Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 27. janúar 2004, skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. desember 2003. Með úrskurði sínum hækkaði skattstjóri rekstrartekjur kæranda til skatts gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001 en lækkaði rekstrartekjur gjaldárið 2002 þar sem ekki var fallist á dreifingu umboðslauna til tekna, svo sem kærandi hafði miðað við í skattskilum sínum. Einnig lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1997, 1998, 1999 og 2000 um tilgreindar fjárhæðir. Þessar breytingar skattstjóra leiddu til hækkunar á tekjuskattsstofnum kæranda gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001 en lækkunar á tekjuskattsstofni gjaldárið 2002. Skattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna vegna offærðs rekstrarkostnaðar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingum á tekjufærslum verði hnekkt. Þá er þess krafist að tilgreindar lækkanir frádráttarbærs rekstrarkostnaðar verði felldar niður eða að þær verði lægri en skattstjóri ákvarðaði. Þá verður að skilja kröfugerð umboðsmanns kæranda svo að þess sé krafist að álag verði fellt niður. Ennfremur er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 4. maí 2001, lagði skattstjóri fyrir kæranda að láta í té öll bókhaldsgögn félagsins vegna rekstraráranna 1997, 1998, 1999 og 2000. Eftir frestveitingar og ítrekun á beiðni skattstjóra með bréfi, dags. 12. júlí 2001, bárust embættinu umbeðin gögn þann 3. október 2001. Með bréfi, dags. 29. janúar 2002, óskaði skattstjóri eftir skýringum á tilgreindum liðum bókhaldsins og var fyrirspurninni svarað með bréfi kæranda, dags. 29. júlí 2002, eftir að svarfrestur hafði ítrekað verið framlengdur. Skattstjóri beindi frekari fyrirspurnum til kæranda með bréfi, dags. 30. september 2002, sem hann ítrekaði með bréfi, dags. 19. september 2003, en var þeim svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 2003.

Í framhaldi af ofangreindum bréfaskiptum boðaði skattstjóri kæranda, með bréfi, dags. 7. nóvember 2003, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Lutu boðaðar breytingar skattstjóra að færslu tekna í skattskilum kæranda umrædd ár og gjaldfærðum kostnaði auk eignfærslna, auk þess sem skattstjóri boðaði álagsbeitingu á offærðan rekstrarkostnað. Andmæli bárust frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 8. desember 2003. Skattstóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2003, og hækkaði tekjuskattsstofn kæranda úr 0 kr. í 12.665.628 kr. gjaldárið 1998, úr 0 kr. í 4.523.644 kr. gjaldárið 1999, úr 0 kr. í 18.157.691 kr. gjaldárið 2000 og úr 4.235.026 kr. í 12.923.453 kr. gjaldárið 2001 en lækkaði tekjuskattsstofn gjaldárið 2002 úr 15.885.730 kr. í 8.844.969 kr. Lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar kæranda nam 537.377 kr. rekstrarárið 1997, 761.907 kr. rekstrarárið 1998, 575.813 kr. rekstrarárið 1999 og 816.283 kr. rekstrarárið 2000.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. janúar 2004, er þess krafist að breytingar skattstjóra varðandi færslu tekna verði alfarið felldar niður, í fyrsta lagi af þeim ástæðum að skattstjóri hafi ekki haft heimild til þessara breytinga að því er tekur til gjaldáranna 1998, 1999, 2000 og 2001 vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og í öðru lagi þar sem tilgreining kæranda á tekjum hafi verið efnislega rétt öll gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Þá er krafist breytinga á lækkun rekstrarkostnaðar að fjárhæð 168.270 kr. rekstrarárið 1997 vegna tveggja gjaldaliða, að felld verði niður lækkun rekstrarkostnaðar að fjárhæð 223.696 kr. rekstrarárið 1998 vegna tveggja gjaldaliða, 294.756 kr. rekstrarárið 1999 vegna sex gjaldaliða og 364.316 kr. rekstrarárið 2000 vegna fjögurra gjaldaliða. Auk þess er krafist niðurfellingar álags og greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, svo sem að framan greinir.

III.

Nánar eru ágreiningsefni málsins eftirfarandi:

Tekjuskráning.

Í bréfi skattstjóra, dags. 29. janúar 2002, benti skattstjóri á að samkvæmt skýringum í ársreikningi kæranda fyrir árið 1997 hefði félagið móttekið umboðslaun að fjárhæð 33.685.024 kr. en einungis hefðu verið færðar félaginu til tekna í rekstrarreikningi ársins 4.129.154 kr. Þá hefðu móttekin umboðslaun verið lækkuð um 7,5% í ársreikningum fyrir árin 1998, 1999 og 2000 til að mæta væntanlegum endurgreiðslum. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir umræddum lækkunum tekna félagsins og þeim lagaákvæðum sem þær væru byggðar á. Þá tók skattstjóri fram að í ársreikningi kæranda fyrir árið 1998 væru fjárhæðir vegna ársins 1997 hafðar til viðmiðunar en þær væru þó í fæstum tilvikum í samræmi við þann ársreikning sem skilað hefði verið til skattstjóra á árinu 1998, svo sem nánar var rakið. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir þessu misræmi.

Í bréfi kæranda, dags. 29. júlí 2002, var bent á að í ársreikningi félagsins kæmi fram að móttekin umboðslaun væru lækkuð um 7,5% til að mæta væntanlegum endurgreiðslum. Félagið hefði með höndum miðlun trygginga með milligöngu um sölu trygginga, aðallega fyrir erlend líftryggingafélög. Samningum við þau væri svo háttað að umboðslaunum væri haldið eftir af fyrstu greiðslu tryggingartakans, en ef hann ákvæði að hætta með trygginguna innan ákveðins tíma, yfirleitt 3ja til 5 ára, þyrfti félagið að endurgreiða umboðslaunin hlutfallslega. Væru samningar kæranda við sölumenn félagsins sambærilegir þessu og héldi félagið eftir ákveðnu hlutfalli sölulauna þeirra til tryggingar. Væri hinni umræddu 7,5% lækkun þannig í raun ætlað að mæta nettó endurgreiðslu félagins vegna umboðslauna, eins og það var nefnt. Þessi lækkun hefði engin skattaleg áhrif. Umboðslaunin hefðu verið tekjufærð í skattframtölum kæranda eins og þau féllu til, þ.e.a.s. ef umboðslaun vegna tiltekinnar tryggingar væru miðuð við að tryggingartaki hefði hana í þrjú ár væri tekjufærslu umboðslaunanna dreift á þrjú ár. Hið sama ætti við um þóknun kæranda til sölumanna sinna, henni væri einnig dreift á þrjú ár. Mismunur væri bókfærður sem fyrirfram greiddur kostnaður eða fyrirfram innheimtar tekjur, eftir því sem við ætti. Fram kom að árið 1997 hefði verið fyrsta starfsár félagsins og hefðu verið gerðir tveir ársreikningar fyrir það ár, annar í samræmi við reglur skattalaga þar sem sá hluti móttekinna umboðslauna sem tilheyrði næstu árum hefði verið bókfærður sem fyrirfram greidd umboðslaun og hluti sölulauna með sama hætti færður sem fyrirfram greiddur kostnaður, en hinn hefði verið með sama móti og núverandi ársreikningur félagsins. Aðeins hefði verið gerður einn ársreikningur fyrir árið 1998 og síðar, en þær breytingar sem gera hefði þurft til að niðurstöður væru í samræmi við ákvæði skattalaga hefðu verið færðar í skattframtal kæranda. Umrædd breyting hefði ekki haft nein áhrif á skattstofna kæranda, en rétt hefði verið að vekja athygli á þessu í framtali félagsins fyrir árið 1998.

Í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 30. september 2002, sem ítrekað var með bréfi, dags. 19. september 2003, var tekið fram að ekki yrði séð að umræddar tekjur ársins 1997 hefðu komið til hækkunar á tekjum kæranda hin síðari ár. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á að greindar tekjur hefðu skilað sér inn í skattstofna félagsins. Þá gerði skattstjóri grein fyrir því að leiðréttingar hefðu verið gerðar á tilgreindum liðum í skattframtali kæranda árið 1999 vegna rekstrar á árinu 1998, svo sem nánar var rakið. Engar sundurliðanir hefðu fylgt framtalinu og væri því lagt fyrir kæranda að gera ítarlega grein fyrir greindum leiðréttingum. Ennfremur lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir tilgreindum lækkunum í reit 7190 og forsendum þeirra í skattframtölum kæranda árin 1999, 2000 og 2001. Vísaði skattstjóri til skýringa meðfylgjandi síðastgreindu skattframtali kæranda þar sem segði að um neikvæðan mismun endurkrafna samkvæmt ársreikningi og skattalögum og jákvæðan mismun vegna frestaðra gjalda skattalega væri að ræða.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 2003, var vísað til ákvæða 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 um óvissar tekjur og tekið fram að umboðslaun frá tryggingasölum væru undir því komin að samningar við tryggingartaka yrðu í gildi í ákveðinn tíma. Vegna þessa væru umboðslaun félagsins ekki áunnin að fullu fyrr en hinn samningsbundni tími væri liðinn og tryggingartakar hefðu staðið skil á greiðslum sínum. Væru umboðstekjur kæranda að þessu leyti háðar verulegri óvissu og skattaleg tekjuskráning þeirra því byggð á framangreindu lagaákvæði. Þá sagði:

„Félagið færir umboðslaun frá tryggingasölum til tekna með línulegum hætti á þeim tíma sem samningar við tryggingataka eiga að vera í gildi skv. skilmálum tryggingasala eða þar til tryggingatakar hætta að greiða inn á samninga sína. Við skattalegt uppgjör í lok hvers reikningsárs er hluti móttekinna umboðslauna sem háð eru greiðslum tryggingataka í framtíðinni færður sem frestaðar tekjur inn á skattframtal félagsins (sem skuld). Þessar frestuðu tekjur eru svo tekjufærðar í skattalegum uppgjörum félagsins á síðari árum eins og nánar er gerð grein fyrir hér á eftir.“

Var í töfluformi gerð grein fyrir mótteknum umboðslaunum félagsins árin 1997 til og með 2002 og skiptingu þeirra til tekjufærslu í skattskilum fyrir árin 1997 til og með 2007. Sem dæmi var rakið að móttekin umboðslaun árið 1997 næmu samtals 35.376.784 kr. en skattaleg tekjufærsla þeirra væri dreifð á árin 1997–2001 með tilgreindri fjárhæð hvert ár. Umboðslaun að fjárhæð samtals 61.886.465 kr., móttekin á árinu 1998, væru tekjufærð skattalega á árunum 1998–2002 en 12.680.359 kr. af fjárhæðinni kæmi til tekna í skattframtali árið 1999 ásamt hluta greiðslna frá árinu 1997, eða samtals 24.361.521 kr. Væri tekjufærsla móttekinna umboðslauna með þessu móti frá árinu 1997 til ársins 2001 þegar tekjufærðar væru í skattframtali félagsins samtals 75.890.906 kr. Síðastgreind fjárhæð samanstæði af hluta umboðslauna frá árunum 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001, auk þess sem allar endurgreiðslur ársins 2001 vegna samninga sem tryggingartakar hefðu sagt sig frá á árinu 2001 væru dregnar frá tekjufærslu vegna þess árs. Móttaka þeirra umboðslauna sem endurgreiða hefði þurft á árinu 2001 hefði átt sér stað á einhverju hinna fyrrgreindu ára. Umboðsmaðurinn gat þess að reikningshaldsleg umboðslaun, eins og það var nefnt, sem sýnd væru í ársreikningum félagsins, væru samsett úr umboðslaunum fengnum frá tryggingafélögum á hverju ári, þ.e. endurgreiðslur ársins væru ekki dregnar frá mótteknum umboðslaunum heldur væru þær færðar gegnum reikningshaldslegt mat á framtíðarendurgreiðslum umboðslauna, að teknu tilliti til hlutdeildar sölumanna í þeim. Af þessum sökum væru móttekin umboðslaun, sýnd í framangreindri töflu, ekki jöfn reikningshaldslegri tekjufærslu umboðslauna, en nákvæm afstemming þar á milli lægi fyrir ár hvert. Væru reikningshaldsleg umboðslaun bakfærð í skattframtölum félagsins og skattaleg umboðslaun færð í staðinn, svo sem nánar var sundurliðað og gerð grein fyrir áhrifum á tekjuskatts- og eignarskattsstofna kæranda hvert ár.

Umboðsmaður kæranda greindi frá því að kvöð um endurgreiðslu umboðslauna tæki einnig til sölumanna og því væru umboðslaun þeirra ekki áunnin að fullu fyrr en samningsbundinn tími væri á enda og tryggingartakar hefðu staðið skil á greiðslum sínum. Væri þannig með öllu óvíst hvort sölulaun sölumanna yrðu gjaldfærð að fullu í bókhaldi félagsins. Byggðist gjaldfærsla á fullum efndum samnings. Af þessari ástæðu væri hlutfall gjaldfærðra launa til sölumanna ár hvert það sama og hlutfall tekjufærðra umboðslauna félagsins og þannig væri einungis gjaldfærður sá hluti umboðslauna til sölumanna sem á hverju ári gengi til að afla félaginu tekna. Við skattalegt uppgjör í lok hvers reikningsárs væri hluti greiddra umboðslauna til sölumanna, sem ógjaldfærð væru, færð til eignar sem fyrirframgreidd gjöld í skattframtali félagsins og kæmu síðan til gjalda á síðari árum. Reikningshaldsleg meðferð umboðslauna til sölumanna væri með því móti að þau væru færð brúttó í rekstrarreikningi félagsins á hverju ári. Endurgreiðslur sölumanna til félagsins væru færðar til lækkunar á endurgreiðslum félagsins til tryggingasala þar sem einnig væri færð breytingin á reikningshaldslegu mati á framtíðargreiðslum sölumanna til félagsins og framtíðarendurgreiðslum umboðslauna félagsins til tryggingasala. Væru allar þessar breytingar færðar tekjumegin í rekstrarreikningi félagsins sem lækkun vegna áætlaðra endurgreiðslna umboðslauna. Reikningshaldsleg umboðslaun til sölumanna væru bakfærð í skattframtölum félagsins og skattaleg umboðslaun til sölumanna gjaldfærð í staðinn.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Skattstjóri tók fram að samkvæmt skýringum kæranda hefði félagið frá fyrsta starfsári skipt árstekjum sínum og tekjufært á fimm til sex árum með vísan til eðlis starfseminnar og þess að til endurgreiðslna kynni að koma af umboðslaunum vegna seldra trygginga. Kvaðst skattstjóri ekki fallast á að tekjur kæranda væru óvissar í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að segja mætti að tekjurnar væru háðar ákveðnum skilyrðum. Ekki væri dregið í efa að fyrir gæti komið að kærandi þyrfti að endurgreiða einhvern hluta umboðslauna sinna frá fyrri árum. Þrátt fyrir skyldur kæranda í þessu sambandi yrði ekki séð að um raunverulega áfallna skuldbindingu væri að ræða á því ári sem tekjurnar yrðu til, enda óvíst hvað þyrfti að endurgreiða. Þættu þessi skilyrði ein og sér því ekki réttlæta þá tekjudreifingu sem kærandi hefði viðhaft. Almennt séð þætti lækkun rekstrartekna í skattskilum um reiknaðar stærðir verða að styðjast við sérstakar lagaheimildir en slíkar heimildir væri að finna í lögum nr. 90/2003, svo sem skattstjóri nefndi dæmi um. Telja yrði að sértækur reiknaður frádráttarliður yrði að hafa stoð í lögum þar sem almennt séð teldust allar rekstrartekjur skattskyldar þegar krafa vegna þeirra hefði orðið til, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki séð að í skattskilum giltu að þessu leyti aðrar uppgjörsaðferðir en í reikningsskilum, enda væru skattalög byggð á hliðstæðum meginreglum varðandi lotun tekna og gjalda og lagðar væru til grundvallar í reikningsskilum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, svo og jöfnunarreglu reikningsskila í reglu reikningsskilaráðs um grundvöll reikningsskila, sem birt hefði verið með auglýsingu nr. 450/1994 í B-deild Stjórnartíðinda. Skattstjóri fjallaði nánar um reglu reikningsskilaráðs og vísaði m.a. til þess að fram kæmi í tekjureglu að tekjur skyldi að jafnaði skrá þegar viðskiptaaðili hefði til þeirra unnið og í meginatriðum lokið þeim verkefnum sem honum hefðu verið ætluð. Yrðu tekjur að vera innleystar eða innleysanlegar þegar þær væru skráðar, en í því fælist að þá hefði vara eða þjónusta verið látin af hendi í skiptum fyrir peninga eða ígildi þeirra, þ.e. viðskiptakrafa hefði orðið til. Fram kæmi að þótt aðalreglan væri sú að tekjur væru skráðar við sölu gætu aðrir kostir einnig komið til greina í tekjuferlinum. Þar væri þó um undantekningar að ræða sem yfirleitt ættu aðeins við í tilteknum atvinnugreinum vegna sérstöðu þeirra en þessir kostir væru a) meðan á framleiðslu stæði, b) við lok framleiðslu og c) við innheimtu kröfu. Í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að skattaðilar, sem hefðu með höndum framleiðslu verðmæta til sölu eða annarrar hagnýtingar á síðari rekstrarárum, gætu valið milli tveggja aðferða við uppgjör tekna af óloknum verkum. Annars vegar mætti færa árlega til tekna reiknaðan ágóða af framkvæmdunum með hliðsjón af væntanlegum hagnaði og hins vegar að eignfæra áfallinn kostnað og skuldfæra innborganir vegna framkvæmdanna á verktíma og færa síðan til gjalda og tekna við verklok. Vísaði skattstjóri til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 69/1992 í þessu sambandi. Auk þess yrði ekki annað séð en að kærandi tæki tillit til umræddra skilyrða í samningum sínum með því að draga árlega áætlaða lækkun umboðslauna frá heildartekjum ársins. Þá kæmi fram í svari umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 2003, að félagið færði árlega til gjalda þær fjárhæðir sem komið hefðu til endurgreiðslu vegna tryggingartaka sem hætt hefðu við samninga á árinu, svo sem skattstjóri rakti nánar. Félagið hefði ekki lagt fram heildstætt yfirlit yfir fjárhæðir greindra endurgreiðslna en í ársreikningum fyrir árin 1998 og 1999 kæmi fram að félagið lækkaði umboðslaun í ársreikningi um 7,5% til að mæta væntanlegum endurgreiðslum. Í ársreikningi fyrir árið 2000 kæmi fram að félagið hefði lækkað umboðslaun um 15,4% og um 32,58% árið 2001 vegna endurgreiddra umboðslauna, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Engar upplýsingar lægju fyrir um það hvernig ákveðið hefði verið í hvaða hlutföllum tekjum væri dreift milli umræddra ára. Yrði ekki séð að lotunin byggðist á áætlunum félagsins um hugsanlegar endurgreiðslur eða á raunverulegum endurgreiðslum félagsins á umboðslaunum. Lotun tekna væri þannig að fyrsta árið hefði félagið tekjufært frá 11-30% af tekjum ársins, annað árið um 30-34%, þriðja árið 25-31%, fjórða árið frá 14-23% og fimmta árið 0,15-4%.

Taldi skattstjóri að kærandi hefði ekki lagt fram skýringar eða gögn sem sýndu að um tekjur félagsins væri slík óvissa að hafa yrði í huga þau sjónarmið sem byggju að baki 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, áður 60. gr. laga nr. 75/1981. Þætti því ekki hafa verið sýnt fram á að kæranda væri heimilt að miða við þá uppgjörsaðferð (tekjudreifingu) sem félagið hefði notað við framtalsskil fyrir rekstrarárin 1997-2002. Væri hvorki í hinu umrædda ákvæði né annars staðar í skattalöggjöfinni að finna heimild til að dreifa árlegum tekjum á fimm ár svo sem kærandi hefði gert. Kærandi hefði fært hluta inngreiðslna vegna umboðslauna til skuldar sem frestaðar tekjur og hluta greiddra umboðslauna til sölumanna til eignar sem fyrirfram greidd gjöld þó svo að um inn- og útborgað fé væri að ræða að verulegu leyti. Yrði ekki séð að um raunverulega skulda- og eignaliði væri að ræða.

Þá væri það álit skattstjóra að tryggja bæri að lotun væri rétt bæði í almennum reikningsskilum og í skattskilum, þ.e. að tekjur og gjöld til öflunar þeirra kæmu fram á sama reikningsári. Því yrði talið að fara bæri með kostnað kæranda vegna greiddra umboðslauna til sölumanna sem hvern annan kostnað sem félli til hjá rekstraraðila og gjaldfæra kostnaðinn þegar hann félli til, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Heildartekjur félagsins af milligöngu um sölu trygginga umrædd ár lægju fyrir en þær væru skattskyldar tekjur þess samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og endurgreidd umboðslaun vegna tryggingartaka, sem sagt hefðu upp samningum, teldust rekstrarkostnaður félagsins, sbr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Kvaðst skattstjóri þó ekki gera við það athugasemdir að félagið hefði í ársreikningum fyrir árin 1998-2001 lækkað móttekin umboðslaun ársins um áætlaða fjárhæð vegna endurgreiðslu umboðslauna. Væri með hliðsjón af framangreindu ráðgert að fella niður fjárhæðir í reitum 4390, 4391 og 7190 í skattframtölum árin 1999, 2000, 2001 og 2002, þar sem kærandi hefði fært leiðréttingar vegna lotunar tekna og gjalda, sem og skulda- og eignastöðu, nánar greindar á eftirfarandi hátt:

Reitur 4390: 66.194.073 kr. rekstrarárið 1998, 101.481.891 kr. rekstrarárið 1999, 964.972 kr. rekstrarárið 2000 og 15.916.494 kr. rekstrarárið 2001.

Reitur 4391: -73.387.116 kr. rekstrarárið 1998, -120.633.605 kr. rekstrarárið 1999, -1.330.330 kr. rekstrarárið 2000 og -8.875.733 kr. rekstrarárið 2001.

Reitur 7190: -18.229.636 kr. rekstrarárið 1998, -25.042.904 kr. rekstrarárið 1999, -32.550.681 kr. rekstrarárið 2000 og -29.056.419 kr. rekstrarárið 2001.

Þá væri áformað að hækka fjárhæð samkvæmt reit 1040 í skattframtali 1998 (rekstrarár 1997) um 31.247.630 kr. og fjárhæð í reit 2170 um 17.941.198 kr. og ennfremur að fella niður fjárhæð í reit 6760, lækka fjárhæð í reit 6840 um 11.113.042 kr. og lækka fjárhæð í reit 5140 um 17.941.198 kr.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2003, var vísað til þess að samkvæmt samningum kæranda við erlend tryggingafélög, sbr. meðfylgjandi samninga við félögin X og Y, hlyti kærandi almennt fyrirframgreiðslu eða tryggingagreiðslu á þóknun sinni yfir ákveðið tímabil, t.d. þrjú ár, vegna viðskiptavina sem kærandi semdi við fyrir hönd tryggingafélaganna. Ef viðkomandi tryggingartakar hættu viðskiptum sínum við félögin innan greindra þriggja ára bæri kæranda að endurgreiða þann hluta hinnar fyrirframgreiddu þóknunar sem svaraði til iðgjalda vegna tímabilsins sem ekki yrðu greidd. Kærandi hefði tekjufært þóknun sína eftir því sem félagið hefði eignast kröfu til hennar vegna greiddra iðgjalda tryggingartaka. Fyrr hefði kærandi ekki eignast endanlega kröfu til þeirra greiðslna sem um væri að ræða þannig að tekjufærsla hefði haldist í hendur við það að kærandi hefði raunverulega eignast þá fjármuni sem um væri að ræða. Umboðsmaður kæranda benti á að í tilteknum ákvæðum umræddra samninga kæmi fram að kærandi eignaðist endanlega kröfu á hendur erlendu tryggingafélögunum mánaðarlega eftir því sem iðgjöld bærust. Væru samningar skýrir hvað þetta snerti og tímamark yfirfærslu eignarréttinda yfir fjármununum vafalaust. Í samræmi við þetta færðu tryggingafélögin fengna fyrirframgreiðslu kæranda mánaðarlega sem greidda þóknun til félagsins. Tryggingartakar gætu hvenær sem væri hætt viðskiptum við tryggingafélögin með því einu að hætta greiðslu iðgjalda og hefðu sölumenn stuttan frest til að fá tryggingartakana til að halda áfram viðskiptum en að honum liðnum yrði kærandi að skila fenginni fyrirframgreiðslu, er varðaði það tímabil sem eftir stæði. Þannig væri óvissa veruleg. Ofangreint ætti einnig við um þau umboðslaun sem kærandi greiddi sölumönnum, þau væru ekki gjaldfærð fyrr en sölumaðurinn hefði eignast endanlegan rétt til þeirra samkvæmt sömu skilmálum og að ofan væri lýst. Hefði algjört samræmi verið í skattskilum kæranda varðandi tekjufærslu og gjaldfærslu.

Þá var í andmælabréfi umboðsmanns kæranda vikið að málsmeðferð. Vísaði umboðsmaðurinn til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og kvað meginatriði samkvæmt ákvæðinu hvort fyrir skattstjóra hefðu legið nægar upplýsingar til að byggja á rétta álagningu. Í skýringum með ársreikningi meðfylgjandi skattframtali kæranda fyrir tekjuárið 1997 hefði komið fram lýsing á meðferð umboðslauna auk upplýsinga um heildarfjárhæð móttekinna umboðslauna. Hefði komið fram að kærandi hefði á árinu fengið umboðslaun frá þremur aðilum með þeim skilmálum að skylt væri að endurgreiða hluta þeirra ef vátryggingartaki myndi hætta viðskiptum innan tilgreindra tímamarka, ýmist þriggja eða fjögurra ára. Í framhaldi af þessu hefði verið gerð grein fyrir sundurliðun fjárhæða og síðan jafnframt fyrir lotun útgjalda. Þannig hefðu framagreindar upplýsingar legið fyrir í skattframtali kæranda umrætt ár og því hefði skattstjóri haft tækifæri til að leiðrétta skattskilin hefði hann talið að umrædd aðferð við tekjufærslu væri ekki tæk. Hið sama hefði verið uppi varðandi síðari framtöl. Þegar ítarlegar og tæmandi upplýsingar kæmu fram í skattframtali um aðferð við tekjufærslu mætti gera ráð fyrir að skattyfirvöld færu yfir framtalið og breyttu álagningu til samræmis við það sem þau teldu rétt en vefengdu skattskilin ekki mörgum árum síðar. Samkvæmt þessu hefði skattstjóra ekki verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna tekjufærslu umboðslauna gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001.

Fram kom að ef ekki yrði fallist á formkröfur kæranda væri þess krafist að fallið yrði frá boðuðum breytingum á grundvelli efnisraka. Vísaði umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til fordæmis sem hann taldi koma fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 473/1997, sem hann reifaði nánar. Yfirskattanefnd hefði ekki fallist á sjónarmið skattstjóra í umræddu máli og fallist á að um tekjur kæranda af skilagjaldi ríkti slík óvissa að hafa yrði í huga sjónarmið þau er byggju að baki niðurlagsákvæði 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 (nú 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003), enda þótt þeirri reglu yrði ekki beitt fullum fetum.

Umboðsmaður kæranda tók fram að alþekkt væri að innlend vátryggingafélög færðu iðgjaldagreiðslur til tekna eftir því sem á iðgjaldatímabilið liði en ekki allar í einu lagi á þeim tíma er þær bærust og væri þessi tilhögun byggð á því að vátryggingartaki gæti sagt tryggingunni upp hvenær sem væri fyrir lok tryggingartímabilsins. Væri skattyfirvöldum þetta kunnugt og hefðu þau lagt blessun sína yfir greinda tilhögun. Þá vísaði umboðsmaðurinn til fræðirits í skattarétti þar sem fram kæmi að af dóma- og úrskurðaframkvæmd yrði ráðið að ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, væri túlkað svo að til að krafa teldist hafa myndast og skylda stofnast þyrfti skattaðili að hafa afhent greiðslu sína og öðlast endanlegan rétt á hendur viðsemjanda sínum, sbr. álitsgerð ríkisskattstjóra um staðgreiðslu skatta. Væri þetta meginregla sem ekki yrði vikið frá nema vegna sérstakra lagaákvæða og í samræmi við það yrði að teljast bæði óeðlilegt og ósanngjarnt ef kæranda yrði gert að greiða tekjuskatt af umræddum fyrirframgreiðslum frá hinum erlendu tryggingafélögum. Samkvæmt framangreindum úrskurði yfirskattanefndar hefði það ekki verið talið eiga við nein rök að styðjast að telja skilagjald til tekna hjá viðkomandi kæranda en útgreitt skilagjald rekstrarkostnað. Hlytu sömu sjónarmið að eiga við í tilviki kæranda og með hliðsjón af þeirri tilhögun sem tryggingafélög hefðu byggt á með samþykki skattyfirvalda væri jafnvel enn óeðlilegra ef fyrirframgreiðslur til kæranda yrðu taldar skattskyldar að fullu á því ári sem þær ættu sér stað. Kærandi öðlaðist ekki endanlegan rétt gagnvart hinum erlendu tryggingafélögum fyrr en iðgjöld hefðu verið greidd, almennt mánaðarlega, sbr. meðfylgjandi samninga við vátryggingartaka, og þess vegna væri hin fyrirframgreidda þóknun færð mánaðarlega til tekna í skattalegu tilliti. Það sem eftir stæði af fyrirframgreiðslu tryggingafélagsins væri í eðli sínu aðeins lán. Hefði hugsanlega verið eðlilegra að haga bókhaldi kæranda með sama hætti og skattskilum í stað þess að byggja þar á frádrætti 7,5% heildartekna en sá frádráttur hefði hins vegar engin áhrif á skattskil félagsins.

Umboðsmaðurinn rakti að til frádráttar mótteknum fyrirframgreiðslum í skattalegu tilliti, eins og þar stóð, kæmu endurgreiðslur vegna þess að vátryggingartakar hefðu hætt viðskiptum sínum við umrædd tryggingafélög. Þessi frádráttur hefði þó einungis þau áhrif að ekki kæmi til tekjufærslu á eftirfarandi árum vegna þeirra samninga sem frá hefði verið horfið. Hann hefði hins vegar ekki áhrif á skattstofn þess árs er frádráttur kæmi til „þar sem einungis hluti af fyrirframgreiðslu þess árs er tekjufærður á sama ári...“. Við þessa nettófjárhæð, eins og það var orðað, bættust hins vegar tekjur vegna fyrirframgreiðslu fyrri ára. Væri meðfylgjandi andmælabréfinu yfirlit yfir endurgreiðslur og ætti skattstjóri ekki að vera í vafa um að til slíkra endurgreiðslna kæmi. Umboðsmaðurinn vék að tekjureglu reikningsskilaráðs og tók fram að kærandi hefði ekki öðlast kröfu til þeirra fyrirframgreiðslna sem um væri að ræða en hann öðlaðist mánaðarlega hluta slíkrar kröfu í samræmi við ákvæði samninga við hin erlendu félög. Væri að öðru leyti um að ræða óvissar tekjur, enda hefðu tryggingafélög ekki fært slíkar greiðslur sem tekjur í bókum sínum fyrr en þau hefðu eignast iðgjaldagreiðslur eftir því sem liði á iðgjaldatímabil.

Að því er varðaði athugasemdir skattstjóra þess efnis að lotun tekna kæranda virtist ekki byggja á áætlunum félagsins um hugsanlegar endurgreiðslur eða á raunverulegum endurgreiðslum tók umboðsmaður kæranda fram að þetta væri rétt en hins vegar væri alls ekki óhjákvæmilegt að byggja tekjufærsluna á slíkri áætlun, sbr. tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar varðandi skilagjald. Upplýsingar um þær fjárhæðir sem kærandi ætti endanlega kröfu til lægju fyrir þar sem slík krafa yrði til jafnóðum og tryggingartakar greiddu iðgjöld sín. Lotun tekna kæranda væri byggð á 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og væri því ekki þörf á annarri lagaheimild henni til stuðnings, enda þætti sýnt að þau rök sem byggju að baki lagaákvæðinu ættu við í tilviki kæranda.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 í samræmi við það. Vegna málsástæðu umboðsmanns kæranda varðandi tímamörk endurákvörðunar gerði skattstjóri grein fyrir 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og dómum Hæstaréttar Íslands sem gengið hefðu um skýringu þess, þ.e. til H 1996:470 og H 1997:3023. Kvaðst skattstjóri líta svo á að framtalsgögn kæranda hefðu, svo sem þau lágu fyrir, ekki haft að geyma nægar upplýsingar til að breyta hefði mátt einhliða og án frekari gagna og upplýsinga frá kæranda skattframtölum félagsins fyrir árin 1998-2001. Til að upplýsa málið hefði verið nauðsyn á að skoða bókhaldsgögn og afla gagna og ítarlegra skýringa frá kæranda viðvíkjandi tekjuskráningaraðferðum, m.a. varðandi lagalegan og reikningshaldslegan grundvöll. Rétt væri að í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 1997 væru ýmsar upplýsingar varðandi tilhögun tekjuskráningar kæranda það ár en ekki yrði á það fallist að þessar upplýsingar væru nægjanlegar til þess að skattstjóri hefði mátt leiðrétta tekjuskráninguna og fara með þær breytingar samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og þar stóð. Engar upplýsingar væru t.d. fyrir hendi varðandi það á hvaða grundvelli kærandi hefði lotað tekjur sínar milli ára eða yfirleitt um lagalegar og reikningshaldslegar forsendur tekjuskráningaraðferðar kæranda eins og eftir hefði verið leitað í fyrirspurnum skattstjóra. Engar sundurliðanir þeirra leiðréttinga sem færðar hefðu verið í reiti 4390, 4391 og 7190 hefðu fylgt skattframtölum fyrir árin 1999 og 2000. Slíkar skýringar hefðu fylgt skattframtölum fyrir árin 2001 og 2002 en þær hefðu ekki verið skýrari en svo að skattstjóra hefði verið nauðsyn á að afla um þær ítarlegri upplýsinga með fyrirspurnarbréfum sínum. Auk þessa væru í skattframtölunum mjög takmarkaðar upplýsingar um tekjuskráningu kæranda, þar á meðal varðandi lotun tekna og gjalda og kæmi þar aðeins fram að kærandi hefði lækkað tekjur sínar um áætlaða endurgreiðslu umboðslauna. Skattaréttarlegt mat á tekjuskráningu kæranda hefði verið komið undir heildarskoðun hinna ítarlegu upplýsinga sem skattstjóri hefði aflað í málinu. Væri því ljóst að ekki hefðu legið fyrir í framtalsgögnum kæranda fullnægjandi upplýsingar sem á hefði mátt byggja rétta álagningu, en heimild skattstjóra til leiðréttinga skattframtala væri takmörkuð við augljósar reikningsskekkjur, fjárhæðir sem ekki væru í samræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda og einstaka liði framtals ef óyggjandi upplýsingar væru fyrir hendi. Ljóst þætti að meðhöndlun kæranda á tekjufærslu móttekinna umboðslauna og gjaldfærslu umboðslauna til sölumanna væri byggð á flókinni tekjuskráningaraðferð og yrði engan veginn fallist á að leiðrétting tekjuskráningaraðferðar kæranda hefði mátt fara fram á grundvelli hins umrædda ákvæðis.

Að því er varðaði efnisþátt málsins sagði skattstjóri óumdeilt að umboðslaun kæranda frá erlendum tryggingasölum væru háð því að samningar við tryggingartaka hér á landi yrðu í gildi um ákveðinn tíma. Fram kæmi í fyrirliggjandi samningi við félagið Y að félagið gæti að ósk tryggingamiðlarans, þ.e. kæranda, greitt þóknun miðlarans fyrirfram. Í samningi við félagið X kæmi fram að við móttöku fyrstu iðgjalda hvers tryggingartaka sem kærandi semdi við greiddi félagið alla þóknun tryggingamiðlarans. Í báðum samningunum kæmi það fram að ef tryggingartaki hætti tryggingu sinni innan ákveðins tíma þyrfti kærandi að endurgreiða þann hluta umboðslaunanna frá erlenda félaginu sem varðaði ógreidd iðgjöld tryggingartakans. Hefði komið fram í andmælum umboðsmanns kæranda að kærandi öðlaðist mánaðarlega kröfu á hendur hinum erlendu félögum þegar iðgjöld bærust og því léki enginn vafi á því hvenær eignarréttur fjármunanna færðist yfir. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum virtist ljóst að við fyrstu iðgjaldagreiðslu tryggingartaka hér á landi fengi kærandi greidda þóknun frá því erlenda tryggingafélagi sem í hlut ætti. Næmi þóknunin greiðslu þeirra mánaðarlegu þóknana sem tryggingartaki kemur til með að greiða á samningstímanum, eins og þar sagði. Óvissa í tekjum kæranda væri í því fólgin að tryggingartaki gæti hvenær sem væri innan ákveðins tíma sagt upp samningi sínum með því að hætta að greiða mánaðarleg iðgjöld. Þá þyrfti kærandi að endurgreiða hinu erlenda félagi þann hluta þóknunarinnar sem varðaði ógreidd iðgjöld tryggingartakans og teldi umboðsmaður kæranda slíka óvissu ríkja varðandi tekjur félagsins að ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 ættu við um tekjuskráningaraðferð þess. Ekki væri dregið í efa að kærandi gæti þurft að endurgreiða umboðslaun en hins vegar væri dregið í efa að um raunverulega áfallna skuldbindingu væri að ræða á því ári sem umboðslaunin væru greidd þar sem algjörlega óvíst væri hve mikið af umboðslaununum þyrfti að endurgreiða. Meginregla laga nr. 90/2003, áður laga nr. 75/1981, væri sú að allar tekjur teldust skattskyldar á því ári sem þær yrðu til. Kvaðst skattstjóri ekki án sérstakrar lagaheimildar geta fallist á að heimila kæranda að lækka tekjur sínar einhliða um fjárhæð sem virtist einvörðungu byggð á líkum og þannig fresta tekjufærslu á því ári sem kæranda væru greiddar tekjur sínar. Yrði ekki séð að máli skipti hvort litið væri á þessa lækkun sem leiðréttingu tekna eða sem rekstrarkostnað. Yrði að telja að frestun tekjuskráningar með þeim sérstaka hætti sem um væri að ræða í tilviki kæranda þyrfti að styðjast við sérstaka lagaheimild, sbr. þá heimild sem innlend tryggingafélög hefðu varðandi tekjuskráningu sína, sbr. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá nefndi skattstjóri sem dæmi um lækkun tekna að tapaðar viðskiptakröfur fyrirtækja væru færðar í bókhaldi sem rekstrarkostnaður en þær væru í raun lækkun tekna fyrri tímabila. Rekstraraðilum bæri að tekjufæra allar tekjur sínar, enda þótt líkur væru til að kröfur myndu ekki innheimtast að fullu. Sérstakt lagaákvæði heimilaði hins vegar niðurfærslu viðskiptakrafna á grundvelli þess að líkur væru til þess að einhver hluti þeirra myndi ekki innheimtast. Yrði að telja að sömu sjónarmið ættu við um þær færslur sem um væri að tefla í máli kæranda. Yrði ekki séð að um óvissar tekjur væri að ræða í þeirri merkingu að óvíst væri hvort tekjurnar rynnu til gjaldanda, þar sem kærandi hefði þegar „borið þær í býtur“, eins og þar stóð. Afhending hefði því átt sér stað.

Skattstjóri fjallaði um úrskurð yfirskattanefndar nr. 473/1997, sem umboðsmaður kæranda hefði vísað til, og taldi að sá úrskurður ætti ekki við í máli kæranda, enda hefðu aðstæður verið með allt öðrum hætti, svo sem nánar var rakið. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt samningum kæranda við félögin Y og X féllu umboðslaun kæranda í gjalddaga þegar fyrsta iðgjaldagreiðsla tryggingartaka bærist. Ætti kærandi þá rétt til að fá að fullu goldna þóknun sína frá hinum erlendu félögum og virtist sem kærandi hefði við umrætt tímamark látið þeim í té umsamda þjónustu sína og yrði ekki annað séð en að kærandi hefði þá lokið því verkefni sem félaginu hefði verið ætlað að vinna. Samkvæmt þessu ætti kærandi að skrá tekjurnar á árinu sem þær bærust. Það væri undir vátryggingartaka komið að standa við samning sinn við erlenda félagið og að greiða umsamin iðgjöld. Hlutverk kæranda í ferlinu væri að koma á umræddum samningi milli tryggingartaka og tryggingarsala og yrði ekki annað séð en að því væri að mestu lokið þegar samningar hefðu tekist og tryggingartaki byrjaði að greiða iðgjöld sín, þótt ekki væri dregið í efa að kærandi sinnti áfram því verkefni að stuðla að því að tryggingartakar riftu ekki samningum. Meginhlutverki félagsins væri samt sem áður lokið og tekjurnar afhentar og í hendi. Yrði ekki séð að riftun samninga af hálfu vátryggingartaka við erlenda félagið væri neitt viðkomandi hinni eiginlegu tekjuskráningu umboðslauna kæranda þar sem samkvæmt tekjureglu bæri að skrá tekjur þegar til þeirra hefði verið unnið. Skýrt væri tekið fram í fyrirliggjandi samningum kæranda við hin erlendu félög að kærandi fengi ekki umboðslaun sín fyrr en félagið hefði lokið því verkefni sem því væri ætlað að vinna, þ.e. er samningar tækjust milli tryggingartaka og tryggingafélags.

Þá vék skattstjóri að tilvísun umboðsmanns kæranda til fræðirits í skattarétti og tók fram að ekki yrði annað séð en stofnun kröfu í skilningi ákvæða 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda væri sá tímapunktur þegar fyrsta iðgjald tryggingartaka bærist erlenda félaginu. Ennfremur tók skattstjóri fram að munur væri á reikningsskilaaðferðum og skattalegu uppgjöri fyrirtækja, svo sem nánar var reifað. Upplýst væri að kærandi hefði fært til frádráttar þeim mótteknu fyrirframgreiðslum í skattalegu tilliti þær endurgreiðslur sem komið hefðu til á því ári vegna þess að tryggingartaki hefði hætt viðskiptum við tryggingafélagið og væri því um að ræða nettófjárhæð, eins og þar stóð. Gæti skattstjóri í ljósi þessa fallist á að tekjur kæranda á fyrsta rekstrarári væru hugsanlega ofmetnar, enda hefði þá væntanlega ekki enn komið til endurgreiðslu þeginna umboðslauna. Ekki yrði þó séð að grundvöllur væri til að skattstjóri ákvarðaði þá lækkun að álitum. Kærandi hefði næstu ár tekið tillit til endurgreiddra umboðslauna með því að lækka móttekin umboðslaun ársins um fjárhæð endurgreiðslunnar, og virtist skattstjóra að þannig væri tekið tillit til þeirrar óvissu sem ríkti um tekjur kæranda.

Skattstjóri tók einnig fram að kærandi hefði fært hluta innborgana vegna umboðslauna til skuldar sem frestaðar tekjur og hluta greiddra umboðslauna til sölumanna til eignar sem fyrirfram greidd gjöld þó svo að um hefði verið að ræða inn- og útborgað fé að verulegu leyti. Yrði ekki séð að um væri að ræða raunverulega skulda- og eignaliði. Yrði í ljósi framangreinds ekki séð að heimilt væri að reikna út umrædda skuldbindingu og að gjald- og skuldfæra hana í skattalegu tilliti. Kvaðst skattstjóri telja að hið sama gilti varðandi kostnað kæranda vegna greiddra umboðslauna sölumanna og tekjur, kostnaðinn bæri að gjaldfæra þegar hann félli til, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Heildartekjur kæranda af sölu trygginga umrædd ár lægju fyrir og væru það skattskyldar tekjur félagsins samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu kæmu boðaðar breytingar skattstjóra til framkvæmda. Gerði skattstjóri grein fyrir fjárhæðum á sama hátt og í boðunarbréfi sínu, sbr. töflu að framan.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. janúar 2004, er lýst samningum kæranda við félögin X og Y og tilhögun varðandi greiðslur umboðslauna kæranda samkvæmt þeim. Fram kemur m.a. að samkvæmt nefndum samningum sé alveg skýrt að eignarréttur yfir því fé sem félögin greiði kæranda sem þóknun færist milli aðila mánaðarlega þegar iðgjöld tryggingartaka berist. Óvissa sé veruleg varðandi umræddar tekjur þar sem tryggingartakar geti hvenær sem er hætt viðskiptum sínum með því einu að hætta greiðslu iðgjalda. Sama máli gegni um umboðslaun sem kærandi greiði sölumönnum sínum og hafi því verið algjört samræmi í skattskilum kæranda að því er varðaði tekju- og gjaldfærslu.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar fjallað um málsmeðferð skattstjóra vegna þessa þáttar málsins. Er í því sambandi vísað til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og upplýsinga í ársreikningi kæranda fyrir árið 1997, sem fylgt hafi skattframtali kæranda, um umboðslaun og meðferð þeirra. Sömu upplýsingar hafi verið skattstjóra tiltækar við yfirferð síðari framtala og því eigi hið sama við hvað þau snerti. Í úrskurði skattstjóra hafi komið fram um þessi efni að engar upplýsingar hafi legið fyrir um grundvöll tekjulotunar kæranda milli ára né yfirleitt um lagalegan og reikningshaldslegan grundvöll skattskila félagsins. Skattstjóri haldi því fram að ekki sé lagaheimild til þeirrar lotunar tekna sem kærandi beiti. Hljóti skattstjóri að hafa verið á þeirri skoðun við yfirferð framtals kæranda þar sem hinar umræddu upplýsingar hafi komið fram. Gera verði ráð fyrir að skattstjóri þekki til lagaumhverfis í þessu tilliti og þegar „aðferðinni er lýst ítarlega fyrir honum í framtali eða fylgigögnum þá hlýtur sú krafa að vera gerð að hann leiðrétti framtalið ef það er andstætt þeim reglum sem gilda“. Skattstjóra sé heimilt að leiðrétta fjárhæðir einstakra liða séu þeir í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda. Verði að ætla að skattstjóri viti hvað ekki samrýmist gildandi lögum. Skattstjóri sé því hins vegar samþykkur að allar upplýsingar hafi að öðru leyti legið fyrir þannig að honum hafi verið mögulegt að leiðrétta skattskilin teldi hann þau í andstöðu við gildandi lög. Sé samkvæmt framansögðu „gerð sú krafa að skattstjóra hafi á grundvelli 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld [kæranda], að því er varðar tekjufærslu umboðslauna, gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001“.

Verði ekki fallist á formkröfur kæranda er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar niður á efnislegum forsendum öll umrædd ár. Fram kemur að skattstjóri efist um að um raunverulega áfallna skuldbindingu sé að ræða á því ári sem umboðslaun séu greidd kæranda þar sem algjörlega sé óvíst hversu mikið af þeim þurfi að endurgreiða. Hafi kærandi enda haldið því fram að um óvissar tekjur væri að ræða þar sem óvíst sé hve mikið af umboðslaunum þurfi að endurgreiða. Kærandi hafi með innsendum gögnum og skýringum sýnt fram á að stórt hlutfall móttekinna fyrirframgreiðslna sé endurgreiddur sökum þess að tryggingartakar hætti viðskiptum, sbr. yfirlit meðfylgjandi kærunni. Sé hér um staðreynd að ræða sem ekki verði virt að vettugi en svo virðist sem skattstjóri hafi ekki farið nægjanlega vel yfir innsend gögn.

Umboðsmaður kæranda telur að skattstjóri hafi ekki fært að því nein rök að fordæmi sem bent hafi verið á í úrskurði yfirskattanefndar nr. 437/1997 eigi ekki við í tilviki kæranda. Fyrst haldi skattstjóri því fram að ekki fái staðist að „2. mgr. 59. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt“ geti átt við hvað mál kæranda varði en er greint fordæmi sé nefnt til sögunnar réttlæti skattstjóri mismunun milli kæranda og þess aðila með vísan til þess að yfirskattanefnd hafi haft hið sérstaka hlutverk hans í huga. Hið sérstaka hlutverk aðilans hafi þó ekki að neinu leyti tengst því að tekjur hans hafi verið óvissar. Þrátt fyrir að tekjur hans hafi að hluta byggst á skattfé, sem ekki hafi verið skilað, sé ekki um að ræða neinn eðlismun milli tilviks kæranda og þess tilviks sem nefnt fordæmi varði og verði því ekki haldið fram með málefnalegum rökum að í öðru þeirra sé um óvissar tekjur að ræða en ekki í hinu. Óljós tilvísun til sérstaks hlutverks nægi ekki í því efni.

Vegna athugasemda skattstjóra um að endurgreiðsla umboðslauna hljóti að teljast til undantekninga í starfsemi kæranda kemur fram að sýnt hafi verið fram á að svo sé ekki, heldur sé um að ræða stóran hluta þeirrar þóknunar sem greidd sé á hverju ári. Komi þetta fram í gögnum sem lögð hafi verið fyrir skattstjóra og jafnframt í gögnum meðfylgjandi kærunni. Þá hafi skattstjóri sagt að það hafi þótt auka enn á vandkvæði við tekjuskráningu kærandans í því máli er hinn tilvísaði úrskurður varði að engin tímamörk hafi verið sett á skil umbúða gegn skilagjaldi. Skýrt liggi fyrir í tilviki kæranda á hvaða tímamarki óvissu um endurgreiðslu linni, og lotun tekna kæranda sé því byggð á mjög traustum grunni, enda séu tekjur færðar þegar óvissu ljúki og endanleg krafa hafi myndast. Því sé ekki haldið fram að um sé að ræða óvissar tekjur eftir að óvissunni ljúki en athugasemdir skattstjóra bendi til að hann viðurkenni að um óvissu sé að ræða.

Þá ítrekar umboðsmaður kæranda að innlend vátryggingafélög telji iðgjöld, sem greidd hafi verið fyrirfram, til tekna eftir því sem líði á vátryggingatímabil. Þetta þekki skattyfirvöld og hafi þau lagt blessun sína yfir greinda tilhögun. Hafi skattstjóri ekki að neinu leyti tekið á þessu atriði og verði sú þögn ekki skilin á annan veg en þann að skattstjóra sé kunnugt um nefnda tilhögun og að hann fallist á beitingu hennar. Kveður umboðsmaður kæranda vafalaust að hægt sé að nefna mun fleiri „leynd dæmi lík þessu sem skattstjóri nefnir ekki til sögunnar auk frekari fordæma sem ekki hafa verið gerð opinber“. Skattstjóri hafi hins vegar nefnt til sögunnar 7. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt sem varði fé sem innlend vátryggingafélög færi í iðgjaldasjóð í árslok vegna þess hluta iðgjalda sem falli til á næsta reikningsári og í bótasjóð til að inna af hendi áfallnar skyldur sínar við vátryggingartaka. Þessi heimild hafi þó ekkert með mál þetta að gera, eins og þar stendur, en svo virðist sem skattstjóri nefni hana sem dæmi um heimild sem þyrfti að vera tiltæk til þess að kæranda væri kleift að færa tekjur sína á þann hátt sem félagið hafi valið.

Að því er varðar tilvísun til greinds fræðirits í skattarétti kemur fram að henni hafi verið ætlað að sýna hversu varið sé lagastoðum að baki lotunar tekna kæranda en að skattstjóri virðist tregur til að taka túlkun viðkomandi ákvæðis til umfjöllunar og vísi þess í stað til tímafærslureglna reikningsskila. Þannig komi skattstjóri sér undan því að fjalla um túlkun þess ákvæðis sem lotunin sé reist á af kæranda hálfu, þ.e. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kærandi færi þóknun sína til tekna þegar félagið hafi öðlast endanlegan rétt á hendur hinum erlendu tryggingafélögum samkvæmt þeim samningum sem lagðir hafi verið fram. Verði ekki séð að tilvísun til umræddrar tímafærslureglu breyti neinu í þessu sambandi, enda hafi skattstjóri ekki rökstutt hvernig sú regla ætti að leiða til annarrar niðurstöðu. Greint ákvæði feli í sér meginreglu sem ekki verði vikið frá nema á grundvelli sérstakra lagaákvæða og því verði sú niðurstaða að kæranda beri að greiða tekjuskatt af umræddum fyrirframgreiðslum að teljast bæði óeðlileg og ósanngjörn, sbr. einnig nefndan úrskurð yfirskattanefndar og aðferðir tryggingafélaga. Kærandi öðlist þá fyrst endanlegan rétt á hendur hinum erlendu tryggingafélögum þegar iðgjöld hafi verið greidd, sem almennt sé mánaðarlega. Það sem eftir standi af fyrirframgreiðslu tryggingafélagsins sé í eðli sínu aðeins lán. Hugsanlega hefði verið eðlilegra að kærandi hagaði bókhaldi sínu með sama hætti og skattskilum í stað þess að miða við frádrátt 7,5% heildartekna ársins en greind tilhögun skipti þó engu máli varðandi skattskil kæranda.

Þá rekur umboðsmaðurinn með sama hætti og áður að til frádráttar mótteknum fyrirframgreiðslum í skattalegu tilliti komi þær endurgreiðslur sem um ræði á hverju ári vegna þess að tryggingartakar hafi hætt viðskiptum, og því sé um að ræða nettófjárhæð. Þessi frádráttur hafi hins vegar einungis þau áhrif að ekki komi til tekjufærslu vegna þeirra samninga sem frá hafi verið horfið næstu ár. Frádrátturinn hafi hins vegar „ekki áhrif á skattstofn þess árs sem frádráttur kemur til þar sem einungis hluti af fyrirframgreiðslu þess árs er tekjufærður á sama ári eins og gerð hefur verið grein fyrir“.

Umboðsmaður kæranda mótmælir því að þær tekjuaðferðir sem hér um ræði eigi nokkuð skylt við tapaðar viðskiptakröfur og sé í raun ekki mögulegt að líkja þessu saman, svo sem skattstjóri hafi gert. Í tilviki kæranda sé verið að færa greiðslur til tekna þegar endanleg krafa hafi myndast til þeirra. Í úrskurði skattstjóra komi síðan fram það sjónarmið að hafi afhending átt sér stað og greiðsla vegna hennar verið innt af hendi verði að telja að skattskylda teknanna komi til á því ári. Í þessari athugasemd og fleirum komi fram að skattstjóri hafi ekki lesið þá samninga sem fram hafi verið lagðir og skattstjóri vísi samt sem áður til. Eins og skýrt komi fram í samningunum sé um fyrirframgreiðslu að ræða án þess að þjónusta kæranda hafi verið látin í té, enda hljóti kærandi þóknun fyrir að halda viðskiptum við þá sem samið hafi við hin erlendu félög. Megi vegna þessa jafnframt vísa til meðfylgjandi yfirlits um þóknanir þar sem fram komi að um sé að ræða „greiðslur sem lúta skilyrðum fyrirframgreiðslna (tryggingagreiðslna) en ekki sé um að ræða greiðslu sem umbjóðandi okkar hefur unnið sér rétt til“, sbr. orðalagið „The commission advanced under indemnity terms but not yet earned...“

Umboðmaður kæranda mótmælir því sjónarmiði skattstjóra að kærandi hafi lokið verkefni sínu þegar þóknun berist frá erlendu tryggingafélögunum, enda liggi í augum uppi að verkefni kæranda sé ekki lokið á því tímamarki þegar greiðsla sé reidd af hendi fyrirfram. Kæranda beri að viðhalda samningssamböndum við tryggingartaka hér á landi og skuli félagið að öðrum kosti endurgreiða fyrirframgoldna þóknun. Þannig sé kærandi enn að sinna þjónustu „eftir að viðskipti hafa verið kynnt“, enda miðist þóknun félagins við mánaðarleg iðgjöld sem tryggingartakar greiði erlendu vátryggingafélögunum. Virðist hér misskilningur uppi af hálfu skattstjóra.

Þá kemur fram að skattstjóri hafi talið að ekki yrði séð að riftun vátryggingartaka á samningi við erlent félag sé viðkomandi hinni eiginlegu tekjuskráningu umboðslauna kæranda þar sem kæranda beri samkvæmt tekjureglu að skrá tekjur þegar til þeirra hafi verið unnið, og skýrt sé kveðið svo á í fyrirliggjandi samningum kæranda við erlendu félögin að kærandi fái ekki umboðslaun sín fyrr en félagið hafi lokið því verkefni sem því hafi verið ætlað að vinna, þ.e. þegar samningur sé kominn á milli tryggingartaka og erlenda félagsins. Þessar athugasemdir skattstjóra séu undarlegar í ljósi þess að fram hafi komið í þeim samningum við erlendu félögin, sem fylgt hafi bréfi til skattstjóra og fylgi með kærunni, að kærandi eigi rétt á fyrirframgreiðslum eða tryggingagreiðslum og síðan þóknun til samræmis við greidd iðgjöld frá tryggingartökum til hinna erlendu tryggingafélaga. Virðist skattstjóri misskilja þetta atriði.

Ítrekað er að lotun tekna kæranda sé byggð á 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og sé því ekki þörf á annarri lagaheimild henni til stuðnings. Samkvæmt meðfylgjandi gögnum og framangreindum skýringum þyki sýnt fram á að þau rök sem búi að baki hinu umrædda ákvæði eigi við þar sem óvissa ríki um þær tekjur sem um sé að tefla, þ.e. óvissa sé um að kærandi eignist kröfu til þeirra, en eins og áður greini hafi kærandi ekki eignast fjármunina á því tímamarki þegar skattstjóri vilji skattleggja þá sem tekjur félagsins.

Gjaldaliðir.

Eins og rakið er að framan felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað samtals að fjárhæð 537.377 kr. rekstrarárið 1997, 761.907 kr. rekstrarárið 1998, 575.813 kr. rekstrarárið 1999 og 816.283 kr. rekstrarárið 2000. Hluti þessara breytinga skattstjóra er óumdeildur og verður ekki fjallað frekar um þann þátt málsins. Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir að því er varðar eftirtalda kostnaðarliði:

1. Fundakostnaður. (Reikningslykill 4065 rekstrarárið 1997).

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan fundakostnað að fjárhæð 190.780 kr. rekstrarárið 1997, svo og gjaldfærðan funda- og viðskiptakostnað að fjárhæð 410.398 kr. rekstrarárið 1998, 210.844 kr. rekstrarárið 1999 og 394.359 kr. rekstrarárið 2000, en áætlaði til frádráttar 40.000 kr. fyrsta árið og 120.000 kr. hvert hinna áranna. Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir varðandi rekstrarárið 1997 en að öðru leyti eru breytingar skattstjóra samkvæmt þessum kærulið ágreiningslausar.

Samkvæmt skýringum kæranda í bréfi, dags. 29. júlí 2002, var kostnaður þessi vegna ýmissa funda á vegum félagsins sem haldnir hefðu verið á veitingastöðum, á skrifstofu og í fundarsölum utan skrifstofu. Keyptar hefðu verið veitingar á veitingastöðum, oftast fyrir tvo, ennfremur veitingar vegna reglulegra vinnufunda starfsmanna auk þess sem leigðir hefðu verið veitingasalir vegna kynninga og móttöku gesta. Skattstjóri taldi kostnaðinn óvenju háan miðað við umfang rekstrar kæranda en byggði auk þess á því að fylgiskjölin uppfylltu ekki þau skilyrði sem fram kæmu í d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem telja yrði að ættu við um þennan kostnað, sbr. boðunarbréf, dags. 7. nóvember 2003. Auk þess sýndu einhverjir reikningar að keyptur hefði verið matur fyrir einn og því líklegt að um persónulegan kostnað eiganda kæranda væri að ræða. Skattstjóri tók fram að ekki væri efast um að einhver kostnaður vegna fundahalda hefði fallið til og áætlaði eins og áður segir 40.000 kr. til frádráttar en að öðru leyti þætti ekki hafa verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum og taldi áætlun skattstjóra á frádráttarbærum hluta kostnaðarins mjög lága. Væri því farið fram á að henni yrði breytt, a.m.k. til samræmis við áætlanir vegna rekstraráranna 1998, 1999 og 2000, enda yrði ekki séð að slíkur kostnaður hefði verið mun lægri á árinu 1997 en hin síðari ár. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun kom fram að við áætlunina hefði verið litið til þess að kærandi hefði formlega verið stofnsett hinn 27. maí 1997 og að starfsemin hefði ekki hafist fyrr en á miðju árinu og yrði því ekki séð að tilefni væri til hækkunar frá boðaðri áætlun.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. janúar 2004, er breytingu skattstjóra mótmælt og ítrekað að áætlun kostnaðar verði í samræmi við áætlun skattstjóra á sambærilegum kostnaði önnur ár, eða sem nemur 60.000 kr.

2. Aðkeyptur akstur, akstur leigubifreiða. (Reikningslykill 4480 rekstrarárið 1997 og 6510 rekstrarárin 1998, 1999 og 2000).

Af hálfu kæranda kom fram vegna þessara kostnaðarliða að um væri að ræða gjaldfærslu aksturs, m.a. samkvæmt Euronótum, eins og þar stóð, sem láðst hefði að fá staðgreiðslukvittanir fyrir en að akstursaðili kæmi þó greinilega fram á slíkum nótum. Væri oftast um að ræða akstur vegna ferða starfsmanna milli áfangastaða og boðsendingar skjala.

Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram að kærandi byggði gjaldfærslu þessa kostnaðar að fjárhæð 17.490 kr. rekstrarárið 1997, samkvæmt reikningslykli nr. 4480, og 34.560 kr. rekstrarárið 1998, 22.060 kr. rekstrarárið 1999 og 9.750 kr. rekstrarárið 2000 samkvæmt reikningslykli nr. 6510, eingöngu á nótum greiðslukortafyrirtækis en ekki frumgögnum, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá kæmi hvergi fram hverjum hefði verið ekið eða hvert. Jafnframt þætti í ljósi þess að í mörgum tilvikum væri um að ræða akstur um helgar mega álykta að um væri að ræða persónuleg útgjöld eiganda kæranda, enda væru allar kvittanirnar undirritaðar af honum.

Í andmælum kæranda við boðuðum breytingum kom fram að um væri að ræða kostnað vegna rekstrar félagsins og væri farið fram á að kostnaðurinn yrði a.m.k. áætlaður en ekki felldur niður að fullu, enda mætti ráða af orðalagi skattstjóra að hann teldi að einhverju leyti um að ræða kostnað tengdan rekstri. Í úrskurði sínum um endurákvörðun ítrekaði skattstjóri rök sín fyrir niðurfellingu umrædds kostnaðar, og tók fram að ekki þætti ástæða til að áætla aksturskostnað, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á tengsl hins aðkeypta aksturs við tekjuöflun félagsins og félagið hefði á engan hátt skýrt erindi og tilefni akstursins.

Í kæru til yfirskattanefndar eru ítrekuð mótmæli við niðurfellingu þessa kostnaðar og gerð krafa um að kostnaður verði a.m.k. áætlaður.

3. Ferðakostnaður erlendis. (Reikningslykill 6121).

Af hálfu kæranda kom fram vegna fyrirspurna skattstjóra að gjaldfærður ferðakostnaður væri tilkominn vegna ferða til öflunar viðskiptasambanda. Eigandi félagsins hefði ekki fengið greidda dagpeninga vegna ferða hans á vegum félagsins. Auk þess voru gefnar skýringar varðandi einstök fylgiskjöl hvert umræddra ára. Varðandi þann ferðakostnað sem ágreiningur er um kom fram í boðunarbréfi skattstjóra að hann teldi skýringar varðandi ferð til Luxemborgar rekstrarárið 1998 almennt orðaðar og að reikningar vegna fararinnar hefðu ekki verið sérstaklega merktir þannig að sjá mætti hvaða viðskiptamenn tengdust henni. Yrði því ekki séð að umrædd ferð hefði verið farin í rekstrarlegum tilgangi, einkum í ljósi þátttöku eiginkonu eiganda kæranda í förinni, sem benti til þess að um persónuleg útgjöld hefði verið að ræða. Yrði því ekki séð að kostnaður vegna þessarar ferðar, 189.136 kr., væri frádráttarbær rekstrarkostnaður. Þá kom fram að skýring kæranda varðandi innborgun á ferð til New York rekstrarárið 1999 samkvæmt fskj. 858 þætti almennt orðuð. Engar skýringar hefðu verið lagðar fram varðandi tilefni ferðarinnar og reikningar henni tengdir hefðu ekki verið merktir þannig að sjá mætti um hvaða viðskiptamenn hefði verið að ræða, ásamt því að þátttaka eiginkonu eiganda félagsins benti til að um persónuleg útgjöld hefði verið að ræða. Yrði því ekki talið að kostnaður vegna greindrar ferðar, 53.640 kr., væri frádráttarbær rekstrarkostnaður. Að því er varðar rekstrarárið 2000 kom fram í boðunarbréfi skattstjóra að kostnaður samkvæmt fskj. 425 að fjárhæð 78.000 kr. sem sagður væri vegna sölusamstarfs kæranda við B, væri vegna ferðar B og fjölskyldu hennar frá Danmörku til Íslands, en ekki hefði verið sýnt fram á að ferðin tengdist tekjuöflun kæranda. Yrði því ekki talið að þessi kostnaður væri frádráttarbær. Samkvæmt fram komnum skýringum varðandi fskj. 598, 617, 618, 619 og 620, að fjárhæð samtals 103.076 kr., hefði verið um að ræða viðskiptaferð til Dusseldorf, en skýringarnar þættu almennt orðaðar. Ekkert hefði komið fram varðandi tilefni eða viðskiptamenn henni viðkomandi. Yrði því ekki séð að greind för hefði verið farin í viðskiptalegum tilgangi, einkum í ljósi þess að eiginkona eiganda kæranda hefði verið með í ferðinni, sem benti til persónulegra útgjalda. Yrði því ekki séð að þessi kostnaður væri frádráttarbær.

Af hálfu kæranda var því mótmælt að þátttaka eiginkonu eiganda félagsins útilokaði að um væri að ræða ferð í viðskiptalegum tilgangi og tekið fram að skattstjóra væri í lófa lagið að draga hennar hlut frá gjaldfærðum kostnaði, en ljóst væri að almennt tíðkaðist að makar færu með í viðskiptaferðir, enda þótt erindi þeirra væru ekki í öllum tilvikum í þágu rekstrar. Þá kom fram varðandi kostnað vegna ferðar B að skattstjóri hefði ekki vefengt að um hefði verið að ræða kostnað vegna sölusamstarfs við kæranda í Danmörku heldur hefði einungis verið vísað til þátttöku fjölskyldu hennar í ferðinni. Það eitt út af fyrir sig útilokaði þó ekki að ferðin hefði verið í þágu rekstrar og hefði skattstjóra verið í lófa lagið að draga hlut eiginmanns hennar frá gjaldfærslu.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri röksemdir sem hann hefði fært fram við boðun niðurfellingar vegna þessa liðar, og tók fram varðandi athugasemdir kæranda um áhrif þátttöku eiginkonu eiganda kæranda í ferðum að jafnframt hefðu aðrar veigamiklar ástæður verið fyrir hendi varðandi viðkomandi ferðir, enda hefði kærandi ekki þrátt fyrir ítrekuð tilefni lagt fram tilskilin gögn varðandi ferðirnar, svo sem um það hvert hefði verið farið, með hverjum hefði verið fundað og hvernig ferðir tengdust tekjuöflun kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar eru ítrekaðar athugasemdir kæranda sem fram komu á skattstjórastigi, auk þess sem tekið er fram að skattstjóri hafi ekki fjallað um andmæli varðandi niðurfellingu rekstrarkostnaðar vegna ferðar til Dusseldorf rekstrarárið 2000 og virtist sem skattstjóri liti svo á að niðurfellingu þess kostnaðar hafi ekki verið andmælt. Er þess krafist að breyting skattstjóra verði ómerkt að því er síðastgreindan kostnað varðar.

4. Risna. (Reikningslykill 6140).

Fram kom af hálfu kæranda að undir þessum lið væri m.a. færður kostnaður vegna funda á vegum félagsins og móttöku gesta. Í boðunarbréfi skattstjóra var vísað til þess að kærandi hefði ekki lagt fram neinar skýringar af því tagi sem áskildar væru samkvæmt ákvæðum d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um tengsl viðkomandi fylgiskjala við rekstur eða einstaka viðskiptavini, en m.a. væru gjaldfærð kaup vínfanga. Nam boðuð lækkun gjaldfærðs risnukostnaðar 107.068 kr. rekstrarárið 1999.

Í andmælum umboðsmanns kæranda kom fram að ekki væri fallist á að heildarfjárhæð þessa liðar væri felld niður og væri þess krafist að skattstjóri áætlaði a.m.k. kostnað þar sem líkur væru á að hluti af kostnaðinum hefði verið vegna risnu í þágu félagsins, eins og þar sagði.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun ítrekaði skattstjóri sjónarmið sín og tók fram að þrátt fyrir tilefni hefði kærandi ekki upplýst hverjir hefðu þegið áfengi og aðrar veitingar sem um hefði verið að ræða, og hvernig þeir hefðu tengst starfsemi kæranda. Raunar hefðu engar haldbærar skýringar verið lagðar fram um tilefni útgjaldanna og sæi skattstjóri því ekki ástæðu til að áætla risnukostnað kæranda, enda hefði kærandi ekki skýrt frádráttarbærni hans. Kæmu boðaðar breytingar því til framkvæmda.

Í kæru til yfirskattanefndar er með sömu rökum og fyrr greinir gerð krafa um að umræddur kostnaður verði ekki með öllu felldur niður.

5. Gjafir, styrkir, líknarmál. (Reikningslykill 6100).

Skattstjóri boðaði m.a. lækkun gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt þessum gjaldalið um 13.830 kr. rekstrarárið 1999 samkvæmt fskj. nr. 158 og 818 þar sem engar skýringar hefðu verið veittar og þannig ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins.

Í andmælabréfi kæranda var gerð athugasemd við fullyrðingu skattstjóra um að engar skýringar hefðu borist vegna fskj. 1279 (sic), enda hefði komið fram að um afmælisgjöf hefði verið að ræða. Af þessu tilefni tók skattstjóri fram í úrskurði um endurákvörðun að samkvæmt skýringum kæranda, dags. 29. júlí 2002, hefði kostnaður tilgreindur á fskj. 344, 9.550 kr., og fskj. 818, 12.000 kr., verið vegna gjafa til D. Gjaldfærsla samkvæmt fyrrgreinda skjalinu hefði verið samþykkt en ekki yrði fallist á hærri gjaldfærslu vegna afmælisgjafa til D, enda hefði hann samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum ekki verið á launaskrá hjá kæranda á því ári sem um ræddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að engar skýringar hafi borist varðandi fskj. nr. 818 þar sem fram hafi komið af hálfu kæranda að um afmælisgjöf til starfsmanns væri að ræða.

6. Viðhald áhalda. (Reikningslykill 6840).

Lækkun skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði samkvæmt þessum lið nam 27.560 kr. rekstrarárið 1999 en þar af er ekki ágreiningur um niðurfellingu kostnaðar að fjárhæð 2.060 kr. Eftir stendur þá kostnaður að fjárhæð 25.500 kr. vegna kaupa á farsíma. Skattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að samkvæmt fskj. nr. 1061 væri um að ræða kaup á tveimur farsímum. Kærandi hefði einnig keypt farsíma í febrúar 1999 til notkunar fyrir sölumenn, en samkvæmt launaframtali hefðu verið fjórir starfsmenn hjá kæranda umrætt ár. Væri fyrirhugað að fella niður gjaldfærslu vegna kaupa á öðrum símanum samkvæmt fskj. nr. 1061.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda kom fram að skattstjóri virtist telja nægjanlegt að þrír símar væru í notkun hjá félaginu sökum þess að starfsmenn væru fjórir talsins samkvæmt launaframtali. Væri þetta með öllu órökstutt, enda virtist fullkomlega eðlilegt að fjórir farsímar væru notaðir í þágu félagsins þar sem nú á tímum væri gerð krafa um að ná mætti til starfsmanna utan starfsstöðvar.

Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum um endurákvörðun að samkvæmt skýrslu stjórnar í ársreikningi kæranda fyrir árið 1999 hefðu tveir starfsmenn unnið hjá félaginu árið 1999 en samkvæmt upplýsingum skattstjóra hefðu fjórir einstaklingar þegið laun frá kæranda á árinu 1999. Hefði kærandi keypt þjónustu verktaka við sölu vátrygginga, enda næmi fjárhæð skráðra greiðslna vegna kaupa á vinnu og þjónustu til endursölu 56.628.885 kr. Venjan væri sú að verktakar legðu sér sjálfir til nauðsynleg verkfæri og tæki, þar á meðal farsíma, þannig að kærandi ætti ekki að þurfa að útvega sölumönnum sínum farsíma. Þætti ekki neitt fram komið sem leiddi til annarrar niðurstöðu en boðað hefði verið.

Í kæru til yfirskattanefndar eru fyrri mótmæli kæranda ítrekuð.

7. Kaffikostnaður. (Reikningslykill 5080).

Samkvæmt því sem fram kom í boðunarbréfi skattstjóra var kostnaður samkvæmt þessum lið að fjárhæð 72.658 kr. rekstrarárið 1999 vegna kaupa á sælgæti, gosdrykkjum, flatbökum og fleiru sem skattstjóri taldi ekki geta talist til kaupa á almennum kaffiveitingum fyrir starfsmenn en af hálfu kæranda hefði komið fram að um væri að ræða kostnað vegna starfsmannafunda.

Í andmælum umboðsmanns kæranda kom fram að ljóst væri að fylgiskjöl væru fyrir hendi vegna þessa kostnaðar en að forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu hans væru þær að viðkomandi kaup gætu ekki talist til kaffikostnaðar. Væri umræddur kostnaður vegna funda með sölumönnum sem væru sjálfstætt starfandi en í samstarfi við kæranda og væri hann því í eðli sínu fremur risna, enda þótt hann væri færður sem kaffikostnaður. Í ljósi ákvæða d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 hlyti slíkur kostnaður að teljast eðlilegur risnukostnaður, enda kæmi fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra frá 5. apríl 1995 að slík risna yrði að beinast að viðskiptamönnum, sem væru t.d. birgjar, ráðgjafar og sölumenn og umboðsmenn sem ekki væru ráðnir hjá risnugjafa. Ljóst væri að þeir sem risnan hefði beinst að væru viðskiptamenn kæranda, auk þess sem kostnaðurinn yrði að teljast hóflegur og eðlilegur.

Skattstjóri vísaði í úrskurði sínum um endurákvörðun til ákvæða d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og að eingöngu hefðu verið lagðar fram almennar skýringar þess efnis að sá kostnaður sem hér væri um að tefla hefði beinst að sölumönnum kæranda en ekki kæmi fram hvert hefði verið tilefni veitingakaupanna né nákvæmlega hverjir hefðu notið þeirra í einstök skipti. Þá kvaðst skattstjóri ekki sjá að kæranda væri þörf á að beina risnu að þeim sem önnuðust sölu trygginga fyrir félagið í verktöku. Ekki þætti skipta máli að kærandi teldi kostnaðinn hóflegan en rétt þætti að benda á að fallist hefði verið á 120.000 kr. kostnað undir liðnum „Funda- og viðskiptakostnaður“ vegna áætlaðs fundakostnaðar kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar eru athugasemdir kæranda ítrekaðar.

8. Gjaldfærð áhöld. (Reikningslykill 6880).

Sú niðurfelling kostnaðar sem ágreiningur er um samkvæmt þessum kærulið rekstrarárið 2000 varðar kaup á farsíma að fjárhæð 26.590 kr., sbr. fskj. nr. 155, og kaup á myndverkum samtals að fjárhæð 107.000 kr., sbr. fskj. nr. 824, 933, 1005 og 1013. Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram vegna símakaupa að rétt þætti að líta til þess að heimiluð hefði verið gjaldfærsla vegna kaupa tveggja síma á árinu 1999 sem og þess að samkvæmt launaframtali hefðu verið fimm starfsmenn hjá kæranda á árinu 2000. Yrði því ekki séð að kaup á farsíma tengdust tekjuöflun kæranda. Varðandi kaup á myndverkum tók skattstjóri fram að hann hefði þegar samþykkt kaup á málverki fyrir 63.000 kr. á árinu 1999. Ekki yrði séð að skreytingar húsnæðis félags sem hefði tekjur sínar að mestu af sölu gegnum síma og heimsóknum til viðskiptavina, eins og þar sagði, félli undir frádráttarheimild 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók skattstjóri fram að engar skýringar hefðu borist frá kæranda vegna fskj. 1013 sem virtist einnig vera vegna kaupa á myndverki og yrði ekki séð að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað. Væri því ráðgert að lækka greindan gjaldalið um samtals 168.800 kr. (sic) en ekki þætti nægjanlega hafa verið sýnt fram á að um væri að ræða kostnað sem heimilt væri að gjaldfæra.

Í andmælum umboðsmanns kæranda kom fram að samkvæmt bréfi skattstjóra hefði starfsmönnum kæranda fjölgað um einn og að því væri ekki rökstutt hvers vegna kaup á einum farsíma gætu ekki tengst rekstri félagsins, enda væri þess krafist nú til dags að ná mætti til starfsmanna utan starfsstöðvar. Þá kom fram að rök skattstjóra varðandi niðurfellingu kostnaðar vegna kaupa á málverkum gætu ekki talist málefnaleg, enda undir kæranda komið að meta hvort eitt málverk væri nægjanlegt til skreytinga á húsakynnum sínum. Þá væri starfsstöð kæranda notuð til móttöku viðskiptavina.

Skattstjóri rakti í úrskurði sínum um endurákvörðun að samkvæmt skýrslu stjórnar kæranda hefðu að jafnaði verið tveir starfsmenn í þjónustu félagsins á árinu 2000 en samkvæmt upplýsingum sem fyrir lægju hefðu fimm einstaklingar þegið frá því laun umrætt ár. Hefði kærandi keypt þjónustu verktaka til endursölu og væri venjan sú að verktakar sæju sér fyrir verkfærum og tækjum þannig að kærandi ætti ekki að þurfa að sjá sölumönnum sínum fyrir símum. Hvort heldur sem starfsmenn kæranda væru tveir eða fimm gæti skattstjóri fallist á að nauðsyn væri á einhverri notkun farsíma, enda hefði verið fallist á gjaldfærslu tveggja síma á árinu 1999, en ekki þættu skýringar kæranda eiga að leiða til frekari gjaldfærslu slíks kostnaðar. Varðandi málverkakaup kom fram að eins og málið lægi fyrir yrði ekki sérð að kærandi hefði, þrátt fyrir ítrekað tilefni, gert þá grein fyrir þeim kostnaði sem um væri að ræða í þessu sambandi að sýnt yrði talið að hann væri frádráttarbær, t.d. með því að leggja fram gögn sem staðfestu að viðkomandi málverk væru í raun niðurkomin á starfsstöð kæranda. Þá væri umræddur kostnaður jafnframt óhóflegur að mati skattstjóra með tilliti til eðlis rekstrar kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar eru fyrri athugasemdir ítrekaðar.

9. Símkostnaður. (Reikningslykill 6000).

Um er að ræða kostnað að fjárhæð 39.900 kr. rekstrarárið 2000. Skattstjóri vísaði í boðunarbréfi sínu til skýringa kæranda þess efnis að kaup á síma samkvæmt fskj. nr. 724 væru tilkomin vegna endurnýjunar á farsíma kæranda fyrir símanúmerið ... Fram hefði komið af hálfu skattstjóra að kostnaður vegna þessa síma væri ekki að fullu frádráttarbær þar sem eigandi félagsins hefði full afnot af símanum og líklegt væri að um einhver einkanot hefði verið að ræða. Þá hefði þegar verið fallist á kaup tveggja farsíma á árinu 1999 svo sem nánar var lýst. Yrði í ljósi þessa ekki séð að hér væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað.

Af hálfu kæranda kom fram vegna þessa að nokkurra ára símtæki hefði verið endurnýjað og að erfitt væri að átta sig á rökum skattstjóra fyrir niðurfellingu þess kostnaðar, enda virtist tilefni greindra útgjalda fullkomlega eðlilegt.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun sagði að í ljósi hinnar almennu farsímanotkunar hér á landi hefði við skattframkvæmd verið gerð rík krafa um að sýnt væri fram á að kostnaður varðandi farsímakaup hefði gengið til öflunar, tryggingar og viðhalds tekna af atvinnurekstri. Kærandi þætti ekki hafa gert slíka grein fyrir greindum símakostnaði að sýnt þætti að hann varðaði eingöngu atvinnureksturinn og yrði því ekki fallist á að kaup símans teldust rekstrarkostnaður kæranda þar sem telja yrði að forsvarsmaður kæranda hefði haft persónuleg not af símanum. Væri einnig vísað til umfjöllunar skattstjóra um farsímakaup kæranda á fyrri árum. Þætti ekki hafa verið leitt í ljós að umræddur símakostnaður væri að öllu leyti til kominn vegna rekstrar kæranda, og væri hann því felldur niður.

Í kæru til yfirskattanefndar kveður umboðsmaður kæranda erfitt að átta sig á rökum skattstjóra fyrir niðurfellingu þessa kostnaðar vegna endurnýjunar á nokkurra ára gömlum farsíma sem virtist fullkomlega eðlileg.

Álag vegna niðurfellds kostnaðar.

Skattstjóri kvaðst í boðunarbréfi sínu, dags. 7. nóvember 2003, áforma að bæta 25% álagi við þær fjárhæðir oftalins gjaldfærðs kostnaðar sem tilgreindar hefðu verið, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og þar sagði. Þætti fullt tilefni til slíkrar álagsbeitingar þar sem svo virtist að til frádráttar skattskyldum tekjum af atvinnurekstri hefði verið færður ófrádráttarbær kostnaður.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda var með vísan til þess er í bréfinu greindi og til skýringa og gagna sem fram hefðu verið lögð í málinu óskað eftir að skattstjóri félli frá fyrirhugaðri álagsbeitingu. Var til frekari stuðnings skírskotað til þess að kærandi hefði gert skilmerkilega grein fyrir nær öllum þáttum, eins og þar sagði, sem skattstjóri hygðist breyta og ennfremur til samstarfsvilja sem kærandi hefði sýnt skattyfirvöldum.

Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun kom fram að fyrir lægi að kærandi hefði fært töluverðan kostnað til gjalda sem ekki gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Væri þar að mestu um að ræða greiðslu persónulegs kostnaðar eiganda og forráðamanns kæranda en með umræddu móti hefði kærandi lækkað hagnað sinn af vátryggingamiðlun. Þætti því vera fullt tilefni til að beita 25% álagi, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að 3. mgr. ákvæðisins gæti átt við.

Í kæru til yfirskattanefndar er álagsbeitingu skattstjóra mótmælt með vísan til sömu ástæðna og áður.

IV.

Með bréfi, dags. 12. mars 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Vegna þeirrar málsástæðu kæranda á bls. 11 í kæru er lýtur að fylgiskjali nr. 818 og varðar rekstrarárið 1999 bendir ríkisskattstjóri á að samkvæmt upplýsingum úr upplýsingakerfi ríkisskattstjóra voru aðeins fjórir menn á launaskrá hjá kæranda á árinu 1999 og var D ekki þeirra á meðal. Ekki er því unnt að fallast á skýringar kæranda á gjaldfærslu kostnaðar samkvæmt fylgiskjali nr. 818. Aðrar skýringar kæranda þykja ekki til þess fallnar að hnekkja úrskurði skattstjóra og er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. mars 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Um tekjuskráningu.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar skattstjóra að því er varðar tekjuskráningu kæranda rekstrarárin 1997, 1998, 1999 og 2000, þ.e. gjaldárin 1998, 1999, 2000 og 2001, verði felldar úr gildi þar sem tímamörk skattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðin vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar skattstjóri kvað upp úrskurð sinn um endurákvörðun, dags. 22. desember 2003. Víkur fyrst að þessari málsástæðu kæranda.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Af kæranda hálfu er því haldið fram að í ársreikningi með skattframtali kæranda árið 1998 og fylgigögnum þess hafi komið fram svo greinilegar upplýsingar varðandi aðferð við tekjufærslu umboðslauna kæranda að tilhögun tekjufærslunnar hafi legið ljós fyrir skattstjóra. Þessar upplýsingar hafi skattstjóri einnig haft undir höndum við yfirferð síðari skattframtala kæranda. Segir í kæru til yfirskattanefndar að þegar ítarlegar og tæmandi upplýsingar komi fram í framtali um aðferð við tekjufærslu megi gera ráð fyrir að skattyfirvöld fari yfir framtalið og breyti álagningu í samræmi við það sem þau telji rétt vera. Er til þess vísað að í úrskurði skattstjóra hafi komið fram að engar upplýsingar hafi verið fyrirliggjandi um það á hvaða grundvelli kærandi hafi lotað tekjur sínar milli ára né yfirleitt um það á hvaða lagaákvæðum eða reikningshaldslegum grunni tekjuskráning félagsins hafi verið byggð. Þá hljóti sú skoðun skattstjóra að ekki sé lagaheimild til þeirrar lotunar tekna sem kærandi hafi viðhaft að hafa verið ljós embættinu við yfirferð framtals kæranda þar sem framangreindar upplýsingar hafi komið fram. Verði að gera ráð fyrir því að skattstjóra sé ljóst hvað ekki samræmist gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda. Skattstjóri sé því samþykkur að allar upplýsingar hafi að öðru leyti legið fyrir honum og hafi skattstjóra því ekki verið neitt að vanbúnaði að leiðrétta skattskil kæranda.

Í 9. lið skýringa í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 1997, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1998, segir um umboðslaun og meðferð þeirra að félagið hafi á árinu fengið umboðslaun frá þremur aðilum en þeim fylgi þær kvaðir „að hætti vátryggjandi viðskiptum innan tiltekins tíma, þá er skylt að endurgreiða hluta hinna mótteknu umboðslauna“. Séu þessi tímamörk ýmist þrjú til fjögur ár. Þá er með töflu gerð grein fyrir skiptingu móttekinna umboðslauna árin 1997 til 2001 og sýnd meðferð þeirra í ársreikningi fyrir árið 1997. Síðan segir að sökum þess hve stór hluti innheimtra tekna séu framtíðartekjur þyki eðlilegt að útgjöld fyrirtækisins sæti einnig lotun og sé af þess hálfu talið eðlilegt að gjaldfæra rekstrarkostnað sem fallið hafi til á árinu 1997 að 20% hluta árin 1997 til og með 2001. Í 10. lið skýringa í ársreikningi fyrir rekstrarárið 1998, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1999, segir að félagið hafi á árinu fengið umboðslaun frá þremur erlendum aðilum og einum innlendum með þeim kvöðum að hætti vátryggingartaki viðskiptum innan ákveðins tíma, þriggja til fjögurra ára, verði að endurgreiða umboðslaunin að hluta. Reynsla erlendis hafi sýnt að 5–10% umboðslauna komi til endurgreiðslu og því séu móttekin umboðslaun lækkuð um 7,5% í ársreikningi til að mæta væntanlegum endurgreiðslum. Sami texti er í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001, þó þannig að tvö síðasttöldu árin er einnig gerð grein fyrir breytingum á áætluðum endurgreiðslum umboðslauna. Í skattframtöl kæranda fyrir umrædd ár eru færðar fjárhæðir samkvæmt ársreikningum en síðan eru gerðar leiðréttingar í reitum 4390 og 4391 sem ekki verður séð að hafi verið skýrðar nánar.

Þrátt fyrir að ársreikningur kæranda fyrir árið 1997 bæri þannig með sér að kærandi hefði ekki tekjufært öll móttekin umboðslaun frá erlendum vátryggingasölum lá jafnframt fyrir samkvæmt skýringum kæranda að tekjuuppgjör væri byggt á því að sérstakar aðstæður væru fyrir hendi vegna skilmála í samningum við hina erlendu aðila, enda væru tekjur félagsins háðar kvöð sem kynni að hafa í för með sér skyldu til að endurgreiða tekjurnar að hluta ef vátryggingartaki hætti viðskiptum innan þriggja eða fjögurra ára. Nánari grein var ekki gerð fyrir greindri kvöð né kom fram eftir hvaða viðmiðunum var farið varðandi frestun tekjufærslu til komandi ára. Allt að einu lá fyrir að tekjufærsla í skattskilum kæranda gjaldárið 1998 tæki mið af því að slík óvissa væri um rétt félagsins til móttekinna umboðslauna árið 1997 að ekki væri rétt að telja nema hluta þeirra til rekstrartekna ársins og er komið fram að í þessum efnum byggir kærandi á niðurlagsákvæði 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu og að virtum ákvæðum 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, án þess að leita skýringa kæranda samkvæmt 1. mgr. 96. gr. sömu laga, að fella niður frestun tekjufærslu í skattskilum kæranda og leggja samkvæmt því opinber gjöld á kæranda. Er m.a. ljóst að breytingar á meðferð umboðslauna hlutu jafnframt að hafa í för með sér breytingu á gjaldahlið ársreikningsins sem ekki urðu framkvæmdar án þess að leitað væri eftir nánari skýringum kæranda eins og gjaldfærslum var hagað í skattskilum félagsins. Verður því ekki talið að kærandi hafi látið í té með skattframtali sínu árið 1998 eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og H 1996:470.

Skattframtal kæranda árið 1999 barst skattstjóra ekki í framtalsfresti það ár heldur í kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1999. Þegar af þeirri ástæðu verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki kæranda umrætt gjaldár, enda þykir bera að skýra ákvæðið svo að þar sé átt við skattframtöl sem berast í framtalsfresti. Verður ekki talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 (H 1997:3274) gangi gegn slíkri skýringu. Þá var hvorki í skattframtali kæranda árið 1999 né í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 eða í fylgigögnum með þeim að finna viðhlítandi skýringar á þeim fjárhæðum sem færðar voru til lækkunar og hækkunar í reitum 4390 og 4391 í skattframtölum kæranda, þar á meðal um sundurliðun þessara fjárhæða og forsendur þeirra. Samkvæmt þessu og eins og sakarefnið var vaxið verður ekki talið að fullnægjandi upplýsingar um hina umdeildu leiðréttingarliði hafi verið til staðar í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra, eins og gögn þessi lágu fyrir skattstjóra, þannig að rétt álagning yrði á þeim byggð að þessu leyti. Verður því að telja einsýnt að skattstjóra hafi ekki verið kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að hrófla við umræddum liðum á grundvelli framtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 jafnvel þótt honum hafi mátt vera ljóst að eitthvað var athugavert við framtölin.

Að því virtu sem rakið hefur verið og þar sem endurákvörðun skattstjóra fór fram innan þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 verður breytingum skattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Víkur þá að efnislegum ágreiningi um tekjuskráningaraðferð kæranda. Af hálfu kæranda er byggt á því að ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, eigi við í tilviki félagsins, enda hafi kærandi ekki öðlast endanlegan rétt til þóknunar sinnar fyrr en við tilteknar aðstæður og sýnt hafi verið fram á að kærandi hafi þurft að endurgreiða talsvert hlutfall fenginna umboðslauna sinna. Forsendur skattstjóra fyrir breytingum á skattskilum kæranda voru á hinn bóginn þær að ekki yrði talið að tekjur kæranda væru óvissar í þeim skilningi sem leggja bæri í greint lagaákvæði né væri til staðar lagaheimild til þeirrar tekjudreifingar sem kærandi hefði viðhaft. Eru fram komin sjónarmið kæranda og skattstjóra í þessum efnum nánar rakin að framan.

Meginregla laga nr. 75/1981 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Af kæranda hálfu hafa verið lögð fram í málinu ljósrit gagna um viðskipti félagsins við vátryggingafélögin X og Y. Þar á meðal er samningur kæranda við X sem er undirritaður 1. júní 1997 að því er best verður séð. Þar kemur fram í grein 2.1 að X muni greiða eða færa til inneignar þóknun vegna allra viðskipta sem miðlarinn komi á við tryggingafélagið sem það fallist á að taka að sér og að þóknunin sé nánar ákveðin í skilmálum fyrir óháða miðlara og er tryggingafélaginu áskilinn réttur til að breyta þeim. Í grein 2.2. segir að þóknun greiðist ekki eftir að miðlarinn hætti að koma fram fyrir hönd tryggingafélagsins. Þá segir í grein 2.3:

„On request by the Intermediary and subject to the agreement of X, X will pay indemnity commission in respect of business introduced. The full amount of such commission shall be due and owing to the Intermediary upon receipt of the first premium.“

Í undirliðum í umræddri grein eru settir fram frekari skilmálar varðandi þær greiðslur sem þarna er fjallað um. Segir í a-lið þeirra á þá leið að ef ekki séu staðin skil á iðgjaldi vegna tímabils sem ofangreind þóknun varði og trygging falli niður af þeim sökum beri miðlaranum að endurgreiða þóknun sína í réttu hlutfalli við þau iðgjöld vegna viðmiðunartímabils hennar sem ekki greiðist. Í b-lið segir að slík endurgreiðsla falli í gjalddaga er X tilkynni miðlara að iðgjald hafi ekki verið greitt og í c-lið segir að X muni koma tilkynningu til miðlarans eins skjótt og fært sé með góðu móti þegar félaginu verði kunnugt um að iðgjald hafi ekki verið greitt í tíma. Þá segir í d-lið að ef endurgreiðsla fari ekki fram innan þriggja mánaða frá dagsetningu tilkynningar um greiðslufall iðgjalds beri miðlaranum að greiða vexti af þóknuninni frá greindri dagsetningu fram til þess að hún er endurgreidd. Í grein 2.4 segir m.a. að engin umboðslaun verði greidd fyrr en fyrsta iðgjaldið hafi skilað sér til X. Í grein 2.5. kemur m.a fram að reikningshald X skuli vera grundvöllur umboðslauna og í grein 2.6 segir á þá leið að X muni gera upp reikningsskil við miðlarann mánaðarlega eftirá nema að um annað sé samið og að tilgreint lágmark sé á greiðslufjárhæð umboðslaunanna.

Meðal fyrrgreindra ljósrita er einnig bréf frá Y til kæranda, dags. 20. október 1997, með fyrirsögninni „Trading Agreement with Y International“ þar sem til þess er vísað að meðfylgjandi sé „Terms of Business Letter“. Í skjali frá umræddu félagi með fyrirsögninni „Terms of Business“ kemur fram í grein 2.1 að félagið muni skuldfæra eða greiða umboðslaun vegna allra viðskipta sem miðlarinn komi á við félagið og það samþykki. Í grein 2.3 segir að fjárhæð umboðslaunanna skuli í hverju tilviki vera samkvæmt því sem mælt sé fyrir um í skilmálum um umboðslaun. Grein 2.4 hljóðar svo:

„On reqwest by the Intermediary (and where the Group agrees), the Group may pay some or all Commission in advance on such terms as the Group may from time to time determine.“

Ekki er í greindum skilmálum að finna ákvæði sem lúta að endurgreiðslum fenginna umboðslauna vegna vátryggingasamninga sem frá er horfið innan tiltekins tíma. Hins vegar kemur fram í grein 2.6 að engin þóknun verði greidd eða færð til inneignar fyrr en fyrsta iðgjald hafi borist félaginu og í greinum 2.9 og 2.10 kemur fram að umboðslaun beri að greiða eða færa til inneignar ýmist mánaðarlega eða ársfjórðungslega.

Samningur kæranda og X, sbr. grein 2.3, þykir bera með sér að þegar kærandi hefur komið á viðskiptum og fyrstu iðgjöld fyrir hverja tryggingu hafa borist X hafi kærandi öðlast kröfu á hendur félaginu um að fá, óski kærandi þess, greidda nefnda þóknun, „indemnity commission“. Jafnframt þykir bera að skilja umrædd samningsákvæði þannig að ef vátryggingartakar hverfa frá viðskiptum sínum innan tiltekinna tímamarka stofnist endurkrafa erlenda félagsins á hendur kæranda til hluta þóknunarinnar, sbr. einnig ákvæði um vaxtagreiðslu við ákveðnar aðstæður. Gögn frá Y, sem að framan er lýst, verða ekki talin jafn afdráttarlaus um þessi atriði, en í samræmi við skýringar kæranda þykir bera að ganga út frá því að skilmálar í viðskiptum kæranda og þess félags séu hliðstæðir og í tilviki X að því leyti sem þýðingu hefur við mat á tímamarki stofnunar kröfu til umboðslauna. Eins og mál þetta liggur fyrir verður því að telja að sömu sjónarmið eigi við um viðskipti kæranda við bæði vátryggingafélögin.

Samkvæmt framansögðu verður lagt til grundvallar að umboðslaun kæranda frá hinum erlendu vátryggingafélögum, sem kærandi miðlaði tryggingum fyrir þau ár sem í málinu greinir, hafi verið greidd kæranda eða kærandi átt rétt til greiðslu þeirra í kjölfar þess að fyrsta greiðsla frá vátryggingartaka barst viðkomandi vátryggingafélagi. Þá er komið fram að kæranda bar að endurgreiða fengin umboðslaun kæmi til þess að vátryggingartaki hyrfi frá viðskiptum sínum við erlendu félögin innan tiltekins tíma, í flestum tilvikum þriggja til fimm ára, svo sem með því að hætta greiðslum, og tók endurgreiðsla þá mið af eftirstöðvum þess tímabils sem hér um ræðir. Samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að meginverkefni kæranda, sem félagið hafði með höndum í þágu erlendu vátryggingafélaganna, var að koma á viðskiptum um vátryggingasamninga innlendra aðila við þau. Verður ekki annað séð en að fjárhæð þóknunar vegna hvers einstaks vátryggingasamnings, sem kærandi hafði milligöngu um, hafi legið fyrir þegar fyrsta iðgjaldagreiðsla barst vátryggingafélagi frá vátryggingartaka, enda var þóknunin þá gjaldkræf, svo sem fram er komið, og viðskiptakrafa orðin til vegna þeirrar þjónustu sem kærandi hafði innt af hendi. Er þetta í samræmi við almenna reglu um tímalegt samhengi milli framkvæmdar verks og kröfu um þóknun, sbr. tekjureglu reikningsskila sem fram kemur í reglu reikningsskilaráðs um grundvöll reikningsskila sem birt er í auglýsingu nr. 450/1994 í B-deild Stjórnartíðinda. Á þessu byggði kærandi einnig í reikningsskilum sínum fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður ekki talið að þóknun kæranda hafi fallið undir hugtakið „óvissar tekjur“, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Þykir engu skipta um þetta þótt kæranda hafi samkvæmt samningum aðila borið að endurgreiða hluta þóknunar ef vátryggingartaki segði samningi sínum upp, enda verður að telja að vegna þeirra atvika eigi við almennar reglur um leiðréttingu tekjufærslu á grundvelli þess að viðskipti gangi til baka. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 473/1997 skal tekið fram að atvik í máli því, sem lauk með greindum úrskurði, voru ekki með sama hætti og í tilviki kæranda, þar sem fyrir lá í því máli að um var að tefla umsýslan skattfjár sem að meginstofni fólst í viðtöku þess til endurgreiðslu til neytenda í samræmi við lög og stjórnvaldsfyrirmæli.

Kröfu kæranda um að hnekkt verði breytingum skattstjóra varðandi tekjufærslu umboðslauna er samkvæmt framansögðu hafnað. Tekið skal fram að ekki er tölulegur ágreiningur um breytingar skattstjóra, en í því sambandi athugist að skattstjóri hefur miðað breytingar sínar við færslu tekna samkvæmt ársreikningum kæranda og samkvæmt því ekki haggað við niðurfærslu teknanna um 7,5% vegna áætlaðra endurgreiðslna.

Um gjaldaliði.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul 31. gr. laga nr. 90/2003, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Ber skattaðila því að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, þ.m.t. að fyrir liggi gögn sem beri tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

1. Um fundakostnað.

Eins og rakið er að framan taldi skattstjóri að allur sá kostnaður sem gjaldfærður var sem fundakostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1997, 190.780 kr., gæti ekki talist frádráttarbær og áætlaði til frádráttar 40.000 kr. Af hálfu kæranda kom fram að um væri að ræða kostnað vegna funda með viðskiptamönnum og starfsmönnum, kynningar og móttöku gesta. Samkvæmt þessum skýringum virðist öðrum þræði vera um að ræða risnukostnað og hins vegar starfsmannakostnað.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Þá hefur kostnaður við almennar kaffihressingar, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, einnig verið talinn frádráttarbær, eftir nánari viðmiðunum, þótt telja verði að frádráttarbærni slíks kostnaðar séu einhver takmörk sett. Er hér m.a. til þess litið að fæðishlunnindi starfsmanna teljast til skattskyldra tekna þeirra, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt verður og talið að kostnaður við almennar kaffiveitingar fyrir viðskiptavini geti fallið undir frádráttarbæran kostnað og er þar um að ræða kostnað sem er annars eðlis en sá risnukostnaður sem hverju sinni verður tengdur sérstökum tilefnum.

Fyrir liggur að kostnaður sá sem skattstjóri felldi niður samkvæmt þessum kærulið er að stærstum hluta vegna kaupa á veitingum á veitingahúsum. Engar frekari skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda varðandi þennan kostnað en að framan greinir og engin tilraun hefur verið gerð til að gera nánari grein fyrir þiggjendum veitinganna. Hefur einungis verið gerð krafa um að áætlun skattstjóra verði hækkuð til samræmis við áætlun sambærilegs kostnaðar síðari ár. Eins og málið liggur fyrir og með vísan til þess sem rakið hefur verið um frádráttarbærni slíks kostnaðar sem um ræðir þykir ekkert fram komið af hálfu kæranda sem leiða ætti til hækkunar á áætlun skattstjóra og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

2. Um aðkeyptan akstur og akstur leigubifreiða.

Um er að ræða kostnað vegna aksturs leigubifreiða öll rekstrarárin 1997, 1998, 1999 og 2000, sem skattstjóri felldi alfarið niður þar sem ekki hefði verið sýnt fram á tengsl útgjaldanna við rekstur kæranda, t.d. hvert hefði verið ekið. Þá byggði skattstjóri á því að akstur hefði verið um helgar og að í mörgum tilvikum hefði verið ekið að og frá heimili forsvarsmanns kæranda sem þætti bera keim persónulegs kostnaðar, jafnframt því að ekki hefðu verið lögð fram frumgögn. Af hálfu kæranda er þess krafist að kostnaður samkvæmt þessum kærulið verði áætlaður en ekki felldur niður að fullu.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að greindur akstur hafi oftast verið vegna ferða starfsmanna milli áfangastaða og vegna boðsendinga skjala. Að því gættu að ekkert frekara hefur komið fram af kæranda hálfu í málinu um aksturstilefni og með vísan til forsendna skattstjóra þykir ekki grundvöllur til að taka til greina kröfu kæranda um áætlun umrædds kostnaðar og er kröfu þar um hafnað.

3. Um ferðakostnað erlendis.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Kemur fram í greindu reglugerðarákvæði að til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Skattstjóri óskaði eftir skýringum og gögnum varðandi gjaldfærðan ferðakostnað og að sýnt yrði fram á að útgjöldin tengdust rekstri kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 29. janúar 2002.

Skattstjóri felldi niður kostnað að fjárhæð 189.136 kr. rekstrarárið 1998 vegna ferðar til Luxemborgar þar sem skýringar væru almennt orðaðar og þátttaka eiginkonu eiganda kæranda þætti benda til þess að um persónulegan kostnað væri að ræða. Rekstrarárið 1999 felldi skattstjóri niður kostnað að fjárhæð 53.640 kr. vegna ferðar til New York á sömu forsendum og rekstrarárið 2000 felldi skattstjóri niður kostnað að fjárhæð 103.076 kr. vegna ferðar til Dusseldorf á sömu forsendum.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 29. júlí 2002, kom fram upptalning á þeim fylgiskjölum sem vörðuðu gjaldfærðan ferðakostnað og stutt skýring á um hvaða kostnað var að ræða. Auk þess var almennt gerð grein fyrir því að gjaldfærður ferðakostnaður væri vegna ferða á vegum kæranda til öflunar viðskiptasambanda. Varðandi ferð til Luxemborgar kom fram að ferðin hefði verið viðskiptaferð eiganda kæranda með gesti og ferð til New York hefði verið viðskiptaferð ásamt gesti. Engar frekari skýringar hafa komið fram varðandi þessar ferðir, né ferð til Dusseldorf árið 2000, t.d. hverjir voru heimsóttir og í hvaða tilgangi. Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að skattstjóri hafi ekki fjallað um andmæli kæranda viðvíkjandi síðastgreindri ferð og að kæranda virðist sem skattstjóri hafi talið að niðurfellingu þessa kostnaðar hafi ekki verið mótmælt af hálfu kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að í andmælabréfi kæranda vegna boðaðra breytinga skattstjóra kom fram vegna þessarar ferðar að sú staðreynd ein og sér að eiginkona eiganda félagsins hefði verið með í för gæti ekki leitt til þess að ekki hefði verið um ferð í viðskiptalegum tilgangi að ræða, enda gæti skattstjóri dregið frá þann kostnað sem af þessu leiddi. Engar frekari skýringar komu fram um tilgang ferðarinnar, hvert farið var eða hverjir heimsóttir. Í úrskurði sínum um endurákvörðun tók skattstjóri fram, eftir að hafa fjallað um kostnað vegna ferðar til Danmerkur, sbr. hér á eftir, að með vísan til annarra forsendna sem komið hefðu fram í boðunarbréfi embættisins og ekki hefði verið mótmælt kæmu breytingar samkvæmt þessum kærulið til framkvæmda. Þótt taka megi undir það með kæranda að rétt hefði verið að skattstjóri viki nánar að athugasemdum kæranda að þessu leyti þá fer ekki milli mála að skattstjóri taldi ekkert fram komið sem haggað gæti boðuðum breytingum samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 7. nóvember 2003, þar sem byggt var á því fyrst og fremst að ekki hefðu komið fram skýringar um frádráttarbærni umrædds kostnaðar.

Að því virtu sem rakið hefur verið þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni útgjalda vegna ferða til Luxemborgar, New York og Dusseldorf, sbr. það sem rakið hefur verið um skilyrði slíks frádráttar, enda hefur á engan hátt verið gerð grein fyrir tengslum þessara útgjalda við starfsemi kæranda, svo sem ríkt tilefni var þó til í ljósi vefengingar skattstjóra. Þá skiptir ekki máli þótt skattstjóri hafi fallist á frádráttarbærni kostnaðar vegna ferða til sömu áfangastaða, svo sem umboðsmaður kæranda hefur bent á í kæru til yfirskattanefndar.

Eftir stendur þá kostnaður að fjárhæð 78.000 kr. vegna ferðar B og fjölskyldu hennar milli Danmerkur og Íslands árið 2000. Af hálfu kæranda kom fram í nefndu bréfi að kostnaður þessi væri tilkominn vegna sölusamstarfs í Danmörku, eins og það var orðað. Skattstjóri taldi skýringar kæranda almennar og jafnframt yrði ekki séð hvernig fjölskylduferð tengdist tekjuöflun félagsins. Þrátt fyrir tilefni hafa engar frekari skýringar komið fram af hálfu kæranda um tengsl umræddrar ferðar eða starf greinds aðila í þágu félagsins, sem ríkt tilefni var þó til í ljósi vefengingar skattstjóra. Að svo vöxnu þykir ekki hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni þessa kostnaðar, sbr. það sem rakið er að framan um skilyrði slíks frádráttar.

4. Um risnu.

Skattstjóri byggði boðaðar breytingar sínar samkvæmt þessum kærulið á því að kærandi hefði ekki lagt fram neinar þær skýringar sem áskildar væri í framangreindu ákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda var farið fram á að skattstjóri áætlaði risnukostnað þar sem líkur væru til að hluti hans hefði verið vegna risnu félagsins. Í úrskurði sínum vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði ekki veitt tilskildar upplýsingar um kaup á áfengi, snakki og veitingum sem um ræddi og þætti því ekkert fram komið sem leitt gæti til áætlunar á risnukostnaði.

Þrátt fyrir ærið tilefni hafa engar frekari skýringar komið fram af hálfu kæranda um hinn umdeilda kostnað að fjárhæð 107.068 kr. rekstrarárið 1999. Þótt ekki sé efast um að einhver risnukostnaður hafi falli til í rekstri kæranda þykir ekki grundvöllur til þess eins og málið liggur fyrir að áætla kostnað til frádráttar umfram þann kostnað sem skattstjóri hefur áætlað til frádráttar vegna funda- og viðskiptakostnaðar. Að svo vöxnu er kröfum kæranda hafnað varðandi þennan kærulið.

5. Um gjafir, styrki, líknarmál.

Skattstjóri felldi niður kostnað samtals að fjárhæð 13.830 kr. samkvæmt fjsk. nr. 158 og 818. Í bréfi kæranda, dags. 29. júlí 2002, kom fram í lista yfir þau fylgiskjöl sem skattstjóri hafði óskað skýringa á að fskj. nr. 158 væri vegna kaupa á blómi á skrifstofu og fskj. nr. 818 vegna kaupa á afmælisgjöf fyrir tilgreindan aðila. Jafnframt kom fram í texta bréfsins að fskj. nr. 344 að fjárhæð 9.550 kr. væri vegna gjafar til sama aðila sem væri starfsmaður félagsins.

Forsenda skattstjóra fyrir boðun niðurfellingar 1.830 kr. kostnaðar samkvæmt fskj. 158 rekstrarárið 1999 var sú að engar skýringar hefðu borist frá kæranda því viðkomandi. Enginn frekari rökstuðningur varðandi þennan kostnað kom fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun að þessu leyti. Í ljósi nefndra skýringa kæranda varðandi þennan kostnað verður ekki séð að forsenda skattstjóra hafi verið réttmæt að því er þennan kostnað varðar. Þykir mega fallast á frádráttarbærni þessara 1.830 kr.

Skattstjóri boðaði niðurfellingu 12.000 kr. gjaldfærslu samkvæmt fskj. 818 þar sem engar skýringar hefðu komið fram á útgjöldunum. Í bréfi sínu, dags. 8. desember 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda að engar skýringar hefðu komið fram á kostnaði samkvæmt fskj. nr. 1279 (sic), enda hefði þess verið getið að um gjöf til tilgreinds starfsmanns félagsins hefði verið að ræða. Í úrskurði um endurákvörðun var tekið fram að samþykkt hefði verið 9.550 kr. gjaldfærsla samkvæmt fskj. 344 vegna gjafar til sama manns og um ræðir og væri ekki unnt að fallast á hærri kostnað af þessu tilefni, enda hefði hann samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum ekki verið á launaskrá hjá kæranda á umræddu ári.

Eins og rakið hefur verið var ekki rétt hjá skattstjóra að ekki hefðu komið fram neinar skýringar á kostnaði samkvæmt fskj. nr. 818 og ekkert var vikið að skýringum kæranda varðandi fskj. nr. 344 í þessu sambandi. Ekkert kom heldur fram í boðunarbréfi skattstjóra um þýðingu þess að viðkomandi aðili hefði ekki verið á launaskrá hjá kæranda umrætt ár, né kemur skýrt fram tilefni þessarar athugasemdar í úrskurði um endurákvörðun. Þykir skattstjóri tæpast hafa uppfyllt lagakröfur 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þykir samkvæmt því verða að fella breytingu skattstjóra úr gildi að því er varðar kostnað að fjárhæð 12.000 kr. samkvæmt fskj. nr. 818 rekstrarárið 1999, og er þá ekki tekin nein efnisafstaða til málsins að þessu leyti.

6. Um viðhald áhalda.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar niðurfellingu kostnaðar að fjárhæð 25.500 kr. rekstrarárið 1999 vegna kaupa á öðrum af tveimur farsímum, sem samkvæmt skýringum kæranda voru keyptir fyrir sölumenn félagsins. Skattstjóri boðaði niðurfellingu með vísan til símakaupa fyrr á árinu 1999 og þess að starfsmenn kæranda hefðu verið fjórir talsins. Í andmælum umboðsmanns kæranda, dags. 8. október 2003, kom fram að órökstutt væri af skattstjóra hálfu að þrír farsímar dygðu fjórum starfsmönnum en að fullkomlega eðlilegt væri að fjórir farsímar væru í notkun í rekstri kæranda. Í úrskurði skattstjóra var jafnframt vísað til þess að kærandi hefði keypt þjónustu verktaka til sölu trygginga og að verktakar legðu sér sjálfir til tæki á borð við síma.

Þótt telja verði að tilefni hafi verið til þess að kærandi gerði gleggri grein fyrir notum umræddra símtækja og hvernig með þau væri farið í rekstrinum, verður tæpast talið að skattstjóri hafi rökstutt hina umdeildu niðurfellingu með fullnægjandi hætti, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því virtu verður að fella breytingu skattstjóra úr gildi að því er varðar kostnað að fjárhæð 25.500 kr. rekstrarárið 1999, og er þá ekki tekin nein efnisafstaða til málsins að þessu leyti.

7. Um kaffikostnað.

Samkvæmt skýringum kæranda er sá kostnaður sem hér er um deilt vegna kaupa á ýmsum veitingum vegna starfsmannafunda, vinnufunda og kynninga rekstrarárið 1999, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 29. júlí 2002. Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram vegna þessa að um kaup á sælgæti, pizzum, gosi og fleiru væri að ræða og gæti kostnaðurinn því ekki fallið undur kaup á almennum kaffiveitingum fyrir starfsmenn. Í andmælabréfi kæranda kom fram að kostnaðurinn væri vegna funda með sölumönnum sem væru sjálfstætt starfandi og væri því frekar um að ræða risnukostnað en kaffikostnað. Eins og rakið er í umfjöllun um kærulið eitt að framan verður að telja að frádráttarbærni kostnaðar vegna almennra kaffiveitinga á vinnustað vegna starfsfólks séu sett takmörk. Við mat á frádráttarbærri fjárhæð verður því að taka mið af því sem ætla verður um slíkan kostnað hjá rekstraraðilum almennt og með tilliti til starfsmannafjölda. Þá verður og talið að kostnaður við almennar kaffiveitingar fyrir viðskiptavini geti fallið undir frádráttarbæran kostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og er þar um að ræða kostnað sem er annars eðlis en sá risnukostnaður sem hverju sinni verður tengdur sérstökum tilefnum.

Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að óumdeilt sé að kostnaður samkvæmt þessum kærulið varði kaup á veitingum sem neytt hefur verið á starfsstöð kæranda. Þegar litið er til fjárhæða virðist helst um að ræða kostnað sem önnur umrædd ár var færður sem funda- og viðskiptakostnaður. Hefur skattstjóri áætlað til frádráttar slíkan kostnað með 120.000 kr. öll árin 1998, 1999 og 2000 og hefur kærandi ekki gert athugasemdir við þann þátt málsins. Þegar til þessa er litið og með vísan til þeirra skilyrða fyrir frádráttarbærni risnukostnaðar sem rakin eru að framan þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um kostnað vegna rekstrarins hafi verið að ræða, enda virðist kærandi hafa fallið frá því að um kostnað vegna almennra kaffiveitinga hafi verið að ræða.

8. Um gjaldfærð áhöld.

Eins og rakið er að framan felldi skattstjóri niður kostnað vegna kaupa á málverkum samkvæmt fskj. nr. 824, 933, 1005 og 1013 samtals að fjárhæð 107.000 kr. rekstrarárið 2000, auk kostnaðar vegna kaupa á farsíma að fjárhæð 26.590 kr. Heildarfjárhæð niðurfellds kostnaðar nam hins vegar 168.800 kr. og virðist þar vera um að ræða kostnað samkvæmt fskj. nr. 1020 að fjárhæð 35.210 kr. sem skattstjóri fjallaði ekkert um. Þegar af þeirri ástæðu er úrskurður skattstjóra felldur úr gildi að því er varðar þann þátt málsins.

Skattstjóri byggði niðurstöðu sína um höfnun á gjaldfærslu kostnaðar vegna kaupa á málverkum á því að skreytingar á húsnæði kæranda gætu ekki talist vera frádráttarbær rekstrarkostnaður. Virðist skattstjóri á nokkrum villigötum að því er varðar þennan þátt málsins enda varðar þessi þáttur málsins eignakaup og hugsanlega heimild til að telja fyrningar þeirra til gjalda. Til þess er að líta að myndverk hafa um langan tíma ekki verið talin fyrnanleg eign í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 11/1988 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar vegna áranna 1986, 1987, 1988 og 1989, sbr. einnig dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), þar sem slík niðurstaða var staðfest. Verður samkvæmt þessu hvorki fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu umrædds kostnaðar sem rekstrarkostnaðar né að telja fyrningar til gjalda, enda ekki um fyrnanlegar eignir að ræða. Að þessu virtu þykir ekki skipta sköpum að skattstjóri fór með málið á röngum forsendum, svo sem að framan er rakið.

Að því er varðar kaup á farsíma byggði skattstjóri á því að með hliðsjón af því að fallist hefði verið á kaup tveggja síma á árinu 1999 og að starfsmenn kæranda hefðu verið fimm talsins á árinu 2000 yrði ekki séð að símakaupin snertu tekjuöflun kæranda. Í andmælabréfi kæranda kom fram að í ljósi fjölgunar starfsmanna um einn yrði ekki séð að rökstutt væri að kaup á einum farsíma gætu ekki tengst rekstri og eru þær athugasemdir ítrekaðar í kæru til yfirskattanefndar. Í úrskurði sínum um endurákvörðun tók skattstjóri fram að enda þótt fallist væri á að nauðsyn væri á farsímanotkun vegna starfsmanna þættu fram komnar skýringar ekki leiða til þess að horfið yrði frá boðuðum breytingum. Á sama hátt og vísað er til í umfjöllun um kærulið sex þykir skattstjóri ekki hafa skotið nægilegum stoðum undir breytingu sína að því er varðar kaup á farsíma og er hún því felld úr gildi. Með úrskurðinum er ekki tekin efnisafstaða til þessa þáttar málsins.

9. Um símkostnað.

Ágreiningsefni þessa liðar varðar kaup á síma fyrir 39.900 kr. rekstrarárið 2000 vegna endurnýjunar á farsíma eiganda kæranda samkvæmt þeim skýringum sem fram eru komnar. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína á því að ekki yrði séð að kostnaður vegna þessa síma væri að fullu frádráttarbær jafnframt því að þegar hefði verið fallist á kaup á tveimur símum árið 1999. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri ekki efast um að umræddur sími væri í eigu kæranda og nýttur í þágu félagsins þótt um einhver einkanot hafi verið að ræða, sem ekki er ágreiningur um. Eins og málið liggur fyrir þykir ekki ástæða til annars en að taka kröfu kæranda til greina um þetta kæruatriði.

Um álag.

Í kæru til yfirskattanefndar er varðandi álagsbeitingu vísað til þess sem fram hafi komið í andmælum umboðsmanns félagsins til skattstjóra, dags. 8. desember 2003, þar sem óskað var eftir að skattstjóri félli frá boðaðri álagsbeitingu með vísan til skýringa og framlagðra gagna kæranda. Með hliðsjón af því að í umræddu andmælabréfi voru einungis gerðar athugasemdir við hluta boðaðra breytinga á gjaldfærðum rekstrarkostnaði þykir verða að skilja fram komin andmæli við álagsbeitingu svo að þau varði aðeins álagsbeitingu vegna þeirra sömu liða og fjárhæða sem mótmælt er.

Skattstjóri boðaði beitingu 25% álags á vantaldar fjárhæðir skattstofna vegna oftalins gjaldfærðs kostnaðar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á þeim forsendum að svo virtist að færður hefði verið til frádráttar ófrádráttarbær kostnaður. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra kom jafnframt fram að ljóst væri að kærandi hefði gjaldfært töluverðan ófrádráttarbæran kostnað sem að mestu varðaði persónulegan kostnað eiganda og forráðamanns félagsins og að með þessu móti hefði kærandi lækkað hagnað sinn af vátryggingamiðlun. Teldist því fullt tilefni til að beita fyrrgreindu álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að 3. mgr. ákvæðisins gæti átt við.

Varðandi álagsbeitingu skattstjóra í heild skal tekið fram að rétt hefði verið að skattstjóri rökstyddi hana betur með tilliti til einstakra liða. Þegar litið er á hinn bóginn til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, sem m.a. fólust í gjaldfærslu kostnaðar sem kærandi hefur viðurkennt að ekki er frádráttarbær, þykja ekki efni til ómerkingar á álagsbeitingu skattstjóra af þessum sökum. Vegna kröfugerðar kæranda um niðurfellingu álags skal tekið fram að framangreindar niðurstöður þessa úrskurðar um gjaldaliði fela í sér að gjöld hafi verið offærð í rekstri kæranda, svo sem raunar er viðurkennt af hálfu félagsins að hluta að því er ýmsa þeirra varðar. Eins og ágöllum á skattskilum kæranda var háttað umrædd ár þykir kærandi því hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður að neinu leyti né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfum kæranda um niðurfellingu álags synjað. Það athugist að 25% álag vegna niðurfellds kostnaðar gjaldárið 2001 hefur verið ofreiknað um 25.000 kr. og þykir bera að leiðrétta þau mistök skattstjóra með úrskurði þessum.

Um lagatilvísanir skattstjóra.

Ástæða er til að finna að lagatilvísunum skattstjóra í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2003. Varðandi efnisatriði er þar vísað til laga nr. 90/2003, en málið varðar tekjuárin 1997, 1998, 1999, 2000 og 2001. Með 17. gr. laga nr. 22/2003, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var kveðið svo á að er lögin hefðu tekið gildi skyldi fella meginmál þeirra inn í lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og að lög nr. 75/1981 skyldu gefin út svo breytt með samfelldri greinatölu og kaflanúmerum og í samfelldri röð töluliða, stafliða og ákvæða til bráðabirgða, sem enn hefðu gildi. Voru lög nr. 75/1981 með áorðnum breytingum í samræmi við þennan áskilnað endurútgefin sem lög nr. 90 frá 7. maí 2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og birt hinn 15. maí 2003. Samkvæmt þessu er ljóst að efnisákvæði laga nr. 75/1981 giltu á þeim gjaldárum, sem eru til meðferðar í máli þessu, og var því réttara að skattstjóri vísaði til viðeigandi efnisákvæða þeirra laga. Engar efnisbreytingar urðu hins vegar á þeim ákvæðum sem á reynir í málinu með greindri endurútgáfu laganna með lögum nr. 90/2003. Að því athuguðu þykir ekki hafa verið slíkur annmarki á rökstuðningi skattstjóra hvað snertir tilvísun til réttarreglna að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að varði ómerkingu hins kærða úrskurðar um endurákvörðun.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að mjög óverulegum hluta, þykja ekki vera skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfum kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda hækkar um 1.830 kr. rekstrarárið 1999, sbr. kærulið 5, og 39.900 kr. rekstrarárið 2000, sbr. kærulið 9. Breytingar skattstjóra varðandi rekstrarkostnað að fjárhæð 37.500 kr. rekstrarárið 1999, sbr. kæruliði 5 og 6, og 61.800 kr. rekstrarárið 2000, sbr. kæruliði 8 og 9, eru felldar úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.