Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er kæruúrskurður skattstjóra, dags. 16. mars 2004, þar sem fallist var á að leggja skattframtal kæranda árið 2001 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 með tilgreindum breytingum. Kæruúrskurður þessi var kveðinn upp í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 247 frá 17. september 2003 í máli kæranda vegna greinds gjaldárs, sbr. kæru kæranda, dags. 2. okóber 2002. Með þeim úrskurði var staðfest sú niðurstaða skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 27. ágúst 2002, að kærandi teldist skattskyldur lögaðili til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við afgreiðslu á varakröfu kæranda í því máli, sem laut að því að innsent skattframtal kæranda árið 2001 yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001, varð niðurstaða yfirskattanefndar samkvæmt umræddum úrskurði sú að senda kæruna til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Kæruefnið í máli því sem nú er til meðferðar eru þær breytingar sem skattstjóri gerði á greindu skattframtali kæranda árið 2001. Annars vegar er um að ræða þá breytingu skattstjóra að hafna gjaldfærslu vaxta til félagsmanna að fjárhæð 3.445.574 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, sbr. gjaldfærslu að fjárhæð 3.445.626 kr. í reit 3650 í skattframtali árið 2001, og hins vegar að ákvarða eignarskattsstofn 293.690.090 kr. og miða þann stofn við innstæður sjóðsfélaga í kæranda.

II.

Rétt þykir að rekja stuttlega forsögu máls þessa. Í því sambandi er þess að geta að kærandi, sem er stofnlánasjóður innan tilgreindrar atvinnugreinar, var stofnsettur árið 1970. Kærandi var í raun ekki skattlagður sem sjálfstæður lögaðili fyrr en gjaldárið 2001 sem er til meðferðar í máli þessu.

Skattstjóri áætlaði kæranda tekjuskatts- og eignarskattsstofna við almenna álagningu gjaldárið 2000 án þess þó að hafa áður kynnt kæranda viðhorf sitt varðandi skattskyldu sjóðsins og skorað á hann að sinna framtalsskyldu, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981. Með kæru, dags. 30. nóvember 2000, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningunni aðallega með þeim rökum að kæranda hefði ekki verið gert viðvart um hana og til vara á þeim grundvelli að engir skattstofnar hefðu myndast hjá kæranda. Með kæruúrskurði, dags. 15. maí 2001, féllst skattstjóri á varakröfu kæranda að svo stöddu og felldi álagninguna niður.

Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts árið 2001 frekar en fyrra árið. Með bréfi, dags. 5. október 2001, skoraði skattstjóri á kæranda að skila skattframtali árið 2001 ásamt fylgigögnum fyrir 12. október 2001 ella yrðu tekjur kæranda áætlaðar, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri vísaði til framtalsskyldu kæranda samkvæmt 91. gr. laga nr. 75/1981 sem hann rakti nánar. Ekki barst skattframtal frá kæranda innan greinds frests samkvæmt bréfi skattstjóra. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2001 sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum um álagninguna nam áætlaður tekjuskattsstofn 1.000.000 kr. að viðbættu 15% álagi eða samtals 1.150.000 kr. og áætlaður eignarskattsstofn 300.000.000 kr. að viðbættu 15% álagi 45.000.000 kr. eða samtals 345.000.000 kr.

Með kæru, dags. 29. nóvember 2000 (misritun fyrir 2001), sem barst skattstjóra degi síðar, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2001 sem byggðist samkvæmt framansögðu á hinum áætluðu skattstofnum. Var vísað til þess að engum skattstofnum væri fyrir að fara hjá kæranda. Þá kom fram að kærandi hefði ekki talið fram til skatts allt frá stofnun sinni og hefði verið litið svo á að sjóðurinn bæri ekki sjálfstæða skattskyldu. Í kærunni var vísað til kæru umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2000, til skattstjóra vegna sama ágreiningsefnis gjaldárið 2000. Með kærunni fylgdi ársreikningur kæranda fyrir árið 2000 ásamt yfirliti um innstæður félagsmanna, vaxtatekjur þeirra og fjármagnstekjuskatt sem kærandi hefði haldið eftir til greiðslu.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 25. júlí 2002, fór skattstjóri fram á gögn og skýringar kæranda áður en kæra sjóðsins yrði tekin til afgreiðslu. Var farið fram á að lögð yrðu fram lög (félagssamþykktir) kæranda, sem gilt hefðu á árinu 2000, auk afrita af breytingum á lögunum frá þeim tíma væri þeim fyrir að fara. Þá var óskað eftir öllum upplýsingum varðandi fjármögnun kæranda og í því sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 299/2000 þar sem fram kæmi að yfirskattanefnd teldi hugsanlegt að kærandi félli undir lög nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði. Sérstaklega væri þess óskað að upplýsingar yrðu gefnar um það hvort skilgreining 2. gr. laga nr. 123/1993 ætti við um kæranda. Var það ákvæði nánar rakið og tekið fram að þess væri óskað að kærandi upplýsti hvort öflun fjár færi fram með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings.

Með bréfi, dags. 1. ágúst 2002, svaraði umboðsmaður kæranda greindri fyrirspurn skattstjóra. Svarbréfinu fylgdu lög kæranda sem giltu á árinu 2000 og tekið fram að engar breytingar hefðu verið gerðar á þeim síðan. Varðandi upplýsingar um fjármögnun kæranda var vísað til ársreikninga sjóðsins. Eins og þar kæmi fram og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/2000 væri hlutverk kæranda fyrst og fremst að tryggja sjóðsfélögum aðgang að lánum til hvers konar fjárfestinga á sviði viðskipta eða verslunar og færi fjármögnun fram með föstum framlögum sjóðsfélaga sjálfra eins og fram kæmi í I. og IV. kafla laga kæranda. Hins vegar væri stjórn kæranda óheimil lántaka með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum í eigin nafni til almennings eins og fram kæmi í 10. gr. laganna. Kærandi væri ekki lánastofnun í skilningi 2. gr. laga nr. 123/1993 og félli ekki undir eftirlitshlutverk Fjármálaeftirlitsins, sbr. VI. kafla laganna. Af hálfu Fjármálaeftirlitsins hefði verið tekin afstaða til þessa eftir gildistöku laganna og hefði aðstoðarforstjóri stofnunarinnar staðfest þetta í símtali við umboðsmann kæranda. Hefði hann talið að fyrir hefðu legið gögn um þessa afstöðu, sem tekin hefði verið fyrir 10 árum, en ef staðfestingar væri þörf á afstöðunni væri unnt að afla hennar. Tók umboðsmaður kæranda fram að kjarni málsins væri sá að greind lög nr. 123/1993 tækju ekki til kæranda og ekki heldur önnur lög sem vörðuðu eftirlitssvið Fjármálaeftirlitsins. Umboðsmaðurinn gat þess að allt frá árinu 1997 hefðu staðið yfir bréfaskriftir milli skattyfirvalda og kæranda um skattaleg álitaefni og fyrir lægju hjá skattyfirvöldum margvíslegar upplýsingar um kæranda, þar á meðal lög sjóðsins, kærur og úrskurðir þar sem álagning opinberra gjalda hefði í öllum tilvikum verið felld niður. Síðasti úrskurðurinn væri frá 15. maí 2001 þar sem skattstjóri hefði fellt niður álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2000.

Skattstjóri tók kæru kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 27. ágúst 2002. Hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um niðurfellingu hinnar áætluðu álagningar og ákvað að hún skyldi óbreytt standa þar sem kærandi hefði ekki sinnt tilmælum skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 5. október 2001, að skila skattframtali árið 2001. Í kæruúrskurði sínum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þá gerði skattstjóri sérstaklega grein fyrir bindandi áliti ríkisskattstjóra frá 18. október 1999 í tilefni af beiðni kæranda þar um með bréfi, dags. 22. júní 1999, sbr. lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í því áliti hefði komið fram að ríkisskattstjóri teldi kæranda sjálfstæðan skattaðila samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri þá niðurstöðu ríkisskattstjóra orðrétt upp í kæruúrskurðinum. Þá gerði skattstjóri grein fyrir úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/2000 í tilefni af kæru kæranda, dags. 10. desember 1999, vegna umrædds bindandi álits ríkisskattstjóra þar sem niðurstaðan varð sú að álitið var ómerkt. Tók skattstjóri upp í kæruúrskurðinum hluta af niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar. Síðan sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Í ljósi þessa úrskurðar yfirskattanefndar óskaði skattstjóri eftir ítarlegum upplýsingum um fjármögnun sjóðsins. Í 2. mgr. 10. gr. laga sjóðsins sem samþykkt voru á aðalfundi 22. október 1970, ásamt breytingum á aðalfundum síðan, síðast á aðalfundi 29. febrúar 1996, kemur fram að stjórn sjóðsins sé óheimil lántaka með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum í eigin nafni til almennings. Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 123/1993 er tekið fram að með lánastofnun í lögunum sé „átt við félög eða stofnanir sem hafa það að meginverkefni að veita lán í eigin nafni og afla sér í því skyni fjár með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum til almennings, sbr. þó 9. gr.“ Því er ljóst að þrátt fyrir að í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 123/1993, sé Stofnlánasjóðs [innan tiltekinnar atvinnugreinar] sérstaklega getið meðal fjárfestingasjóða, að sjóðurinn heyrir ekki undir lög nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði og því eiga lög nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana ekki heldur við um sjóðinn. Þessu er umboðsmaður sjóðsins sammála, sbr. ummæli í svarbréfi til skattstjóra, dags. 1. ágúst 2002 en þar vitnar umboðsmaður sjóðsins m.a. í afstöðu Fjármálaeftirlitsins eins og fram kemur hér að ofan.

Í nefndum úrskurði yfirskattanefndar felldi nefndin bindandi álit ríkisskattstjóra frá 18. október 1999 úr gildi þar sem málið hafi hvorki verið „rannsakað né rökstutt með tilliti til atriða sem skiptu verulegu máli fyrir niðurstöðuna, sbr. 10. gr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993“. Tók nefndin ekki efnislega afstöðu til málsins. Skattstjóra þykja ekki efni til að víkja frá þeirri skoðun skattyfirvalda að sjóðurinn sé skattskyldur sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Það hefur verið litið svo á að ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 taki almennt til hvers konar félaga og samtaka, annarra en þeirra sem talin eru í öðrum töluliðum, án tillits til rekstrarforms. Ekki er í lögum nr. 75/1981 að finna neina heimild til að skattleggja lögaðilann þ.e. Stofnlánasjóð [innan tiltekinnar atvinnugreinar] hjá eigendum sínum. Lögin gera ráð fyrir sjálfstæðri skattaðild lögaðila sem meginreglu. Eina undantekningin sem lögin leyfa lýtur að sameignarfélögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram aðrar forsendur fyrir undanþágu kæranda frá skattskyldu.“

Með kæru, dags. 2. október 2002, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. ágúst 2002, til yfirskattanefndar. Þess var krafist aðallega að úrskurði skattstjóra yrði hrundið og á það fallist að kærandi væri ekki skattskyldur lögaðili. Til vara var þess krafist að tekið yrði tillit til gjaldfærslu vaxtagreiðslna innstæðueigenda þannig að álagning opinberra gjalda yrði byggð á meðfylgjandi skattframtali árið 2001. Þá var þess krafist að kæranda yrði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Með kærunni fylgdi skattframtal kæranda árið 2001 (RSK 1.04) auk ársreiknings kæranda fyrir árið 2000.

Í kærunni var gerð grein fyrir hlutverki og starfsemi kæranda. Hvað málsmeðferð snerti var fundið að því að dregist hefði úr hömlu að skattstjóri kvæði upp kæruúrskurð. Efnislega var aðalkrafa kæranda á því byggð að kærandi bæri ekki sjálfstæða skattskyldu samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Var skilningi skattstjóra á gildissviði greinds ákvæðis mótmælt og því haldið fram að meginreglan væri að telja bæri tekjur og eignir fram hjá raunverulegum eiganda eða móttakanda tekna. Samkvæmt þessu og með vísan til tilgreindra úrskurða yfirskattanefndar og samanburðar við lífeyrissjóði o.fl. var því mótmælt að kærandi bæri sjálfstæða skattskyldu samkvæmt greindu ákvæði.

Varakrafa kæranda laut að því að skattframtal kæranda árið 2001, sem fylgdi kærunni til yfirskattanefndar, yrði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001. Áréttað var að fallist yrði á gjaldfærslu vaxtagreiðslna til innstæðueigenda. Sjóðurinn væri rekinn með innborgunum og innstæðum sjóðsfélaga og forsendan fyrir innborgunum þeirra væri sú að þeir fengju vexti. Í raun mætti líta á innstæðu sjóðsfélaga sem lán til sjóðsins og þegar sjóðurinn greiddi vexti af innstæðunni, hvort heldur væri í formi greiðslu til sjóðsfélaga eða sem hækkun á innstæðu, væri um að ræða rekstrarkostnað sjóðsins, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Einnig mætti telja sjóðinn hliðstæðan verðbréfasjóðum, enda þótt hann félli ekki undir reglur eða eftirlitshlutverk Fjármálaeftirlitsins, en verðbréfasjóðir ávöxtuðu fé þeirra sem legðu þeim til fé með kaupum á hlutdeildarskírteinum. Síðan væri ávöxtun eigna sjóðanna skipt á „innstæðueigendur“ og teldist sú ávöxtun til gjalda hjá sjóðunum í rekstrarlegu og skattalegu tilliti. Til stuðnings varakröfunni benti umboðsmaður kæranda ennfremur á 9. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en þar kæmi fram að heimilt væri að draga frá tekjum fjárhæð sem samvinnufélög greiddu félagsaðilum sínum í árslok eða færðu þeim til séreignar í stofnsjóði í hlutfalli við viðskipti þeirra á árinu. Enda þótt ákvæði þetta ætti við um samvinnufélög væri samkvæmt eðli málsins eðlilegt að hafa hliðsjón af því þar sem um sambærilegt tilvik væri að ræða sem löggjafinn hefði ekki séð fyrir. Að auki væri vísað til umfjöllunar um samvinnufélög í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 75/1921 (sic). Umboðsmaður kæranda lagði áherslu á að varakrafan væri á því byggð að kærandi hefði engar nettó tekjur og ætti enga hreina eign og því væri engum skattstofnum til að dreifa. Allt frá stofnun kæranda hefði verið litið á sjóðinn sem hlutdeildarsjóð sjóðsfélaga sem ekki væri sjálfstæður skattaðili, en tekjum eða nánar tiltekið ávöxtun inneigna sjóðsfélaga, sem fælist fyrst og fremst í útlánum til sjóðsfélaga sjálfra, hefði verið skipt á eigendur í hlutfalli við inneignir þeirra og þær skattlagðar hjá þeim. Þá hefðu inneignir sjóðsfélaga hjá sjóðnum talist til skattskyldrar eignar hjá hverjum og einum sjóðsfélaga. Samkvæmt skattframtalinu, sbr. og ársreikning fyrir árið 2000, voru vaxtatekjur tilgreindar 8.706.222 kr., vaxtagjöld af lánsfé og önnur vaxtagjöld voru tilgreind 2.671.065 kr. og hreinar fjármunatekjur því 6.035.157 kr. Rekstrargjöld voru tilgreind samtals 1.644.287 kr., meðal annars vegna þátttöku í skrifstofukostnaði og aðkeyptrar sérfræðiþjónustu, framlag í afskriftarreikning útlána nam 945.296 kr. og vaxtagreiðslur til félagsmanna 3.445.626 kr. Samkvæmt þessu nam tap samkvæmt rekstrarreikningi 52 kr., sbr. reit 3990 í framtalinu. Eignahlið skattframtalsins nam samtals 309.140.491 kr., þar af verðbréf samtals 305.614.841 kr., þ.e. útlán og innlend og erlend markaðsverðbréf, og handbært fé og viðskiptakröfur samtals 3.525.650 kr. Langtímaskuldir voru tilgreindar 14.040.754 kr. og skammtímaskuldir 1.409.606 kr. Sem vaxtareiknaðar skuldir við tengda aðila, sbr. reit 6750 í skattframtalinu, voru færðar 293.690.098 kr. Í ársreikningi var þessi fjárhæð færð sem sérstakur skuldaliður undir heitinu „innstæður félagsmanna“. Samkvæmt þessu var eigið fé tilfært í skattframtalinu með 33 kr., sbr. og ársreikning, og hrein eign tilfærð sama fjárhæð.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2002, krafðist ríkisskattstjóri þess varðandi aðalkröfu kæranda að úrskurður skattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna hans hvað snerti skattskyldu kæranda, enda hefðu ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gæfu tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Var þetta rökstutt nánar í kröfugerðinni. Varðandi varakröfu kæranda krafðist ríkisskattstjóri þess að henni yrði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir með bréfi, dags. 12. desember 2002, þar sem því var meðal annars mótmælt að 12. gr. laga nr. 30/1992 ætti við um málið.

Með úrskurði nr. 247 frá 17. september 2003 hafnaði yfirskattanefnd aðalkröfu kæranda og málskostnaðarkröfu, en vísaði varakröfu ásamt skattframtali árið 2001 til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992.

Varðandi meðferð málsins taldi yfirskattanefnd að skattstjóri hefði brotið gegn fyrirmælum um lögmæltan úrskurðarfrest samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, auk þess sem ágallar voru taldir vera á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 4. málsl. 1. mgr. sömu lagagreinar og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er nánari grein gerð fyrir þessum annmörkum á málsmeðferðinni í úrskurðinum, en ekki talið að þeir gætu leitt til ómerkingar á ákvörðunum skattstjóra. Í úrskurði yfirskattanefndar er gerð grein fyrir hlutverki kæranda samkvæmt félagslögum sjóðsins. Þá er gerð grein fyrir stöðu kæranda gagnvart þágildandi lögum nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Um það segir m.a. svo í úrskurðinum:

„Samkvæmt þessu er ljóst, eins og skattstjóri hefur byggt á, að kærandi féll ekki undir lög nr. 123/1993. Þá liggur fyrir að kærandi féll ekki undir lög nr. 113/1996, um viðskiptabanka og sparisjóði. Samkvæmt þessu féll kærandi ekki á greindum tíma undir skattskyldu samkvæmt lögum nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, með síðari breytingum. Þá er rétt að taka fram að kærandi er hvorki verðbréfasjóður, sbr. þágildandi lög 10/1993, um verðbréfasjóði, sem leyst hafa verið af hólmi með lögum nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði, er tóku gildi 1. júlí 2003, né fyrirtæki í verðbréfaþjónustu samkvæmt þágildandi lögum nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, sbr. nú lög nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, er tóku gildi 1. júlí 2003 og leystu fyrrnefndu lögin af hólmi.“

Varðandi skattskyldu kæranda samkvæmt þágildandi lögum nr. 75/1981 segir svo í umræddum úrskurði yfirskattanefndar:

„Hér að framan er hlutverki og skipulagi kæranda lýst, sbr. lög kæranda, sem hafa verið rakin. Samkvæmt lögum sínum er kærandi stofnlánasjóður innan tiltekinnar [atvinnugreinar] og er meginhlutverk kæranda að veita sjóðsfélögum lán til fjárfestingar svo sem til öflunar verslunarhúsnæðis og breytinga á því og tækjakaupa. Hvað sem líður túlkun kæranda almennt á 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 þykir ljóst, miðað við skipulag kæranda og hlutverk, að sjóðurinn fellur undir sjálfstæða skattskyldu samkvæmt þessu ákvæði. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því út af fyrir sig ekki verið borið við að kærandi reki ekki atvinnu í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi er allt að einu rétt að taka fram að samkvæmt lögum sínum er kæranda ætlað svipað hlutverk og lánastofnunum öðrum en viðskiptabönkum og sparisjóðum samkvæmt þágildandi lögum nr. 123/1993. Að þessu virtu verður að álíta að samkvæmt almennum skilningi beri að telja starfsemi kæranda, svo sem hún er mörkuð samkvæmt lögum sjóðsins, til atvinnurekstrar. Þá er óumdeilt að starfsemin er rekin í þeim tilgangi að skila hagnaði og um reglubundna starfsemi er að ræða. Þá er umfang starfsemi kæranda töluvert eins og fram er komið. Að þessu athuguðu verður ekki talið að kærandi uppfylli það skilyrði 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 að reka ekki atvinnu.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að kæranda beri að telja skattskyldan lögaðila til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981.“

Um varakröfu kæranda segir svo í úrskurði yfirskattanefndar:

„Samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992 er boðið að berist yfirskattanefnd kæra, sem rökstudd er með skattframtali sem ekki hefur sætt efnisúrlausn hjá skattstjóra, skuli nefndin senda kæruna til skattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar. Í 2. mgr. lagagreinar þessarar er tekið fram að með slíkt mál skuli skattstjóri fara samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981 og ljúka úrskurði innan tveggja mánaða frá því að honum barst málið til meðferðar frá yfirskattanefnd.

Fyrir liggur að kæran í máli þessu er hvað varakröfu kæranda snertir rökstudd með skattframtali sem ekki hefur sætt efnisúrlausn hjá skattstjóra. Með vísan til fortakslauss ákvæðis 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992 ber að senda kæruna, hvað þennan þátt hennar varðar, til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Samkvæmt þessu er varakröfu kæranda ásamt skattframtali árið 2001 vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

III.

Með kæruúrskurði, dags. 16. mars 2004, tók skattstjóri varakröfu kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. október 2002, til meðferðar, sbr. niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 247/2003. Féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2001 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 með tilgreindum breytingum. Í fyrsta lagi hafnaði skattstjóri gjaldfærslu vaxta til félagsmanna að fjárhæð 3.445.626 kr. samkvæmt skattframtali og ákvarðaði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2001 3.445.574 kr. Í öðru lagi féllst skattstjóri ekki á tilgreiningu skulda við félagsmenn 293.690.098 kr. samkvæmt skattframtali og ársreikningi og ákvarðaði eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 2001 293.690.090 kr.

Um málavexti vísaði skattstjóri til greinds úrskurðar yfirskattanefndar nr. 247/2003 og rakti málsástæður kæranda fyrir varakröfunni er fram höfðu komið í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. október 2002. Skattstjóri tók fram að í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 væri að finna gjaldaliðinn „Til greiðslu vaxta félagsmanna“ 3.445.574 kr., en það væri sú fjárhæð, sem eftir stæði, þegar frá fjármunatekjum ársins hefðu verið dregin útgjöld vegna fjármagnstekna og rekstrargjalda. Greiðslu á vöxtum félagsmanna væri skipt í þrennt; í fyrsta lagi óráðstafað frá fyrra ári 85 kr., í öðru lagi ráðstöfun vaxtatekna frá fyrra ári leiðrétt 944.235 kr. og í þriðja lagi fært á innstæður sjóðsfélaga 2.501.391 kr. Engar frekari skýringar væri að finna á þessum liðum ársreikningsins. Skattstjóri vísaði til þess að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 247/2003 hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að kærandi væri skattskyldur aðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, og af því leiddi m.a. að til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda væri aðeins heimilt að draga þann rekstrarkostnað sem félli undir ákvæði 31. gr. laganna. Með skattuppgjör skattskyldra félaga, sjóða og stofnana, sem skattskyld væru samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, bæri að mati skattstjóra að fara með á sama veg og uppgjör sameignarfélaga og samlaga sem væru sjálfstæðir skattaðilar. Í því fælist að greiða mætti út til sjóðseigenda ágóða sjóðsins eins og hann væri ákvarðaður samkvæmt lögum nr. 75/1981, að frádregnum skattgreiðslum sjóðsins, án skattskyldu hjá móttakanda. Reiknaðar vaxtagreiðslur til sjóðseigenda af framlögum þeirra teldust ekki til frádráttarbærra rekstrarútgjalda, sbr. 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, nú 50. gr. laga nr. 90/2003, en ákvæði þetta rakti skattstjóri orðrétt. Samkvæmt þessu teldist arður eða vextir af framlögðu stofnfé ekki til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 né félli slík úthlutun undir aðrar lögleyfðar gjaldfærsluheimildir í skattskilum lögaðila. Skattstjóri vísaði til 9. gr. félagslaga kæranda, sem samþykkt voru á aðalfundi 22. október 1970, sbr. síðari breytingar á þeim lögum, þar sem tekið væri fram að eigendur sjóðsins væru þeir sem greitt hefðu iðgjald til hans og í þeim hlutföllum sem greitt hefði verið. Eigendur öðlist í sömu hlutföllum eignarhlutdeild í tekjuafgangi sjóðsins og öðrum ágóða hans á grundvelli árlegs uppgjörs, þar með talið í áföllnum verðbótum. Ennfremur gætu þeir sjóðsfélagar, sem þess óskuðu, fengið greiddar út arðgreiðslur, eins og þær hefðu verið ákveðnar á aðalfundi, að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Skattstjóri tók fram að þessi ákvæði yrðu ekki skilin svo að litið yrði á tekjuafgang sjóðsins sem vaxtatekjur í hendi sjóðsfélaga vegna sjóðseignar. Félagslög kæranda bæru ekki með sér að litið yrði á tekjur umfram gjöld sem rekstrarkostnað eða að sjóðsfélagar hefðu haft það í huga að innstæður/stofnframlög þeirra hjá kæranda bæru vexti, en telja yrði að forsenda þess að litið yrði á tekjuafgang kæranda sem vexti til stofnfélaga væri að fyrir lægju skýr ákvæði þar um í félagslögum eða með öðrum sambærilegum hætti. Að þessu virtu og að teknu tilliti til eðlis vaxtagreiðslna til sjóðsfélaga að öðru leyti yrði ekki á það fallist að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 3. tölul. 52. gr. laganna. Skattstjóri hafnaði þeim skilningi kæranda að starfsemi sjóðsins væri hliðstæð starfsemi verðbréfasjóða og vísaði í þeim efnum til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 247/2003 þar sem fram hefði komið að starfsemi kæranda félli ekki undir tilgreind lög um fjármálafyrirtæki. Samkvæmt þessu byggðist skattskylda kæranda og ákvörðun skattstofna eingöngu á viðeigandi ákvæðum laga nr. 75/1981, sbr. 5. tölul. 2. gr. og 31. gr. laganna. Þá hefðu ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 10. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, ekki þýðingu við úrlausn máls kæranda, enda yrði starfsemi kæranda og samskiptum sjóðsfélaga við kæranda á engan hátt jafnað til þess sem ætti sér stað í gagnkvæmum vátryggingar- og ábyrgðarfélögum, kaupfélögum og öðrum samvinnufélögum og samvinnufélagasamböndum.

Hvað snerti ákvörðun eignarskattsstofns þá tók skattstjóri fram að eignarhluti sjóðsfélaga væri tvíþættur, þ.e. hann samanstæði annars vegar af hlut, sem myndaður hefði verið með föstum mánaðargreiðslum, og hins vegar af hlut í tekjuafgangi sem ekki hefði verið greiddur út til sjóðsfélaga. Samkvæmt lögum kæranda skyldi sjóðsfélagi greiða fastar mánaðarlegar greiðslur að lágmarki í 5 ár frá því að viðkomandi hefði gerst sjóðsfélagi. Frekari greiðslur væru valkvæðar. Með þessum föstu greiðslum ákvarðaðist í raun eignarhluti hvers sjóðsfélaga að meginstofni til. Með frekari greiðslum gæti sjóðsfélagi aukið eignarhluta sinn, en hlutdeild í tekjuafgangi breytti almennt ekki eignarhluta sjóðsfélaga. Líta yrði svo á að hinar föstu greiðslur mynduðu í raun stofnfé kæranda. Stofnfé þetta væri einnig nokkurs konar trygging á bak við frekari viðskipti sjóðsfélaga við kæranda. Í félagslögum kæranda væri kveðið á um umtalsverðar hömlur á útgreiðslu eða endurgreiðslu stofnfjár einstakra sjóðsfélaga. Eignarskattsstofn samanstæði því af föstum greiðslum sjóðsfélaga (stofnfé) og tekjuafgangi (óráðstafað eigið fé) sem haldið hefði verið eftir í kæranda, þ.e. ekki greitt út til sjóðsfélaga. Eins og málið lægi fyrir þætti því rétt að byggja á því að eignarskattsstofn yrði 293.690.090 kr., enda lægju ekki fyrir upplýsingar um fjárhæð stofnfjár, sbr. ákvæði 73. og 77. gr. laga nr. 75/1981.

IV.

Með kæru, dags. 7. júní 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 16. mars 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að breytingum skattstjóra samkvæmt úrskurðinum verði hrundið og að fallist verði á gjaldfærslu greiðslna vaxta til sjóðsfélaga vegna gjaldársins 2001 og að álagður eignarskattur verði felldur niður með vísan til þess að hrein eign sjóðsins sé engin. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði í samræmi við gögn er send verði á síðari stigum.

Um málavexti vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 247/2003 og úrskurðar skattstjóra, dags. 16. mars 2004. Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir hlutverki kæranda er felist í því að tryggja félagsmönnum aðgang að lánum til hvers konar fjárfestinga á sviði viðskipta eða verslunar. Aðilar að kæranda séu allir þeir, sem greitt hafi til sjóðsins, og í þeim hlutföllum sem nemi innstæðum þeirra á hverjum tíma, sbr. 1. mgr. 9. gr. félagslaga. Sjóðsfélögum sé óheimilt að framselja eða veðsetja inneignir í sjóðnum nema með samþykki stjórnar, sbr. 2. mgr. 9. gr. félagslaganna. Innstæður félagsmanna beri vexti sem svari til heildarvaxta af eignum sjóðsins, þ.m.t. verðbætur og gengismunur, að frádregnum rekstrarkostnaði og vöxtum af öðrum skuldum sjóðsins. Þannig teljist heildartekjur, að frádregnum gjöldum, vera vaxtagjöld vegna innstæðna sjóðsfélaga og skiptist þeir (sic) hlutfallslega eftir fjárhæð innstæðna. Séu heildarvaxtatekjur af eignum sjóðsins lægri en rekstrarkostnaður hans og ávöxtun innstæðna því neikvæð skiptist mismunurinn með sama hætti. Segi félagsmaður sig úr sjóðnum skuli innstæða hans reiknuð út, miðað við næstu áramót á eftir. Skuli innstæðan síðan greidd út strax og ársreikningur sjóðsins fyrir sama ár hefur verið samþykktur, með jöfnum afborgunum á jafnlöngum tíma og algengasti lánstími útlána sjóðsins sé þegar úrsögn komi til framkvæmda. Skuli sjóðurinn greiða sömu verðbætur og vexti á innstæðuna og sjóðsfélagar fái af innstæðum sínum þegar úrsögn komi til framkvæmda. Tekur umboðsmaður kæranda fram að skattyfirvöldum hafi verið ljós þessi framkvæmd í áratugi og það hafi fyrst verið með tilkomu skatts á fjármagnstekjur, sbr. lög nr. 94/1996, að skattyfirvöld hafi breytt um stefnu. Þá fjallar umboðsmaður kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra hinn 18. október 1999 er hafi verið ómerkt með úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/2000. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 247/2003 hafi kærandi verið úrskurðaður skattskyldur lögaðili, en varakröfu kæranda um að byggt yrði á innsendu skattframtali, þar sem gjaldfærðar væru vaxtagreiðslur til innstæðueigenda, hafi verið vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.

Hvað snertir hinar umdeildu breytingar skattstjóra þá kemur fram hjá umboðsmanni kæranda að þess sé krafist að fallist verði á frádrátt vaxtagreiðslna, þ.m.t. verðbóta og gengismunar, til sjóðsfélaga. Kærandi sé rekinn með innborgunum sjóðsfélaga og forsenda þeirra innborgana sé að þeir fái vexti. Í raun beri að líta á innstæður sjóðsfélaga sem lán þeirra til sjóðsins og þegar sjóðurinn greiði vexti af innstæðunni, hvort sem er í formi greiðslu til sjóðfélaga eða sem hækkun á innstæðu, sé um að ræða rekstrarkostnað sjóðsins samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Vextir vegna lánveitinga félagsmanna falli ekki undir 3. tölul. 50. gr. sömu laga. Þá er til stuðnings kröfunni vísað til 9. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt svo sem nánar er rakið.

Í lok kærunnar tekur umboðsmaður kæranda eftirfarandi fram:

„Við viljum að lokum leggja áherslu á það sem áður hefur komið fram í málinu af hálfu sjóðsins um að krafa hans byggist á því að sjóðurinn hafi engar nettó tekjur og eigi enga hreina eign í árslok 2000 og því sé ekki um neina skattstofna að ræða. Allt frá stofnun sjóðsins hefur verið litið á hann sem hlutdeildarsjóð sjóðfélaga, þar sem tekjum eða nánar tiltekið ávöxtun inneigna sjóðfélaga, sem felst fyrst og fremst í útlánum til sjóðfélaga sjálfra, hefur verið skipt á eigendur í hlutfalli við inneignir þeirra og þær skattlagðar hjá þeim. Þá hafa inneignir sjóðfélaga hjá sjóðnum talist til skattskyldrar eignar hjá hverjum og einum sjóðfélaga. Vegna þessa er vísað til úrskurðar skattstjóra dags. 15. maí 2001 sem er meðfylgjandi kæru þessari.“

V.

Með bréfi, dags. 13. ágúst 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

VI.

Eins og fram er komið var því slegið föstu með úrskurði yfirskattanefndar nr. 247/2003 í máli kæranda að kærandi teldist skattskyldur lögaðili til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 5. tölulið 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því var aðalkröfu kæranda í málinu hafnað. Varakröfu kæranda þess efnis að innsent skattframtal kæranda árið 2001 yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 var vísað til skattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar á grundvelli 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 16. mars 2004, og féllst á að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001 á hinu innsenda skattframtali með tilgreindum breytingum. Þær breytingar eru kæruefnið í máli þessu.

Í II. kafla hér að framan er rakið hvernig háttað var tilgreiningum kæranda í ársreikningi fyrir árið 2000 og skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04) árið 2001. Í fyrsta lagi féllst skattstjóri ekki á þann niðurstöðulið rekstrarreiknings fyrir árið 2000 sem bar heitið „Til greiðslu vaxta félagsmanna“ að fjárhæð 3.445.574 kr., sbr. og reit 3650 „Önnur fjármagnsgjöld“ í skattframtali árið 2001 að fjárhæð 3.445.626 kr. sem líta verður á sem hina raunverulegu gjaldfærslu. Tekið skal fram að mismunur þessara tveggja fjárhæða eða 52 kr. virðist stafa af upplausn höfuðstóls sem nemur greindri fjárhæð. Byggði skattstjóri á því að ekki væri unnt að líta á tekjuafgang kæranda sem vaxtatekjur í hendi sjóðsfélaga vegna sjóðseignar, enda bæru félagslög kæranda ekki með sér að litið yrði á tekjur umfram gjöld sem rekstrarkostnað eða að sjóðsfélagar hefðu haft í huga að innstæður þeirra/stofnframlög bæru vexti. Vísaði skattstjóri m.a. til 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 3. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi ófrádráttarbærni arðs eða vaxta af framlögðu stofnfé. Skattstjóri hafnaði samanburði umboðsmanns kæranda við verðbréfasjóði og samvinnufélög. Ákvarðaði skattstjóri kæranda tekjuskattsstofn að fjárhæð 3.445.574 kr. gjaldárið 2001. Í öðru lagi hafnaði skattstjóri skuldaliðnum „Innstæður félagsmanna“ að fjárhæð 293.690.098 kr. í ársreikningi fyrir árið 2000, sbr. og reit 6750 í skattframtali árið 2001 „Skuldir við tengda aðila sem eru vaxtareiknaðar“. Taldi skattstjóri að eignarhluti sjóðsfélaga ákvarðaðist af föstum mánaðarlegum greiðslum annars vegar og hins vegar af tekjuafgangi. Líta yrði svo á að hinar föstu greiðslur mynduðu í raun stofnfé kæranda er væri einnig nokkurs konar trygging á bak við frekari viðskipti sjóðsfélaga við kæranda. Samkvæmt félagslögum væru umtalsverðar hömlur á útgreiðslu stofnfjár. Eignarskattsstofn samanstæði þannig af föstum greiðslum sjóðsfélaga (stofnfé) og tekjuafgangi (óráðstafað eigið fé), sem haldið hefði verið eftir í félaginu. Eins og málið lægi fyrir þætti rétt að byggja á því að eignarskattsstofn næmi 293.690.090 kr., enda lægju ekki fyrir upplýsingar um fjárhæð stofnfjár, sbr. 73. og 77. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er í meginatriðum byggt á því að allt frá stofnun sjóðsins hafi verið litið á hann sem hlutdeildarsjóð sjóðsfélaga þar sem tekjum eða nánar tiltekið ávöxtun inneigna sjóðsfélaga, er felist fyrst og fremst í útlánum til þeirra sjálfra, hafi verið skipt á eigendur í hlutfalli við inneignir þeirra og þær skattlagðar hjá þeim. Þá hafi inneignir sjóðsfélaga hjá sjóðnum talist til skattskyldrar eignar hjá hverjum og einum sjóðsfélaga.

Í yfirskrift félagslaga kæranda kemur fram að um sé að ræða lög samþykkt á aðalfundi 22. október 1970 ásamt breytingum á síðari aðalfundum, síðast á aðalfundi 29. febrúar 1996. Samkvæmt 2. gr. laga þessara er hlutverk kæranda að tryggja sjóðsfélögum aðgang að lánum til hvers konar fjárfestinga á sviði viðskipta, hvort heldur hér á landi eða erlendis, m.a. með lánum til tækjakaupa, endurskipulagningar og hagræðingar í rekstri, húsnæðisbreytinga svo og fjárfestinga í fyrirtækjum. Þá sé stjórn sjóðsins heimilt að veita lán til meiriháttar fjárfestinga, s.s. byggingar verslunarhúsnæðis, sameiginlegra hlutabréfakaupa o.s.frv. Fram kemur í 2. gr. laganna að stjórn sjóðsins skuli ávaxta fé hans með sem tryggustum hætti. Í því skyni sé stjórninni heimilt að fjárfesta í tryggum verðbréfum, skammtíma skuldaviðurkenningum, hlutabréfum og öðrum viðskiptabréfum hvort heldur er hérlendis eða erlendis. Skuli stjórnin annast um að fjármunir sjóðsins njóti sem hagkvæmastrar ávöxtunar á hverjum tíma. Tekið er fram að félagsmenn eigi jafnan forgang til lánveitinga úr sjóðnum, en að þeim frátöldum sé stjórn sjóðsins heimilt að veita lán til annarra. Í 3. gr. laganna er tekið fram að sjóðsfélagar geti orðið allir félagar í atvinnugreinarfélaginu X, bæði einstaklingar og fyrirtæki, að uppfylltum þeim skilyrðum sem félagslögin setja og að fengnu samþykki sjóðsstjórnar. Gangi sjóðsfélagar úr X missi þeir rétt til aðildar að sjóðnum, þó með tilgreindri undantekningu, og gildi þá ákvæði 9. gr. laganna um útborgun vegna úrsagnar. Í 4. og 5. gr. (II. kafla) laga kæranda er fjallað um aðalfund og félagsfundi. Meðal annars er kveðið á um það hverjir eigi rétt til setu á aðalfundum sjóðsins og hvernig megi breyta lögum hans. Þá er fjallað um stjórn kæranda í 6., 7. og 8. gr. (III. kafla) laga kæranda. Skal stjórnin skipuð fimm mönnum og tveimur til vara. Fram kemur að stjórnin ráði starfsmenn sjóðsins og ákveði kaup þeirra og kjör. Í 9.-15. gr. (IV. kafla) laga kæranda er fjallað um mánaðargreiðslur sjóðsfélaga, tekjur sjóðsins og lánveitingar. Í 9. gr. er tekið fram að eigendur sjóðsins séu þeir sem greitt hafi gjald til hans og í þeim hlutföllum sem greitt sé. Eigendur öðlist í sömu hlutföllum eignarhlutdeild í tekjuafgangi kæranda og öðrum ágóða sjóðsins á grundvelli árlegs uppgjörs, þar með talið í áföllnum en óbókfærðum verðbótum. Arðgreiðslur, eins og þær séu ákveðnar á aðalfundi, geti þeir sjóðsfélagar sem þess óska fengið greiddar út, enda hafi þeir greitt reglulega til sjóðsins í minnst fimm ár svo sem nánar er rakið. Sjóðsfélögum sé óheimilt að framselja eða veðsetja inneignir í sjóðnum, hvort heldur í heild eða hluta þeirra nema með samþykki stjórnar. Tekið er fram að sjóðsfélagar skuli greiða fastar mánaðarlegar greiðslur til sjóðsins. Aðalfundur ákveði ár hvert lágmark mánaðargreiðslna, en heimilt sé stjórninni að samþykkja hærri greiðslur frá þeim sjóðsfélögum sem þess óska. Þá sé stjórninni heimilt að breyta lágmarksgreiðslum í samræmi við verðlagsbreytingar. Þeir sem hafi verið sjóðsfélagar í fimm ár eða lengur þurfi ekki að greiða fastar mánaðargreiðslur óski þeir þess. Fjallað er um gjalddaga mánaðargreiðslna og heimild til að innheimta dráttarvexti. Fram er tekið að fyrstu fimm árin frá inngöngu sjóðsfélaga sé inneign hans í sjóðnum ekki laus til útborgunar nema við andlát eða gjaldþrot. Þá kemur fram að segi sjóðsfélagi sig úr sjóðnum skuli eignarhluti hans reiknaður út miðað við næstu áramót á eftir. Skuli eignarhlutinn síðan greiddur út strax og ársreikningur sjóðsins fyrir sama ár hafi verið samþykktur, með jöfnum afborgunum á jafnlöngum tíma og algengasti lánstími útlána sjóðsins sé þegar úrsögn komi til framkvæmda. Skuli sjóðurinn greiða sömu verðbætur og vexti á inneignina og sjóðsfélagar greiði af algengustu lánum frá sjóðnum þegar úrsögn komi til framkvæmda þó að frádregnu því lántökugjaldi sem sjóðurinn áskilji sér. Draga megi frá inneign sjóðsfélaga skuld hans við sjóðinn svo sem nánar segir. Í 10. gr. laganna er tekið fram að stjórn sjóðsins sé heimilt að taka lán til endurlána eða verðbréfakaupa að fengnu samþykki félagsfundar ef 2/3 hlutar fundarmanna samþykkja lántökuna. Þá kemur fram að stjórn sjóðsins sé óheimil lántaka með útgáfu og sölu á skuldabréfum og öðrum endurgreiðanlegum skuldaviðurkenningum í eigin nafni til almennings. Í 11., 12. og 13. gr. laganna er fjallað um lánveitingar sjóðsins og lánskjör. Meðal annars kemur fram að inneign sjóðsfélaga á hverjum tíma sé til tryggingar þeim lánum sem sjóðsfélagi hafi fengið úr sjóðnum. Í 14. gr. er fjallað um vanefndir lántakenda og úrræði sjóðsins í því sambandi. Í 15. gr. er tekið fram að heimilt sé að starfrækja sjóðinn í deildum eftir ávöxtunarleiðum svo sem nánar er rakið. Í 16. gr. (V. kafla) laganna er fjallað um reikningshald, endurskoðun o.fl.

Eins og fram er komið byggist málatilbúnaður kæranda á því að í raun beri að líta á innstæður sjóðsfélaga sem lán til sjóðsins og þær innstæður (lán) beri vexti sem svari til heildarvaxta af eignum sjóðsins, þ.m.t. verðbætur og gengismunur, að frádregnum rekstrarkostnaði og vöxtum af öðrum skuldum sjóðsins. Þannig teljist heildartekjur að frádregnum gjöldum vera vaxtagjöld vegna innstæðna sjóðsfélaga er skiptist hlutfallslega eftir fjárhæð innstæðna. Samkvæmt þessu er því haldið fram af hálfu kæranda að tekjuafgang sjóðsins, eins og hann er á hverjum tíma, beri að virða sem vexti af innstæðum sjóðsfélaga.

Þegar litið er til félagslaga kæranda, sbr. einkum 9. gr. þeirra, verður ekki séð að greindur skilningur kæranda eigi stoð í þeim. Þvert á móti er tekið fram í 1. mgr. 9. gr. félagslaganna að eigendur kæranda, sem eru þeir sem greitt hafa gjald til sjóðsins og í þeim hlutföllum sem greitt hefur verið, öðlist í sömu hlutföllum eignarhlutdeild í tekjuafgangi sjóðsins og öðrum ágóða hans á grundvelli árlegs uppgjörs, þ.m.t. í áföllnum en óbókfærðum verðbótum. Þá er kveðið á um útborgun arðgreiðslna samkvæmt nánari skilyrðum í ákvæði þessu. Í 2. mgr. 9. gr. félagslaganna er mælt svo fyrir að sjóðsfélögum sé óheimilt að framselja eða veðsetja inneignir í sjóðnum hvort heldur er sem heild eða að hluta nema með samþykki stjórnar. Hvergi er vikið að því að inneignir sjóðsfélaga teljist lán sem beri að vaxtareikna og þá með þeim hætti sem haldið er fram af hálfu kæranda. Er og engum ákvæðum um vaxtakjör fyrir að fara. Settar eru takmarkanir á útborganir inneigna, sbr. 4. mgr. 9. gr. félagslaganna, og til vaxtareiknings á inneign kemur því aðeins að um úrgöngu úr sjóðnum sé að ræða, sbr. nánar í 5. mgr. 9. gr. félagslaganna.

Miðað við ákvæði félagslaga kæranda verður að telja samkvæmt framansögðu að hinn umdeildi liður rekstrarreikningsins „Til greiðslu vaxta félagsmanna“ feli í sér ráðstöfun tekjuafgangs. Ber tilhögun rekstrarreikningsins raunar þess merki. Samkvæmt þessu verður að taka undir það með skattstjóra að ekki séu forsendur til að líta á tekjuafgang kæranda sem vaxtatekjur í hendi sjóðsfélaga vegna inneignar þeirra, enda engu vaxtaberandi lánssambandi fyrir að fara samkvæmt félagslögum eða á öðrum grundvelli. Liggur raunar fyrir að af hálfu kæranda er einfaldlega litið á tekjuafgang sem vexti vegna inneigna sjóðsfélaga og í þeim efnum vísað til langvarandi framkvæmdar sem ekki hafi sætt athugasemdum skattyfirvalda fyrr en nú. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á þá málsástæðu kæranda að um sé að ræða vexti af lánsfé. Gjaldfærsla vaxta til sjóðsfélaga á öðrum grundvelli, þ.e. vegna inneigna, getur ekki talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, eða komið til frádráttar skattskyldum tekjum, sbr. 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, nú 3. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003, eins og skattstjóri raunar tiltekur. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfu kæranda um frádrátt vegna greiðslu vaxta til félagsmanna að fjárhæð 3.445.626 kr. í skattframtali árið 2001. Tekjuskattsstofn gjaldárið 2001 3.445.574 kr. stendur því óhreyfður.

Víkur þá að ákvörðun eignarskattsstofns kæranda. Með vísan til þess, sem að framan greinir, kemur frádráttur umrædds skuldaliðar í efnahagsreikningi og skattframtali að fjárhæð 293.690.098 kr. ekki til álita á þeim grundvelli að um skuldasamband sé að ræða. Eins og skattstjóri víkur að verður að telja að frádráttur frá eignum að þessu leyti yrði að byggjast á 77. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 76. gr. laga nr. 90/2003, þar sem lögaðilum samkvæmt 2. gr. laganna er heimilað að draga frá eignum sínum hlutafé, stofnsjóði og nafnskráð stofnfé, enda hefur ekki verið byggt á því að um sjálfseignarstofnun sé að ræða og raunar ljóst samkvæmt félagslögum að svo er ekki. Svo sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra myndast inneignir sjóðsfélaga af föstum mánaðarlegum greiðslum annars vegar og hins vegar af tekjuafgangi. Skattstjóri hefur tekið undir það að fastar greiðslur sjóðsfélaga geti skoðast stofnfé kæranda og má fallast á það. Hins vegar er ljóst að umræddur liður getur ekki komið til frádráttar í heild sinni sem stofnfé samkvæmt 77. gr. laga nr. 75/1981. Engin sundurliðun liggur fyrir að þessu leyti af hendi kæranda. Að svo vöxnu máli þykja ekki skilyrði til að hrófla við ákvörðun skattstjóra hvað snertir eignarskattsstofn kæranda gjaldárið 2001.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.