Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið september-október 2003 var ekki um að ræða neina skattskylda veltu en innskattur var tilgreindur 564.128 kr.

Með bréfi, dags. 23. desember 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að hann hygðist gera þær breytingar á virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið september-október 2003 að hafna færslu innskatts að fjárhæð 552.885 kr. Í bréfinu greindi skattstjóri frá því að samkvæmt upplýsingum frá kæranda væri tilfærður innskattur 564.128 kr. samkvæmt innsendri virðisaukaskattskýrslu umrætt uppgjörstímabil að mestu leyti til kominn vegna greiðslu á sölulaunum og auglýsingum vegna sölu fasteignarinnar að X-götu í Reykjavík. Kærandi hefði verið skráður frjálsri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. mars 2003 vegna útleigu fasteignarinnar, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í 6. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sem hefði verið sett með stoð í 6. gr. laga nr. 50/1988, kæmi fram að leigusali skyldi innheimta útskatt af leigugjaldinu sem hann krefði leigutaka um. Í 7. gr. sömu reglugerðar kæmi síðan fram að leigusali gæti samkvæmt almennum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerða, sem settar hefðu verið með stoð í þeim lögum, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem félli til eftir skráningu á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar fasteignar sem frjáls skráning tæki til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar sem varðaði eignina. Skattstjóri vísaði til þess að í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 432/92 frá 2. desember 1992 kæmi fram að aðili sem skráður væri frjálsri skráningu mætti aðeins telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem félli til eftir skráninguna, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Ríkisskattstjóri liti svo á að sala fasteignar, sem frjáls skráning tæki til, teldist ekki þáttur í útleigu hennar, enda ætti frjálsri skráningu að vera lokið ef um sölu húsnæðisins væri að ræða. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Samkvæmt ofangreindum laga- og reglugerðarákvæðum skal leigusali, sem fær heimild til frjálsrar skráningar, innheimta útskatt af leigugjaldinu. Hann getur talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur til eftir skráninguna á kaup hans á vörum og skattskyldri þjónustu til nota við þá eign sem frjáls skráning tekur til, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Hvort sem um er að ræða frjálsa skráningu eða almenna skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts er meginreglan sú að aðföng verða að tengjast skattskyldri tekjuöflun fyrirtækisins.

Tekjur félagsins eru húsaleiga. Vegna útleigunnar hefur félagið fengið frjálsa skráningu. Þegar húseignin var seld þá var ekki lengur um neinar tekjur að ræða hjá félaginu. Innskattur vegna sölu á húsnæðinu getur því ekki varðað tekjuöflun fyrirtækisins þar sem tekjuöflun félagsins var brostin. Forsendur frjálsu skráningarinnar eru því einnig brostnar og því ekki heimilt að færa sem innskatt kostnað vegna sölu fasteignarinnar.“

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 30. janúar 2004. Í bréfinu kom fram að aðili, sem hygðist byggja húsnæði til atvinnurekstrar, gæti fengið heimild skattstjóra til þess að fá innskatt af öllum byggingarkostnaði endurgreiddan, enda yrði um virðisaukaskattsskyldan rekstur að ræða í húsnæðinu. Ef leigja ætti húsnæðið út þyrfti að innheimta virðisaukaskatt af leigunni og í því tilviki hefði eigandi húsnæðisins einnig heimild til að færa til innskatts virðisaukaskatt af öllum kostnaði við fasteignina. Í þessum tilvikum lyki rétti eigandans þegar eignin væri seld og kaupandi hefði yfirtekið leiðréttingarkvöð sem hvíldi á húsnæðinu. Sala á fasteigninni væri hluti af því ferli að ljúka viðkomandi atvinnustarfsemi. Aðkeypt þjónusta vegna sölu eignarinnar væri hluti af ferlinu og ætti innskattur því að vera frádráttarbær í skilningi virðisaukaskattslaga. Starfseminni lyki ekki fyrr en eignin hefði verið seld og væri þá búið að leggja út í kostnað við söluna. Tekjuöflun ætti sér stað þar til eignin væri seld og aðstoð við að auglýsa og selja eignina ætti sér stað áður en gengið væri frá sölu. Ef túlkun skattstjóra væri rétt væri óskað eftir upplýsingum um í hvaða tilvikum heimilt væri að nýta sem innskatt þann virðisaukaskatt sem félli til vegna þjónustu fasteignasala.

Með bréfi, dags. 13. apríl 2004, lækkaði skattstjóri tilfærðan innskatt í innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið september-október 2003 um 552.885 kr. og ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda umrætt uppgjörstímabil til samræmis, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Skattstjóri rakti fyrri bréfaskipti í málinu og ítrekaði rökstuðning, sjónarmið og lagatilvísanir í bréfi sínu, dags. 23. desember 2003. Tók skattstjóri fram að reglur 6. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 577/1989 um frjálsa skráningu vegna útleigu fasteignar fælu í sér undantekningu frá þeirri meginreglu laga nr. 50/1988 að fasteignaleiga væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. greindra laga. Undantekningar frá meginreglum bæri að skýra þröngt og a.m.k. ekki rýmra en orðalagið benti til. Kæranda væri ekki heimilt að telja til innskatts kostnað vegna sölu á fasteign félagsins þar sem virðisaukaskattsskyld starfsemi kæranda hefði verið fólgin í útleigu á fasteigninni. Hefði kærandi fengið frjálsa skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna þeirrar starfsemi. Af ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989 yrði ráðið að færsla innskatts takmarkaðist við kostnað vegna endurbóta eða viðhalds þeirrar eignar sem hin frjálsa skráning næði til. Jafnframt væri heimilt samkvæmt ákvæðinu að nýta innskatt vegna rekstrar- og stjórnunarkostnaðar sem varðaði eignina.

Með kæru til skattstjóra, dags. 9. júní 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingu skattstjóra á innskatti kæranda. Í kærunni var lýst því sjónarmiði kæranda að skattstjóra hefði borið að upplýsa kæranda um það að félaginu hefði verið kleift „að skrá sig með virðisaukaskattsskyldan rekstur“ til þess að fá virðisaukaskatt af sölu húsnæðis félagsins endurgreiddan. Væri því mótmælt sem fyrr að kærandi fengi ekki endurgreiddan virðisaukaskatt af söluþóknun vegna sölu atvinnuhúsnæðis, enda hefði kærandi þurft að yfirtaka leiðréttingarkvöð vegna innskatts af byggingarkostnaði.

Með kæruúrskurði, dags. 3. september 2004, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Var rökstuðningur úrskurðarins á sömu lund og í bréfum skattstjóra, dags. 23. desember 2003 og 13. apríl 2004.

II.

Með kæru, dags. 22. september 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 3. september 2004, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um að lækka tilfærðan innskatt kæranda uppgjörstímabilið september-október 2003 verði hnekkt. Í kærunni er rakið að kærandi hafi keypt húsnæði og um leið yfirtekið virðisaukaskattskvöð vegna byggingarkostnaðar. Kærandi hafi síðan leigt út húsnæðið og innheimt virðisaukaskatt af leigu. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé ekki innheimtur virðisaukaskattur af sölu fasteignar þar sem fasteign sé ekki vara í skilningi laganna. Hins vegar teljist þjónusta við fasteign til virðisaukaskattsskyldrar veltu hjá þeim sem veiti slíka þjónustu, svo sem fasteignasala. Á sama hátt eigi kaupandi slíkrar þjónustu, sem stundi virðisaukaskattsskyldan rekstur með sömu fasteign, að fá endurgreiddan innskatt sem hann greiði við sölu eignarinnar. Ef kaupandi fasteignarinnar hefði ekki yfirtekið leiðréttingarkvöð hefði seljandi þurft að greiða eftirstöðvar virðisaukaskattsins „sem hvíldi á húsinu óháð því að vera bara með frjálsa skráningu“, eins og segir í kærunni. Telji kærandi því að félaginu sé heimilt að nýta til innskattsfrádráttar þann virðisaukaskatt sem greiddur hafi verið af þjónustu í tengslum við sölu fasteignarinnar. Að öðru leyti sé vísað til fyrri bréfaskrifta í málinu.

III.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í máli þessu er deilt um hvort heimila skuli innskatt vegna þjónustu sem féll til vegna sölu fasteignar í eigu kæranda sem hafði fengið frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá.

Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti. Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að fyrirtæki sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er samkvæmt 2. gr. laganna geti farið fram á skráningu (s.k. frjálsa skráningu). Það hefur ráðherra gert hvað fasteignaleigu varðar með reglugerð nr. 577/1989 um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Um skráningarheimild er því að ræða í þessum tilvikum en ekki skráningarskyldu þá sem tilgreind er í 5. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Frjáls skráning vegna útleigu tekur til ákveðinnar fasteignar eða hluta hennar og varðar eingöngu þá starfsemi að leigja hana út. Sala viðkomandi fasteignar getur því að mati ríkisskattstjóra ekki verið liður í þeirri starfsemi að leigja hana út. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. nóvember 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um frádrátt innskatts uppgjörstímabilið september-október 2003 vegna virðisaukaskatts sem féll til í tengslum við sölu kæranda á atvinnuhúsnæði við X-götu í Reykjavík. Kærandi hafði áður leigt húsnæðið út og var félagið skráð frjálsri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts ... vegna útleigu húsnæðisins, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Sá virðisaukaskattur, sem um ræðir, er samtals að fjárhæð 552.885 kr. samkvæmt reikningum frá Y og fasteignasölunni Z vegna sölulauna og auglýsinga. Forsendur skattstjóra fyrir höfnun umrædds innskatts voru þær að sala húsnæðisins tengdist ekki virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda, þ.e. útleigu sama húsnæðis, enda væri þeirri starfsemi lokið við sölu viðkomandi húsnæðis. Af hálfu kæranda er þess krafist að synjun skattstjóra verði hnekkt. Er bent á í því sambandi í kæru til yfirskattanefndar að kaupandi fasteignarinnar hafi yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna innskatts. Án slíkrar yfirtöku hefði seljandi, þ.e. kærandi, „þurft að greiða sem nam eftirstöðvum virðisaukaskattsins sem hvíldi á húsinu óháð því að vera bara með frjálsa skráningu“, eins og segir í kærunni. Því telji kærandi að félaginu sé heimilt að nýta til innskattsfrádráttar þann virðisaukaskatt sem greiddur hafi verið af þjónustu í tengslum við sölu fasteignarinnar.

Fasteignaleiga er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, nema leigusali afli sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar, sbr. 1. mgr. 6. gr. laganna og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar getur sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Leigusali, sem fær heimild til frjálsrar skráningar, skal innheimta útskatt af leigugjaldinu, þ.m.t. tryggingarfé sem hann kann að krefja leigutaka um, sbr. 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar. Í 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 697/1997, um breyting á hinni fyrrnefndu reglugerð, kemur fram að leigusali geti samkvæmt almennum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerða, sem settar eru samkvæmt þeim, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar fasteignar sem frjáls skráning tekur til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar sem varðar eignina.

Sá virðisaukaskattur, sem um er deilt í málinu, féll til í tengslum við sölu þeirrar fasteignar sem frjáls skráning kæranda tók til. Er því ekki um að ræða virðisaukaskatt af aðföngum sem eingöngu varða sölu vöru eða skattskyldrar þjónustu í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda kemur fram í 1. mgr. 2. gr. laganna að skattskyldusvið þeirra tekur ekki til fasteigna. Tekið skal fram að því er hvorki haldið fram af hálfu kæranda né verður séð af gögnum málsins að um sé að ræða eignayfirfærslu sem fellur undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til framangreinds verður að hafna kröfu kæranda um frádrátt hins umdeilda innskatts, enda verður ekki séð að reglur virðisaukaskattslaga um leiðréttingu á frádrætti innskatts vegna breytinga sem verða á notkun fasteignar sem hafa í för með sér breytingu á frádráttarrétti, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. og 8. gr. reglugerðar nr. 577/1989, hafi þýðingu í þessu sambandi, svo sem umboðsmaður kæranda virðist telja.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.