Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2003, er kæruefnið í máli þessu tilgreindar breytingar, sem skattstjóri gerði á skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2001, sbr. innsent skattframtal kæranda árið 2002, með kæruúrskurði, dags. 4. febrúar 2003, þar sem skattstjóri féllst á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002 í stað áætlaðra skattstofna. Skattstjóri gerði þær breytingar á skattskilum kæranda að hann lækkaði tilgreinda gjaldaliði samkvæmt rekstraryfirliti kæranda fyrir árið 2001 vegna hugbúnaðargerðar. Gjaldfærður bifreiðakostnaður var lækkaður úr 486.147 kr. í 50.000 kr. eða um 436.147 kr., gjaldfærður kostnaður vegna húsnæðis úr 183.780 kr. í 50.000 kr. eða um 133.780 kr. og gjaldfærður símakostnaður úr 124.178 kr. í 50.000 kr. eða um 74.178 kr. Samtals nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar því 644.105 kr. Leiddi þetta til hækkunar hreinna tekna kæranda í reit 62 af hinni sjálfstæðu starfsemi úr 4.812 kr. í 648.917 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar mótmælir kærandi fyrrgreindum breytingum skattstjóra svo sem hann gerir nánari grein fyrir. Er lækkun skattstjóra á gjaldfærðum bifreiðakostnaði alfarið mótmælt. Lækkun kostnaðar vegna húsnæðis o.fl. er og mótmælt að undanteknum tilgreindum liðum. Þá er lækkun gjaldfærðs símakostnaðar mótmælt að því undanskildu að fallist er á að fastagjald heimilisíma teljist til einkanota.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem auk launavinnu hafði með höndum sjálfstæða starfsemi við hugbúnaðargerð, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2002. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda barst skattstjóra þann 1. ágúst 2002 og var það tekið sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Með skattframtalinu fylgdi rekstraryfirlit (RSK 4.10) fyrir árið 2001 vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við hugbúnaðargerð svo og ársreikningur fyrir árið 2001 vegna sömu starfsemi. Rekstrartekjur samkvæmt rekstraryfirlitinu voru tilgreindar 908.600 kr. frá X. Rekstrarútgjöld námu samtals 903.788 kr. að meðtöldu reiknuðu endurgjaldi kæranda 50.000 kr. Hagnaður nam þannig 4.812 kr. er var færður til tekna í reit 62 í skattframtalinu sem hreinar tekjur af hinni sjálfstæðu starfsemi. Meðal gjaldaliða var símakostnaður að fjárhæð 124.178 kr., rekstrarkostnaður bifreiðar að fjárhæð 486.147 kr., kostnaður vegna innréttinga og húsnæðis 124.653 kr. (viðhald húsnæðis 112.733 kr. og innréttingar 11.920 kr., sbr. rekstrarreikning), húsaleiga 50.000 kr. og ýmis kostnaður 28.226 kr. (skrifstofukostnaður 21.047 kr. og ýmis kostnaður 7.179 kr., sbr. rekstrarreikning). Vegna gjaldfærðs rekstrarkostnaðar bifreiðar fylgdi skattframtalinu rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03) þar sem gerð var grein fyrir notkun bifreiðarinnar Þ í þágu hinnar sjálfstæðu starfsemi. Af heildarakstri bifreiðarinnar 15.737 km var akstur í þágu starfseminnar talinn 11.207 km og reiknaðist kostnaður pr. ekinn km 43,38 kr. samkvæmt greinargerðinni.

Áður en skattstjóri tók skattframtalið til úrlausnar sem kæru með kæruúrskurði ritaði hann kæranda bréf, dags. 28. október 2002, þar sem hann óskaði eftir ýmsum skýringum og gögnum varðandi framtalið. Meðal annars fór skattstjóri fram á að kærandi gerði ítarlega grein fyrir akstri í þágu atvinnurekstrar þar sem tíunduð væru aksturstilefni, tíðni akstursferða, vegalengdir á akstursleiðum og lagður fram tölulegur útreikningur á þeim kílómetrafjölda sem talinn væri stafa af akstri í þágu atvinnurekstrar. Einnig skyldi rökstutt á hvaða grundvelli skipting aksturs milli rekstrar og eigin nota væri gerð. Vakin var athygli á því að allur akstur milli heimilis og vinnustaðar teldist til eigin nota og skyldi útreikningur hans sýndur. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram greiðslumiða vegna gjaldfærðrar húsaleigu í rekstrarreikningi að fjárhæð 50.000 kr. Loks krafði skattstjóri kæranda, með vísan til 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um skýringar og gögn vegna tilgreindra gjaldaliða í rekstrarreikningi fyrir árið 2001, þ.e. gjaldfærslu símakostnaðar að fjárhæð 124.178 kr., viðhalds húsnæðis að fjárhæð 112.733 kr., innréttinga að fjárhæð 11.920 kr. og skrifstofukostnaðar að fjárhæð 21.047 kr. Gefinn var 15 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2002, lét kærandi í té umbeðin gögn og skýringar. Þar komu fram skýringar á hinum síðbúnu framtalsskilum. Varðandi umrædda gjaldaliði þá vísaði kærandi til þess að akstur í þágu atvinnurekstrar hefði numið 11.207 km, sbr. sundurliðaða greinargerð um akstur sem fylgdi bréfinu. Akstur í eigin þágu teldist heildarakstur að frádregnum akstri í þágu atvinnurekstrar eða 4.530 km (15.737 km – 11.207 km). Tók kærandi fram að vinnustaður sinn væri að N-götu, þ.e. þar sem kærandi væri einnig til heimilis. Varðandi gjaldfærða húsaleigu var vísað til meðfylgjandi greiðslumiða. Hvað snerti gjaldfærðan símakostnað tók kærandi fram að þrjú símanúmer væru í notkun vegna hinnar sjálfstæðu starfsemi, þ.e. S-1 (vinnusími), S-2 (farsími til notkunar á starfsvettvangi) og S-3 (notaður sem símsvari). Að auki væri ISDN-númerið S-4 sem væri upphringisamband vegna internetstengingar. Kærandi tók fram að á árinu 2001 hefði hann gert samning við Þróunarsamvinnustofnun Íslands um verkefni á þeirra vegum í Namibíu vegna þróunarverkefnis á sviði sjávarútvegs. Verkefnið hefði falist í hönnun, forritun og uppsetningu hagtölugagnasafns fyrir Ministry of Fisheries and Marine Resources í Namibíu. Hefði hann orðið að taka mið af tölvu- og netumhverfi endanlegra notenda við gerð gagnasafnsins. Til að þróa verkefnið kvaðst kærandi hafa orðið að setja upp sambærilegt tölvu- og netumhverfi með fjölda tölva, net-, vef- og skráarþjóna, beintengdum og nettengdum prenturum o.þ.h. Til að koma kerfinu fyrir hefði hann orðið að umbylta og lagfæra vinnuaðstöðu sína og væri kostnaður vegna viðhalds húsnæðis 112.733 kr. tilkominn vegna þessa. Kostnaður vegna innréttinga 11.920 kr. væri tilkominn vegna kaupa á læsanlegri hirslu fyrir öryggisafritanir á tölvukerfum sem hefði verið ódýrari kostur en kaup á peningaskáp/öryggisskáp. Skrifstofukostnaður 21.047 kr. samanstæði af kaupum á gamalli tölvu á 9.000 kr., breytingu á kynningarmyndbandi frá Namibíu úr NTSC í PAL kerfi 1.140 kr. og vaxtagreiðslu vegna vangoldinna lífeyrisiðgjalda 10.907 kr.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2002, óskaði skattstjóri eftir að kærandi sendi afrit af öllum útgefnum reikningum á árinu 2001 í tölusettri röð.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2002, sendi kærandi umbeðin afrit af útgefnum reikningum á árinu 2001, sem voru fimm reikningar útgefnir á X samtals að fjárhæð 1.131.207 kr. með virðisaukaskatti. Samkvæmt texta á reikningunum voru fjórir þeirra vegna tölvuþjónustu og einn vegna vinnu við Ecogagnagrunn vegna Namibíu. Tók kærandi fram í bréfinu að í akstursgreinargerð, sem hann hefði sent skattstjóra vegna ársins 2001, hefði gætt ónákvæms orðalags þar sem hann hefði talað um útibú X á Akureyri. ... Gagnagrunnur X væri staðsettur að R-götu á Akureyri þar sem kærandi hefði uppfært hann. Ekki væri um aðra starfsemi X að ræða þar svo að hæpið væri að tala um útibú.

Næst gerðist það í málinu að starfsmenn skattstjóra fóru hinn 11. desember 2002 á skrifstofu X að D-götu í Reykjavík í því skyni að afla upplýsinga um störf kæranda fyrir félagið á árinu 2001, sbr. skýrslu um heimsókn þessa, dags. 12. desember 2002, sem liggur fyrir í málinu. Í skýrslunni kemur fram að rætt hefði verið við B, formann og forstjóra X. Hann hefði upplýst að kærandi hefði verið fastur starfsmaður X fyrir nokkrum árum, en væri nú fastur starfsmaður Y. Sú þjónusta, sem X hefði keypt af kæranda, hefði verið fólgin í umsjón með tölvukerfi, einkum vegna vinnslu í tengslum við Z. Heimasíða Z væri færð upp daglega ... Ekki hefði verið gerður skriflegur samningur við kæranda fyrir vinnu hans fyrir X. Þá upplýsti forstjórinn samkvæmt skýrslunni að vinna kæranda hefði að langmestu leyti farið fram á skrifstofu X, þar sem mikill gagnagrunnur væri fyrir hendi. Einhver vinna færi þó fram annars staðar. Kærandi kæmi næstum daglega á skrifstofuna, yfirleitt á leið heim úr vinnu hjá Y, og hefði viðveru frá hálftíma upp í fimm tíma. Þá kom fram hjá forstjóranum samkvæmt skýrslunni að vinna kæranda ætti ekki að útheimta mikinn akstur nema þá milli Y og X. Taldi hann að það heyrði til algerra undantekninga að kærandi þyrfti að fara til Akureyrar vegna þjónustu við félagið. Greiðslur til kæranda hefðu verið lágar, enda um hálfgert hugsjónastarf að ræða. Skrifstofa Z væri við T-götu á Akureyri, en gagnagrunnurinn væri geymdur að R-götu. Uppfærsla grunnsins færi fram á skrifstofu X. Þá kom fram að kærandi ynni við verkefni fyrir Namibíu í tengslum við Þróunarsamvinnustofnun Íslands. Hann ynni í reynd á tölvu í Namibíu í gegnum símalínu héðan.

Með bréfi, dags. 13. desember 2002, sendi skattstjóri kæranda fyrrgreinda skýrslu eftirlitsfulltrúa skattstjóra, dags. 12. desember 2002, með þeim skýringum að í ljósi skýringa kæranda og framlagðs yfirlits hefðu fulltrúar eftirlitsdeildar skattstjóra farið á skrifstofu verkkaupa, X, að D-götu í Reykjavík til að afla nánari upplýsinga um störf kæranda fyrir félagið. Skoraði skattstjóri á kæranda að kynna sér innihald skýrslunnar og gera athugasemdir við hana ef með þyrfti, en skýrslan yrði höfð til hliðsjónar við mat á frádráttarbærni gjaldfærðs bifreiðakostnaðar kæranda.

Með bréfi, dags. 27. desember 2002, gerði kærandi ýmsar athugasemdir við skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra, dags. 12. desember 2002. Meðal annars kvað kærandi það rangt að við umsjón með tölvu- og netkerfi X árið 2001 hefði mest farið fyrir vinnu í tengslum við Z. Þá væri það rangt að heimasíða Z væri uppfærð daglega, hún væri uppfærð mánaðarlega. Rétt væri að ekki hefði verið gerður skriflegur samningur vegna vinnu kæranda fyrir X, en hann hefði haldið utan um tölvu- og netkerfi félagsins ásamt hugbúnaðarvinnu síðastliðin 16 ár, þar af fyrstu 11 árin sem fastráðinn starfsmaður. Þá tók kærandi fram að starfsstöð forstjóra væri á Akureyri og hann kæmi reglulega til aðalstöðva X í Reykjavík. Því hittust þeir tiltölulega sjaldan. Forstjórinn vissi því ekki nákvæmlega hve mikil vinna kæranda færi fram annars staðar en hjá X. Kærandi hefði árið 2001 starfað talsvert að N-götu, meðal annars við stóran hluta af hugbúnaðarvinnu vegna Namibíuverkefnisins sem væri alfarið í höndum hans. Þá væri rangt að kærandi kæmi yfirleitt við á skrifstofu X á leið sinni heim frá Y. Kærandi ætti þriggja ára gamlan son sem hann þyrfti oft að sækja á leikskóla ... í lok venjulegs vinnudags. ... Kærandi hefði það því fyrir reglu að vera á heimili sínu um kvöldverðarleytið á degi hverjum, en færi aftur á móti oft til vinnu til X eftir kvöldverð. ... Rétt væri að X hefði gert samning á árinu 2001 við Þróunarsamvinnustofnun Íslands um hönnun, þróun, smíði og uppsetningu hagtölugagnagrunns fyrir sjávarútvegsráðuneyti Namibíu. Hann ynni oft í reynd á tölvu í Namibíu í gegnum símalínu, en sú vinna færi yfirleitt fram að N-götu. Í bréfi kæranda komu einnig fram athugasemdir við að skattstjóri hefði hringt og sent eftirlitsfulltrúa til X. Afraksturinn væri skýrsla sem væri „full af röngum staðhæfingum og ónákvæmum og misvísandi upplýsingabrotum“, eins og sagði í bréfinu.

Með kæruúrskurði, dags. 4. febrúar 2003, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2002 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 í stað áætlaðra skattstofna, en að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu.

Í fyrsta lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan bifreiðakostnað í rekstrarskýrslu kæranda fyrir árið 2001, sbr. og rekstrarreikning, úr 486.147 kr. í 50.000 kr. eða um 436.147 kr. Tók skattstjóri fram að gjaldfærður aksturskostnaður næmi um 50% af innkomnum tekjum. Kvaðst skattstjóri telja þann akstur verulega hærri en eðlilegt gæti talist þegar haft væri í huga að kærandi ynni að auki fulla vinnu sem launamaður. Að virtum fyrirliggjandi gögnum þætti ekki hafa verið sýnt fram á að tilgreindur akstur fengi staðist. Með svarbréfi kæranda, dags. 5. nóvember 2002, hefði verið lagður fram langur listi yfir aksturstilefni, en samkvæmt listanum væru akstursleiðir aðallega milli heimilis kæranda og D-götu, sem væri vinnustaður kæranda sem launþega. Þá væru 11 ferðir til Akureyrar tíundaðar vegna rekstrar, þar af tvær í sama mánuðinum. Þá vekti athygli að þrátt fyrir mjög hátt vægi aksturs af rekstrartekjum væri enginn akstur tilgreindur samkvæmt reikningum kæranda heldur eingöngu útseldir tímar. Rakti skattstjóri upplýsingar sem B hefði veitt, sbr. skýrslu, og vék í því sambandi að athugasemdum kæranda við upplýsingar hans. Taldi skattstjóri ekki efni til að draga í efa þær upplýsingar B að akstursþörf kæranda vegna starfa fyrir X hefði verið óveruleg svo sem nánar var rakið. Þá vekti athygli að þrátt fyrir að aðalstarfsstöð forstjórans væri á Akureyri staðfesti hann ekki að kærandi hefði átt jafn mörg erindi þangað eins og kærandi tilgreindi. Þessu til viðbótar yrði að telja að meginhluti alls annars aksturs en til Akureyrar samkvæmt framlögðu yfirliti væri akstur milli heimilis og vinnustaðar, þ.e. ýmist væri um að ræða akstur á leið heim af öðrum sérgreindum vinnustað, þ.e. Y, eða akstur að heiman á skrifstofur X, sbr. skýringar kæranda samkvæmt bréfi, dags. 27. desember 2002. Allur akstur milli heimilis og vinnustaðar teldist vera í eigin þágu. Að framansögðu virtu kvaðst skattstjóri telja að gjaldfærður bifreiðakostnaður væri verulega offærður. Væri hann því lækkaður að álitum í áætlaða fjárhæð 50.000 kr.

Í öðru lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna húsnæðis úr 183.780 kr. í 50.000 kr. eða um 133.780 kr. Samkvæmt rekstrarskýrslu nam gjaldfærður kostnaður vegna innréttinga og húsnæðis 124.653 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi var þar annars vegar um að ræða gjaldfærðan viðhaldskostnað 112.733 kr. og hins vegar innréttingar 11.920 kr. Þá var gjaldfærð húsaleiga að fjárhæð 50.000 kr. Ennfremur var gjaldfærður ýmis kostnaður samkvæmt rekstrarskýrslu að fjárhæð 28.226 kr., en samkvæmt rekstrarreikningi var þar annars vegar um að ræða skrifstofukostnað að fjárhæð 21.047 kr. og hins vegar ýmsan kostnað að fjárhæð 7.179 kr. Ráðið verður af kæruúrskurði skattstjóra að hann hafi í raun fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna innréttinga að fjárhæð 11.920 kr. Þá verður ráðið að skattstjóri hafi lækkað kostnað samtals að fjárhæð 183.780 kr., þ.e. viðhaldskostnað, húsaleigu og skrifstofukostnað, að álitum í 50.000 kr. eða um 133.780 kr., sbr. tölulega niðurstöðu skattstjóra. Skattstjóri vísaði til 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að þegar innsendir reikningar væru athugaðir yrði ekki séð að kostnaður vegna kaupa á 15 lítrum af málningu, málningarrúllum, borvél, gráðusög, ljósum, borðplötu, terpentínu, hreinsilög, stuttermabol, prins póló, nizzan-súkkulaði, kistu frá Miru o.fl. gæti talist frádráttarbær. Varðandi kistukaupin væri um að ræða ólæsanlega kistu og því væri ekki trúverðug sú skýring kæranda að um væri að ræða hirslu fyrir öryggisafrit. Væri fremur um persónulegan kostnað að ræða og sama ætti við um fyrrgreinda kostnaðarliði. Varðandi reiknaða húsaleigu tók skattstjóri fram að hún gæti ekki komið til frádráttar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Væri hins vegar um að ræða notkun rekstrar á hluta íbúðarhúsnæðis væri eiganda heimilt að gjaldfæra þann kostnaðarauka sem af því hlytist svo sem vegna aukinnar rafmagnsnotkunar og annars beins kostnaðar.

Í þriðja lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærðan símakostnað úr 124.178 kr. að álitum í 50.000 kr. eða um 74.178 kr. Tiltók skattstjóri að samkvæmt innsendum gögnum væri umræddur kostnaður vegna símanúmersins S-1, sem væri heimilissími skráður bæði á kæranda og eiginkonu hans, samtals 63.055 kr., þ.e. vegna allra mánaða ársins 58.170 kr., auk netreiknings á umrætt númer að fjárhæð 4.885 kr., vegna GSM-númers S-2 sem skráð væri á kæranda, 32.255 kr., vegna GSM-númers S-3 óskráð (Tal frelsi) 10.116 kr. svo og vegna ISDN-tengingar á númerið S-4 að fjárhæð 17.774 kr. Innsendir reikningar væru samtals að fjárhæð 123.200 kr. og lægi mismunurinn sennilega í því að einn reikning vantaði vegna marsmánaðar. Skattstjóri tók fram að samkvæmt innsendum reikningum hefði kærandi gjaldfært allan kostnað vegna heimilissíma, kostnað vegna tveggja GSM-síma og kostnað vegna ISDN-tengingar. Þá tiltók skattstjóri að kærandi hefði sagt í svarbréfi til skattstjóra að símanúmerið S-1 væri vinnusími, en samkvæmt upplýsingum símaskrár væri símanúmerið S-1 skráður heimilissími kæranda og eiginkonu hans. Yrði að telja að gjaldfærður símakostnaður hefði verið verulega offærður og hefðu skýringar kæranda á notkuninni ekki staðfest þessa miklu notkun. Þá fengi vart staðist að öll notkun heimilissíma væri tilkomin vegna atvinnurekstrar. Væri símakostnaður því lækkaður að álitum úr 124.178 kr. í áætlaða fjárhæð 50.000 kr. eða um 74.178 kr.

Skattstjóri tók fram í kæruúrskurði sínum að af breytingunum leiddi að hreinar tekjur kæranda í reit 62 í skattframtali árið 2002 hækkuðu um 644.105 kr. eða úr 4.812 kr. í 648.917 kr.

III.

Með kæru, dags. 30. apríl 2003, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. febrúar 2003, til yfirskattanefndar. Af kærunni verður ráðið að mótmælt sé alfarið lækkun skattstjóra á gjaldfærðum bifreiðakostnaði. Varðandi lækkun skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna húsnæðis þá er þeirri ákvörðun mótmælt, þó þannig að fallist er á ófrádráttarbærni sælgætiskaupa. Harðlega er mótmælt niðurfellingu kostnaðar vegna kistukaupa, enda sé hirslan læsanleg. Þá víkur kærandi að stuttermabol og telur fremur að gjaldfærsla eigi rétt á sér, enda sé um vinnufatnað að ræða. Kærandi mótmælir lækkun skattstjóra á gjaldfærðum símakostnaði að undanskildu fastagjaldi af heimilissíma 13.531 kr. er geti fallið undir einkanot.

Varðandi einstaka liði tekur kærandi fram vegna ályktunar skattstjóra um vinnustað hans sem launþega að hann hafi ekki verið launþegi hjá X heldur verktaki. Viðvíkjandi því að akstur sé ekki tilgreindur á reikningum, heldur eingöngu útseldir tímar, kveður kærandi ef til vill mega kenna um vankunnáttu sinni, þ.e. að lækka ekki fjárhæð útseldrar vinnu og setja sömu upphæð sem seldan akstur. Að því leyti sem skattstjóri byggði á upplýsingum B vísar kærandi til bréfs B, dags. 10. apríl 2003, til skattstjórans, en bréf þetta liggur fyrir í málinu. Loks bendir kærandi á að í eigu hans hafi verið tvær fólksbifreiðar sem notaðar hafi verið til aksturs í eigin þágu árið 2001, auk þeirrar sem notuð hafi verið við tekjuöflun sama ár.

Varðandi kostnað vegna húsnæðis tekur kærandi fram að hann hafi árið 1991 tekið að sér langtímaverkefni fyrir X og Þróunarsamvinnustofnun Íslands vegna hönnunar og forritunar hagtölugagnagrunns fyrir sjávarútvegsráðuneyti Namibíu. Talsverður kostnaður hafi verið vegna undirbúnings verkefnisins rekstrarárið 1991, en kærandi vinni enn að verkefninu sem ljúki ekki fyrr en í mars 2004. Varðandi gjaldfærða húsaleigu tekur kærandi fram að með þeim hætti sé tekið tillit til áætlaðs kostnaðarauka vegna afnota af eigin húsnæði í þágu rekstrar.

Varðandi gjaldfærðan símakostnað tekur kærandi fram að rangt sé hjá skattstjóra að GSM símanúmerið S-3 hafi verið óskráð (Tal frelsi), númerið hafi verið skráð á kæranda árið 1991, enda sé um áskrift hjá Tal að ræða.

Meðfylgjandi kæru kæranda til yfirskattanefndar er afrit af bréfi, dags. 10. apríl 2003, frá B, stjórnarformanni X, til skattstjóra vegna skýrslu embættisins vegna eftirlits, dags. 12. desember 2002. Í bréfinu kemur fram að í inngangi skýrslunnar sé gefið til kynna að upplýsingar, sem í skýrslunni sé að finna, séu raktar til stjórnarformannsins. Geri hann alvarlegar efnislegar athugasemdir við skýrsluna, auk þess sem honum finnist sú aðferðafræði, sem skýrsluhöfundar styðjist við, forkastanleg og sé þeim mótmælt. Skýrsluhöfundar hafi komið á skrifstofu stjórnarformannsins og viljað fá að tala við hann, en þeir hafi ekki minnst á að um yfirheyrslu vegna skýrslugjafar væri að ræða, eins og segir í bréfinu. Skýrsluhöfundar hafi ekki virst fyrirfram hafa kynnt sér það mál, sem þeir hafi verið að rannsaka, til neinnar hlítar, en hafi þó greinilega verið sterkt meðvitaðir um þá niðurstöðu sem þeir hafi viljað ná. Skýrsluhöfundar hafi t.d. ekki gert sér grein fyrir því að X og Y væri ekki sami aðilinn. Einnig kveðst stjórnarformaðurinn hafa tjáð skýrsluhöfundunum þráfaldlega að aðstæður hans væru þannig að hann hefði síðustu tvö ár aðeins verið í hlutastarfi hjá X og vegna annarra starfa verið að mestu staðsettur á Akureyri þann tíma. Þar að auki hafi málefni, er varða tölvuvinnu vegna Z eða annarrar tölvuvinnu, verið utan þess sem hann hafi fylgst með. Þar af leiðandi hafi hann ekki haft yfirsýn yfir þau mál sem skýrsluhöfundar hafi spurt mest um. Þá er fundið að því að þrátt fyrir fyrrgreindar forsendur virðist skýrsluhöfundar taka það sem samþykki þess sem þeir spurðu um þegar stjórnarformaðurinn hafi ekki látið í ljós andmæli við þeirri niðurstöðu sem þeir hafi gefið sér, eins og segir í bréfinu. Svör sín um að hann vissi ekki hvernig að viðkomandi máli væri staðið virðist hafa verið tekin sem samþykki við þeim „sannleika“ sem skýrsluhöfundar hafi verið að sækja. Tiltekur stjórnarformaðurinn sérstaklega í því sambandi hvar vinna kæranda hafi farið fram og hve mikinn akstur vinnan hafi útheimt. Loks gagnrýnir stjórnarformaðurinn að sér hafi ekki verið tilkynnt fyrirfram að hann væri í yfirheyrslu af þessu tagi og að sér hafi ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um slíka skýrslu áður en hún hafi verið send þriðja aðila. Í bréfinu kemur og fram að kærandi hafi komið skýrslunni á framfæri við stjórnarformanninn og þannig tekið að sér hlutverk skattstjóra sem ekki hafi sinnt því sem þó hefði verið eðlilegt.

IV.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. júlí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2002 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 2002 barst skattstjóra 1. ágúst 2002 og var það tekið sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 28. október, 6. nóvember og 13. desember 2002 og svarbréf kæranda, dags. 5. nóvember, 19. nóvember og 27. desember 2002, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð, dags. 4. febrúar 2003, þar sem skattstjóri féllst á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2002 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, að gerðum tilteknum breytingum á skattskilum kæranda er fólust í lækkun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar, kostnaðar vegna húsnæðis og símakostnaðar og tilheyrandi hækkun hreinna tekna í reit 62 í skattframtalinu. Eins og skattframtalið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann breyta framtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, þ.m.t. breytingar sem hann gerði á framtalinu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Kærandi í máli þessu stundaði sjálfstæða starfsemi við umsjón með tölvumálum hjá X á árinu 2001, auk launavinnu hjá Þróunarsamvinnustofnun Íslands og hjá Y, þar sem kærandi gegndi fullu starfi. Ágreiningur í máli þessu varðar, eins og fyrr greinir, rekstrarkostnað vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda samkvæmt rekstrarskýrslu fyrir árið 2001, sbr. rekstrarreikning fyrir sama ár, sem fylgdu skattframtali kæranda árið 2002. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og ber skattaðila því að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu 3/1997 (1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa telst ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður. Víkur þá að einstökum kæruefnum máls þessa.

Um aksturskostnað.

Meðfylgjandi skattframtali kæranda árið 2002 var rekstraryfirlit vegna notkunar fólksbifreiðar kæranda í þágu rekstrar hans (RSK 4.03). Um var að ræða bifreiðina Þ. Þar kom fram að akstur í þágu hinnar sjálfstæðu starfsemi kæranda hefði numið 11.207 km á árinu 2001 af heildarakstri 15.737 km. Akstur í eigin þágu, þ.m.t akstur til og frá vinnu, var þannig talinn 4.530 km. Heildarrekstrarkostnaður var tilgreindur 682.653 kr. og kostnaður vegna aksturs pr. ekinn km nam þannig 43,38 kr. Á þessum grundvelli taldi kærandi að kostnaður vegna aksturs í þágu hinnar sjálfstæðu starfsemi hefði numið 486.147 kr. Skattstjóri taldi tilfærðan akstur kæranda í þágu hinnar sjálfstæðu starfsemi verulega oftalinn. Vísaði skattstjóri til hlutfalls bifreiðakostnaðar af brúttótekjum (um það bil 50%). Þá byggði skattstjóri á upplýsingum frá B, stjórnarformanni og forstjóra X, þess efnis að störf kæranda fyrir félagið hefðu ekki krafist mikils aksturs, auk þess sem fram hefði komið hjá honum að ferðir til Akureyrar hlytu að teljast til undantekninga. Þá byggði skattstjóri og á því að meginhluta aksturs kæranda yrði að telja akstur milli heimilis og vinnustaðar, en slíkur akstur teldist vera í eigin þágu. Kærandi mótmælir alfarið lækkun skattstjóra á gjaldfærðum bifreiðakostnaði. Vísar hann til útskriftar úr akstursdagbók sinni sem lögð hafi verið fram með bréfi til skattstjóra, dags. 5. nóvember 2002. Að öðru leyti er vísað til skýringa á akstursþörfum og tilhögun starfa svo og þess að tvær aðrar bifreiðar hafi verið í eigu kæranda. Því er sérstaklega mótmælt að byggt verði á upplýsingum sem sagðar séu fengnar frá B, sbr. greinda skýrslu, dags. 12. desember 2002, og vísað til bréfs B til skattstjóra, dags. 10. apríl 2003.

Vegna þeirra ályktana um akstursþarfir kæranda sem skattstjóri dró af upplýsingum, sem sagðar voru fengnar hjá B, stjórnarformanni og forstjóra X, og skattstjóri byggði á í kæruúrskurði sínum, dags. 4. febrúar 2003, er óhjákvæmilegt að víkja að þýðingu þeirra í málinu, meðal annars vegna tilvísunar í kæru til bréfs B til skattstjóra, dags. 10. apríl 2003. Eins og fram er komið liggur fyrir í málinu gagn sem ber yfirskriftina „skýrsla vegna skatteftirlits“, dags. 12. desember 2002. Þar kemur fram að hinn 11. desember 2002 hafi tilgreindir eftirlitsfulltrúar skattstjóra heimsótt skrifstofu X að D-götu í Reykjavík í þeim tilgangi að afla upplýsinga um störf kæranda á árinu 2001. Rætt hafi verið við B. Síðan er rakið „það helsta sem fram kom í samtali við B...“, eins og það er orðað. Skýrsla þessi er undirrituð að eftirlitsfulltrúunum en ekki staðfest af B. Í greindu bréfi sínu, dags. 10. apríl 2003, finnur B að því að honum hafi ekki verið gerð grein fyrir því að um skýrslutöku væri að ræða, auk þess sem hann gerir ýmsar athugasemdir við upplýsingar í skýrslunni sem sagðar eru hafðar eftir honum.

Samkvæmt 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, getur skattstjóri, ríkisskattstjóri og menn, sem þeir fela skatteftirlitsstörf, vegna skatteftirlits samkvæmt lögunum krafist þess, auk annarra tilgreindra úrrræða, að taka skýrslur af hverjum þeim sem ætla má að geti gefið upplýsingar er máli skipta. Á þessum grundvelli var skattstjóra heimilt að boða B til skýrslugjafar. Ljóst er af fyrirliggjandi skýrslu að ekki var um formlega skýrslugjöf að ræða. Öllu fremur verður að telja að um sé að ræða minnisblað, þar sem efnislega er rakið samtal við B í heimsókn á starfsstöð X sem virðist hafa verið farin undir formerkjum vettvangsathugunar. Er gagn þetta ekki staðfest af B. Verður að átelja þessi vinnubrögð sem engan veginn gátu staðist. Af þessu leiðir og framkomnum mótmælum og athugasemdum „skýrslugjafans“ að upplýsingar samkvæmt skýrslunni eru að engu hafandi og verður ekkert litið til þeirra við úrlausn málsins.

Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfi sínu, dags. 28. október 2002, um ítarlega greinargerð um akstur í þágu hinnar sjálfstæðu starfsemi þar sem meðal annars skyldi tilgreina aksturstilefni, tíðni akstursferða, vegalengdir á akstursleiðum og gera tölulega grein fyrir útreikningi á akstri í þágu atvinnurekstrar og skiptingu aksturs. Með bréfi sínu, dags. 5. nóvember 2002, lagði kærandi fram sundurliðun á akstri í þágu atvinnurekstrar. Samkvæmt yfirlitinu nam sá akstur 11.207 km í samræmi við tilgreiningu í skattskilum kæranda. Í yfirlitinu eru tilgreindar 13 ferðir til Akureyrar samtals 9.750 km. Að öðru leyti er samkvæmt yfirlitinu að langmestu leyti um að ræða akstur milli heimilis kæranda að N-götu, og starfsstöðvar X að D-götu, Reykjavík. Taka verður undir það með skattstjóra að þann akstur verði að telja akstur milli heimilis og vinnustaðar sem telst vera í eigin þágu. Þykir engu breyta um það þótt kærandi hafi starfsaðstöðu á heimili sínu. Að því er snertir akstur vegna ferða til Akureyrar þá byggði skattstjóri vefengingu sína á þeim akstri fyrst og fremst á upplýsingum sem hafðar voru eftir B samkvæmt greindri skýrslu. Með vísan til afdrifa þeirrar skýrslu, sbr. hér að framan, og eindreginna staðhæfinga kæranda þykja ekki skilyrði til annars en að byggja á upplýsingum kæranda um þann akstursþátt. Að því athuguðu og greinargerð kæranda um akstur að öðru leyti þykir rétt að byggja á því að akstur í þágu atvinnurekstrar hafi numið 9.800 km árið 2001. Samkvæmt því verður frádráttarbær bifreiðakostnaður ákveðinn 425.124 kr. og hækkar því um 375.124 kr. frá því sem skattstjóri ákvað.

Um húsnæðiskostnað.

Af kæruúrskurði skattstjóra, dags. 4. febrúar 2003, að dæma mætti ætla að lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna húsnæðis hefði verið úr 195.700 kr. í 50.000 kr. eða um 145.700 kr. Tölulega og í raun nam lækkun skattstjóra vegna þessa liðar hins vegar 133.780 kr. Samkvæmt því verður ekki annað séð en skattstjóri hafi við lækkunarákvörðun sína tekið mið af kostnaði að fjárhæð 183.780 kr., þ.e. húsaleigu 50.000 kr., viðhaldskostnaði húsnæðis 112.733 kr. og skrifstofukostnaði 21.047 kr. Þannig hefur lækkun vegna kaupverðs margnefndrar kistu 11.920 kr. samkvæmt reikningi frá Míru ekki komið til framkvæmda þrátt fyrir vefengingu skattstjóra í kæruúrskurðinum. Þykir því ekki ástæða til að fjalla frekar um þann þátt málsins. Gjaldfærður viðhaldskostnaður 112.733 kr. er vegna fjölmargra reikninga frá ýmsum fyrirtækjum ... vegna margvíslegra byggingarvara og verkfæra, svo sem málningar, skrúfna, rafmagnsefnis, platna, borvélar, sagar o.fl. Gjaldfærð húsaleiga 50.000 kr. er reiknuð húsaleiga vegna afnota starfsemi kæranda af íbúðarhúsnæði hans, sbr. framlagðan greiðslumiða, þar sem kærandi er talinn bæði greiðandi og viðtakandi. Skrifstofukostnaður 21.047 kr. er vegna reiknings vegna tölvukaupa, reiknings vegna myndbandsframleiðslu og vegna vaxtagjalda af lífeyrissjóðsiðgjaldi.

Vegna húsnæðiskostnaðar skal tekið fram að litið hefur verið svo á í skatt- og úrskurðaframkvæmd að sé hluti íbúðarhúsnæðis nýttur í þágu sjálfstæðrar starfsemi sé heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðunni, enda sé ekki jafnframt um að ræða persónuleg not af húsnæðinu. Eins og starfsaðstöðu kæranda er háttað er á það fallist að kærandi geti átt rétt á frádrætti í rekstrarskýrslu vegna húsnæðiskostnaðar, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir slíkum kostnaði. Hefur skattstjóri og litið svo á og heimilað nokkurn frádrátt að álitum, eins og fram er komið.

Með vísan til framangreinds verður að gera þá kröfu að kærandi geri skilmerkilega grein fyrir viðbótarkostnaði vegna aðstöðu fyrir hina sjálfstæðu starfsemi á heimili sínu. Kærandi telur, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að með reiknaðri húsaleigu sé meðal annars tekið tillit til kostnaðarauka sem leiði af starfseminni. Sú tilhögun fær hins vegar ekki staðist, enda er hér um sömu aðila að ræða og tilgreining greiðslna byggist ekki að neinu leyti á raunverulegum kostnaði. Með bréfi sínu, dags. 28. október 2002, krafði skattstjóri kæranda um ítarlegan rökstuðning vegna gjaldfærslna á kostnaði vegna húsnæðis. Í svarbréfi kæranda, dags. 5. nóvember 2002, kom meðal annars fram að hann hefði vegna uppsetningar á tölvu- og netkerfi í sambandi við það verkefni, sem hann hafði með höndum, þurft að „umbylta og lagfæra“ vinnuaðstöðu sína. Viðhaldskostnaður 112.733 kr. væri tilkominn vegna þessa. Ekkert kom nánar fram í hverju þessar framkvæmdir fólust. Hvorki í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 27. desember 2002, né kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2003, hefur nein nánari lýsing á aðstöðunni á heimili kæranda komið fram. Liggur þannig hvorki fyrir af hendi kæranda hvernig notkun rekstrar af íbúðarhúsnæði hans var háttað, þar á meðal um hvaða hluta húsnæðisins var að ræða, né hvernig hinn gjaldfærði kostnaður leiddi sérstaklega af aðstöðu fyrir reksturinn. Að svo vöxnu máli er kröfu kæranda hafnað vegna þessa kæruliðar, enda þykja engin efni, eins og málið liggur fyrir, til að hrófla við mati skattstjóra á frádráttarbærum kostnaði, þótt tekið sé tillit til þess að skattstjóri virðist ekki í raun hafa vefengt réttmæti skrifstofukostnaðar við ákvörðun sína. Þá þykja athugasemdir kæranda varðandi gjaldfærslu kaupa á „stuttermabol“ sem vinnufatnaði, sbr. kæru til yfirskattanefndar, ekki geta breytt niðurstöðunni, enda þykir liggja í augum uppi að þar sé um persónulegan kostnað að ræða.

Um símakostnað.

Fyrir liggur að kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi ársins 2001 allan kostnað vegna heimilissíma 63.055 kr., þar með talinn netreikning að fjárhæð 4.885 kr., og vegna ISDN-tengingar og tveggja farsíma samtals að fjárhæð 61.123 kr. Gjaldfærður síma- og fjarskiptakostnaður nam því 124.178 kr. Skattstjóri lækkaði þá fjárhæð um 74.178 kr. í áætlaða fjárhæð 50.000 kr. á þeim grundvelli að einkanot símtækjanna hlytu að hafa verið umtalsverð.

Með bréfi sínu, dags. 28. október 2002, krafði skattstjóri kæranda um ítarlegan rökstuðning fyrir gjaldfærslu símakostnaðar 124.178 kr. Í svarbréfi kæranda, dags. 5. nóvember 2002, var getið þeirra síma sem notaðir hefðu verið í þágu rekstrar án þess þó að nánar kæmi fram um þörf á símanotkun í þágu starfseminnar. Við áframhaldandi meðferð málsins hefur ekkert frekar komið fram af hálfu kæranda um þetta, þar á meðal í kæru til yfirskattanefndar. Þar er einungis fallist á að fastagjald heimilissíma teljist til einkanota. Svo sem að ofan greinir ber það undir kæranda að færa sönnur á frádrátt rekstrarkostnaðar. Auk fastagjalds heimilissíma, sem verður að telja almennan kostnað við heimilishald, verður að telja nokkurn kostnað vegna umframskrefa slíkan kostnað og almennt verður að gera ráð fyrir að töluverð einkanot felist í farsímakostnaði. Í ljósi framangreinds og þar sem kærandi hefur ekki gert þá grein fyrir gjaldfærðum símakostnaði, sem hann var krafinn um með bréfi skattstjóra, dags. 28. október 2002, eru ekki efni til að hrófla við ákvörðun skattstjóra á frádráttarbærum símakostnaði, enda þykir lækkun hans ekki um skör fram, eins og atvikum er háttað og málið liggur fyrir. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað varðandi þetta kæruatriði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttarbær bifreiðakostnaður ákveðst 425.124 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.