Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 24. febrúar 2003, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 1.931.296 kr. samkvæmt beiðni kæranda, dags. 11. apríl 2002, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23). Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 30. ágúst 2002, og kæruúrskurð, dags. 14. febrúar 2003, að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þar sem heimild til endurgreiðslu samkvæmt umræddum ákvæðum væri bundin við sveitarfélög og ríkisstofnanir og kærandi, sem væri sókn innan þjóðkirkjunnar, félli ekki þar undir. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 1.931.296 kr. vegna sorphreinsunar og þjónustu sérfræðinga á tímabilinu mars til og með desember 1992. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 11. apríl 2002, sendi kærandi skattstjóra beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sorphreinsunar og kaupa á þjónustu sérfræðinga, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna tímabilsins mars til og með desember árið 1992. Með bréfi, dags. 18. apríl 2002, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda með vísan til þess að samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, væri heimilt að endurgreiða stofnunum hins opinbera þann virðisaukaskatt sem þær greiddu af tiltekinni þjónustu sem talin væri upp í ákvæðinu. Heimildin tæki því ekki til einstakra safnaða, hvort sem þeir væru innan eða utan þjóðkirkjunnar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júní 2002, var ákvörðun skattstjóra mótmælt og beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts ítrekuð. Í bréfinu var rakið að endurgreiðsluheimild 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, hefði almennt ekki verið talin ná til félaga og stofnana sem ríki og sveitarfélög bæru takmarkaða ábyrgð á, t.d. hlutafélaga og sjálfseignarstofnana, en frá því væru þó þýðingarmiklar undantekningar. Þannig gæti sjálfseignarstofnun átt rétt til endurgreiðslu í ákveðnum tilvikum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997. Kærandi væri sjálfseignarstofnun og allar eignir stofnunarinnar væru í eigu ríkisins, sbr. VI. kafla laga nr. 78/1997, um stöðu, stjórn og starfshætti þjóðkirkjunnar, og samkvæmt 1. mgr. 3. gr. sömu laga væri stofn- og rekstrarkostnaður kæranda að mestu leyti greiddur af hinu opinbera, sbr. og sérstakan samning milli íslenska ríkisins og þjóðkirkjunnar um greiðslu rekstrarkostnaðar. Þá tækju lög nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, og lög nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, til starfsmanna kæranda, sbr. 4. mgr. 60. gr. fyrrgreindra laga nr. 78/1997. Af úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998 mætti ráða að þótt ríki eða sveitarfélag kæmi á fót einkahlutafélagi eða sjálfseignarstofnun utan um lögbundinn rekstur þyrfti það ekki að leiða til þess að réttur til endurgreiðslu á virðisaukaskatti glataðist. Samkvæmt 62. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 væri rekstur kæranda lögbundið hlutverk ríkisvaldsins og yrði því ekki breytt nema með lagasetningu. Teldist kærandi því vera fyrirtæki ríkisins í skilningi laga nr. 50/1988 og ákvæði þeirra laga um virðisaukaskattsskylda starfsemi opinberra aðila ættu því við um kæranda. Krafa kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.931.296 kr. vegna ársins 1992 væri því ítrekuð.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2002, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Jafnframt afturkallaði skattstjóri bréf sitt frá 18. apríl 2002. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins. Þá tók skattstjóri fram að endurgreiðsluheimild 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 væri bundin við sveitarfélög, fyrirtæki þeirra og stofnanir, svo og ríkisfyrirtæki og ríkisstofnanir sem hið opinbera ræki og bæri ótakmarkaða ábyrgð á, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Heimild reglugerðarinnar tæki samkvæmt orðalagi sínu að jafnaði hvorki til opinberra fyrirtækja eða stofnana með takmarkaðri ábyrgð né fyrirtækja sem væru í eigu annarra aðila en opinberra aðila. Vísaði skattstjóri ennfremur til álits ríkisskattstjóra í bréfi frá 12. desember 1991 (nr. 366/91) þar sem fram kæmi að einstakir söfnuðir þjóðkirkjunnar gætu ekki talist ríkisstofnanir í skilningi reglugerðar nr. 248/1990 og ættu því ekki rétt á endurgreiðslu samkvæmt umræddum reglum. Þá rakti skattstjóri ákvæði 48. gr. og 1. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 78/1997, um stöðu, stjórn og starfshætti þjóðkirkjunnar, og kvað ljóst samkvæmt þeim ákvæðum að kærandi teldist vera sókn sem myndaði prestakall (X-prestakall) innan þjóðkirkjunnar, sbr. og 4. gr. í starfsreglum um kirkjur og safnaðarheimili nr. 82/2000. Í tilviki kæranda yrði því að taka afstöðu til þess hvort kærandi teldist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kærandi ætti rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Reifaði skattstjóri í þessu sambandi niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997. Þá benti skattstjóri á að með lögum nr. 78/1997 hefði kirkjan hlotið aukna stjórn í eigin málum eins og glögg yrði ráðið af ákvæðum þeirra laga, sbr. m.a. 1., 2. og 5. gr. laganna. Væri tekið fram í frumvarpi því, sem orðið hefði að lögum nr. 78/1997, að af 62. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 yrði dregin sú ályktun að ríki og þjóðkirkja væru ekki eitt og að þrátt fyrir náin tengsl ríkis og kirkju væri kirkjan sjálfstæð stofnun, þ.e. sjálfstæður réttaraðili, sem gæti borið réttindi og skyldur að lögum. Íslenska ríkið tryggði í formi fjárveitinga á fjárlögum ár hvert fjárframlag sem nægði til reksturs þjóðkirkjunnar. Með samningi, undirrituðum 4. september 1998, hefði þjóðkirkjunni verið fengin full ábyrgð á fjármálum sínum og falið að fara með fjárhagslegt forræði á málefnum sínum. Í því fælist m.a. að þjóðkirkjan skyldi fjármagna án aðstoðar úr ríkissjóði útgjöld sem reyndust umfram greiðsluskyldu ríkissjóðs og að framlag úr ríkissjóði væri óháð öðrum tekjum sem þjóðkirkjan kynni að afla. Kvaðst skattstjóri telja að kærandi nyti slíks sjálfstæðis gagnvart ríkisvaldinu í skjóli laga nr. 78/1997 að kærandi gæti ekki talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kæranda bæri réttur til endugreiðslna samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Þá skyldi á það bent að samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1987, um sóknargjöld, skyldu m.a. þjóðkirkjusöfnuðir eiga ákveðna hlutdeild í tekjuskatti álögðum samkvæmt ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sóknarkirkjur væru m.a. byggðar og reknar fyrir slík sóknargjöld. Þá væri hæpið að telja kæranda vera sjálfseignarstofnun í eigu annars aðila, þ.e. ríkis, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Í lögum nr. 78/1997 kæmi hvergi fram að kærandi væri sjálfseignarstofnun, enda lægi fyrir að kærandi starfaði ekki samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Hins vegar væri í 2. gr. laga nr. 78/1997 kveðið á um að þjóðkirkjan, einstakar sóknir og stofnanir hennar nytu sjálfstæðrar eignhelgi. Kærandi ætti sig m.ö.o. sjálfur og líktist þar af leiðandi skipulagi sjálfseignarstofnunar. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 791/1998 og samkeppnissjónarmiða tók skattstjóri fram að umræddur úrskurður varðaði annað álitaefni en til umfjöllunar væri í máli kæranda. Þá bæri að hafa í huga að ekki væri til að dreifa heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts til skráðra trúfélaga utan þjóðkirkjunnar, hliðstæðri heimild 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Skattaleg meðferð slíkra trúfélaga yrði því önnur en söfnuða þjóðkirkjunnar ef fallist væri á að þeir söfnuðir ættu rétt á endurgreiðslu, þrátt fyrir að um hliðstæða starfsemi væri að ræða. Þættu því samræmis- og jafnréttisrök standa til þess að hafna beiðni kæranda. Loks vísaði skattstjóri til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995 í máli nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), en í dómi þessum kæmi fram að túlka bæri ákvæði 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þröngri lögskýringu. Að teknu tilliti til framangreindrar umfjöllunar yrði ekki séð að kærandi uppfyllti alla þá veigamestu þætti sem venjulega væru hafðir til viðmiðunar um það hvort stofnun gæti talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, væri fyrir hendi, auk þess sem samræmis- og jafnréttisrök stæðu því í vegi. Kröfu kæranda væri því hafnað.

III.

Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra frá 30. ágúst 2002 kærð til hans með kæru, dags. 1. október 2002, og þess krafist að skattstjóri féllist á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 1.931.296 kr.

Í kærunni vék umboðsmaður kæranda fyrst að úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 og kvaðst telja að sömu sjónarmið og þar kæmu fram varðandi stöðu þeirrar sjálfseignarstofnunar, sem þar væri fjallað um, ættu við í tilviki kæranda. Kærandi væri stofnun sem til væri á grundvelli laga, auk þess sem gert væri ráð fyrir starfsemi þjóðkirkjunnar bæði í stjórnarskrá og lögum nr. 78/1997. Vegna sjónarmiða skattstjóra varðandi sjálfstæði kæranda gagnvart ríkisvaldinu samkvæmt síðastgreindum lögum benti umboðsmaður kæranda á að sjálfseignarstofnanir á borð við þá, sem fjallað væri um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, nytu einnig verulegs sjálfstæðis, enda réðu þær málefnum sínum sjálfar og hefðu forræði yfir fjármunum sínum. Ekki yrði séð að sjálfstæði þjóðkirkjunnar samkvæmt lögum nr. 78/1997 væri fólgið í öðru en að ráða eigin málefnum og fjármunum. Kirkjan nyti sjálfræðis gagnvart ríkisvaldinu og réði starfi sínu innan lögmæltra marka, þ.e. í þeim tilvikum sem löggjafinn heimilaði. Mestur hluti rekstrarkostnaðar kirkjunnar væri greiddur af íslenska ríkinu og þrátt fyrir að fram kæmi í 4. mgr. 60. gr. laga nr. 78/1997 að launagreiðslur annarra starfsmanna en þar greindi væru ríkinu óviðkomandi væri stærstur hluti launa þjóðkirkjunnar greiddur af ríkinu. Þá hefði dóms- og kirkjumálaráðuneytið umsjón með því að kirkjan og stofnanir hennar færu að lögum, sbr. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 78/1997. Forseti Íslands skipaði biskup, sbr. 9. gr. laga nr. 78/1997, ráðherra skipaði í embætti sóknarpresta, sbr. 37. gr. sömu laga, og niðurstöðum úrskurðarnefndar samkvæmt 12. gr. laganna mætti skjóta til áfrýjunarnefndar sem ráðherra skipaði til fjögurra ára í senn, sbr. 13. gr. laganna. Kirkjumálaráðherra hefði rétt til setu á kirkjuþingi sem færi með æðsta vald í málefnum þjóðkirkjunnar innan lögmæltra marka, sbr. 4. mgr. 21. gr. laga nr. 78/1997. Samkvæmt 49. gr. laganna ættu sóknarmenn rétt á kirkjulegri þjónustu í sókn sinni. Þeir starfsmenn kirkjunnar sem fengju laun úr ríkissjóði nytu réttinda og bæru skyldur sem opinberir starfsmenn, sbr. lög nr. 70/1996, og um greiðslu launa til þeirra færi eftir lögum nr. 120/1992, um kjaradóm og kjaranefnd, eða lögum nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, sbr. 4. mgr. 60. gr. laga nr. 78/1997. Af framangreindum ákvæðum laga nr. 78/1997 væri ljóst að þjóðkirkjan teldist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kröfum laga nr. 50/1988 væri fullnægt, sbr. mat yfirskattanefndar í úrskurði nr. 319/1997.

Umboðsmaður kæranda gat þess að því væri ekki haldið fram að þjóðkirkjan og ríkið væru eitt þar sem kirkjan væri sjálfstæður lögaðili. Hins vegar væri byggt á því að kirkjan væri liður í hinu opinbera kerfi vegna hins nána sambands milli kirkju og ríkis samkvæmt lögum nr. 78/1997. Með lögum nr. 78/1997 hefði verið settur lagarammi utan um skipulag og form þjóðkirkjunnar, auk þess sem kveðið væri á um starfsemi hennar. Form starfsemi kæranda réði hins vegar engum úrslitum um endurgreiðslurétt samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. úrlausnir yfirskattanefndar. Vegna athugasemda skattstjóra varðandi jafnræðis- og samkeppnisrök benti umboðsmaður kæranda á að samkvæmt lögum væri þegar um mismunun að ræða með tilliti til annarra trúfélaga en kæranda, enda bæru önnur trúfélög ekki skyldur að lögum til jafns við kæranda né þyrftu þau að sæta opinberum afskiptum í jafn ríkum mæli. Staða þessara trúfélaga væri því allt önnur en þjóðkirkjunnar. Að lokum var ítrekað að það væri í fullu samræmi við tilgang ákvæða um endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila að veita stofnunum eins og þjóðkirkjunni rétt til slíkrar endurgreiðslu.

Með kæruúrskurði, dags. 14. febrúar 2003, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum reifaði skattstjóri málavexti og fyrri bréfaskriftir í málinu. Þá rakti skattstjóri ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og ítrekaði að samkvæmt orðalagi reglugerðarákvæðisins tæki endurgreiðsluheimildin að jafnaði hvorki til opinberra fyrirtækja eða stofnana með takmarkaða ábyrgð né fyrirtækja sem væru í eigu annarra aðila en opinberra aðila. Tilhneiging væri til þess að túlka undanþágur frá meginreglu um skyldu til greiðslu virðisaukaskatts þröngt, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995 í málinu E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs). Vísaði skattstjóri sem fyrr til álits ríkisskattstjóra í bréfi frá 12. desember 1991 (nr. 366/91). Þá kvaðst skattstjóri geta fallist á það með kæranda að tilteknir þættir í starfsemi kæranda lytu afskiptum íslenska ríkisins, en tók fram að burtséð frá þeim tengslum ríkis og kirkju sem umboðsmaður kæranda hefði tiltekið nyti íslenska þjóðkirkjan sjálfstæðis í sínum veigamestu málum. Tilvist þjóðkirkjunnar væri tryggð með 62. gr. stjórnarskrárinnar. Með lögum nr. 78/1997 hefði staða þjóðkirkjunnar verið skýrð og henni fengin aukin stjórn á eigin málum og í lögunum væri að finna ákvæði sem með margvíslegum hætti staðfestu sjálfstæði þjóðkirkjunnar gagnvart ríkisvaldinu. Þær athugasemdir varðandi ákvæði 62. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sem fram kæmu í frumvarpi til laga nr. 78/1997, þættu renna sterkum stoðum undir þá afstöðu skattstjóra að kærandi gæti ekki talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kæranda bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli laga nr. 50/1988. Fjárhagslegt sjálfstæði þjóðkirkjunnar hefði verið stóraukið með sérstökum samningi frá 4. september 1998 þar sem kirkjunni hefði verið fengin full ábyrgð á fjármálum sínum. Benti slíkt sjálfstæði síður til þess að um opinbera stofnun væri að ræða.

Í kjölfar framanritaðs vék skattstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 og tók fram að í ljósi sjálfstæðis þjóðkirkjunnar gagnvart ríkisvaldinu, sem tryggt hefði verið með lögum nr. 78/1997, yrði ekki talið að sömu sjónarmið ættu við í tilviki kæranda og í máli þeirrar sjálfseignarstofnunar, sem rekið hefði hjúkrunarheimili fyrir aldraða, sem útkljáð hefði verið með fyrrgreindum úrskurði. Réðist sú niðurstaða af heildarmati og væri þá m.a. litið til þess að starfsemi kæranda væri ekki háð svo margháttuðum opinberum afskiptum og starfsemi hjúkrunarheimilisins. Þá áréttaði skattstjóri viðhorf sitt varðandi samræmis- og jafnræðisrök, þ.e. að skattaleg meðferð trúfélaga yrði ólík ef kærandi yrði talinn falla undir ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda varðandi markmið virðisaukaskattslaga og reglugerðar um endurgreiðslu að hindra samkeppnisröskun benti skattstjóri á að í reglugerð 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, væri mælt fyrir um virðisaukaskattsskyldu af eigin þjónustu og úttekt slíkra aðila til eigin nota. Ekki væri hins vegar fyrir hendi heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts til slíkra aðila og skattaleg meðferð þeirra gæti því verið með öðrum hætti en gilti um opinbera aðila sem féllu undir ákvæði reglugerðar nr. 248/1990. Renndi sú staðreynd frekari stoðum undir það sjónarmið að skýra bæri ákvæði á borð við 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 þröngri skýringu þar sem um undantekningarákvæði væri að ræða. Með vísan til alls framanritaðs yrði ekki talið að þeir þættir, sem umboðsmaður kæranda vísaði til í kæru sinni til skattstjóra, væru svo ríkir í tilviki kæranda að þeir gætu leitt til þess að kæranda bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt því yrði kærandi ekki talinn slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kæranda bæri réttur til að fá endurgreiddan hinn umdeilda virðisaukaskatt af vinnu við sorphreinsun og þjónustu sérfræðinga. Réðist sú niðurstaða af heildarmati skattstjóra á stöðu kæranda innan hins opinbera kerfis, auk þess sem samræmingar- og jafnréttisrök mæltu gegn annarri niðurstöðu. Synjun skattstjóra frá 30. ágúst 2002 stæði því óhögguð.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2003, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði hans, dags. 14. febrúar 2003, verði hnekkt og að fallist verði á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts 1.931.296 kr. vegna sorphreinsunar og kaupa á sérfræðiþjónustu á árinu 1992. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

Í kærunni er fyrst vikið að formhlið málsins og tekið fram að kærandi telji að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt, enda hafi skattstjóri í kæruúrskurði sínum, dags. 14. febrúar 2003, látið sitja við almennar athugasemdir og endurtekningar á því sem fram hefði komið í bréfi hans frá 30. ágúst 2002. Hafi skattstjóri ekki fjallað um þau atriði sem máli skipti fyrir niðurstöðu málsins. Sé ómögulegt að ráða af forsendum hins kærða úrskurðar skattstjóra á hvaða sjónarmiðum skattstjóri byggi og hvaða ástæður liggi að baki höfnun á kröfum kæranda. Verði að gera þær lágmarkskröfur til rökstuðnings skattstjóra að fram komi hvers vegna röksemdir kæranda eigi ekki við. Vegna þessara annmarka á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, beri að fella úrskurð skattstjóra úr gildi.

Varðandi efnishlið málsins er ítrekað í kærunni að kærandi telji sig eiga rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Eru í því sambandi áréttuð þau sjónarmið og rök sem fram komu í kæru til skattstjóra, dags. 1. október 2002, og sérstaklega vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 319/1997. Þá er bent á í kærunni, vegna þeirrar áherslu sem skattstjóri hafi lagt á ummæli í greinargerð með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 78/1997, að skýrt hafi komið fram í kæru til skattstjóra að af hálfu kæranda sé því ekki haldið fram að ríki og kirkja séu eitt, enda sé þjóðkirkjan sjálfstæður lögaðili. Því sé hins vegar haldið fram að þjóðkirkjan sé liður í hinu opinbera kerfi vegna hins nána sambands kirkju og ríkis samkvæmt lögum nr. 78/1997. Því sé m.ö.o. ekki mótmælt að þjóðkirkjan sé sjálfstæð stofnun sem borið geti réttindi og skyldur að lögum, en sama eigi við um sjálfseignarstofnanir, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997. Samkvæmt þeim úrskurði geti form um starfsemi kæranda samkvæmt lögum nr. 78/1997 ekki ráðið úrslitum um það hvort réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli laga nr. 50/1988 sé fyrir hendi, enda verði eftir sem áður að leggja mat á það hvort staða þjóðkirkjunnar sé slík að telja megi kirkjuna lið í opinberri þjónustu. Fyrir liggi að samkvæmt samningi frá 1998 standi ríkissjóður undir meirihluta rekstrarkostnaðar þjóðkirkjunnar.

Vegna sjónarmiða skattstjóra er lúta að mismunun gagnvart öðrum trúfélögum ítrekar umboðsmaður kæranda fyrri röksemdir kæranda í því sambandi. Sé annars vegar um að ræða þjóðkirkju, sem gert sé ráð fyrir í stjórnarskrá og starfi eftir sérstakri löggjöf, og hins vegar trúfélög sem alfarið sjái sjálf um sín málefni og beri ekki skyldur til jafns við þjóðkirkjuna. Hér skipti eingöngu máli hvort staða þjóðkirkjunnar sé slík að um sé að ræða lið í opinberri þjónustu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997. Telji kærandi að svo sé, ekki síst í ljósi þess að samkvæmt lögum nr. 78/1997, sbr. 4. mgr. 49. gr. þeirra, eigi sóknarmenn rétt á kirkjulegri þjónustu í sókn sinni. Þá kemur fram að kærandi hafi sérstaklega skírskotað til tilgangs reglna um endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila til þess að sýna fram á að réttur kæranda til endurgreiðslu fari ekki í bága við þann tilgang. Ítarlegar athugasemdir skattstjóra varðandi þann þátt málsins skipti því engu máli fyrir niðurstöðu þess.

Með vísan til framanritaðs kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla þeirri niðurstöðu skattstjóra að kærandi uppfylli ekki veigamestu þætti, sem venjulega séu hafðir til viðmiðunar við mat á því hvort stofnun geti talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi, að réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sé fyrir hendi. Með vísan til þeirra atriða, sem virst hafi ráðið úrslitum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, megi sérstaklega benda á að greiðsla launa til starfsmanna þjóðkirkjunnar fari eftir lögum nr. 120/1992, um kjaradóm og kjaranefnd, eða lögum nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, sbr. 4. mgr. 60. gr. laga nr. 78/1997. Þá njóti starfsmenn kirkjunnar sem þiggja laun úr ríkissjóði réttinda og beri skyldur sem opinberir starfsmenn eftir því sem nánar sé mælt fyrir um í lögum nr. 70/1996 og öðrum lögum sem kveða á um réttarstöðu opinberra starfsmanna, sbr. 61. gr. laga nr. 78/1997. Ríkissjóður beri mikinn meirihluta af rekstrarkostnaði þjóðkirkjunnar og kirkjan sé háð margháttuðum opinberum afskiptum samkvæmt lögum nr. 78/1997. Með vísan til þess séu kröfur kæranda ítrekaðar. Vegna kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði kemur fram í kærunni að kostnaður kæranda af málinu sé vegna 40 stunda vinnu umboðsmannns kæranda og nemi 320.000 kr. fyrir utan virðisaukaskatt. Sé því gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 320.000 kr.

V.

Með bréfi, dags. 13. júní 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu:

„Formhlið

Þess er aðallega krafist að kröfu kæranda, um að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, verði hafnað. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að rökstuðningi skattstjóra í kæruúrskurði sínum hafi verið áfátt. M.a. kemur fram að úrskurður skattstjóra frá 14. febrúar 2003 sé eingöngu endurtekning frá fyrri ákvörðun skattstjóra. Í engu sé tekið á þeim atriðum sem máli skipta að því er niðurstöðu málsins varðar og litið sé framhjá röksemdum og sjónarmiðum kæranda. Þessu mótmælir ríkisskattstjóri. Í fyrsta lagi þá gerir regla stjórnsýsluréttarins um andmælarétt málsaðila þær kröfur til skattyfirvalda að þau færi fram þau rök sem máli skipta strax á fyrstu stigum málsins og ekki síðar en við fyrirhugun. Það, að skattstjóri hafi litlu bætt við rökstuðning í úrskurði sínum frá því sem fram kom í ákvörðun hans, leiðir ekki sjálfkrafa til þess að rökstuðningi verði talið áfátt. Komi t.d. engar nýjar röksemdir fram af hálfu skattaðila í kæru til skattstjóra vegna ákvörðunar hans er skattstjóra ekki skylt að bæta við rökstuðning sinn í úrskurði sínum. Í öðru lagi þá er það mat ríkisskattstjóra að skattstjóri hafi rökstutt með fullnægjandi hætti úrskurð sinn. Í IV. kafla úrskurðarins færir skattstjóri fram röksemdir fyrir niðurstöðu sinni. Þar vísar skattstjóri oft til bréfs kæranda, þ.e. kæru hans, og svarar þeim röksemdum sem þar koma fram með fullnægjandi hætti, s.s. með vísan í lög. Ríkisskattstjóri er því ekki sammála þeim fullyrðingum kæranda að útilokað sé að ráða úr því á hvaða sjónarmiðum skattstjóri byggir. Það er því mat ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra sé vel rökstuddur og að andmælaréttar kæranda hafi verið gætt undir rekstri málsins.

Efnishlið

Taki yfirskattanefnd málið til efnislegrar umfjöllunar er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. júní 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og sókninni gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni ef ástæða yrði talin til. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt fyrstnefnda lagaákvæðinu, eins og það hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á því með 2. gr. laga nr. 55/1997, er fjármálaráðherra veitt heimild til að ákveða með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er afhent eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu, eins og það hljóðaði fyrir breytingar með 13. gr. laga nr. 55/1997, er ráðherra heimilað að ákveða með reglugerð að endurgreiða ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Ákvæði þetta var lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2003, kemur fram að krafa kæranda sé byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra þar sem rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt, sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í þessu sambandi. Kemur fram í kærunni að rökstuðningur í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 14. febrúar 2003, sé að mestu leyti endurtekning almennra athugasemda sem fram hafi komið í bréfi skattstjóra frá 30. ágúst 2002 og að skattstjóri hafi ekki fjallað um atriði sem máli skipti og litið framhjá röksemdum kæranda. Tekið skal fram að samkvæmt 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 skulu kæruúrskurðir skattstjóra vera rökstuddir. Í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er kveðið á um efni rökstuðnings og er m.a. tekið fram í 1. mgr. lagagreinarinnar að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Þar sem ástæða sé til skuli í rökstuðningi einnig rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Bæði í bréfi sínu til kæranda, dags. 30. ágúst 2002, og í hinum kærða úrskurði, dags. 14. febrúar 2003, vísaði skattstjóri til réttarreglna til stuðnings ákvörðun sinni, þ.e. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, og rakti efni þeirra. Þá gerði skattstjóri grein fyrir túlkun sinni á ákvæðum þessum, m.a. með hliðsjón af áliti ríkisskattstjóra í bréfi frá 12. desember 1991, dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, og færði rök fyrir því að kærandi gæti ekki talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að hann félli undir hina umdeildu endurgreiðsluheimild vegna virðisaukaskatts, einkum með tilliti til verulegs sjálfstæðis kæranda í eigin málefnum, þ.m.t. fjárhagslegum málefnum. Verður ekki annað séð en að rökstuðningur skattstjóra uppfylli í öllum meginatriðum kröfur sem lög gera til rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana, sbr. 3. mgr. 26. gr. og 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verður ákvörðun skattstjóra ekki felld úr gildi á þeim forsendum að rökstuðningur skattstjóra hafi verið ófullnægjandi. Má í þessu sambandi og vegna athugasemda kæranda jafnframt vísa til sjónarmiða í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 31. mars 1999 í máli nr. Y-12/1997, en sá úrskurður var staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999 (H 1999:1877). Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, eins og ákvæðið hljóðaði á greindum tíma, er heimild til endurgreiðslu bundin við ríkisstofnanir, ríkisfyrirtæki og sveitarfélög. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á“ til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, þó ekki banka í eigu ríkisins.

Kærandi í máli þessu er sókn innan þjóðkirkjunnar, sbr. 48. gr. laga nr. 78/1997, um stöðu, stjórn og starfshætti þjóðkirkjunnar, sbr. áður II. kafla laga nr. 25/1985, um kirkjusóknir, safnaðarfundi, sóknarnefndir, héraðsfundi o.fl. Kemur fram í 48. gr. laga nr. 78/1997 að sóknin sé grunneining þjóðkirkjunnar og starfsvettvangur hennar á hverjum stað og að ein eða fleiri sóknir myndi prestakall. Kærandi myndar X-prestakall og ásamt fleiri sóknum Z-prófastsdæmi, sbr. 12. gr. í starfsreglum kirkjuþings um skipan sókna, prestakalla og prófastsdæma nr. 731/1998, með áorðnum breytingum samkvæmt starfsreglum nr. 818/1999, en starfsreglur þessar eru settar með heimild í 50. og 59. gr. fyrrnefndra laga nr. 78/1997. Áður gilti um þetta XV. liður 1. gr. laga nr. 62/1990, um skipan prestakalla og prófastsdæma og um starfsmenn þjóðkirkju Íslands. Samkvæmt 1. mgr. 49. gr. laga nr. 78/1997 er kirkjusókn félag þess fólks innan þjóðkirkjunnar sem býr innan sóknarmarka. Í 2. mgr. sömu greinar segir að kirkjusókn sé sjálfstæð fjárhagsleg og félagsleg eining en tengist öðrum sóknum innan sama prestakalls, ef um það sé að ræða, með samstarfi eða á annan hátt sem héraðsfundur kunni að mæla fyrir um eða einstakar sóknarnefndir stofni til. Þá tengist kirkjusóknir öðrum sóknum innan prófastsdæmis með sameiginlegum héraðsfundi. Sóknarmenn eru allir þeir sem lögheimili eiga í sókn, miðað við 1. desember næstliðinn, hafa hlotið skírn og eru skráðir í þjóðkirkjuna, sbr. 3. mgr. 49. gr. laganna. Í 4. mgr. greinarinnar kemur fram að sóknarmenn eigi rétt á kirkjulegri þjónustu í sókn sinni og beri sameiginlega skyldur eftir því sem nánar sé kveðið á um í lögum eða með lögmæltum ákvörðunum. Hliðstæð ákvæði um kirkjusóknir og rétt sóknarmanna til kirkjulegrar þjónustu var, eins og áður getur, áður að finna í 2. gr. laga nr. 25/1985, en lög nr. 78/1997 leystu lög nr. 25/1985 af hólmi.

Krafa kæranda í máli þessu er byggð á því að þjóðkirkjan og þar með kærandi sem sókn innan hennar teljist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kærandi eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Af hálfu kæranda er í því sambandi lögð áhersla á, sbr. m.a. kæru umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. október 2002, að þjóðkirkjan sé stofnun sem til sé samkvæmt skráðum lögum og sé gert ráð fyrir starfsemi þjóðkirkjunnar bæði í stjórnarskrá lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 62. gr. stjórnarskrárinnar, og lögum, sbr. nú m.a. fyrrgreind lög nr. 78/1997. Njóti þjóðkirkjan einungis sjálfstæðis gagnvart ríkisvaldinu að því leyti sem mælt sé fyrir um í lögum og mestur hluti rekstrarkostnaðar kirkjunnar sé greiddur úr ríkissjóði, bæði á grundvelli lagafyrirmæla, sbr. m.a. 60. gr. laga nr. 78/1997 að því er varðar launagreiðslur starfsmanna, og samkvæmt samningi þjóðkirkjunnar og íslenska ríkisins, dags. 4. september 1998, um rekstrarkostnað vegna prestsembætta og prófasta, rekstrarkostnað biskupsstofu, framlag til kristnisjóðs og sérframlög til þjóðkirkjunnar, en samningur þessi er meðal gagna málsins. Þá er bent á að dóms- og kirkjumálaráðuneytið hafi umsjón með því að þjóðkirkjan og stofnanir hennar fari að lögum, forseti Íslands skipi biskup Íslands, ráðherra skipi í embætti sóknarpresta og jafnframt í áfrýjunarnefnd sem úrskurði vegna ágreinings á kirkjulegum vettvangi eða vegna agabrota starfsmanna kirkjunnar, kirkjumálaráðherra eigi rétt til setu á kirkjuþingi sem fari með æðsta vald í málefnum þjóðkirkjunnar innan lögmæltra marka, ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gildi um málsmeðferð í kirkjuráði og meðal annarra kirkjulegra stjórnvalda og sóknarmönnum beri réttur til kirkjulegrar þjónustu, sbr. 4., 9., 13., 21., 26., 37. og 49. gr. laga nr. 78/1997, sem umboðsmaður kæranda hefur vísað til í þessu sambandi. Þá fari um greiðslu launa til tilgreindra starfsmanna þjóðkirkjunnar, þ.e. biskups Íslands, vígslubiskupa, 138 starfandi presta og prófasta og 18 starfsmanna biskupsstofu, eftir lögum nr. 120/1992, um Kjaradóm og kjaranefnd, eða lögum nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, eftir því sem við getur átt, sbr. 4. mgr. 60. gr. laga nr. 78/1997, og umræddir starfsmenn njóti réttinda og beri skyldur sem opinberir starfsmenn eftir því sem nánar sé mælt fyrir um í lögum nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, svo og öðrum lögum sem kveða á um réttarstöðu opinberra starfsmanna, sbr. 1. mgr. 61. gr. laga nr. 78/1997. Telur umboðsmaður kæranda að í tilviki kæranda liggi fyrir allir þeir veigamestu þættir sem venjulega séu hafðir til viðmiðunar um það hvort stofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi og er sérstaklega vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 319/1997 í því sambandi og talið að sá úrskurður hafi fordæmisgildi í máli kæranda.

Eins og áður segir er endurgreiðsla virðisaukaskatts bundin við ríkisstofnanir, ríkisfyrirtæki og sveitarfélög samkvæmt orðan 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma og fyrir breytingar samkvæmt 13. gr. laga nr. 55/1997, sbr. og til samanburðar að þessu leyti orðalag í 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Enda þótt þjóðkirkjan teljist þáttur í stjórnsýslu ríkisins í stjórnskipulegu og stjórnarfarslegu tilliti eftir því sem ákveðið er af löggjafanum á hverjum tíma þykir allt að einu ljóst að hvorki þjóðkirkjan né einstakar stofnanir hennar geta talist til ríkisstofnunar í venjulegum skilningi þess orðs. Helgast sá skilningur bæði af stjórnskipulegri stöðu kirkjunnar, sbr. 62. gr. stjórnarskrárinnar, svo og réttarstöðu hennar að öðru leyti, sbr. nú einkum lög nr. 78/1997, og jafnframt af stöðu þjóðkirkjunnar sem sjálfstæðs trúfélags, sbr. áður I. kafla laga nr. 18/1975, um trúfélög, sbr. 10. gr. þeirra laga, og nú 1. mgr. 1. gr. laga nr. 78/1997 þar sem fram kemur að Íslenska þjóðkirkjan sé sjálfstætt trúfélag á evangelísk-lúterskum grunni, sbr. og 2. mgr. 4. gr. þeirra laga. Eiginleg starfsemi þjóðkirkjunnar er þannig fólgin í starfsemi trúfélags, þ.e. kirkjulegri starfsemi, og hefur þjóðkirkjan um langan aldur notið verulegs sjálfstæðis í þeim efnum. Um stöðu þjóðkirkjunnar að þessu leyti má vísa til álits umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 1278 frá 1994 (SUA 1995:183). Almennt hefur sjálfstæði þjóðkirkjunnar á starfs- og stjórnunarsviði sínu verið mismunandi á hinum ýmsu tímum, eins og kunnugt er. Þótt það sjálfstæði hafi verið aukið með lögum nr. 78/1997 verður þó ekki talið að um slíka grundvallarbreytingu hafi verið að ræða frá því sem áður var, sbr. m.a. lög nr. 48/1982, um kirkjuþing og kirkjuráð íslensku þjóðkirkjunnar, og greind lög nr. 25/1985 og nr. 62/1990, þannig að þýðingu hafi við úrlausn þessa máls. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er aðstaðan að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 þar sem um var að tefla sjálfseignarstofnun um rekstur hjúkrunarheimilis, þ.e. starfsemi sem féll undir ákvæði laga um heilbrigðisþjónustu nr. 97/1990 og var þar af leiðandi háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti opinberra aðila þannig að óeðlilegt taldist og geta leitt til misræmis ef synjað væri um endurgreiðslu. Slíku er ekki fyrir að fara í tilviki kæranda, enda þykja almenn jafnræðis- og samræmisrök síst hníga að því að telja kæranda falla undir endurgreiðsluheimild 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 í ljósi þess að aðilar, sem hafa með höndum hliðstæða starfsemi og kærandi, þ.e. trúfélög utan þjóðkirkjunnar, sbr. nú lög nr. 108/1999, um skráð trúfélög, njóta ekki réttar til endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir umræddu ákvæði. Þá var umræddri sjálfseignarstofnun komið á fót að tilhlutan og með þátttöku opinberra aðila, eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, og skilur þar verulega í milli með máli stofnunarinnar annars vegar og máli kæranda hins vegar. Hin sérstaka staða þjóðkirkjunnar með þeim réttindum og skyldum, sem mælt er fyrir um í lögum og stjórnarskrá, þykir út af fyrir sig engu breyta um túlkunarviðhorf í þessu sambandi svo sem kærandi ber við.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, og með sérstakri skírskotun til orðalags endurgreiðsluákvæðis 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, verður að fallast á með skattstjóra að kærandi falli ekki undir ákvæði þetta. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Tekið skal fram að rétt hefði verið að skattstjóri hefði fjallað nánar um stöðu þjóðkirkjunnar samkvæmt eldri skipan, sem gilti á þeim tíma sem endurgreiðslukrafa kæranda varðar. Ekki þykir þó að því leyti vera um verulegan annmarka að ræða sem leiða eigi til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.