Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. apríl 2005, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 1. apríl 2005 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„Fyrir hönd kærenda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi framangreint bindandi álit ríkisskattstjóra að því er varðar það að ekki sé uppfyllt skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um sameiningu í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, en staðfesti þess í stað sem bindandi álit tilgreindar niðurstöður álitaefna í álitsbeiðni kærenda, dags. 17. janúar 2005, sbr. fylgiskjal nr. 2. Gerð er krafa um að staðfestingin taki til þess að upphaflega fyrirhugaður uppgjörsdagur sameiningarinnar, 1. september 2004, færist fram vegna þess að neikvæð niðurstaða ríkisskattstjóra og málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd hefur orðið til þess að fresta aðgerðum.“

Þá er krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 17. janúar 2005, fór umboðsmaður kærenda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærendur hefðu gert með sér samrunaáætlun um sameiningu hlutafélaganna í eitt hlutafélag. Áður en til staðfestingar samrunaáætlunarinnar kæmi hefðu kærendur hug á að afla bindandi álits ríkisskattstjóra á því hvort heimilt væri að nýta yfirfært rekstrartap hinna yfirteknu félaga til frádráttar skattskyldum tekjum hins sameinaða félags, sbr. ákvæði 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi umboðsmanns kærenda var greint frá því að kærandi, X hf., væri eigandi alls hlutafjár í B ehf., sem væri eignarhaldsfélag og eigandi meirihluta hlutafjár í kærendum, Y hf. og Z hf. Uppsafnað ónotað rekstrartap Y hf. og Z hf. næmi um 851,5 milljónum króna samkvæmt milliuppgjöri pr. 30. september 2004. Umrætt rekstrartap hefði myndast við rekstur félaganna á sviði fiskeldis og fiskvinnslu, þ.e. vinnslu eldisfisks. Aðalstarfsemi kæranda, X hf., væri útgerð fiskiskipa, fiskvinnsla og fiskiðnaður hvers konar, útflutningur, innflutningur og lánastarfsemi. Rekstur allra félaganna félli undir ÍSAT yfirflokka nr. 05 og 15, þ.e. fiskveiðar og matvælavinnslu. Í bréfinu var vikið að ákvæðum 54. gr. laga nr. 90/2003 þar sem tilgreind væru skilyrði fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps vegna samruna hlutafélaga. Kom fram að kærendur teldu að öllum skilyrðum ákvæðisins væri fullnægt í tilviki fyrirhugaðs samruna félaganna svo sem nánar greindi. Megintilgangur með greindum samruna væri að ná fram rekstrarlegu hagræði með lækkun yfirstjórnunarkostnaðar og þess kostnaðar sem fylgdi því að reka einingarnar sem sjálfstæð fyrirtæki. Stjórnun hins sameinaða félags yrði öll einfaldari og markvissari. Þá myndi sölusvið X hf. taka við sölu afurða að öllu leyti og öll innkaup myndu einnig fara fram á sama stað. Rétt væri að taka fram að innan vébanda B ehf., eiganda meiri hluta hlutafjár í Y hf. og Z hf., hefði verið reynt að ná fram tilteknu stjórnunarhagræði. Samkvæmt samningi sem gerður hefði verið haustið 2004 við G hf. og fleiri aðila hefði B ehf. eignast meira en 90% hlut í K ehf., L hf. og M ehf., en greind félög störfuðu á sviði fiskeldis. Sá samningur hefði gengið til baka og væru því að ákveðnu leyti brostnar forsendur fyrir þeirri uppsetningu sem stefnt hefði verið að. Þá vék umboðsmaður kærenda að ákvæðum 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst telja að gagngjaldsskilyrði þess ákvæðis yrði uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna, svo sem nánar var tíundað. Fór umboðsmaður kærenda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því annars vegar hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri fullnægt í tilviki fyrirhugaðrar sameiningar X hf. og Y hf. og hins vegar hvort skilyrðum 54. gr. sömu laga fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna væri fullnægt í tilviki fyrirhugaðs samruna X hf., Y hf. og Z hf. Beiðni umboðsmanns kærenda fylgdu drög að samrunaáætlun félaganna og afrit kaupsamnings, dags. 25. október 2002, um kaup kæranda á hlutafé í Y hf.

Hinn 1. apríl 2005 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti ríkisskattstjóra kom fram að það væri forsenda fyrir niðurstöðu álitsins að fyrirhugaður samruni Y hf. og Z hf. við kæranda yrði í samræmi við ákvæði XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og að réttindi og skyldur hinna yfirteknu félaga að félagarétti rynnu í heild til yfirtökufélagsins, þ.e. X hf. Þá vék ríkisskattstjóri að því álitaefni hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri uppfyllt í tilviki samruna Y hf. við X hf. með tilliti til kaupa hins síðarnefnda félags á hlutafé í hinu fyrrnefnda samkvæmt kaupsamningi, dags. 25. október 2002. Komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að umrædd viðskipti stæðu ekki í vegi fyrir því að fyrrgreint lagaskilyrði teldist vera uppfyllt. Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri um hina síðari spurningu í álitsbeiðni umboðsmanns kærenda frá 17. janúar 2005 sem laut að því hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir nýtingu tapsfrádráttar væru uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna kærenda. Sagði svo um þann þátt málsins í forsendum og niðurstöðu hins kærða bindandi álits:

„Eins og frá er greint í málavaxtalýsingu hér að framan kemur fram í drögum að samrunaáætlun að forsenda fyrir samrunanum er að fyrir liggi bindandi álit ríkisskattstjóra um að yfirfæranlegt skattalegt tap Z hf. og Y hf. yfirfærist til X hf. við samrunann. Þannig verður að telja það gefna forsendu í álitsbeiðninni að ekki komi til samruna nema að umrætt tap flytjist við samrunann til X hf.

Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að ef eini tilgangurinn með sameiningu félaga er að ná fram skattalegu hagræði, þ.e. að nýta uppsafnað rekstrartap yfirtekins félags, geti samruninn ekki talist vera gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Á hinn bóginn hefur verið litið svo á að það girði ekki fyrir að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt þótt möguleikar á nýtingu yfirtökufélags á rekstrartapi yfirtekins félags hafi haft áhrif á ákvörðun um sameiningu, samhliða ástæðum sem rekja má til venjulegs og eðlilegs rekstrartilgangs. Í slíkum tilvikum þykir verða að horfa til þess hve ríkur þáttur í ákvörðuninni hið skattalega hagræði er. Í þessu sambandi vísar ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 202/2000 og undangengins dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í því máli.

Það er álit ríkisskattstjóra að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um sameiningu í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, verði ekki uppfyllt þar sem yfirfærsla uppsafnaðs rekstrartaps Y hf. og Z hf. til X hf. sé ákvörðunarástæða fyrir sameiningu félaganna.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Álit ríkisskattstjóra miðað við fyrirliggjandi forsendur er eftirfarandi:

[...]

Að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um sameiningu í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, teljist ekki vera uppfyllt og því muni uppsafnað rekstrartap Y hf. og/eða Z hf. ekki yfirfærast til X hf. komi til sameiningar X hf. og annars eða beggja þeirra félaga.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru umboðsmanns félaganna til yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2005. Í kærunni eru forsendur ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins frá 1. apríl 2005 varðandi skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 rakin. Kemur fram að það sjónarmið ríkisskattstjóra, að líta verði til þess hversu ríkur þáttur skattalegt hagræði sé í ákvörðun um samruna félaga við mat á því hvort það skilyrði umrædds ákvæðis, að sameining sé gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sé uppfyllt, komi skýrt fram í dómi héraðsdóms í máli því sem lokið hafi með dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.). Hins vegar telji kærendur að Hæstiréttur Íslands hafi með dómi sínum í greindu máli ekki tekið undir þetta viðhorf héraðsdóms. Þvert á móti telji kærendur að ráða megi af dómi Hæstaréttar að fullnægjandi sé að sameining sé ekki gerð í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði. Að baki sameiningu þurfi þannig að búa venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur óháð skattalegu hagræði, þ.m.t. óháð því hvort skattalegt hagræði sé ákvörðunarástæða fyrir sameiningu. Vísar umboðsmaður kærenda í þessu sambandi til hljóðan forsendna í fyrrnefndum hæstaréttardómi og tekur fram að rétturinn hafi séð ástæðu til þess að færa fram aðrar forsendur fyrir niðurstöðu sinni varðandi þetta atriði en gert sé í dómi héraðsdóms í sama máli. Þá kemur fram að í máli kærenda liggi fyrir að tilgangur sameiningar félaganna yrði ekki sá einn að ná fram skattalegu hagræði, svo sem rakið hafi verið í álitsbeiðni til ríkisskattstjóra. Í ljósi framangreinds sé þess krafist að yfirskattanefnd felli bindandi álit ríkisskattstjóra úr gildi og staðfesti sem bindandi álit tilgreindar niðurstöður álitaefna í álitsbeiðni kærenda frá 17. janúar 2005. Hafa beri í huga að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 séu íþyngjandi undantekningar frá meginreglu um yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda, þar á meðal ónotaðs rekstrartaps, við samruna félaga. Takmarkanir ákvæðisins beri því að skýra þrengjandi lögskýringu og aldrei rýmra en svo að túlkunin rúmist tryggilega innan orðalags ákvæðisins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 754/1996. Þá tekur umboðsmaður kærenda fram að kærendur líti svo á að það sé bindandi álit ríkisskattstjóra að öðrum skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sé fullnægt í tilviki fyrirhugaðs samruna kærenda, þ.e. að frátöldu skilyrði varðandi eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang með sameiningu.

Varðandi kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði kemur fram að gögn um þann kostnað verði send yfirskattanefnd.

IV.

Með bréfi, dags. 6. maí 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að hið kærða bindandi álit verði staðfest með vísan til forsendna þess og eftirfarandi athugasemda:

Meðal þeirra gagna sem fylgdu beiðni um bindandi álit voru drög að samrunaáætlun vegna fyrirhugaðrar sameiningar félaganna þriggja sem eru kærendur í málinu. Í 3. gr. þeirra draga er að finna ákvæði sem að mati ríkisskattstjóra hefur úrslitaþýðingu við mat á því hvort sameining félaganna teljist vera í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt. Í umræddu ákvæði í 3. gr. draganna kemur skýrt fram að stjórnir félaganna muni ekki leggja til á síðari stigum að samruni verði endanlega staðfestur nema að fyrir liggi að þrjár forsendur gangi eftir. Ein þeirra er að bindandi álit ríkisskattstjóra liggi fyrir um að yfirfæranlegt skattalegt tap Z hf. og Y hf. yfirfærist til X hf. við samrunann. Af textanum verður ekki annað ráðið en að það sé ófrávíkjanleg forsenda fyrir sameiningunni að tilgreint skattalegt hagræði náist. Að mati ríkisskattstjóra er hið skattalega hagræði því ekki einungis ríkur þáttur í ákvarðanatöku um sameiningu félaganna heldur alger forsenda fyrir sameiningu þeirra. Ríkisskattstjóri getur af þessum sökum ekki fallist á að sameining félaganna teljist vera í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók í áliti sínu ekki afstöðu til annarra skilyrða sem sett eru í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. maí 2005, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félögunum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. maí 2005, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu áréttar umboðsmaðurinn rök og sjónarmið sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar, m.a. það álit kærenda að ekki skipti máli við mat á því hvort samruni uppfylli skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 þótt skattalegt hagræði sé ein af ákvörðunarástæðum fyrir sameiningu. Þá gerir umboðsmaðurinn athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi í bindandi áliti sínu ekki tekið afstöðu til annarra lagaskilyrða fyrir yfirfærslu rekstrartapa við samruna, sem tilgreind séu í umræddu ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, en skilyrðis sem lúti að tilgangi að baki samruna, enda hafi kærendur óskað eftir afstöðu ríkisskattstjóra til allra skilyrðanna. Því sé ítrekaður sá skilningur kærenda á bindandi áliti ríkisskattstjóra, að öðrum skilyrðum lagaákvæðisins sé fullnægt í tilviki fyrirhugaðs samruna kærenda, enda hafi kærendur mátt gera ráð fyrir því að í áliti ríkisskattstjóra fælist afstaða embættisins til allra þeirra álitaefna sem borin hefðu verið upp af hálfu kærenda. Í niðurlagi bréfsins er málskostnaðarkrafa kærenda ítrekuð og tekið fram að kostnaður kærenda vegna málsins nemi 168.908 kr., sbr. meðfylgjandi afrit gagns, dags. 30. apríl 2005, viðvíkjandi málskostnaði.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 1. apríl 2005 í tilefni af beiðni umboðsmanns kærenda, dags. 17. janúar 2005. Í beiðninni var greint frá því að fyrirhugað væri að sameina kærendur í eitt hlutafélag, sbr. XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Fylgdu beiðninni drög að samrunaáætlun, dags. 28. desember 2004, ásamt greinargerð stjórna hlutafélaganna og sérfræðiskýrslu vegna fyrirhugaðs samruna, sbr. ákvæði 120., 121. og 122. gr. laga nr. 2/1995. Fór umboðsmaður kærenda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því annars vegar hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, væri fullnægt í tilviki fyrirhugaðs samruna Y hf. við X hf., með sérstöku tilliti til viðskipta X hf. með hlutabréf í Y hf. á árinu 2002, og hins vegar hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. sömu laga fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna væru uppfyllt í tilviki samruna Z hf. og Y hf. við X hf. Í erindinu kom fram að uppsafnað rekstrartap Z hf. og Y hf. næmi um 851,5 milljónum króna samkvæmt milliuppgjöri pr. 30. september 2004. Tiltók umboðsmaður kærenda sérstaklega þau skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps sem tilgreind eru í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst telja að þau skilyrði væru að öllu leyti uppfyllt í tilviki væntanlegs samruna. Niðurstaða ríkisskattstjóra varðandi hið fyrra álitaefni var sú í bindandi áliti embættisins að viðskipti X hf. með hlutabréf í Y hf. á árinu 2002 stæðu ekki í vegi fyrir því að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 teldist uppfyllt við fyrirhugaða sameiningu félaganna. Er sú niðurstaða álits ríkisskattstjóra óumdeild og er ekki kæruefni fyrir yfirskattanefnd. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að fyrirhuguð sameining kærenda uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í álitinu að þar sem yfirfærsla hins ónotaða rekstrartaps Z hf. og Y hf. væri ákvörðunarástæða fyrir sameiningu félaganna væri skilyrði nefndrar lagagreinar um að sameining yrði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi ekki fullnægt. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 3. gr. í drögum að samrunaáætlun þar sem fram kæmi að ein af forsendum samrunans væri sú að bindandi álit ríkisskattstjóra lægi fyrir um að yfirfæranlegt rekstrartap hinna yfirteknu félaga yfirfærðist til X hf. við samrunann. Er sú niðurstaða ríkisskattstjóra kæruefnið í máli þessu fyrir yfirskattanefnd.

Samkvæmt því sem fram kom í álitsbeiðni kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2005, er meirihluti hlutafjár í Z hf. og Y hf. í eigu B ehf. eða nánar tiltekið 71% alls hlutafjár í Z hf. og 98,6% alls hlutafjár í Y hf. X hf. er eigandi alls hlutafjár í B ehf. Samkvæmt þessu er um að ræða félagasamstæðu, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 2. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem B ehf., Z hf. og Y hf. eru undirsamstæða. Að því er varðar fyrirhugaða sameiningu kærenda verður að ganga út frá því að um lögmætan samruna yrði að ræða á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið, sem varð 57. gr. A laga nr. 75/1981, hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“. Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og hert á þeim skilyrðum sem sett voru fyrir tapsyfirfærslu og jafnframt aukið við þau, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 85/1991.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 137/1996 var m.a. mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga. Hins vegar stóðu þau skilyrði óbreytt sem sett höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 að öðru leyti en því að tekið er fram í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar að eins og gert sé ráð fyrir að 57. gr. A hljóði eftir breytingar sé að því stefnt að lagagreinin girði fyrir að tap flytjist á milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaga fullnægi ekki öllum skilyrðum 57. gr. A falli niður það tap sem hefði ella flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni.

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 fela í sér undantekningar frá þeim meginreglum 51., 52. og 53. gr. laga nr. 90/2003 að við samruna eða skiptingu félaga eða þargreinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og í verulegum mæli matskennd. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Í 3. gr. í drögum að samrunaáætlun vegna fyrirhugaðs samruna Z hf. og Y hf. við X hf. eru tilgreindar forsendur fyrir samrunanum sem stjórnir félaganna þriggja eru sammála um og er tekið fram að ekki verði lagt til á síðari stigum að samruninn verði endanlega staðfestur nema fyrir liggi að þær forsendur gangi eftir. Eru þessar forsendur í fyrsta lagi að bindandi álit ríkisskattstjóra liggi fyrir um að kaup X hf. á hlutafé í Y hf. á grundvelli samnings um kaupskyldu frá árinu 2002 sé ekki í andstöðu við gagngjaldsskilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003, í öðru lagi að bindandi álit ríkisskattstjóra liggi fyrir um að yfirfæranlegt skattalegt tap Z hf. og Y hf. yfirfærist til X hf. við samrunann og loks í þriðja lagi að samningar náist milli Y hf. og Byggðastofnunar fyrir samrunann um uppgjör á tilgreindu láni sem aðilar séu sammála um að muni ekki flytjast til yfirtökufélagsins við samrunann.

Taka má undir það með ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar eini tilgangur að baki samruna er sá að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu verður ekki talið að samruni sé gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hér að framan, sbr. og greindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem telja verður að þessi túlkun komi fram. Þá er ljóst að ef fyrir liggur að yfirfærsla rekstrartaps er forsenda fyrir ákvörðun um samruna, svo sem við á í tilviki kærenda, er sérstakt tilefni til athugunar á því hvort umrætt lagaskilyrði sé uppfyllt. Á hinn bóginn verður ekki talið að sú aðstaða ein og sér hafi í för með sér að greindu skilyrði sé þegar af þeirri ástæðu ekki fullnægt, enda verður engan veginn staðhæft án frekari athugunar og eftir atvikum upplýsingaöflunar að eini tilgangur með samruna í slíkum tilvikum sé sá að ná fram skattalegum ávinningi. Í tilviki kærenda kom fram í beiðni félaganna um bindandi álit, dags. 17. janúar 2005, að megintilgangur með samrunanum væri sá að ná fram rekstrarlegu hagræði með lækkun stjórnunarkostnaðar og kostnaðar sem hlytist af því að reka hin yfirteknu félög sem sjálfstæð fyrirtæki, svo sem nánar var rakið. Þá kom fram í greinargerð félagsstjórna með drögum að samrunaáætlun, dags. 28. desember 2004, að stjórnir félaganna teldu rekstur hinna yfirteknu félaga, þ.e. Z hf. og Y hf., væri við það að komast í þrot og að aðgerða væri þörf. Samruni við X hf. væri eini kosturinn sem skapað gæti hagræði með því að lækka yfirstjórnunarkostnað o.fl. og með samruna yrði mögulegt að halda starfsemi hinna yfirteknu félaga áfram. Að því leyti sem tilgangur með fyrirhuguðum samruna félaganna var sá að hagræða í rekstri dótturfélaganna og tryggja áframhaldandi starfsemi er ljóst að þar var um að ræða venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Um þessar ástæður var ekkert fjallað í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra, enda leit ríkisskattstjóri svo á að þar sem yfirfærsla rekstrartaps hinna yfirteknu félaga væri ákvörðunarástæða fyrir samrunanum væru lagaskilyrði fyrir slíkri yfirfærslu þegar af þeirri ástæðu brostin. Samkvæmt framansögðu fær sú niðurstaða ekki staðist.

Með vísan til þess sem hér að framan greinir og miðað við atvikalýsingu í beiðni kærenda um bindandi álit, dags. 17. janúar 2005, þar sem ástæðum að baki fyrirhuguðum samruna er lýst, verður að fallast á með umboðsmanni kærenda að ekki verður annað séð en að það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, að sameining sé gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sé uppfyllt í tilviki ráðgerðs samruna.

Víkur þá að öðrum skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra var ekkert fjallað um önnur skilyrði lagagreinarinnar en fyrrnefnt skilyrði sem lýtur að tilgangi að baki samruna og ríkisskattstjóri taldi að ekki væri uppfyllt í máli kærenda. Kemur og fram í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu að ríkisskattstjóri hafi í áliti sínu enga afstöðu tekið til annarra skilyrða sem sett séu í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa. Samkvæmt þessu er ekki unnt að leggja til grundvallar, svo sem haldið er fram í kæru til yfirskattanefndar, að í áliti ríkisskattstjóra felist að önnur skilyrði umrædds ákvæðis séu uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna. Á hinn bóginn er til þess að líta að beiðni kærenda um bindandi álit laut að því hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt við samrunann og varð álitsbeiðnin ekki skilin öðruvísi en svo að hún tæki til skilyrða ákvæðisins í heild sinni. Eins og beiðnin lá fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt þessu og þegar litið er til tilgangs með bindandi álitum ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. 6. gr. þeirra laga, verður að telja að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri fjallaði um ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 í heild sinni með tilliti til ráðgerðs samruna, enda væru skilyrði laga nr. 91/1998 til að láta uppi bindandi álit á annað borð uppfyllt vegna þess þáttar málsins, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 91/1998. Skiptir ekki máli í þessu sambandi þótt niðurstaða ríkisskattstjóra hafi verið sú að skilyrði 1. mgr. 54. gr. hinna fyrstnefndu laga varðandi tilgang með samruna væri ekki uppfyllt í tilviki samrunans, enda verður bindandi álitum ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar eftir reglum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og úrskurður yfirskattanefndar borinn undir dómstóla, sbr. 1. og 2. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998. Í þessu sambandi skal og sérstaklega áréttað að fullnægja ber öllum skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 svo að þargreind yfirfærsla rekstrartaps geti farið fram, sbr. m.a. greindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 (H 2001:178). Verður því að telja að bæði hagsmunir kærenda og tilgangurinn með bindandi álitum hafi kallað á að leyst yrði heildstætt úr málinu með tilliti til greindra skilyrða.

Leggja verður til grundvallar í málinu að ríkisskattstjóri hafi talið að lagaskilyrði fyrir bindandi áliti væru uppfyllt í tilviki kærenda að því er varðar önnur skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 en ríkisskattstjóri fjallaði beinlínis um samkvæmt framansögðu, enda kemur ekkert annað fram í álitinu sjálfu þar að lútandi og fyrir liggur að beiðni kærenda um bindandi álit sætti ekki frávísun ríkisskattstjóra að neinu leyti, sbr. ákvæði 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Að því athuguðu og með tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi skilyrði 4. málsl. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 þykir bera að taka til úrlausnar hvort önnur skilyrði málsgreinarinnar séu uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna Z hf. og Y hf. við X hf., svo sem krafa kærenda lýtur í reynd að.

Víkur fyrst að þeim skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að yfirtökufélag skuli hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var og að hið yfirfærða tap hafi myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hefur með höndum, sbr. ákvæði 2. málsl. og lokamálsliðar 1. mgr. lagagreinarinnar. Að því er varðar skilyrði ákvæðisins um skyldleika rekstrar þá verður að skilja ákvæðið svo, samkvæmt orðanna hljóðan, að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi, þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki, sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með ákvæðinu, að skýra umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi. Þegar litið er til eðlis þessa ákvæðis sem íþyngjandi undantekningar frá meginreglu um yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda, þ. á m. ónotaðs rekstrartaps, við samruna og sameiningu félaga, þykir frekast bera að skýra þær takmarkanir, sem ákvæði þetta setur yfirfærslu rekstrartapa við samruna eða sameiningu félaga, þrengjandi lögskýringu og aldrei rýmra en svo að túlkunin rúmist tryggilega innan orðalags þess, sbr. sjónarmið í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 (H 2001:178). Af þessu leiðir að sérstaklega strangar kröfur verða ekki gerðar til skyldleika, þ.e. skilyrðið ber að túlka rúmt. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að Alþingi hefur í tvígang með breytingum á orðalagi frá upphaflegum frumvörpum slakað á orðalagi um skyldleika rekstrar.

X hf. hefur með höndum útgerð og fiskvinnslu. Fram er komið að starfsemi Z hf. og Y hf. er fólgin í fiskeldi og vinnslu eldisfisks ... Er skráður tilgangur Z hf. rekstur fiskeldisstöðva og skyld starfsemi, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 20. maí 1994, og skráður tilgangur Y hf. rekstur alhliða fiskeldis og skyldur atvinnurekstur, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 3. júní 1988. Er komið fram af hálfu kærenda að öll félögin stundi þannig afurðavinnslu samhliða útgerð og fiskeldi, auk þess sem landvinnslueiningar X hf. hafi haft með höndum vinnslu eldisfisks í vinnslustöðvum sínum, sbr. álitsbeiðni, dags. 17. janúar 2005. Þá kemur fram í álitsbeiðni kærenda að uppsafnað rekstrartap Z hf. og Y hf. hafi myndast við rekstur á sviði fiskeldis og fiskvinnslu. Með hliðsjón af framansögðu og fyrrnefndum dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 (H 2001:178) verður að telja vafalaust að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem lúta að skyldleika rekstrar og tapsmyndun í sams konar rekstri séu uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna Z hf. og Y hf. við X hf.

Eftir stendur þá umfjöllun um hvort yfirfærsla rekstrartaps við hinn umdeilda samruna strandi á því skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að svo skuli ekki vera ástatt fyrir því félagi, sem slitið er við samruna, að það hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir eða engan rekstur haft með höndum. Samkvæmt því sem greinir í álitsbeiðni kærenda eru bæði Z hf. og Y hf. í fullum rekstri og er komið fram af hálfu kærenda að fyrirhuguðum samruna sé ætlað að treysta grundvöll að áframhaldandi rekstri hinna yfirteknu félaga. Með hliðsjón af þessu og gögnum málsins að öðru leyti þykir ekki varhugavert að byggja á því, sbr. og túlkun greindra skilyrða í úrskurðaframkvæmd, að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sem lýtur að því að rekstur sé til staðar við samruna og að eignir hinna yfirteknu félaga séu ekki óverulegar, sé uppfyllt í tilviki ráðgerðs samruna Z hf. og Y hf. við X hf.

Samkvæmt framansögðu er fallist á kröfu kærenda í máli þessu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Samkvæmt bréfi umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2005, og afriti reiknings vegna málskostnaðar sem fylgir því bréfi, þykir hins vegar rétt að líta svo á að einungis sé höfð uppi krafa um greiðslu málskostnaðar til handa kæranda, X hf., þar sem það félag hafi í reynd borið allan kostnað af rekstri málsins. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda, X hf., málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framansögðu og með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað félagsins af málinu þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að samruni Z hf. og Y hf. við X hf. uppfylli skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.