi upplýst hvaða innheimtutilraunir hefðu farið fram og það rökstutt að eignir þessar hefðu verið sannanlega tapaðar á árinu 2002. Hvað snerti ábyrgð skyldi gerð grein fyrir því á hverju það byggðist að telja hana áfallna á árinu 2002. Þá vék skattstjóri að gjaldfærðum vaxtagjöldum. Tók hann fram að kærandi hefði reiknað sér endurgjald 2.100.456 kr. vegna vinnu við eigin atvinnurekstur og lækkað það í 0 kr. Þrátt fyrir neikvæða eiginfjárstöðu og lækkun reiknaðs endurgjalds næmi úttekt kæranda úr rekstri 1.768.074 kr. Ljóst væri að skuldaaukningin á árinu 2002 stafaði að hluta til af lánum til eigin nota og gætu vextir og verðbætur tengd þessum lánum ekki talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2003, kom fram að á árinu 2001 hefðu lent í vanskilum viðskiptavíxlar sem kærandi hefði fengið sem greiðslu fyrir vinnu sem undirverktaki hjá X ehf. á árinu 1999. Um hefði verið að ræða þrjá víxla samtals að fjárhæð 2.803.361 kr. E-banki hefði verið eigandi víxlanna. Þar sem X ehf. hefði ekki getað greitt víxlanna hefðu þeir um síðir fallið á seljanda og ábyrgðarmann. Hinn 7. desember 2001 hefði verið gerður nauðasamningur þar sem X ehf. hefði verið gert að greiða 25% af víxilkröfunum, en 75% af víxilkröfunum ásamt áföllnum kostnaði hefði fallið á kæranda. Í skattframtali árið 2002 hefðu 75% af höfuðstól tveggja víxlanna 1.818.941 kr. verið gjaldfærð á tapaðar útistandandi skuldir eða 1.346.558 kr. (sic). Á árinu 2002 hefðu eftirstöðvar, sem greiddar hefðu verið 16. apríl 2002 vegna tveggja fyrri víxlanna 1.212.460 kr. og 496.837 kr. vegna þriðja víxilsins, verið gjaldfærðar eða samtals 1.709.297 kr. Gleymst hefði að gjaldfæra 75% af víxli nr. 1 að fjárhæð 984.425 kr. eða 738.319 kr. Þá vék umboðsmaður kæranda að því í svarbréfi sínu að á árinu 2000 hefði kærandi einnig verið undirverktaki hjá verktakafyrirtækinu X ehf. sem hefði orðið gjaldþrota á árinu 2002. Gerð var grein fyrir útgefnum reikningum kæranda á hendur fyrirtækinu á árinu 2000 samtals að fjárhæð 6.640.309 kr. og af þeirri fjárhæð hefðu 1.442.309 kr. verið greiddar á árinu. Fyrir eftirstöðvunum 5.198.000 kr. hefði Y, annar eigenda X ehf., samþykkt víxil að fjárhæð 948.000 kr. og X ehf. gefið út skuldabréf 26. október 2000 að fjárhæð 4.250.000 kr. Kærandi hefði skrifað undir skuldabréfið sem sjálfskuldarábyrgðarmaður. Skuldabréfið hefði verið notað í viðskiptum, en síðan fallið á kæranda sem ábyrgðarmann vegna vanskila útgefanda. Þá hefði umræddur víxill einnig fallið á kæranda sem ábyrgðarmann. Bæði skuldabréfið og víxillinn hefðu verið í innheimtu hjá D-banka sbr. ljósrit innheimtubréfa. Þá sundurliðaði umboðsmaður kæranda tilfærð vaxtagjöld samtals 5.055.287 kr. í svarbréfi sínu. Ennfremur fór hann fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts með vísan til þess að vegna gjaldþrots X ehf. og Y hefði kærandi tapað verulegum fjárhæðum. Á árinu 2001 hefðu fallið á kæranda víxlar samtals að fjárhæð 2.803.361 kr., en samkvæmt samkomulagi um fullnaðaruppgjör hefðu 75% þeirrar fjárhæðar eða 2.102.520 kr. fallið á kæranda. Þá hefði kærandi þurft að greiða D-banka skuldabréf að fjárhæð 4.250.000 kr. sem hefði verið greiðsla fyrir reikninga ársins 2000 og einnig fallið á hann víxill 948.000 kr. sem samþykktur hefði verið persónulega af Y. Samtals hefði kærandi því þurft að endurgreiða andvirði seldrar vinnu að höfuðstól 7.300.520 kr. auk áfallins kostnaðar. Væri því farið fram á að virðisaukaskattur af þeirri fjárhæð samtals 1.436.742 kr. yrði endurgreiddur. Svarbréfinu fylgdu ljósrit af 12 reikningum útgefnum á árinu 2000 samtals að fjárhæð 6.640.309 kr., ljósrit af skuldabréfi og fjórum innheimtubréfum svo og ljósrit af samkomulagi um fullnaðaruppgjör, dags. 10. desember 2001.

Með kæruúrskurði, dags. 26. febrúar 2004, féllst skattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003 á hinu innsenda skattframtali árið 2003 með tilgreindum breytingum. Samkvæmt kæruúrskurðinum hafnaði skattstjóri gjaldfærslu tapaðrar ábyrgðarkröfu að fjárhæð 5.198.000 kr. og tapaðra útistandandi skulda að fjárhæð 1.709.297 kr. Jafnframt kvaðst skattstjóri ekki fallast á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna umræddra krafna. Skattstjóri tók fram að með bréfi, dags. 24. nóvember 2003, hefði verið óskað eftir sundurliðun umræddra gjaldaliða og gerð grein fyrir því hvaða viðskipti hefðu búið að baki hverjum lið sundurliðunarinnar. Varðandi tapaðar kröfur hefði verið farið fram á upplýsingar um hvenær þau viðskipti, sem kröfurnar vörðuðu, hefðu verið tekjufærð og hvers eðlis þau hefðu verið. Ennfremur skyldi upplýst um innheimtutilraunir. Skattstjóri kvað tölulega greinargerð og sundurliðun vegna tapaðra krafna og ábyrgða vera ónákvæma í svarbréfinu. Ekki væri þar rakið með skýrum hætti hvernig eftirstöðvar greindra krafna væru fengnar með tilliti til höfuðstóls upphaflegu víxlanna, áfallins kostnaðar og þeirra innborgana, sem hefðu átt sér stað, og færslu uppgjörs í bókhaldi kæranda. Þannig lægi ekki ljóst fyrir af fyrirliggjandi gögnum hvaða fjárhæðir hefðu verið tapaðar á árinu 2001 og hvaða fjárhæðir tapaðar á árinu 2002 eða síðar. Nánar vék skattstjóri að upplýsingum í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2003, að þessu leyti. Samkvæmt skattframtali árið 2002 hefði verið gjaldfært sem tapaðar kröfur 75% af kröfufjárhæð vegna víxils nr. 2 að fjárhæð 1.000.000 kr. og víxils nr. 3 að fjárhæð 818.941 kr. Samkvæmt samkomulagi um fullnaðaruppgjör hefðu kæranda verið greidd 25% af kröfunni. Því væri ekki ljóst hvað átt væri við með þeirri skýringu að á árinu 2002 hefðu verið gjaldfærðar eftirstöðvar greiddar 16. apríl 2002 vegna þessara tveggja víxla 1.212.460 kr. Þá væri einnig torvelt að átta sig á skýringu kæranda vegna þriðja víxilsins, þ.e. að af honum hefðu verið greiddar eftirstöðvar að fjárhæð 496.837 kr. á árinu 2002. Víxill þessi nr. 1 væri að fjárhæð 984.420 kr. til greiðslu pr. 14. febrúar 1999. Ekki lægi fyrir á hvaða forsendum ætti að gjaldfæra 75% af víxlinum eða 738.319 kr. og væri víxill þessi t.d. ekki tilgreindur í umræddu samkomulagi um fullnaðaruppgjör. Einnig mætti benda á að í svarbréfi umboðsmanns kæranda væri tilgreindur víxill með sömu fjárhæð pr. 14. febrúar 1999 en með númerið 1. Í yfirliti vegna stöðu innheimtumáls nr. ... kæmi fram að um væri að ræða víxil að fjárhæð 760.000 kr. útgefinn 10. júní 1999 með gjalddaga 10. ágúst 1999. Eftirstöðvar væru tilgreindar 621.937 kr. Í þessu sambandi mætti benda á að númer víxils, fjárhæð og gjalddagi stemmdu ekki miðað við fyrirliggjandi skýringar. Þá lægi ekki fyrir hvort reynt hefði verið að innheimta umræddar kröfur hjá öðrum ábyrgðarmönnum. Varðandi samþykkt skuldabréf að fjárhæð 5.198.000 kr., auk víxils 948.000 kr., kæmi fram í svarbréfi umboðsmanns kæranda að um væri að ræða kröfur vegna reikninga sem gefnir hefðu verið út árið 2000. Fram hefði komið að kærandi hefði skrifað undir skuldabréfið sem sjálfskuldarábyrgðarmaður og skuldabréfið verið notað í viðskiptum en síðan fallið á kæranda sem ábyrgðarmann vegna vanskila útgefenda. Einnig hefði umræddur víxill fallið á kæranda. Á ljósriti skuldabréfsins kæmi einungis fram að ábyrgðarmenn væru Y og Z, eigendur X ehf., en engin grein hefði verið gerð fyrir innheimtutilraunum gagnvart þeim. Yrði því ekki séð að umrædd krafa væri töpuð. Þá lægi fyrir uppgjör frá D-banka, dags. 30. apríl 2003. Yrði heldur ekki talið að ljóst hefði verið að ábyrgðirnar/kröfurnar hefðu fallið á kæranda á árinu 2002. Þá vekti athygli að samkvæmt framlögðum reikningum og skýringum kæranda kæmi fram að á árinu 2000 hefði kærandi gefið út reikninga til X ehf. að fjárhæð 6.640.309 kr., en samkvæmt launamiðum frá félaginu næmu verktakagreiðslur til kæranda hins vegar 10.224.890 kr. Samkvæmt framangreindu hafnaði skattstjóri umræddum gjaldfærslum samtals 6.907.297 kr., auk þess sem hann kvaðst ekki fallast á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna greindra krafna.

Þá vék skattstjóri að gjaldfærðum vaxtagjöldum í kæruúrskurði sínum, sbr. ósk skattstjóra um skýringar á þeim þætti skattskila kæranda í bréfi, dags. 24. nóvember 2003. Tók skattstjóri fram að í svarbréfi umboðsmanns kæranda væri engin tilraun gerð til að áætla vaxtagjöld vegna umframúttektar, heldur einungis lögð fram sundurliðun á vaxtagjöldum. Samkvæmt ársreikningi væri eiginfjárstaðan í árslok 2002 verulega neikvæð eða um 13.336.065 kr. en um 11.642.578 kr. að teknu tilliti til verðmætis fasteigna umfram bókfært verð þeirra. Þrátt fyrir verulega neikvæða eiginfjárstöðu hefði úttekt kæranda úr rekstri numið a.m.k. 1.768.074 kr. Skuldir í rekstrarreikningi (sic) hefðu hækkað úr 7.299.125 kr. í árslok 2001 í 12.519.822 kr. í árslok 2002. Bent skyldi á að með umframúttektinni væri verið að taka fjármagn úr rekstrinum til að fjármagna einkaneyslu kæranda. Gilti einu í því sambandi hvort beinlínis væru tekin ný lán eða tekið af innkominni veltu. Niðurstaðan væri sú sama, þ.e. skuldsetning rekstrarins og gjaldfærsla vaxta- og fjármagnskostnaðar yrði mun meiri en rekstrarlegar ástæður gæfu tilefni til þar sem skuldsetningu væri haldið of hárri vegna umframúttektar. Ljóst væri að mikil skuldsetning rekstrarins árið 2002 stafaði að stórum hluta af greindri úttekt er leiddi til hærri gjaldfærslu kostnaðar í rekstrinum en ella, svo sem vaxta- og annars fjármagnskostnaðar. Við þessar aðstæður væri umframúttekt vegna einkaneyslu kæranda fjármögnuð beint eða óbeint með lántökum sem hefðu átt sér stað í gegnum atvinnureksturinn, þ.e. með beinum lántökum og/eða með því að taka veltufé úr rekstrinum sem leiddi til áframhaldandi hárrar skuldsetningar rekstrarins og þar af leiðandi meiri fjármagnskostnaðar en ella. Sá kostnaður, sem leiddi af þessari fjármögnun einkaúttektar umfram reiknuð laun og hagnað, gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003. Gjaldfærðir vextir 5.108.413 kr. hefðu numið 51,55% af meðalskuldastöðu ársins. Þætti því hæfilegt að lækka gjaldfærð vaxtagjöld í rekstrarreikningi um áætlaða fjárhæð 900.000 kr.

Í samræmi við framangreindar breytingar lækkaði rekstrartap ársins úr 8.967.574 kr. í 1.160.277 kr.

III.

Með kæru, dags. 20. maí 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 26. febrúar 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að gjaldfærsla tapaðra útistandandi skulda að fjárhæð 1.709.259 kr. og tapaðrar ábyrgðarkröfu að fjárhæð 5.198.000 kr. eða samtals 6.907.297 kr. í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2002 verði tekin til greina. Þá er þess krafist að endurgreiddur verði virðisaukaskattur að fjárhæð 1.436.742 kr. vegna endurgreiðslu kæranda á andvirði seldrar vinnu að höfuðstól 7.300.520 kr. Ennfremur er lækkun skattstjóra á gjaldfærðum vaxtagjöldum um 900.000 kr. mótmælt.

Í kærunni vísar umboðsmaður kæranda til þess að með bréfi sínu, dags. 3. desember 2003, hafi hann gert ítarlega og sundurliðaða grein fyrir þeim viðskiptum sem búið hefðu að baki umræddum gjaldfærslum. Kærandi, er sé pípulagningameistari, hafi átt sem undirverktaki mikil viðskipti við verktakafyrirtækið X ehf. svo og forsvarsmenn þessa einkahlutafélags, þá Z og Y. Greiðslur hafi oft farið fram með viðskiptavíxlum, eins og tíðkanlegt sé í slíkum viðskiptum, er síðan hafi verið seldir í viðkomandi viðskiptabönkum. Rekstur X ehf. hafi ekki gengið vel er leitt hafi til greiðsluerfiðleika og síðan gjaldþrots einkahlutafélagsins. Á kæranda hefðu fallið til endurgreiðslu víxlar og önnur viðskiptabréf, þ.e. andvirði seldrar vinnu og efnis, sem þegar hefðu verið notuð til greiðslu vinnulauna og annars rekstrarkostnaðar. Kærandi hafi skyndilega verið orðinn stórskuldugur viðskiptabönkum sínum vegna vanefnda annarra. Sé vakin athygli á þessu vegna athugasemda í kæruúrskurði skattstjóra varðandi skuldaaukningu vegna eigin úttektar.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að skattstjóri hafni því að kærandi hafi orðið fyrir umræddu fjárhagstjóni sem gjaldfært hafi verið með 6.907.297 kr. og hafi vísað til þess að töluleg greining og sundurliðun tapaðra krafna í svarbréfi sé ónákvæm. Jafnframt hafi kærandi ekki sýnt fram á að hann hafi gert árangurslausar innheimtutilraunir gegn meðábyrgðarmönnum sínum og skuldurum. Rekur umboðsmaðurinn skýringar í svarbréfi sínu, dags. 3. desember 2003, varðandi gjaldfærslu á töpuðum útistandandi skuldum að fjárhæð 1.709.297 kr. með sama hætti og þar greindi. Tekur hann fram að gjaldfærslan byggist á greiðslum til lögfræðistofunnar G hinn 16. apríl 2002 vegna kröfu E-banka, dags. 15. apríl 2002, vegna víxils nr. 4 að eftirstöðvum 496.837 kr. og víxla nr. 2 og nr. 3 að eftirstöðvum 1.212.460 kr. eða samtals 1.709.297 kr. Þá er gerð grein fyrir því að númer eins víxilsins hafi misritast í svarbréfinu. Ennfremur er gerð grein fyrir gjaldfærslu vegna ábyrgðar 5.198.000 kr. með sama hætti og í svarbréfinu, sbr. annars vegar skuldabréf útgefið af X ehf. að fjárhæð 4.250.000 kr. og hins vegar víxil samþykktan af Y að fjárhæð 948.000 kr. og ábyrgðir kæranda í því sambandi. Skattstjóri hafi byggt á því að ekki hafi verið sýnt fram á að gerðar hefðu verið innheimtutilraunir hjá ábyrgðarmönnum, Y og Z. Ekki sé fyllilega ljóst hvað skattstjóri fari fram á. Bæði E-banki og D-banki séu að innheimta greindar skuldir hjá kæranda og verði því að ganga út frá því að innlánsstofnanirnar hafi áður reynt innheimtu hjá greindum aðilum án árangurs áður en þær gengu að kæranda. Á þessum tíma hafi verið ljóst að X ehf. hafi verið gjaldþrota svo og Y. Þá hafi kæranda verið kunnugt um það að margar árangurslausar innheimtutilraunir hafi verið gerðar hjá Z. Frekari innheimtuaðgerðir hefðu einungis haft frekari kostnað í för með sér. Varðandi athugasemd skattstjóra þess efnis að ekki lægi fyrir að ábyrgðir/kröfur hefðu fallið á kæranda á árinu 2002 sé því til að svara að skuldabréfið hafi verið með einum gjalddaga 26. júlí 2001 og því ljóst að ábyrgðarkrafan hafi verið áfallin 2002.

Varðandi endurgreiðslu virðisaukaskatts er ítrekuð krafan samkvæmt svarbréfi, dags. 3. desember 2003, um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.436.742 kr. þar sem kærandi hafi þurft að endurgreiða andvirði seldrar vinnu að höfuðstól 7.300.520 kr., auk áfallins kostnaðar, og í því sambandi er vísað til þess að af greindum þremur víxlum samtals að fjárhæð 2.803.361 kr. hafi 75% eða 2.102.520 kr. fallið á kæranda, auk þess sem greint skuldabréf og víxill samtals 5.198.000 kr. hafi fallið á kæranda til greiðslu.

IV.

Með bréfi, dags. 13. ágúst 2004, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú lög nr. 90/2003) er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast rekstrinum, frá tekjum af atvinnurekstri á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Samkvæmt 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst tap á kröfu sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd (sic), svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h., eða ef telja má fullvíst að hún fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð, að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þ.m.t. tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu, að af kröfunni fáist hvorki afborganir og vextir né veð fyrir henni og efnahagur skuldara og afkoma sé þannig að greiðslu verði ekki að vænta, enda sé ekki um gagnkröfu að ræða af hans hendi.

Af framangreindu má ljóst vera að strangar kröfur eru gerðar til sönnunar þess að krafa sé sannanlega töpuð. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjaness uppkveðnum 8. ágúst 2002 var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta ... Ekkert hefur verið upplýst af hálfu kæranda um afdrif þeirra skipta, en tekið skal fram að úrskurður um gjaldþrotaskipti skuldara hefur í úrskurðaframkvæmd ekki án annarra gagna verið talinn fullnægjandi sönnun um að krafa sé töpuð, sbr. m.a. niðurstöðu í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 527/1990 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 614/1998. Gjaldþrotaskiptum á þrotabúi Y lauk þann 31. mars 2004 og fundust engar eignir í búinu. Einu gögnin sem lögð hafa verið fram er varða Z er yfirlit frá F hf. þar sem fram kemur að nokkrum sinnum hafi verið gert árangurslaust fjárnám hjá Z. Telur ríkisskattstjóri að ekki hafi verið sýnt fram á með fullnægjandi hætti að kröfur kæranda á hendur umræddum aðilum hafi sannanlega verið tapaðar á rekstrarárinu 2002. Með vísan til framangreinds er þess krafist að kröfu kæranda verði hafnað.

Ríkisskattstjóri krefst þess jafnframt að úrskurður skattstjóra verði staðfestur hvað viðvíkur lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda í rekstrarreikningi kæranda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. ágúst 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 1. september 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þar kemur fram að málið snúist um það hvort kröfur kæranda á X ehf. og eigendur félagsins hafi verið sannanlega tapaðar á árinu 2002. Y og Z hafi rekið X ehf. frá árinu 1999 þar til einkahlutafélagið hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2002. Félagið hafi rekið byggingarstarfsemi og reksturinn gengið illa. Í skrám F ehf. sé langur listi yfir dóma, fjárnám og önnur atriði. Eigendurnir, Y og Z, hafi gengist í persónulegar ábyrgðir vegna skulda og séu eignalausir. Skiptum á búi Y hafi lokið í mars 2004 og hafi búið verið eignalaust. Umboðsmaður kæranda vísar til meðfylgjandi yfirlýsingar skiptastjóra í þrotabúi X ehf., dags. 30. ágúst 2004, þess efnis að ekkert muni koma til greiðslu almennra krafna. Tekur umboðsmaðurinn fram að sú staðreynd hafi verið kunn frá upphafi skipta. Þá virðist sem enginn hafi lagt út í þann kostnað að óska eftir skiptum á búi Z, en fyrir liggi upplýsingar um árangurslaus fjárnám hjá honum og ljóst sé að hann sé eignalaus og ekkert af honum að hafa.

Telur umboðsmaður kæranda að fullnægjandi sönnun sé framkomin fyrir því að kröfur kæranda hafi í raun verið tapaðar á árinu 2002 og því eigi hann að geta nýtt sér heimild 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 til gjaldfærslu afskrifaðra tapaðra krafna. Ekki eigi að gera of miklar formkröfur til sannana og ekki þörf á því að gera þá kröfu að kærandi leggi í þann kostnað að gera Z gjaldþrota. Slíkur kostnaður geti numið allt að 300.000 kr., þ.e. með skiptatryggingu vegna starfa skiptastjóra og undanfarandi vinnu lögmanns. Vegna tilvísana ríkisskattstjóra til tilgreindra úrskurða ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar tekur umboðsmaðurinn fram að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 527/1990 hafi verið kveðinn upp fyrir gildistöku laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., og úrskurður yfirskattanefndar nr. 614/1998 fjalli um afskriftir þar sem sönnun um greiðslugetu hafi hvílt á miklu veikari grunni en í máli því sem hér sé til meðferðar.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda lagði ríkisskattstjóri fram framhaldskröfugerð, dags. 1. október 2004, þar sem fram kemur að athugasemdir umboðsmannins haggi ekki því mati ríkisskattstjóra að ekki hafi verið sýnt fram á með fullnægjandi hætti að kröfur kæranda á hendur umræddum aðilum hafi sannanlega verið tapaðar á rekstrarárinu 2002. Er því ítrekuð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

V.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2003 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003. Með kæru, dags. 25. ágúst 2003, sem barst skattstjóra degi síðar, fylgdi skattframtal kæranda og eiginkonu hans árið 2003 ásamt ársreikningi vegna rekstrar kæranda fyrir árið 2002. Vísað var til þess að skattframtal árið 2003 svo og rekstrarframtal (RSK 1.04) hefðu verið send rafrænt hinn 25. ágúst 2003. Var farið fram á að hin innsendu skattframtöl yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 í stað áætlunar. Samkvæmt þessu voru skattframtölin tekin sem skattkæra af hálfu skattstjóra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Að undangengnu fyrirspurnarbréfi, dags. 24. nóvember 2003, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2003, ásamt gögnum, féllst skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 26. febrúar 2004, á að leggja hin innsendu skattframtöl kæranda árið 2003 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003 í stað áætlunar en með tilgreindum breytingum. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta skattframtölunum eða vefengja þau í heild sinni eða að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. þær breytingar sem hann gerði á framtölunum, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. síðastnefndra laga að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Í rekstrarframtali kæranda (RSK 1.04) árið 2003 voru í reit 2500 gjaldfærðar afskrifaðar viðskiptakröfur að fjárhæð samtals 6.907.297 kr. Samkvæmt sundurliðun í ársreikningi var þar um að ræða annars vegar tapaðar útistandandi skuldir að fjárhæð 1.709.297 kr. og hins vegar tapaða ábyrgðarkröfu, sem auðkennd var D-banka, að fjárhæð 5.198.000 kr. Þá námu vaxtagjöld í reit 3640 í rekstrarframtali (RSK 1.04) 5.108.413 kr. Samkvæmt sundurliðun í ársreikningi var þar um að ræða vaxtagjöld 5.055.287,78 kr., auk dráttarvaxta 53.125 kr. Þær breytingar skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði hans, dags. 26. febrúar 2004, er sæta kæru, varða annars vegar niðurfellingu á gjaldfærslu afskrifaðra viðskiptakrafna (tapaðra útistandandi skulda og ábyrgðarkröfu) samtals að fjárhæð 6.907.297 kr. og lækkun tilfærðra vaxtagjalda um 900.000 kr. Forsendur skattstjóra fyrir fyrstnefndu breytingunni voru þær að kærandi hefði ekki gert viðhlítandi grein fyrir kröfum þessum og því lægi ekki ljóst fyrir hvaða fjárhæðir hefðu tapast á árinu 2001 annars vegar og á árinu 2002 eða síðar hins vegar. Auk þess taldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á að umræddar kröfur hefðu verið sannanlega tapaðar á árinu 2002. Þá hafnaði skattstjóri endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna umræddra krafna, en sú krafa hafði komið fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2003. Síðarnefndu breytinguna, þ.e. lækkun vaxtagjalda um 900.000 kr., byggði skattstjóri á því að fyrir lægi að kærandi hefði skuldsett rekstur sinn vegna eigin úttektar er leitt hefði til hærri gjaldfærslu vaxtakostnaðar í rekstri en ella. Fjármögnun einkaúttektar umfram reiknað endurgjald og hagnað gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú laga nr. 90/2003. Af hálfu umboðsmanns kæranda eru í kærunni til yfirskattanefndar, dags. 20. maí 2004, sbr. og bréf umboðmanns kæranda, dags. 1. september 2004, ítrekaðar tölulegar skýringar á töpuðum skuldum og ábyrgðum, er fram komu í svarbréfi, dags. 3. desember 2003, auk þess sem því er haldið fram að nægilega liggi fyrir að kröfurnar hafi verið tapaðar á árinu 2002. Varðandi lækkun skattstjóra á vaxtagjöldum er vísað til þess að skuldaaukning skýrist af yfirtekinni ábyrgðarskuld við Búnaðarbanka Íslands hf. 5.198.000 kr. Víkur fyrst að gjaldfærslu tapaðra skulda og ábyrgða.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Samkvæmt 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, er skattskyldum aðila heimilt að draga 80,32% af töpuðum útistandandi viðskiptaskuldum frá skattskyldri veltu, enda hafi hin tapaða fjárhæð áður verið talin til skattskyldrar veltu. Telja verður að ákvæði þetta hafi efnislega samstöðu með 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi sínu, dags. 24. nóvember 2003, krafði skattstjóri kæranda um skýringar og gögn varðandi tapaðar útistandandi skuldir að fjárhæð 1.709.297 kr. og tapaða ábyrgðarkröfu, auðkennda D-banka, að fjárhæð 5.198.000 kr. Gerð skyldi grein fyrir því hvaða viðskipti hefðu búið að baki hverjum lið sundurliðunarinnar. Þá skyldi upplýst, væri um tapaðar kröfur að ræða, hvenær viðskipti þau, sem kröfurnar lytu að, hefðu verið tekjufærð og hvers eðlis viðskiptin hefðu verið. Væri um ábyrgðir eða lánveitingar að ræða skyldi ítarlega rökstutt hvernig þær tengdust atvinnurekstrinum og tilgreint hvenær ábyrgð hefði verið veitt eða undir hvaða lið lán hefði verið eignfært. Þá skyldi upplýst um innheimtutilraunir og sýnt fram á að tapaðar kröfur og lánveitingar hefðu sannanlega verið tapaðar á árinu 2002. Varðandi ábyrgð skyldi upplýst á hverju það byggðist að telja hana áfallna á árinu 2002.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2003, kom fram varðandi gjaldfærslu á töpuðum útistandandi viðskiptaskuldum að fjárhæð 1.709.297 kr. að á árinu 2001 hefðu farið í vanskil þrír viðskiptavíxlar samtals að fjárhæð 2.803.361 kr. sem kærandi hefði fengið sem greiðslu fyrir vinnu sem undirverktaki hjá X ehf. á árinu 1999. Einkahlutafélagið hefði ekki getað greitt víxlana og þeir fallið á seljanda og ábyrgðarmann. Samkvæmt nauðasamkomulagi 7. desember 2001 hefði einkahlutafélagið greitt 25% af víxilkröfunum, en 75% fallið á seljanda. Fram kom að í skattframtali árið 2002 hefðu 75% af höfuðstól tveggja víxlanna, þ.e. að fjárhæð 1.818.941 kr., verið gjaldfærð sem tapaðar kröfur eða með 1.346.558 kr. (sic). Á árinu 2002 hefðu eftirstöðvar vegna greindra tveggja víxla verið greiddar hinn 16. apríl 2002 með 1.212.460 kr. Þá hefðu á árinu 2002 verið greiddar 496.837 kr. vegna þriðja víxilsins er verið hefði að fjárhæð 984.420 kr. Samkvæmt þessu hefðu verið greiddar samtals 1.709.297 kr. á árinu 2002 sem gjaldfært hefði verið sem tapaðar útistandandi viðskiptakröfur. Tekið var fram að gleymst hefði að gjaldfæra 75% af víxli að fjárhæð 984.425 kr. eða 738.319 kr. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. maí 2004, eru þessar skýringar endurteknar. Þar kemur og fram að umrædd gjaldfærsla sé byggð á greiðslum til lögfræðistofunnar G hinn 16. apríl 2002, sbr. fullnaðarkvittanir sem fylgdu kærunni. Þá er þar fjallað um ætlaðar innheimtutilraunir hjá X ehf., Y og Z.

Um uppgjör greindra víxilkrafna liggja fyrir yfirlit lögfræðistofunnar G um stöðu innheimtumála vegna víxlanna miðað við 26. nóvember 2001 svo og kvittanir (fullnaðargreiðslur) stílaðar á kæranda og eru dagsettar 15. apríl 2002. Vegna tveggja fyrrnefndu víxlanna samtals að fjárhæð 1.818.941 kr. með gjalddögum pr. 18. febrúar og 26. apríl 1999 er í stöðu innheimtumáls svo og kvittun tilgreindur ýmiss annar kostnaður svo sem dráttarvextir og málskostnaður. Nemur kostnaður þessi samtals 1.356.863 kr. samkvæmt kvittuninni. Auk víxilfjárhæðarinnar 1.818.941 kr. voru því til innheimtu samtals 3.175.804 kr. Í kvittuninni er tilgreind innborgun 1.963.344 kr. Stóðu þá eftir 1.212.460 kr. sem greiddar voru 16. apríl 2002 og gjaldfært var sem tapaðar kröfur af hálfu kæranda. Samkvæmt gögnum um þriðja víxilinn með gjalddaga pr. 10. ágúst 1999 þá er sömu sögu að segja. Auk höfuðstóls, sem tilgreindur er 760.000 kr. en ekki 984.420 kr. eða 984.425 kr., eins og fram kom af hálfu umboðsmanns kæranda, er um að ræða kostnað, þ.m.t. dráttarvexti og máls- og innheimtukostnað, samtals að fjárhæð 529.148 kr., sbr. kvittun. Auk víxilfjárhæðarinnar 760.000 kr. voru því til innheimtu samtals 1.289.148 kr. Innborgun er tilgreind í kvittuninni 792.311 kr. Stóðu þá eftir 496.837 kr. sem greiddar voru 16. apríl 2002 og kærandi gjaldfærði sem tapaðar kröfur.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að hin umdeilda gjaldfærsla samtals að fjárhæð 1.709.297 kr., sem byggðist á því að um væri að ræða tapaðar útistandandi viðskiptakröfur kæranda á hendur X ehf. vegna vinnu kæranda sem undirverktaka í þágu þess félags, svaraði engan veginn til krafnanna sjálfra, enda var við gjaldfærsluna ekki tekið mið af hinum upphaflegu kröfum án virðisaukaskatts, heldur horft til skuldaskjala (viðskiptavíxla) vegna krafnanna og uppgjörs þeirra ásamt margvíslegum og verulegum vanskilakostnaði, þar á meðal dráttarvöxtum og málskostnaði. Samkvæmt þessu er ljóst að sú fjárhæð, sem gjaldfærð var, stóðst engan veginn og er reyndar að engu hafandi, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Áréttað skal að með bréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2003, var kærandi krafinn um nákvæmar upplýsingar um kröfurnar að þessu leyti og höfnun skattstjóra um gjaldfærslu er í hinum kærða úrskurði, dags. 26. febrúar 2004, meðal annars byggð á því að ekki liggi ljóst fyrir hvaða fjárhæðir hafi tapast svo sem nánar er þar rökstutt. Þá er þess að geta að það ber undir kæranda að sýna fram á með gögnum að kröfur hans á hendur X ehf. hafi verið sannanlega tapaðar, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Fyrir liggur að bú X ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms í ágúst 2002, en ekkert liggur hins vegar fyrir um skiptalok. Leiðir af framangreindum reglum, sbr. einnig þá meginreglu sem fram kemur um uppgjör skattskyldrar veltu í 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem telja verður að hafi efnislega hliðstæðu með þeim reglum sem gilda í almennum skattskilum, að slík gögn verða að liggja fyrir á því tekjuári og eftir atvikum uppgjörstímabili þegar krafa er gjaldfærð og eftir atvikum færð til frádráttar skattskyldri veltu. Tekið skal fram að úrskurður um gjaldþrotaskipti skuldara hefur í úrskurðaframkvæmd ekki verið talinn fullnægjandi í þessu sambandi án annarra gagna, sbr. m.a. niðurstöðu í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 527/1990 (bls. 363 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1990, 1991 og 1992). Framlögð yfirlýsing skiptastjóra í þrotabúi félagsins, sem dagsett er 30. ágúst 2004, gefur ekki til kynna að útséð hafi verið þegar á árinu 2002 að ekkert fengist greitt af kröfum kæranda á hendur því. Samkvæmt þessu verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það af hálfu kæranda að umræddar kröfur, lægi fjárhæð þeirra þá óyggjandi fyrir, hefðu verið sannanlega tapaðar á tekjuárinu 2002. Samkvæmt þessu ber að hafna kröfu kæranda hvað snertir þennan þátt málsins.

Kærandi gjaldfærði í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 2002 5.198.000 kr. sem tapaða ábyrgðarkröfu, auðkennda D-banka. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2003, kom fram að gjaldfærsla þessi væri tilkomin með þeim hætti að á árinu 2000 hefði kærandi gefið út reikninga á hendur X ehf. samtals að fjárhæð 6.640.309 kr. með virðisaukaskatti. Félagið hefði greitt á árinu 1.442.309 kr. Fyrir eftirstöðvunum hefði Y samþykkt víxil að fjárhæð 948.000 kr. og X ehf. gefið út skuldabréf að fjárhæð 4.250.000 kr. hinn 26. október 2000. Kærandi hefði verið sjálfskuldarábyrgðarmaður á skuldabréfinu sem fallið hefði á hann sem ábyrgðarmann vegna vanskila skuldara. Þá hefði greindur víxill einnig fallið á kæranda. Bæði skuldabréfið og víxillinn hefðu verið í innheimtu hjá D-banka. Samkvæmt þessu hefði kærandi þurft að greiða D-banka skuldabréf að fjárhæð 4.250.000 kr. sem hefði verið greiðsla fyrir reikninga ársins 2000 og jafnframt hefði fallið á hann greindur víxill 948.000 sem samþykktur hefði verið persónulega af Y. Þessar skýringar eru ítrekaðar í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. maí 2004, og jafnframt vikið að ætluðum innheimtutilraunum eins og fyrr getur, þar á meðal gagnvart Y og Z. Af hálfu kæranda er í málinu byggt á því að hvað þessa liði varðar sé um að ræða tap vegna ábyrgða sem fallið hafi á kæranda. Vegna þessa skal tekið fram að um var að ræða kröfur kæranda á hendur X ehf. vegna vinnu kæranda fyrir félagið á árinu 2000 svo sem kærandi hefur sjálfur upplýst. Hvað sem líður útgáfu greindra viðskiptabréfa, þ.e. víxils og skuldabréfs, sem greiðsluhætti í viðskiptum þessum, þá verður ekki litið svo á að um sé að ræða ábyrgðir í skilningi 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heldur gjaldfærslu útistandandi viðskiptakrafna.

Meðal gagna málsins er afrit umrædds skuldabréfs að fjárhæð 4.250.000 kr. sem undirritað er af Y pr. pr. X ehf. sem skuldara hinn 26. október 2000. Samkvæmt afritinu eru Y og Z sjálfskuldarábyrgðarmenn. Þá liggur fyrir í málinu kvittun (innborgun) D-banka vegna bréfsins, dags. 30. apríl 2003, til handa kæranda. Þar er höfuðstóll skuldabréfsins 4.250.000 kr. gjaldfelldur og kostnaður tilgreindur 3.169.583 kr., þar á meðal samningsvextir, dráttarvextir og innheimtuþóknun, eða samtals 7.419.583 kr. Innborgun er tilgreind 3.528.350 kr. og eftirstöðvar því tilfærðar 3.891.233 kr. Tekið er fram í kvittuninni að greitt sé samkvæmt samkomulagi við bankann og með greiðslunni sé kærandi laus sem ábyrgðaraðili skuldarinnar. Frá sama banka liggur fyrir kvittun (innborgun) til kæranda vegna greinds víxils og er kvittunin dagsett 30. apríl 2003. Þar er höfuðstóll tilgreindur 948.000 kr. og kostnaður 509.843 kr. eða samtals 1.457.843 kr. Innborgun er tilgreind 522.210 kr. og eftirstöðvar því tilfærðar með 935.633 kr. Fram kemur að greitt sé samkvæmt samkomulagi við bankann og með greiðslunni sé kærandi laus sem ábyrgðaraðili undan skuldinni.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að hin umdeilda gjaldfærsla samtals að fjárhæð 5.198.000 kr., sem telja verður að hafi byggst á því að um væri að ræða tapaðar útistandandi viðskiptakröfur kæranda á hendur X ehf. vegna vinnu kæranda sem undirverktaka í þágu þess félags, svaraði með sama hætti og greinir hér að framan varðandi víxlana þrjá engan veginn til krafnanna sjálfra, enda var við gjaldfærsluna ekki tekið mið af hinum upphaflegu kröfum án virðisaukaskatts, heldur horft til skuldaskjala (víxils og skuldabréfs) vegna krafnanna. Þá er ljóst samkvæmt greindum kvittunum að kærandi greiddi ekki hinar tilfærðu fjárhæðir heldur lægri fjárhæðir. Samkvæmt þessu er ljóst að sú fjárhæð, sem gjaldfærð var, stóðst engan veginn og er reyndar að engu hafandi, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Um sönnun fyrir því að umræddar kröfur hafi verið tapaðar á árinu 2002 er þess að geta, auk þess sem fyrr greinir varðandi gjaldfærslu að fjárhæð 1.709.297 kr., að bú Y var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms í nóvember 2002 og skiptum lauk 31. mars 2004 án þess að greiðsla fengist upp í lýstar kröfur auk vaxta og kostnaðar eftir úrskurðardag gjaldþrotaskipta. Þá verður ekki ráðið að bú Z hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 1. september 2004. Þá er til þess að líta að engar greiðslur féllu á kæranda fyrr en á árinu 2003, sbr. framangreint. Samkvæmt þessu verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það af hálfu kæranda að umræddar kröfur, lægi fjárhæð þeirra þá óyggjandi fyrir, hefðu verið sannanlega tapaðar á tekjuárinu 2002. Samkvæmt þessu ber að hafna kröfu kæranda hvað snertir þennan þátt málsins.

Með vísan til þess, sem að framan hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda varðandi gjaldfærslu tapaðra útistandandi krafna samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Varðandi kröfu kæranda um „endurgreiðslu“ virðisaukaskatts, sbr. 2. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, skal tekið fram að líta verður á afgreiðslu skattstjóra á virðisaukaskattsþætti málsins í kæruúrskurði hans, sem varðaði afgreiðslu á kæruframtali kæranda og þar með almenn skattskil, sem synjun á skatterindi samkvæmt 39. gr. laga nr. 50/1988. Liggur því ekki fyrir kæranleg ákvörðun hvað snertir þennan þátt málsins og er kærunni því vísað frá að því leyti.

Víkur þá að lækkun skattstjóra á gjaldfærðum vaxtagjöldum, en eins og fram er komið lækkaði skattstjóri gjaldfærð vaxtagjöld, er námu 5.108.413 kr. samkvæmt reit 3640 í rekstrarframtali árið 2003 (RSK 1.04), sbr. og ársreikning fyrir árið 2002, um 900.000 kr. Vísaði skattstjóri til þess að þrátt fyrir neikvæða eiginfjárstöðu og lækkun reiknaðs endurgjalds í 0 kr. hefði úttekt kæranda úr rekstri numið 1.768.074 kr. á árinu 2002. Nánar vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt ársreikningi væri eiginfjárstaðan í árslok 2002 verulega neikvæð eða um 13.336.065 kr. en 11.642.578 kr. að teknu tilliti til verðmætis fasteigna umfram bókfært verð. Skuldir samkvæmt rekstrarreikningi (sic) hefðu hækkað úr 7.299.125 kr. í 12.519.822 kr. í árslok 2002. Með umframúttektinni væri verið að taka fjármagn úr rekstrinum til fjármögnunar einkaneyslu svo sem nánar greindi. Tók skattstjóri fram að mikil skuldsetning rekstrarins árið 2002 stafaði að stórum hluta af greindri úttekt 1.768.074 kr. er hefði leitt til hærri gjaldfærslu kostnaðar í rekstrinum en ella, s.s. vaxta- og annars fjármagnskostnaðar. Við þessar aðstæður væri umframúttekt vegna einkaneyslu kæranda fjármögnuð beint eða óbeint með lántökum sem hefðu átt sér stað í gegnum atvinnureksturinn sem leiddi til áframhaldandi hárrar skuldsetningar rekstrarins og þar af leiðandi meiri fjármagnskostnaðar en ella. Kostnaður sá, sem leiddi af þessari fjármögnun einkaúttektar umfram reiknað endurgjald og hagnað, gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003. Umræddir gjaldfærðir vextir næmu 51,55% af meðalskuldastöðu ársins 2002. Hæfilegt þætti því að lækka gjaldfærð vaxtagjöld um áætlaða fjárhæð 900.000 kr. Af hálfu kæranda er einkum vísað til þess að umrædd skuldaaukning milli áranna 2001 og 2002 skýrist af yfirtekinni ábyrgðarskuld við D-banka 5.198.000 kr.

Samkvæmt ársreikningi og rekstrarskýrslu eru úttektir kæranda tilgreindar 4.461.340 kr. Greind úttektarfjárhæð 1.768.074 kr., sem skattstjóri byggði á, virðist þannig fengin að frá fyrrgreindu úttektarfjárhæðinni var dregin nettófjárhæð fasteignarinnar Þ 1.793.266 kr., sem flutt var af framtali, og frestunarfjárhæð 900.000 kr. samkvæmt 60. gr. laga nr. 90/2003, en ekki verður séð á hvaða grunni það byggðist.

Samkvæmt gögnum málsins var staða einkafirma kæranda þannig að í upphafi ársins 2002 var eigið fé neikvætt um 1.700.417 kr. Á rekstrarárinu 2002 var tap á rekstri kæranda að fjárhæð 11.068.030 kr. og voru þá taldar með tekjur að fjárhæð 900.000 kr. sem frestað hafði verið að skattleggja, sbr. 60. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til úttektar að fjárhæð 4.461.340 kr., sbr. og greint verðmæti fasteignarinnar Þ 1.793.266 kr., svo og reiknaðs endurgjalds 2.100.456 kr., var eigið fé í árslok 2002 neikvætt um 13.336.065 kr. Skattstjóri tók fram að með tilliti til verðmætis fasteigna, þ.e. fasteignamatsverðs umfram bókfært verð, væri eiginfjárstaðan neikvæð um 11.642.578 kr. í árslok 2002. Á samræmingarblaði (RSK 4.05) felldi kærandi niður reiknað endurgjald 2.100.456 kr. vegna taps þannig að tap ársins reiknaðist 8.967.574 kr. Samkvæmt framsetningu í ársreikningi námu skuldir samtals 12.519.822 kr. í árslok 2002 og 7.299.125 kr. í árslok 2001 og byggði skattstjóri á þeim fjárhæðum. Í raun námu skuldir samkvæmt ársreikningi 21.079.929 kr. í árslok 2002 og 9.545.458 kr. í árslok 2001. Samkvæmt rekstrarframtali námu skuldir í árslok 2002 samtals 21.079.929 kr. Vegna þeirrar skuldastöðu, sem skattstjóri tók mið af, varð hundraðshluti vaxtagjalda, miðað við meðalskuldastöðu, of hár.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í löggjöfinni er að finna reglur um úttekt manna á fé úr einstaklingsrekstri sínum. Þrátt fyrir það verður að telja að einhver takmörk séu sett fyrir því hvað til greina komi að telja úttekt úr eigin rekstri, þannig að eiganda sé ekki í sjálfsvald sett hvernig hann hagar færslum og tilgreiningum í þessum efnum. Af eðli málsins, almennum reikningsskilavenjum og þeim grunnsjónarmiðum, sem búa að baki lögfestum reglum um úthlutun arðs úr hlutafélögum og einkahlutafélögum, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þykir meðal annars mega leiða þá reglu að úttekt eiganda úr einkarekstri geti því aðeins farið fram að því marki að eigið fé einkafirmans sé jákvætt, þannig að valdi úttekt neikvæðri eiginfjárstöðu að öllu leyti eða hluta geti sú úthlutun fjár til eiganda, sem svo er farið, ekki skoðast sem úttekt í eiginlegum skilningi. Þarf því að athuga hvort kærandi hafa farið umfram þau mörk sem þar eru tilgreind með úttektum sínum. Við úrlausn mála af því tagi sem hér um ræðir þarf jafnframt að líta til þeirrar lagaskyldu manna sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, og hafa í huga að sú lagaskylda er að meginstefnu til óháð því hvort viðkomandi rekstur skilar hagnaði eða ekki. Verður að telja að úttekt úr rekstri, sem er innan marka fjárhæðar reiknaðs endurgjalds, geti ekki leitt til skerðingar á gjaldfærðum vöxtum án tillits til þess hvernig sú úttekt er fjármögnuð, enda telst reiknað endurgjald hluti rekstrarkostnaðar samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. fyrrgreindra laga. Um þetta má og vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 11/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum (ST 1997:29).

Hin kærða breyting skattstjóra lýtur eingöngu að gjaldárinu 2003 og úttekt kæranda rekstrarárið 2002 miðað við efnahags- og rekstraraðstæður á því ári. Skattstjóri taldi að með tilliti til neikvæðrar eiginfjárstöðu bæði í upphafi og lok rekstrarársins 2002 og taps á því ári yrði að miða við að greind úttektarfjárhæð, sem skattstjóri taldi nema 1.768.074 kr., hefði að öllu leyti farið umfram þau mörk sem fyrr greinir. Sá kostnaður „sem leiddi af þessari fjármögnun einkaúttektar umfram reiknuð laun og hagnað“ gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þannig taldi skattstjóri að greind úttektarfjárhæð hefði verið fjármögnuð með skuldsetningu rekstrarins. Miðað við meðalskuldastöðu hefðu gjaldfærðir vextir numið 51,55% og því væru vaxtagjöld lækkuð að álitum um 900.000 kr. Tekið skal fram að þrátt fyrir lækkun sína á gjaldfærðum vaxtagjöldum og forsendur hennar hefur skattstjóri látið tilfærðar skuldir í efnahagsreikningi einkafirmans pr. 31. desember 2002 óhreyfðar standa. Þessi niðurstaða þykir ekki fá staðist nema gerð sé tilheyrandi leiðrétting á eignahlið efnahagsreikningsins með tilliti til framangreindrar fjárhæðar, sem ekki getur talist úttekt úr rekstri, og yrði þá að skoða sem lán til kæranda frá einkafirmanu. Miðað við slíka niðurstöðu yrði þá jafnframt að skoða vaxtafærslu til tekna í stað lækkunar vaxtagjalda. Þegar litið er til þess að samkvæmt einkarétti eru engin þau skil milli einstaklings og rekstrar hans í eigin nafni, sem gætu verið grundvöllur slíkrar tilhögunar í skattalegu tilliti, og engum slíkum reglum er til að dreifa í skattalöggjöfinni þykir niðurstaða, sem byggð væri á þessu, ekki tæk. Miðað við gildandi löggjöf hefði því borið að miða við samkvæmt forsendum skattstjóra að skuldir í efnahagsreikningi einkafirmans pr. 31. desember 2002 hafi verið oftaldar þar sem þær hafi að nokkru verið til þess að standa straum af einkaneyslu kæranda og þar af leiðandi hafi vaxtagjöld kæranda verið offærð af þessum sökum, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Miðað við niðurstöðu skattstjóra varð því að líta svo á að skuldafjárhæð hefði verið oftalin um 1.768.074 kr.

Svo sem fram er komið verður að telja að úttekt úr einkarekstri, sem er innan marka fjárhæðar reiknaðs endurgjalds, geti ekki leitt til skerðingar á gjaldfærðum vöxtum án tillits til þess hvernig sú úttekt er fjármögnuð, enda telst reiknað endurgjald hluti rekstrarkostnaðar samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi reiknaði sér endurgjald að fjárhæð 2.100.456 kr. og gjaldfærði í ársreikningi og rekstrarframtali. Samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05) felldi kærandi hið reiknaða endurgjald niður vegna taps, sbr. 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðslukerfi skatta ákvarðaði kærandi sér reiknað endurgjald 175.038 kr. á mánuði vegna ársins 2002. Skattstjóri víkur í kæruúrskurði sínum ekki að þýðingu hins reiknaða endurgjalds í máli kæranda að öðru leyti en því að hann byggir réttilega á því að úttekt innan marka reiknaðs endurgjalds geti ekki leitt til skerðingar á vöxtum hvernig sem hún sé fjármögnuð. Í bréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2003, kemur þó fram það viðhorf að umrædd lækkun reiknaðs endurgjalds vegna taps þýði að ekki verði horft til endurgjaldsins við mat á heimilli úttekt. Verður að telja að þrátt fyrir niðurfellingu hins reiknaða endurgjalds af greindum sökum hafi skattstjóra borið við útreikninga sína að taka tillit til reiknaðs endurgjalds kæranda vegna starfseminnar, eins og það kom fram í skattskilum, þar á meðal staðgreiðsluskilum. Að öllu framangreindu virtu og að teknu tilliti til þeirrar fjárhæðar sem skattstjóri taldi úttekt þykir verða að fella breytingar skattstjóra að því er varðar gjaldfærð vaxtagjöld með öllu úr gildi.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er tekur til virðisaukaskatts. Lækkun skattstjóra á gjaldfærðum vöxtum um 900.000 kr. er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Samkvæmt þessu verður rekstrartap ársins 2.060.277 kr.