Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 16. ágúst 2004, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hún léti í té gögn og skýringar varðandi skattframtal sitt árið 2004, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Fram kom að kærandi hefði á árinu 2003 selt hlutabréf í X hf., en með skattframtali kæranda árið 2004 hefði þó ekki fylgt yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa samkvæmt eyðublaði þar um, RSK 3.09. Óskaði skattstjóri eftir því að eyðublað þetta yrði fyllt út og sent skattstjóra ásamt sölukvittun. Var athygli kæranda jafnframt vakin á því að yrði bréfi þessu ekki svarað eða innsendar skýringar ófullnægjandi gæti það leitt til gjaldabreytinga, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skriflegt svar barst ekki frá kæranda, en skattstjóra var send kvittun vegna sölu hlutabréfanna þar sem fram kom að söluverð hefði verið 4.347.939 kr. við þá sölu bréfanna sem fór fram 17. september 2003.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 2004, boðaði skattstjóri kæranda, með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003, að fyrirhugað væri að færa henni til tekna í skattframtali árið 2004 söluhagnað vegna sölu á hlutabréfum árið 2003 og endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2004 til samræmis. Gerði skattstjóri grein fyrir efni 1., 2. og 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að hagnaður af sölu hlutabréfa teldist til skattskyldra tekna á söluári, og rakti þær reglur sem giltu um útreikning söluhagnaðar, svo sem nánar var reifað. Kom fram að skattstjóri hygðist reikna út söluhagnað bréfanna með því að nota jöfnunarstuðul þar sem upplýsingar hefðu hvorki borist um kaupdag né kaupverð hlutabréfanna. Vísaði skattstjóri í upplýsingar frá ríkisskattstjóra varðandi jöfnunarstuðul X hf. sem væri 2,7632. Nafnverð bréfanna næmi 273.471 kr. og margfaldað með jöfnunarstuðli 2,7632 næmi það 755.655 kr. Söluverð hefði numið 4.347.939 kr. og að frádregnu framreiknuðu nafnverði 755.655 kr. næmi skattskyldur söluhagnaður 3.592.284 kr. Þá gerði skattstjóri grein fyrir því að þar sem söluhagnaður hlutabréfa teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 18. gr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 myndaði hann stofn til fjármagnstekjuskatts, í 10% skattþrepi, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2004, féllst kærandi á að skattstjóri notaði jöfnunarstuðul 2,7632 við framreikning á nafnverði seldra bréfa sem yrði þá 755.655 kr. og kæmi til frádráttar söluverði 4.347.939 kr. Gerði kærandi þá kröfu að hún fengi að nýta sér hámark skattfrjáls hagnaðar 367.625 kr. vegna seldra bréfa þar sem um væri að ræða skráð félag og bréf sem kærandi hefði eignast á árunum 1990-1996. Með þeim hætti yrði stofn til álagningar fjármagnstekjuskatts 4.347.939 kr. að frádregnum 367.625 kr. [auk jöfnunarverðmætis 755.655 kr.] eða 3.224.659 kr. Með bréfinu fylgdi eyðublaðið kaup og sala hlutabréfa (RSK 3.09), útfyllt í samræmi við það sem fram kom í bréfi kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, á sömu forsendum og fram komu í boðunarbréfi, dags. 11. nóvember 2004, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2004 í samræmi við það. Gerði skattstjóri grein fyrir útreikningi söluhagnaðar á sama hátt og áður og hafnaði kröfu kæranda um að hluti söluhagnaðarins yrði talinn skattfrjáls samkvæmt 6. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki keypt hin seldu hlutabréf heldur tekið þau í arf. Söluhagnaður hlutabréfanna teldist því að fullu til skattskyldra tekna, sbr. 18. gr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og myndaði hann því stofn til fjármagnstekjuskatts í 10% skattþrepi, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Stofn til fjármagnstekjuskatts hækkaði samkvæmt þessu úr 144.933 kr. í 3.737.217 kr. eða um 3.592.284 kr. Skattstjóri tók fram að í samræmi við ósk kæranda væru 6.048 kr. færðar til frádráttar í reit 306 sem staðgreiðsla af arði.

II.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2005, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. desember 2004, til yfirskattanefndar og gert þá kröfu að skattskyldur söluhagnaður hennar af hlutabréfum í skattframtali árið 2004 verði lækkaður um 367.625 kr. í samræmi við 6. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki fallist á þetta fer kærandi fram á það til vara að ívilnað verði um sömu fjárhæð og nemi fríeignarmarkinu, eins og segir í kærunni. Fram kemur að kærandi telji eðlilegt að hliðstæðum sjónarmiðum sé beitt í máli þessu og þegar maður eignast íbúðarhúsnæði fyrir erfð, en í slíkum tilvikum hafi verið litið svo á að heimilt sé að leggja saman eignarhaldstíma arfleifanda og erfingja.

III.

Með bréfi, dags. 20. júní 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Ágreiningur málsins varðar það hvort kæranda sé heimilt að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu hlutabréfa árið 2003 skattfrjálsan hagnað samkvæmt 6. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, en hin seldu hlutabréf eignaðist kærandi fyrir erfð árið 1990.

Samkvæmt 6. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður manns af sölu hlutabréfa, sem hann hefur keypt á árunum 1990-1996 í félögum sem ríkisskattstjóri hefur á söluári bréfanna veitt staðfestingu um að uppfylli skilyrði III. kafla laga nr. 9/1984, ekki til skattskyldra tekna hafi hin seldu hlutabréf verið í eigu mannsins í full fjögur ár. Hámark skattfrjáls hagnaðar samkvæmt þessari málsgrein er 367.625 kr. Um hagnað umfram skattfrjálst hámark og um hagnað af sölu hlutabréfa, sem maður hefur keypt á árinu 1989 eða fyrr eða á árinu 1997 eða síðar, fer eftir ákvæðum 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Tilurð þessa ákvæðis verður rakin til 1. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er breytti 17. gr. síðastgreindra laga. Var þar mælt fyrir um skattfrelsi söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í staðfestum hlutafélögum að tilteknu hámarki og að áskildum 4 ára eignartíma vegna hlutabréfa í eigu manns sem hann hefði keypt á árinu 1990 eða síðar. Með b-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var gerð sú breyting að miðað var við kaup á hlutabréfum á árunum 1990-1996. Í lögskýringargögnum, sbr. nefndarálit meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis (þingskjal nr. 1114 á 120. löggjafarþingi 1995-1996), kemur fram að vegna breyttrar skattmeðferðar hlutabréfa sé eðlilegt að afnema umrædd skattfríðindi, en þó þannig að þeir sem fest hafi kaup á hlutabréfum við gildistöku laganna haldi þeim rétti sínum. Er hér vísað til upptöku skatts á fjármagnstekjur.

Eins og fram er komið tók kærandi greind hlutabréf í arf árið 1990, sbr. einnig það sem fram kemur að þessu leyti í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2005. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá 29. febrúar 1996 varðandi fjárfestingu manna í atvinnurekstri er m.a. fjallað um söluhagnað af hlutabréfum og tekið fram að hagnaður af bréfum sem keypt hafi verið í staðfestu hlutafélagi árið 1990 og síðar sé skattfrjáls að ákveðnu hámarki með tilteknum skilyrðum um eignarhald á bréfunum. Fram kemur einnig að hagnaður af sölu hlutabréfa sem seljandi hafi fengið í arf sé skattfrjáls að sama marki og að uppfylltum sömu skilyrðum ef samanlagður eignarhaldstími arfleifanda og erfingja sé full fjögur ár. Er og tekið fram að sömu fjárhæðir gildi um hámark skattfrjáls söluhagnaðar. Ljóst er að verklagsreglurnar byggjast að þessu leyti á því meginviðhorfi að erfingi sé almennt í sömu stöðu í skattalegu tilliti og arfleifandi. Í úrskurði sínum um endurákvörðun miðaði skattstjóri við að ákvæði 6. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í málinu þar sem kærandi hefði eignast greind hlutabréf fyrir arf en ekki keypt þau. Er þessi afstaða í andstöðu við umræddar verklagsreglur ríkisskattstjóra. Í kröfugerð ríkisskattstjóra vegna málsins er ekkert vikið að þessu atriði.

Ljóst er að skattstjóra bar að beita greindum verklagsreglum ríkisskattstjóra við úrlausn málsins og í samræmi við það varð m.a. að kanna hvort arfleifandi hefði eignast hlutabréfin á hinu tilskilda tímamarki, þ.e. á árinu 1990, sem var hugsanlegt. Samkvæmt þessu fór skattstjóri með málið á röngum lagagrundvelli og byggði þannig á röngum forsendum varðandi grundvallaratriði málsins, auk þess sem af því leiddi að málið var ekki upplýst með tilliti til atriða sem máli skiptu, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því ekki hjá því komist að hnekkja ákvörðun skattstjóra að því er tekur til skattfrjáls söluhagnaðar 367.625 kr. og byggja að svo stöddu á tilgreiningu kæranda, sbr. eyðublað vegna kaupa og sölu hlutabréfa (RSK 3.09). Samkvæmt þessu ákvarðast skattskyldur söluhagnaður 3.224.659 kr. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Vegna ívilnunarbeiðni kæranda skal tekið fram að um ívilnanir í sköttum samkvæmt 65. og 79. gr. laga nr. 90/2003 og 21. og 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, fjalla skattstjórar og ríkisskattstjóri og eftir atvikum viðkomandi sveitarstjórn. Er lögfest sérstök málskotsleið í 2. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 á ákvörðunum skattstjóra um þessi efni til ríkisskattstjóra sem tekur endanlega ákvörðun í málinu. Samkvæmt þessu falla slíkar ívilnunarbeiðnir, sem hér um ræðir, utan valdsviðs yfirskattanefndar og sæta því frávísun frá nefndinni.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyldur söluhagnaður kæranda gjaldárið 2004 vegna sölu hlutabréfa í X hf. ákvarðast að svo stöddu 3.224.659 kr.