Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2004 fylgdi rekstrarreikningur vegna kennslu, námskeiðahalds og sjúkraþjálfunar á árinu 2003 þar sem kærandi færði m.a. til gjalda kostnað vegna námskeiða erlendis 582.793 kr. og ferðakostnað vegna námskeiða erlendis 288.180 kr.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2004, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum frá kæranda, m.a. vegna framangreindra gjaldaliða. Fór skattstjóri fram á að honum yrðu send öll gögn sem stæðu að baki umræddum kostnaðarliðum og að kærandi gerði rökstudda grein fyrir frádráttarbærni kostnaðar vegna þess náms sem um væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri vísaði til. Samkvæmt gögnum málsins kom kærandi á fund skattstjóra af þessu tilefni hinn 28. maí 2005 og lagði þá fram umbeðin gögn.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2004, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um þá breytingu á skattframtali hennar árið 2004 að gjaldfærður kostnaður að fjárhæð samtals 870.973 kr. vegna námskeiða erlendis hefði verið felldur niður í rekstrarreikningi. Í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt framlögðum gögnum og upplýsingum frá kæranda hefði hún stundað nám í höfuðbeina- og spjaldhryggjarmeðferð erlendis á árinu 2003. Væri ljóst að ekki væri fyrir hendi lagaheimild til gjaldfærslu kostnaðar vegna „venjulegs og eðlilegs náms“ til öflunar starfsréttinda. Breytti engu um það þótt unnt væri að sýna fram á að slíkt nám myndi auka tekjur. Útgjöld vegna náms, hvort heldur væri á framhalds- eða háskólastigi, teldist vera persónulegur kostnaður og félli ekki undir rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldfærður kostnaður vegna náms að fjárhæð 870.973 kr. hefði því verið felldur niður í rekstrarreikningi kæranda og reiknað endurgjald vegna vinnu við sjálfstæða starfsemi hækkað til samræmis eða úr 250.000 kr. í 1.120.973 kr.

Með kæru til skattstjóra, dags. 11. ágúst 2004, mótmælti kærandi framangreindri breytingu skattstjóra á skattframtali hennar árið 2004. Í kærunni kom fram að kærandi hefði ásamt öðrum aðila stofnað fyrirtækið X í febrúar 2004. Á árinu 2003 hefði verið lagður grundvöllur að starfsemi fyrirtækisins sem fælist í því að halda námskeið í sérhæfðum meðferðarformum. Vísaði kærandi til meðfylgjandi bréfs ..., dags. 21. júlí 2004, þar sem fram kæmi að kærandi væri viðurkenndur aðstoðarkennari á þessu sviði. Námskeiðin sem kærandi stæði fyrir væru ætluð 30 til 40 manns og væri einn kennari á hverja 10 nemendur, þ.e. einn aðalkennari ásamt aðstoðarkennurum. Ef kærandi hefði ekki aflað sér þessarar þekkingar sjálf hefði þurft að kosta komu allra kennara til landsins þar sem engir aðilar hér á landi hefðu þau réttindi sem kærandi hefði aflað sér. Um væri því að ræða kostnað við öflun og viðhald tekna af atvinnurekstri, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæruúrskurði, dags. 22. nóvember 2004, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Í úrskurðinum rakti skattstjóri ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að um væri að ræða heimildarákvæði og væri ákvæðið því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum væri skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu leiddi að skattaðila bæri að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu væri fullnægt. Í úrskurðaframkvæmd hefði verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna gæti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda væri gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt hefðu verið og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teldist til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengdust starfinu beint. Tæki það m.a. til námskeiða sem ætluð væru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt yrði að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda væru ekki frádráttarbær, heldur teldust slík útgjöld vera persónulegur kostnaður hvers og eins og því óviðkomandi rekstri, þó svo að unnt væri að sýna fram á að umræddur kostnaður kæmi til með að auka tekjur þegar í stað eða í framtíðinni. Yrði því að hafna kröfum kæranda.

II.

Með kæru, dags. 18. febrúar 2005, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 10. mars 2005, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra frá 22. nóvember 2004 til yfirskattanefndar. Í kærunni er um rökstuðning vísað til kæru kæranda til skattstjóra, dags. 11. ágúst 2004, og tekið fram að samkvæmt gögnum málsins sé um að ræða stofnkostnað og undirbúningskostnað vegna rekstrar kæranda og því fráleitt að telja að um sé að tefla almennt réttindanám, enda nýtist sú þekking sem um ræði hvergi nema í rekstri kæranda. Sé því ítrekuð krafa kæranda um að hinn umdeildi kostnaður verði talinn frádráttarbær.

III.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Skýra verður ákvæði reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, með hliðsjón af þessu.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986-1989 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 403/1999.

Kærandi í máli þessu er sjálfstætt starfandi sjúkraþjálfari. Telja verður að sérhæft nám hennar á sviði höfuðbeina- og spjaldhryggjameðferðar, eins og því er lýst í málinu og gögnum þess, meðal annars með tilliti til umfangs þess og námstíma, sé viðbótarnám sem nýtist henni sjálfri fyrst og fremst. Verður því að telja að um persónuleg útgjöld kæranda sé að ræða vegna öflunar sérhæfðrar menntunar. Þótt út af fyrir sig sé ekki skilyrði um tímalengd námskeiða í 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þannig að styttri námskeið ein komi til álita, þykir það engu breyta um niðurstöðuna, enda verður ekki talið að nám það, sem í málinu greinir, geti yfirleitt fallið undir hugtakið námskeið í skilningi nefnds reglugerðarákvæðis. Kröfu kæranda er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.