Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. apríl 2003, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 8. apríl 2003. Með hinum kærða úrskurði féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2002 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002 í stað áætlaðra skattstofna, en með þeirri breytingu á skattframtalinu að lækka tilfærða fjárhæð í reit 2170 í skattframtalinu (aðkeypt vinna og þjónusta til endursölu – ekki vsk.) um 414.000 kr. og færa þá fjárhæð í reit 3030 (laun). Vegna þessarar breytingar ákvarðaðist kæranda tryggingagjaldsstofn að fjárhæð 414.000 kr. Af hálfu kæranda er þessari breytingu skattstjóra mótmælt og þess krafist að innsent skattframtal verði óbreytt lagt til grundvallar álagningu gjaldárið 2002 og álagt tryggingagjald verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2002 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002. Með kæru, dags. 29. nóvember 2002, sendi umboðsmaður kæranda ársreikning og tiltekin fylgigögn skattframtals til skattstjóra og tók fram að skattframtal hefði þegar verið sent skattstjóra rafrænt.

Áður en skattstjóri tók kæruna til meðferðar fór hann með bréfi, dags. 13. mars 2003, sem stílað var á fyrirsvarsmann kæranda vegna kæranda, fram á tilteknar upplýsingar varðandi framtalsgerð félagsins. Í fyrsta lið fyrirspurnarbréfs síns vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt rekstrarreikningi hefði kærandi ekki haft neinn mann á launaskrá á árinu 2001 og að öll vinna í þágu félagsins hefði verið gjaldfærð sem aðkeypt verktakavinna, en í skattframtali fyrirsvarsmanns félagins, B, árið 2002 hefði hann hins vegar talið tekjur frá kæranda fram sem launatekjur, og að hið sama væri uppi varðandi skattframtöl maka hans, D, og tveggja barna, E og F. Væri óskað skýringa á þessu misræmi. Í öðrum lið fyrirspurnarbréfsins fór skattstjóri fram á nánari greinargerð væri litið svo á að um verktakagreiðslur væri að ræða. Óskað væri afrits af verksamningi milli greindra einstaklinga og kæranda ef skriflegur samningur hefði verið gerður. Þá skyldi upplýst hvort kærandi hefði lagt til starfsaðstöðu vegna þeirrar þjónustu sem keypt hefði verið af þessum einstaklingum, hvort kærandi hefði lagt til vélar, tæki og efni vegna vinnu þeirra, hvort greindir einstaklingar hefðu starfað á eigin ábyrgð eða á ábyrgð félagsins, hvernig greiðslum til umræddra einstaklinga hefði verið háttað, m.a. hvort um hefði verið að ræða fastar mánaðarlegar greiðslur eða þeir gert félaginu reikning fyrir hvert verkefni og hefðu þá slíkir reikningar verið gerðir á grundvelli vinnustunda, hvort félagið hefði greitt og gjaldfært í rekstri sínum kostnað vegna umræddra einstaklinga vegna annars en vinnuframlags, t.d. greiðslur í orlofi og veikindum, tryggingar, fæði, fatnað og ferðakostnað, og hvort þeir hefðu ráðið vinnutíma sínum hjá félaginu sjálf eða verið háðir ákvörðunum annarra varðandi vinnutíma. Í þriðja lið fyrirspurnarbréfsins vísaði skattstjóri til þess að tilgreind skuld kæranda við eigendur félagsins samkvæmt efnahagsreikningi næmi 11.960.291 kr. en í persónuframtali fyrirsvarsmanns kæranda næmi fjárhæð krafna á hendur kæranda 10.000.000 kr. Óskaði skattstjóri skýringa á þessum mun.

Í svarbréfi kæranda, dags. 14. mars 2003, kom fram að bréf skattstjóra væri stílað á kæranda en spurningar hans virtust varða framtöl einstaklings eða einstaklinga. Það ætti ekki undir kæranda að svara fyrirspurnum um einkaframtöl einstaklinga sem þegið hefðu verktakagreiðslur frá félaginu heldur bæri að beina slíkum spurningum beint til viðkomandi aðila. Var vísað til þessara athugasemda í svörum vegna fyrsta og þriðja liðar fyrirspurnar skattstjóra og jafnframt tekið fram að þessar spurningar virtust ekki snúa að kæranda og var þeim spurningum ekki svarað frekar. Þá sagði að öðrum spurningum væri svarað eins og að þær snéru að félaginu. Spurningum um hvort gerður hefði verið skriflegur verksamningur milli aðila og hvort félagið hefði lagt til starfsaðstöðu vegna aðkeyptrar þjónustu var svarað neitandi. Félagið hefði lagt til plastpoka og vogir fyrir afurðir en að öðru leyti ekki lagt til vélar, tæki og efni. B, D, E og F hefðu starfað á eigin ábyrgð. Unnum tímum hefði verið haldið saman og greitt fyrir þá í einu lagi í lok árs. Heildarvinnutímar og einingaverð kæmu fram á reikningum. Greiddur hefði verið reikningur samkvæmt akstursdagbók fyrir afnot fyrirtækisins af bifreiðinni X, en ekki hefði verið um að ræða greiðslur vegna annarra umspurðra atriða. Spurningu um það hvort fyrrgreindir aðilar hefðu ráðið vinnutíma sínum sjálf eða verið háðir ákvörðun annarra varðandi vinnutíma svaraði kærandi þannig að unnið hefði verið upp í pantanir jafnóðum og þær bárust.

Skattstjóri tók skattframtal kæranda árið 2002 til meðferðar með kæruúrskurði, dags. 8. apríl 2003, og féllst á að leggja það til grundvallar álagningu opnberra gjalda gjaldárið 2002 að gerðum tilgreindum breytingum. Skattstjóri vísaði til þeirra bréfaskipta sem að framan eru rakin vegna verktakagreiðslna til B, D, E og F og tók fram að í svarbréfi kæranda hefði verið gerð grein fyrir nokkrum hinna umspurðu atriða. Að virtum skýringum kæranda og fyrirliggjandi framtalsgögnum þætti flest benda til þess að um launþegasamband hefði verið að ræða milli kæranda og greindra einstaklinga. Mætti í því sambandi nefna að samkvæmt persónuframtölum þessara einstaklinga væru viðkomandi greiðslur tekjufærðar sem launagreiðslur og enginn kostnaður væri gjaldfærður á móti þeim. Þá bæru innsend gögn með sér að „verktakavinna“ hefði aðeins verið seld kæranda. Þá yrði ekki séð að hlutaðeigandi einstaklingar hefðu lagt neitt annað til en vinnuframlag, þ.e. ekki yrði séð að þeir hefðu lagt fram efni eða áhöld til verksins. Einnig þætti ungur aldur barnanna E og F styðja þá skoðun að þau hefðu ekki unnið sem verktakar, en þau hefðu verið ólögráða á árinu 2001 og hefðu því ekki getað starfað á eigin ábyrgð sem verktakar. Þætti því eigi sýnt fram á að um verktakasamband hefði verið að ræða milli kæranda og greindra aðila heldur yrði að telja að greiðslur til þeirra væru launagreiðslur sem væru skattskyldar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Því væru greiðslur að fjárhæð 414.000 kr. fluttar úr reit 2170 í skattframtali kæranda í reit 3030 sem launagreiðslur. Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, féllu greidd laun undir stofn til tryggingagjalds og hefðu 22.951 kr. verið gjaldfærðar í rekstrarreikningi. Þá var tekið fram að í samræmi við framangreinda niðurstöðu yrði tekjuskattsstofn kæranda 0 kr., tryggingagjaldsstofn 414.000 kr. og búnaðargjaldsstofn 1.325.522 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10 apríl 2003, er þess krafist að álagt tryggingagjald 21.652 kr. verði fellt niður og endurgreitt kæranda „ásamt álögðum dráttarvöxtum ásamt tilhlýðilegum vöxtum af umræddri upphæð“. Tekið er fram að bréfi skattstjóra, dags. 13. mars 2003, hafi verið svarað skilmerkilega, en hinn kærði úrskurður skattstjóra virðist ekki styðjast við fyrirliggjandi upplýsingar og sé vandséð að opinber stofnun geti farið svo fram. Það eigi ekki undir kæranda að leggja til við einstaklinga hvernig þeir telji fram né ákveða hvort einstaklingarnir leggi á sig að reyna að telja til kostnaðar á móti tekjuöflun sem reynslan sýni að skattstjóri dragi sífellt í efa. Algengt sé að fyrirtæki leggi verktökum til sértæka hluti eins og merktar umbúðir, en í tilviki kæranda hafi viðkomandi einstaklingar lagt til vinnuaðstöðu, áhöld og fatnað. Svo virðist sem skattstjóri rugli saman framtalsgerð einstaklinga og fyrirtækis og sé slíkt ekki við hæfi.

IV.

Með bréfi, dags. 27. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Kærandi er einkahlutafélag og samkvæmt gögnum málsins að öllu leyti í eigu hjónanna D og B. Árið 2001 var starfsemi kæranda fólgin í ræktun og sölu grænmetis og var söluverð afurða 1.325.521 kr. samkvæmt ársreikningi fyrir það ár, en auk þess undirbjó félagið rekstur af öðru tagi. Í skýringum með ársreikningi kæranda var tekið fram að enginn hefði verið á launaskrá hjá félaginu á árinu og öll vinna í þess þágu hefði verið aðkeypt. Gjaldfærðar greiðslur til verktaka í ársreikningnum námu 744.800 kr., þar af 414.000 kr. til eigenda kæranda, D og B, og barna þeirra, E og F. Skattstjóri leit svo á að þessar greiðslur til eigenda kæranda og barna þeirra væru launagreiðslur en ekki greiðslur til sjálfstætt starfandi aðila og að því bæri að telja þær mynda stofn til tryggingagjalds, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Er þetta kæruefnið í málinu.

Tekið skal fram að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og 6. maí 1999 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Þá er ótvírætt að skattyfirvöldum ber að leggja samræmt mat á starfssambandi til grundvallar gagnvart báðum samningsaðilum við ákvörðun á réttri skattalegri meðferð tekna í þessu sambandi. Hvað síðastnefnt atriði varðar þá liggur fyrir að í skattframtali D og B og barnaframtölum E og F voru umræddar greiðslur frá kæranda taldar fram sem launatekjur. Vegna þeirrar viðbáru fyrirsvarsmanns kæranda að kærandi geti ekki haft áhrif á framtalsgerð viðkomandi einstaklinga skal áréttað að kærandi er í eigu D og B og fara þau sem fyrirsvarsmenn og eigendur félagsins með öll ráð þess.

Fram er komið að enginn skriflegur samningur hefur verið gerður milli kæranda og D og B. Hins vegar hafa komið fram í málinu öll meginatriði sem þykja hafa þýðingu við mat á því hvort telja megi að um vinnusamning eða verksamning hafi verið að ræða í skattalegu tilliti milli aðilanna. Samkvæmt lýsingu á reikningi frá B til kæranda var um að ræða blönduð störf í 200 klst. á vegum kæranda og samkvæmt reikningi frá D var um að ræða störf við ræktun grænmetis í 200 klst. Tímakaup í báðum tilvikum var 750 kr. Þannig voru greiðslur í báðum tilvikum miðaðar við vinnumagn og greiðslur miðaðar við fasta fjárhæð á klukkustund. Störf E og F fólust í vinnu við grænmetisræktun kæranda og var tímakaup 400 kr. í tilviki D og 250 kr. í tilviki F. Samkvæmt þessum gögnum og skýringum kæranda var eingöngu um vinnuframlag greindra aðila að ræða og verður ekki séð að útlagður kostnaður af neinu tagi hafi verið innifalinn í verklaunum. Hins vegar greiddi kærandi sérstaklega fyrir afnot bifreiðarinnar X í eigu D á grundvelli akstursdagbókar.

Telja verður að verulega þýðingu hafi fyrir niðurstöðu í máli þessu, eins og atvikum er háttað og með sérstöku tilliti til tengsla aðila, að viðtakendur greiðslnanna fóru ekki með þær í skattskilum sínum sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Auk þess þykja þau atriði, sem að framan eru rakin, frekast benda til vinnusambands. Að svo vöxnu og þar sem ekkert þykir komið fram í málinu sem verður eindregið talið geta leitt til þeirrar niðurstöðu að umræddar greiðslur kæranda til D, B og barna þeirra hafi verið vegna sjálfstæðrar starfsemi þeirra, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda, verður ekki fallist á kröfu kæranda um að með gjöld þessi beri að fara í skattskilum sem greiðslur vegna aðkeyptrar þjónustu.

Sem áður segir leit skattstjóri svo á að greiðslur kæranda árið 2001 til D og B og barna þeirra, E og F, sem fædd eru árin 1986 og 1991, hefðu verið launagreiðslur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, og færði þær í reit 3030 í skattframtali kæranda árið 2002.

Í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um að vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu, eins og það hljóðaði á umræddum tíma, að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt fyrrgreindum athugasemdum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

Rétt er að taka fram að með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var 2. málsl. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981 breytt, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Meðal annars er nú kveðið á um það í 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 að reglur um ákvörðun reiknaðs endurgjalds skuli „gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar“. Breytingar þessar tóku gildi 1. janúar 2002, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001, og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda árið 2003.

Svo sem fyrr segir er kærandi einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1 tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og eru D og B eigendur félagsins. Verður að telja að einkahlutafélagið sé það tengt D og B í þeim skilningi, sem ber að leggja í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, að þeim hafi borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins. Sama gildir að því er varðar vinnu barna þeirra við reksturinn. Í samræmi við það, sem að framan greinir, bar við meðferð málsins að gæta reglna um reiknað endurgjald og beina málinu að D og B, auk kæranda, að því gættu að við slíkar aðstæður, sem hér um ræðir, var eðli málsins samkvæmt óhjákvæmilegt að líta heildstætt á málið með tilliti til lögaðilans og þess einstaklings, sem ber að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðilanum, enda eru órofa tengsl þar á milli og þeirra lögmæltu takmarkana sem breytingarheimild skattstjóra eru settar samkvæmt 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 og ekki verður gætt nema horft sé til skattskila viðkomandi lögaðila.

Þótt skattstjóri hafi samkvæmt framansögðu byggt ranglega á því að um væri að ræða launagreiðslur kæranda verður ekki talið að efni séu til að fella breytingar hans úr gildi af þeirri ástæðu, enda hagga þessar brotalamir á ákvörðun skattstjóra ekki því að telja bar greiðslur kæranda til gjaldstofns tryggingagjalds, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Kröfu kæranda er samkvæmt framansögðu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.