Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. október 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 7. september 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hækka tilfærð laun framkvæmdastjóra kæranda, A, í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2002 úr 4.195.628 kr. í 5.400.000 kr. eða um 1.204.372 kr. og gera að öðru leyti þær breytingar sem af þessari ákvörðun leiddi. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að fallist verði á lægra reiknað endurgjald en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald mæli fyrir um. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 9. febrúar 2004, skoraði skattstjóri á kæranda að gefa skýringar á fjárhæð reiknaðra launa framkvæmdastjóra félagsins, A. Gat skattstjóri þess að samkvæmt skattframtali árið 2003 hefðu laun A hjá félaginu numið 3.898.772 kr. auk bifreiðahlunninda 296.856 kr. Vísaði skattstjóri til ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að koma þyrftu fram upplýsingar um hvernig laun A hefðu verið ákveðin og hvert væri umfang og eðli starfs hans, þ.e. í hverju starfið væri fólgið. Jafnframt þyrfti að koma fram í svari kæranda við hvaða viðmiðunarflokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald hefði verið stuðst við ákvörðun á launum framkvæmdastjórans.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. mars 2004, kom fram að samkvæmt samþykktum kæranda réði stjórn félagsins framkvæmdastjóra og tæki ákvörðun um starfskjör hans, þ.e. það væri á valdi stjórnarinnar að semja við framkvæmdastjóra um laun hans. Hvort viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra eða aðrar reglur giltu um þau starfskjör lægi ekki fyrir. Þá kom fram að framkvæmdastjóri kæranda væri ekki eigandi að ráðandi hlut í kæranda og væri því ekki í aðstöðu til þess að ákvarða sjálfur laun sín hjá félaginu. Með bréfi til A, dags. 22. mars 2004, gaf skattstjóri honum kost á að koma á framfæri athugasemdum í tilefni af fyrrgreindum bréfaskiptum skattstjóra við kæranda, auk þess sem skattstjóri óskaði þess að rökstutt yrði að laun A hjá kæranda væru í samræmi við ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfi umboðsmanns A, dags. 25. mars 2004, var ítrekað að samkvæmt samþykktum kæranda væri á valdi félagsstjórnar að semja um kaup og kjör framkvæmdastjóra.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. mars 2004, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hvort C og D, sem samkvæmt ársreikningi kæranda væru eigendur að 25% hlut í félaginu hvort um sig, væru foreldrar A, framkvæmdastjóra félagsins. Ennfremur spurðist skattstjóri fyrir um hvort E, F, G, A og H, sem virtust eiga 10% hlut í kæranda hvert fyrir sig, væru systkin. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um fjölda starfsmanna hjá kæranda á árinu 2002. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. mars 2004, var greint frá því að C og D væru foreldrar A, framkvæmdastjóra kæranda, og að aðrir aðilar sem tilgreindir væru í bréfi skattstjóra væru systkin. Þá kom fram að fastir starfsmenn kæranda á árinu 2002 hefðu verið níu talsins en þrír starfsmenn hefðu verið í hlutastarfi.

Með bréfi til kæranda, dags. 24. júní 2004, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2003 þar sem fyrirhugað væri að hækka þær fjárhæðir sem kærandi hefði ákvarðað framkvæmdastjóra félagsins, A, sem laun fyrir árið 2002 til samræmis við þær fjárhæðir í viðmiðunarflokki B-1 sem fram kæmu í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald vegna tekjuársins 2002, þ.e. úr 4.195.628 kr. í 5.400.000 kr. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þá tók skattstjóri fram að A væri eigandi að 10% hlut í kæranda og að annað hlutafé í félaginu væri að öllu leyti í eigu foreldra og systkina hans. Því yrði að telja að ákvæði 2. mgr., sbr. 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og öðrum tilgreindum lögum, ætti við um stöðu A hjá kæranda og að miða yrði reiknað endurgjald hans við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Að svo búnu vísaði skattstjóri til ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. og 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001, og benti á að starf A hjá kæranda, sem væri heildsölufyrirtæki ... félli undir viðmiðunarflokk B í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Samkvæmt upplýsingum kæranda hefðu fastir starfsmenn hjá félaginu verið níu talsins á árinu 2002 og þrír starfsmenn verið í hlutastarfi. Samkvæmt ársreikningi kæranda hefðu starfsmenn að meðaltali verið 11,5 á umræddu ári og samkvæmt staðgreiðsluskrá hefðu starfsmenn félagsins ávallt verið fleiri en tíu í hverjum mánuði. Með hliðsjón af því yrði að telja að starf A félli undir flokk B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, en lágmarksfjárhæð árslauna samkvæmt þeim flokki væri 5.400.000 kr. Laun A hjá félaginu hefðu numið 4.195.628 kr. Um væri að ræða eina starf A og yrði að telja að þau laun væru langt innan eðlilegra marka. Með vísan til 2. og 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 28. gr. laga nr. 133/2001, væri því fyrirhugað að hækka fjárhæð reiknaðra launa vegna starfa A hjá kæranda á árinu 2002 til samræmis við þær fjárhæðir sem tilgreindar væru í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, sbr. flokk B-1 í reglum þessum, enda stæðu engin rök til annars en að miða við fulla fjárhæð reiknaðs endurgjalds eftir umræddum reglum. Reiknað endurgjald A yrði því 5.400.000 kr. Skattstjóri tók fram að reiknað endurgjald teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og af því leiddi að gjaldfærður kostnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 hækkaði til samræmis við hækkun reiknaðs endurgjalds. Þá tók skattstjóri fram að kæranda bæri að greiða tryggingagjald af reiknuðu endurgjaldi að viðbættu 6% framlagi í lífeyrissjóð, sbr. tilgreind ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Væri því fyrirhugað að hækka tryggingagjald kæranda um 67.917 kr. og myndi sú fjárhæð skiptast jafnt á öll tímabil ársins 2002. Ennfremur yrðu ákvarðaðir dráttarvextir á vangreitt tryggingagjald.

Með bréfi, dags. 23. júlí 2004, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu vísaði umboðsmaður kæranda til ákvæðis 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir breytingar með lögum nr. 133/2001, og tók fram að samkvæmt túlkun á ákvæðinu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 383/1999, þyrftu ákveðin tengsl að vera á milli einstaklings og lögaðila til þess að einstaklingnum bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa á vegum lögaðilans. Tengsl annarra en viðkomandi einstaklings, svo sem nákominna ættingja hans eða venslamanna, við lögaðilann skiptu ekki máli í þessu sambandi, þó að frátöldum maka og börnum sem tilgreindir væru sérstaklega í ákvæðinu. Engar breytingar hefðu verið gerðar á ákvæðinu að þessu leyti með lögum nr. 133/2001, þ.e. eftir sem áður skiptu tengsl annarra við viðkomandi lögaðila ekki máli varðandi skyldu til að reikna sér endurgjald. Komast mætti að sömu niðurstöðu með gagnályktun frá ákvæðinu um maka og börn. Ef ákvæðið hefði átt að ná til einstaklinga sem ættu systkini eða foreldra sem væru ráðandi aðilar við atvinnurekstur lögaðila þá hefði verið kveðið á um það í ákvæðinu. Ákvæði 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 um nákomna ættingja eða venslamenn hefði verið bætt við frumvarp það, sem orðið hefði að lögum nr. 133/2001, við meðferð þess á Alþingi. Sú staðreynd, að engar breytingar hefðu verið gerðar á 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 samhliða þessum breytingum á 59. gr. sömu laga, benti til þess að tengsl nákominna ættingja eða venslamanna við lögaðila hefðu ekki átt að skipta máli, nema þá e.t.v. óbeint, við ákvörðun þess hvort aðila bæri að reikna sér endurgjald samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Lægi því ekki fyrir að kæranda hefði borið að reikna A laun samkvæmt þeim viðmiðunarreglum vegna starfa hans hjá félaginu á árinu 2002.

Í bréfi sínu tók umboðsmaður kæranda fram að hljóðan ákvæðis 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. orðalagið „eftir því sem við getur átt“, yrði að skilja svo að heimild skattstjóra til að hækka reiknað endurgjald vegna starfa hjá lögaðila ætti ekki alltaf við þrátt fyrir að ættingjar eða venslamenn hefðu ráðandi stöðu hjá lögaðilanum. Í slíkum tilvikum yrði þá að meta stöðu þess sem um ræddi, þ.e. hvort hann hefði ráðandi stöðu með beinum hætti vegna eigin eignar- eða stjórnunaraðildar eða með óbeinum hætti vegna eignar- eða stjórnunaraðildar einhverra annarra (skyldra eða tengdra) aðila. Um sambland af þessu tvennu gæti verið að ræða. Þessi skýringarkostur fengi stuðning í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við lög nr. 133/2001, sbr. þskj. nr. 461. Vilji löggjafans væri því skýr, þ.e. viðkomandi starfsmaður yrði sjálfur að hafa ráðandi stöðu og sjálfdæmi um laun sín. Í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, sbr. auglýsingu nr. 4/2002, kæmi þannig fram að maður teldist ráðandi aðili ef hann einn, eða ásamt maka eða öðrum tengda- og venslamönnum eða samstarfsmönnum, ætti það stóran hlut í félaginu að ætla mætti að það hefði áhrif á ákvörðun launanna. Ekki væri því nægilegt að skyldir eða mægðir aðilar hefðu ráðandi stöðu, heldur þyrfti viðkomandi einstaklingur sjálfur að hafa ráðandi stöðu og sjálfdæmi. Væri því ekki sjálfgefið að hækka reiknað endurgjald framkvæmdastjóra kæranda á grundvelli þess að foreldrar hans og systkini hefðu ráðandi stöðu hjá félaginu. Yrði að rökstyðja sérstaklega þá niðurstöðu að framkvæmdastjórinn hefði sjálfur haft ráðandi stöðu og sjálfdæmi.

Þá kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að yrði niðurstaða skattstjóra sú, að A bæri að reikna sér endurgjald í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, þá væri farið fram á að skattstjóri féllist á lægra endurgjald en viðmiðunarreglurnar gerðu ráð fyrir, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Á árinu 2002 hefði sérstakur fjármálastjóri starfað hjá kæranda, en starf fjármálastjóra væri þess eðlis að það drægi úr umfangi starfs framkvæmdastjóra. Fjármálastjóri væri hluti af framkvæmdastjórn félags og væri honum ekki til að dreifa lentu störf hans að meira eða minna leyti á framkvæmdastjóra. Þá bæri að hafa í huga að eiginkona A hefði sömuleiðis starfað hjá kæranda á umræddu ári, en A hefði eðli máls samkvæmt getað treyst henni fyrir verkefnum sem í ýmsum tilvikum hefðu heyrt undir starfssvið framkvæmdastjóra. Væri þá jafnframt minnt á að A væri á mörkum þess að falla undir flokk B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, en flokkur B-2 miðaði við launagreiðslur sem svaraði til árslauna 4-10 starfsmanna. Hjá kæranda hefðu verið níu fastir starfsmenn á árinu 2002 og þrír starfsmenn í hlutastarfi. Umboðsmaður kæranda gat þess að kærandi hefði ávallt gert vel við starfsmenn í öðru en launum, svo sem nánar var rakið. Yrði fyrirætlun skattstjóra að veruleika gæti það raskað þeirri stefnu kæranda þar sem framkvæmdastjóri félagsins yrði þá „í starfskjaralegu ójafnvægi við aðra starfsmenn“.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu hækkun gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds í skattskilum kæranda gjaldárið 2003 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins umrætt gjaldár til samræmis. Samkvæmt því hækkuðu gjaldfærð laun í rekstrarreikningi kæranda um 1.204.372 kr. Þá hækkaði skattstjóri stofn til tryggingagjalds kæranda umrætt gjaldár um 1.276.634 kr. vegna umræddrar hækkunar á reiknuðu endurgjaldi framkvæmdastjóra félagsins vegna vinnu hans á vegum kæranda á árinu 2002, auk 6% mótframlags í lífeyrissjóð 72.262 kr. Hækkaði skattstjóri tryggingagjald kæranda um 66.768 kr. gjaldárið 2003 vegna umræddrar hækkunar á launaþætti kæranda og hækkaði rekstrarkostnað félagsins rekstrarárið 2002 um sömu fjárhæð. Nam hækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar kæranda því alls 1.271.140 kr.

Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti vegna þess. Í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi frá 23. júlí 2004 og tilvísunar í því bréfi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 383/1999 tók skattstjóri fram að sá úrskurður varðaði túlkun á reglum um reiknað endurgjald í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, áður en þeim reglum hefði verið breytt með lögum nr. 133/2001, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Þótt vafi kynni að hafa leikið á því fyrir breytingar með lögum nr. 133/2001, hvaða tengsl þyrftu að vera til staðar milli einstaklings og lögaðila til þess að skylda einstaklings til þess að reikna sér endurgjald yrði virk, yrði að telja að lög nr. 133/2001 hefðu tekið af allan vafa um það álitaefni eða a.m.k. gefið skýrari línur í þeim efnum. Þá áréttaði skattstjóri að breyting hans á skattskilum kæranda væri byggð á ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, eins og þau ákvæði hljóðuðu eftir breytingar með lögum nr. 133/2001. Ákvæði 4. mgr. 59. gr. laganna yrði ekki skilið öðruvísi en svo að nægilegt væri að nákomnir ættingjar manns hefðu ráðandi stöðu hjá lögaðila til þess að viðkomandi bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðilanum. Því til stuðnings mætti einnig vísa til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, sem embættið hefði gefið út þann 17. janúar 2002. Tók skattstjóri hluta af þeim reglum orðrétt upp í úrskurðinum og tók fram að telja yrði samkvæmt þessu fullkomlega ljóst að nægilegt væri að venslamenn viðkomandi launamanns væru í stjórnunarstöðu hjá félagi eða ættu það stóran hlut í félagi að ætla mætti að það hefði áhrif á ákvörðun launa til þess að reglur um reiknað endurgjald ættu við. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri ennfremur til ummæla í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, þ.e. vegna breytinga á 7. gr. laga nr. 75/1981. Yrði með engu móti fallist á með umboðsmanni kæranda að launamaður yrði sjálfur að vera ráðandi aðili hjá lögaðila til þess að honum bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðilanum. Þá yrði ekki fallist á það sjónarmið umboðsmanns kæranda að sú staðreynd, að ákvæði um nákomna ættingja eða venslamenn hefði ekki ratað í 7. gr. laga nr. 75/1981 á sama hátt og varðandi 59. gr. laganna, sbr. 4. mgr. þeirrar lagagreinar, við breytingar á reglum um reiknað endurgjald með lögum nr. 133/2001, benti til þess að tengsl nákominna ættingja eða venslamanna við lögaðilann ættu ekki að skipta máli að þessu leyti. Því til stuðnings mætti vísa til athugasemda í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 461) vegna frumvarpsins, en af þeim athugasemdum yrði glöggt ráðið að vilji hefði verið fyrir hendi til þess að láta reglur um reiknað endurgjald ná til þeirra aðila sem tilgreindir væru í 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæðinu væri þannig ætlað að ná til fyrirtækja þar sem líkur væru á því að tekjur yrðu greiddar út sem fjármagnstekjur í stað launa og væri ákvæðinu því m.a. sérstaklega beint að fjölskyldufyrirtækjum. Óljóst væri hvernig umboðsmaður kæranda gæti lesið út úr viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra að einstaklingur yrði sjálfur að hafa ráðandi stöðu hjá lögaðila, enda tæki orðalagið „ef hann einn eða ásamt maka eða öðrum tengda- og venslamönnum“ í umræddum reglum ótvírætt af skarið um að svo væri ekki.

Vegna kröfu umboðsmanns kæranda um að fallist yrði á lægra endurgjald í tilviki framkvæmdastjóra kæranda en leiddi af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra benti skattstjóri á að viðmiðunarfjárhæðir samkvæmt umræddum reglum væru lágmarksviðmiðanir fyrir reiknað endurgjald. Ítrekaði skattstjóri að launagreiðslur kæranda á árinu 2002 svöruðu til árslauna 10 starfsmanna eða fleiri. Launagreiðslur kæranda á því ári hefðu numið samtals 30.425.559 kr. og verktakagreiðslur samtals 2.085.844 kr. Yrði því að telja augljóst að umsvif í rekstri félagsins, að teknu tilliti til aðkeyptrar þjónustu, samsvöruðu árslaunum 10 starfsmanna eða fleiri, sbr. flokk B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þá fengi skattstjóri ekki annað séð en að starf framkvæmdastjóra hjá félagi með 249.972.342 kr. ársveltu, svo sem við ætti í tilviki kæranda rekstrarárið 2002, væri afar umfangsmikið starf, jafnvelt þótt sérstökum fjármálastjóra væri til að dreifa hjá félaginu til þess að annast um fjármál þess ásamt eiginkonu framkvæmdastjóra til þess að sinna ákveðnum verkum. Að virtu umfangi og eðli starfsemi kæranda, stöðu A hjá félaginu og því að A starfaði eingöngu hjá kæranda yrði að telja að starf A félli undir flokk B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi stefnu kæranda í starfsmannamálum gætu og ekki breytt því að félaginu hafi borið skylda til að reikna framkvæmdastjóranum endurgjald í samræmi við nefndar viðmiðunarreglur. Að öðru leyti en að framan greinir áréttaði skattstjóri í úrskurðinum þær röksemdir sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 24. júní 2004.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 12. október 2004, kemur fram að aðalkrafa kæranda þess efnis að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. september 2004, verði hnekkt sé byggð á því að framkvæmdastjóra kæranda A hafi ekki borið að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eru í því sambandi ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 23. júlí 2004. Þá kemur fram að skattstjóra hafi verið óheimilt að hækka reiknað endurgjald framkvæmdastjórans á grundvelli 59. gr. laga nr. 75/1981. Eru í því sambandi áréttuð áður fram komin sjónarmið þess efnis að viðkomandi launamaður verði sjálfur að hafa ráðandi stöðu hjá lögaðila til þess að skylda til að reikna endurgjald sé fyrir hendi. Ekki verði framhjá því litið að A eigi einungis 10% hlut í kæranda á móti 90% hlut foreldra og systkina og sé ekki sjálfgefið að sá eignarhlutur hans hafi áhrif á ákvörðun launa til hans. Sé gengið út frá því að laun A hjá kæranda séu óeðlilega lág, svo sem skattstjóri hafi talið, þá verði að horfa til þess að fyrir hverjar 100 kr. sem hann gefi eftir af launum sínum geti hann ekki fengið nema 10 kr. til baka í formi arðs. Niðurstaðan geri þannig ráð fyrir framlagi A til annarra hluthafa. Verði að draga í efa að vilji löggjafans hafi staðið til þess að ganga svo langt. Framkvæmdastjóri kæranda sé fullorðinn einstaklingur og fjölskyldumaður og þótt tengsl við foreldra og systkini séu almennt sterk þá hljóti tengsl við eiginkonu og börn að vega þyngra í þessu sambandi. Í niðurlagi kærunnar eru færð sömu rök fyrir varakröfu kæranda um lækkun reiknaðs endurgjalds og fram komu í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 23. júlí 2004.

IV.

Með bréfi, dags. 3. desember 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Ágreiningur máls þessa varðar þá ákvörðun skattstjóra að hækka gjaldfærðan launakostnað kæranda og tryggingagjald vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds framkvæmdastjóra félagsins, A, rekstrarárið 2002. Nam hækkun launakostnaðar að viðbættri gjaldfærslu hækkunar tryggingagjalds samtals 1.271.140 kr. Hækkun tryggingagjalds nam 66.768 kr. Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2002 voru gjaldfærð laun og bifreiðahlunnindi til A að fjárhæð samtals 4.195.628 kr. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að A bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun og bifreiðahlunnindi væru lægra endurgjald en ef A hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds A vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, þ.e. mánaðarlaunum að fjárhæð 450.000 kr. og árslaunum að fjárhæð 5.400.000 kr. Samkvæmt því væri reiknað endurgjald framkvæmdastjórans vanreiknað um 1.204.372 kr. Í því sambandi tók skattstjóri með í reikninginn tilfærð bifreiðahlunnindi A og byggði þannig á því að tilfært reiknað endurgjald af hendi hans hefði talist 4.195.628 kr. og því verið vanfært um fyrrgreinda fjárhæð 1.204.372 kr.

Aðalkrafa kæranda um að hinni kærðu ákvörðun skattstjóra verði hnekkt er byggð á því að framkvæmdastjóra kæranda hafi ekki borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna í þágu félagsins á árinu 2002 þar sem framkvæmdastjórinn hafi ekki verið ráðandi aðili við atvinnurekstur kæranda í skilningi 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Hefur umboðsmaður kæranda bent á í því sambandi að A sé einungis eigandi að 10% hlutafjár í kæranda og telur að eignaraðild foreldra og systkina A að öðru hlutafé í félaginu, samtals 90% hlutafjárins, leiði ekki til þess að A teljist hafa ráðandi stöðu hjá félaginu í fyrrgreindum skilningi. Er þetta sjónarmið kæranda byggt á túlkun félagsins á lagareglum um reiknað endurgjald eins og þær reglur eru úr garði gerðar eftir breytingar á þeim með lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, sbr. nú 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“

Eftir breytingar sem gerðar voru á reglum um reiknað endurgjald með lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæði 4. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, var bætt við 28. gr. frumvarpsins við meðferð þess á Alþingi, sbr. breytingartillögur meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á þskj. 462. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar kom eftirfarandi fram um breytingar á frumvarpsgreininni, sbr. þskj. 461:

„Þá eru lagðar til breytingar á 28. gr. frumvarpsins sem fjallar um reiknað endurgjald manna með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, en við nánari skoðun nefndarinnar á frumvarpstextanum vöknuðu efasemdir um að hann væri nægilega vel til þess fallinn að ná þeim markmiðum sem stefnt var að. Þær breytingar sem meiri hlutinn leggur til miða að því að tryggja að einstaklingar sem eru með eigin atvinnurekstur og starfsmenn lögaðila sem hafa ráðandi stöðu hjá félögum reikni sér eðlilegt endurgjald sem sambærilegt er því sem gildir um sambærileg störf hjá ótengdum aðilum, en fyrrgreindir aðilar hafa oft sjálfdæmi um hvort tekjum þeirra er úthlutað sem launum eða fjármagnstekjum. Til að tryggja eðlilega skattframkvæmd er mikilvægt að ákvæði skattalaga um reiknað endurgjald séu þannig sett fram að endurgjald þessara aðila sé sambærilegt við þau laun sem þeir hefðu fengið fyrir sambærilegt starf hjá ótengdum aðila.“

Með hliðsjón af framangreindu þykir ótvírætt að skýra verður ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis þannig að skylda manns, sem vinnur við atvinnurekstur lögaðila, til að reikna sér endurgjald vegna þeirra starfa, eigi við í þeim tilvikum þegar nákomnir ættingjar eða venslamenn viðkomandi launamanns hafa ráðandi stöðu hjá lögaðilanum vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, sbr. skýlaust orðalag 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn með lögum nr. 133/2001. Ekki verður því fallist á með kæranda að áskilið sé samkvæmt lögum nr. 90/2003 að viðkomandi starfsmaður sé ráðandi aðili hjá lögaðila vegna eignar- eða stjórnunaraðildar hans sjálfs. Þá verður ekki séð að túlkun kæranda í þessu sambandi eigi sér stoð í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002. Kemur þvert á móti fram í reglum þessum, sbr. umfjöllun í tölulið 1 í reglunum, að maður teljist ráðandi aðili ef hann sjálfur, maki hans, venslamaður eða annar nátengdur aðili er í stjórn félagsins eða framkvæmdastjórn þess eða ef hann, einn eða ásamt maka eða öðrum tengda- og venslamönnum eða samstarfsmönnum, á það stóran hluta í félaginu að ætla megi að það hafi áhrif á ákvörðun launanna. Er tekið fram að tengsl þessi teljist á sama hátt vera fyrir hendi ef um sé að ræða óbeina eignar- eða stjórnunaraðild svo sem starfi maður hjá dótturfélagi eða hlutdeildarfélagi félags sem hann hafi ráðandi stöðu í. Eins og fram hefur komið gegndi A starfi framkvæmdastjóra kæranda á árinu 2002. Hann var jafnframt eigandi að 10% hlutafjár í félaginu og var annað hlutafé félagsins að öllu leyti í eigu foreldra hans og systkina. Er fallist á með skattstjóra að A hafi haft þá stöðu innan kæranda að honum hafi borið að reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfa sinna í þágu félagsins, sbr. 1. og 4. mgr. 58. gr. sömu laga. Samkvæmt framansögðu verður aðalkrafa kæranda í málinu ekki tekin til greina.

Tekið skal fram að í samræmi við framangreint bar skattstjóra að beina málinu að A, auk kæranda. Af tiltækum gögnum um álagningu á A gjaldárið 2003 verður ráðið að skattstjóri hafi ákvarðað laun hans (reiknað endurgjald) í samræmi við ákvörðun sína í máli kæranda. Engin kæra liggur hins vegar fyrir yfirskattanefnd vegna máls A.

Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 39, 17. janúar 2002, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C.“ Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B-1, B-2 og B-3, enda þótt þeir vinni einnig önnur störf. Tilgreindir eru fjórir flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B-1 fellur „Maður sem stýrir rekstri sem greiðir laun sem samsvara árslaunum 10 starfsmanna eða fleiri eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 5.400.000 kr. Tekið er fram að deili tveir eða fleiri menn, sem undir reglur þessar falla, með sér stjórnun á rekstrinum skuli reiknað endurgjald þeirra fara eftir flokki B-1, B-2 eða lægst B-3 „miðað við að fjölda starfsmanna, að þeim meðtöldum, sé deilt á þá“, eins og segir í reglunum.

Ekki verður annað séð en að ágreiningslaust sé í málinu að A falli undir viðmiðunarflokk B í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra vegna framkvæmdastjórnar hjá kæranda á árinu 2002. Af hálfu kæranda hafa þó verið gerðar athugasemdir við þá ákvörðun skattstjóra að miða við flokk B-1 í þessu sambandi. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að með tilliti til starfsmannafjölda kæranda á árinu 2002 sé A „á mörkum þess“ að falla undir nefndan viðmiðunarflokk. Fram er komið af hálfu kæranda að starfsmenn í föstu starfi hjá félaginu á árinu 2002 hafi verið níu talsins og starfsmenn í hlutastarfi þrír, en samkvæmt ársreikningi kæranda störfuðu að meðaltali 11,5 starfsmenn hjá félaginu á því ári. Þykir því ekki varhugavert að ganga út frá því að skilyrði um umsvif rekstrar samkvæmt viðmiðunarflokki B-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra hafi verið uppfyllt í tilviki kæranda þannig að sú ákvörðun skattstjóra hafi staðist að taka mið af greindum flokki B-1 við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi A.

Þá er bent á í kæru til yfirskattanefndar, til stuðnings varakröfu um lækkun reiknaðs endurgjalds framkvæmdastjóra kæranda, að starf hans hafi verið umfangsminna en ella þar sem sérstakur fjármálastjóri hafi starfað hjá félaginu á árinu 2002, auk þess sem eiginkona A hafi verið við störf hjá félaginu og að nokkru leyti gengið í störf framkvæmdastjóra. Hvað sem þessu líður verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en að um fullt starf hafi verið að ræða, en af hálfu kæranda hefur raunar engin skilmerkileg grein verið gerð fyrir vinnuframlagi framkvæmdastjóra félagsins. Verður ekki talið að kærandi hafi með framangreindum athugasemdum sýnt fram á að sérstök lækkunartilefni samkvæmt 58. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi. Að því athuguðu og þar sem ekki verður annað séð en að skattstjóri hafi gætt ákvæða nefndrar lagagreinar við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi framkvæmdastjóra kæranda þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem skattstjóri ákvað. Er varakröfu kæranda um lækkun reiknaðs endurgjalds því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.