Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 31. mars 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 26. mars 2004, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda árið 2002. Kæruefnið er lækkun skattstjóra á innskatti á virðisaukaskattskýrslu kæranda árið 2002 úr 4.681.347 kr. í 3.087.816 kr. sem byggði á því að kærandi hefði með höndum blandaða starfsemi í skilningi virðisaukaskattslaga og að ákvarða bæri innskatt miðað við að sala skattskyldrar vöru og þjónustu næmi 65,94% af heildarveltu. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að innskattur verði ákvarðaður miðað við að öll starfsemi kæranda árið 2002 teljist virðisaukaskattsskyld. Til vara er þess krafist að viðurkennt verði að greint hlutfall nemi 98,18% og til þrautavara að miðað verði við hlutfallið 82,88%. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 22. maí 2003 barst skattstjóra tilkynning kæranda, dags. 15. sama mánaðar, um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og kom fram í tilkynningu kæranda, sem er einkahlutafélag, að starfsemi félagsins væri rekstur reiðhallar, þar með talin aðstöðuleiga fyrir hestamenn, sala auglýsinga og reiðkeppnir. Helsta tegund virðisaukaskattsskyldrar vöru, vinnu eða þjónustu, sem fyrirtækið seldi eða innti af hendi, var tilgreind leiga á aðstöðu til þjálfunar hesta og sala á auglýsingum. Þá kom fram að fyrstu tekjur myndu falla til í janúar 2003 og væru áætlaðar 2.200.000 kr. á fyrstu 12 mánuðum starfseminnar, en kostnaður við uppbyggingu á sama tíma væri áætlaður 33.000.000 kr. Með bréfi til skattstjóra, dags. 10. júní 2003, gerði umboðsmaður kæranda frekari grein fyrir starfsemi kæranda og lagði fram gögn um stofnun félagsins. Í framhaldi af þessu var kærandi skráður í grunnskrá virðisaukaskatts með upphafsdagsetningu 1. janúar 2003, sbr. staðfestingu skattstjóra, dags. 13. júní 2003. Með bréfi til skattstjóra, dags. 27. júní 2003, fór umboðsmaður kæranda þess á leit að upphafsdagur skráningar kæranda yrði 20. maí 2002 sem væri stofndagur félagsins. Þessu til stuðnings var tilgreint að fyrstu reikningar vegna byggingar reiðhallar kæranda hefðu verið gefnir út í júní 2002 og nauðsynlegt væri að flytja upphafsdag til að kærandi gæti nýtt innskattsfrádrátt vegna byggingarkostnaðar. Hinn 25. ágúst 2003 tilkynnti skattstjóri kæranda að nýju um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, að þessu sinni með upphafsdagsetningu 24. maí 2002.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóra barst frá kæranda leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts (RSK 10.26) fyrir árið 2002, dags. 1. október 2003, þar sem tilgreindur var innskattur 4.681.347 kr. en engin skattskyld velta eða útskattur. Með bréfi, dags. 14. nóvember 2003, fór skattstjóri fram á nánari upplýsingar og gögn frá kæranda áður en innsend leiðréttingarskýrsla yrði tekin til afgreiðslu, m.a. hvort og þá hvenær reiðhöll kæranda hefði verið tekin í notkun, í hverju notkun reiðhallarinnar hefði verið fólgin og hver væru fyrirhuguð not hennar. Benti skattstjóri á að samkvæmt tilkynningu félagsins mætti ráða að reiðhöllin yrði að hluta til notuð undir íþróttastarfsemi sem væri undanþegin virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og tiltók skattstjóri í þessu sambandi m.a. leigu eða notkun reiðhallarinnar til þjálfunar hestamanna, til reiðskóla, til hestasýninga og hestamóta. Þá skyldi kærandi leggja fram rekstraráætlun vegna starfsemi reiðhallarinnar sem sýndi m.a. árlegar tekjur af einstökum þáttum og yfirlit um tekjur árið 2003.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. nóvember 2003, kom fram að byggingu reiðhallar kæranda hefði lokið í október 2002 og hefði þá þegar verið hafist handa við markaðssetningu hennar með útleigu í huga. Reiðhöllin hefði verið notuð til útleigu og sölu á auglýsingaplássum. Leigutakar hefðu t.d. verið reiðkennarar sem notað hefðu aðstöðuna til þjálfunar hrossa eða annarrar starfsemi. Einnig hefði húsnæðið verið leigt m.a. vegna vörusýningar, bílasýningar, hundaræktarsýningar og sölusýningar á hrossum. Virðisaukaskattur hefði verið innheimtur af allri útleigu og því einnig af útleigu vegna greindra viðburða, enda ekki í verkahring kæranda að innheimta aðgangseyri að þeim. Hlutfall auglýsingatekna af heildartekjum kæranda næmi um 20% og fengju allir kaupendur reikning með virðisaukaskatti. Samkvæmt bráðabirgðauppgjöri fyrir árið 2003 væru tekjur vegna útleigu 1.868.100 kr. og vegna auglýsinga 425.000 kr. Samkvæmt rekstraráætlun fyrir árið 2004 voru áætlaðar tekjur vegna útleigu 2.200.000 kr. og vegna auglýsinga 900.000 kr.

Með bréfi, dags. 1. desember 2003, fór skattstjóri fram á frekari skýringar og sundurliðanir tekna og innskatts. Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2004, var greint frá því að 51,8% tekna kæranda eða 943.165 kr. væri vegna útleigu til einstaklinga og fyrirtækja, 28,77% tekna eða 523.846 kr. væri vegna leigu til íþróttafélaga og tekjur af auglýsingum næmu 19,43% heildartekna eða 353.760 kr. Útleiga til einstaklinga fælist einkum í þjálfun hesta til einkanota eða nota í atvinnurekstri og væri því öll virðisaukaskattsskyld. Útleiga til íþróttafélagsins X væri íþróttastarfsemi en eingöngu væri um að ræða útleigu í eitt skipti sem ekki væri líklegt að yrði endurtekið. Útleiga til hestamannafélagsins Z væri að hluta vegna reiðnámskeiða fyrir börn sem teldist vera virðisaukaskattsskyld starfsemi. Að öðru leyti væri útleiga til þessa aðila vegna meistaramóts og því íþróttastarfsemi. Samkvæmt þessu væru yfirgnæfandi líkur á því að 90% tekna af útleigu kæranda væri vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi og væri farið fram á að ákvörðun virðisaukaskatts tæki mið af því.

Með bréfi, dags. 26. janúar 2004, boðaði skattstjóri kæranda ákvörðun virðisaukaskatts árið 2002 á grundvelli innsendrar leiðréttingarskýrslu með þeirri breytingu að innskattur yrði lækkaður um 34,04% frá því sem tilgreint væri í skýrslunni, þ.e. úr 4.681.347 kr. í 3.087.816 kr. Umboðsmaður kæranda hefði skipt sölutekjum eftir því hvort um væri að ræða almenna virðisaukaskattsskylda notkun eða útleigu vegna íþróttastarfsemi sem væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu kæmi til hlutföllunar á virðisaukaskatti af byggingarkostnaði í samræmi við 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Heildartekjur kæranda á tímabilinu 1. janúar til 19. nóvember 2003 væru 1.820.771 kr. án virðisaukaskatts og tekjur vegna íþróttastarfsemi þar af 523.846 kr. eða 28,77% af heildartekjum. Ætla mætti að sala að fjárhæð 95.902 kr. án virðisaukaskatts, sem tilgreind væri vegna almennrar notkunar, væri vegna íþróttastarfsemi. Hlutfallstala vegna útleigu til íþróttastarfsemi væri því (523.846+95.902)/1.820.771 = 34,04%. Þar sem engar tekjur væru á árinu 2002 yrði að hafa hliðsjón af lokamálslið 1. mgr. og 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og miða við þá reynslu sem komin væri á árinu 2003 við útreikning hlutfallstölu. Því væri fyrirhugað að lækka tilgreindan innskatt í leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts fyrir árið 2002 í 3.087.816 kr.

Umboðsmaður kæranda andmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 3. febrúar 2004, og áréttaði að notkun reiðhallar kæranda vegna námskeiða fyrir börn teldist virðisaukaskattsskyld notkun. Því væri ekki öll útleiga til íþróttafélaga undanþegin virðisaukaskatti. Þá hefði útleiga til íþróttafélaga aðeins verið neyðarúrræði við upphaf starfseminnar og ætti ekkert íþróttafélag pantaðan tíma á vorönn 2004. Þannig yrði öll útleiga í framtíðinni virðisaukaskattsskyld. Því væri þess krafist að skattstjóri féllist á að kærandi hefði ekki með höndum blandaða starfsemi og nyti 100% endurgreiðslu innskatts af aðföngum til starfsemi sinnar. Til vara gerði kærandi þá kröfu að endurgreiðsla innskatts miðaðist við 98,18% sem byggði á því að reiðhöllin yrði ekki leigð út til íþróttafélaga í framtíðinni og að útleiga til hestamannafélagsins Z yrði að hluta virðisaukaskattsskyld og að hluta virðisaukaskattsfrjáls þegar um væri að ræða námskeið fyrir börn.

Hinn 17. febrúar 2004 hratt skattstjóri boðaðri ákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2002 í framkvæmd. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt áliti ríkisskattsjóra í bréfi, dags. 22. febrúar 1991, væri reiðkennsla undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul., sbr. 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og því rangt hjá kæranda að reiðnámskeið fyrir börn væru virðisaukaskattsskyld. Ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. og 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 tækju til þess ef notkun reiðhallarinnar breyttist á árinu 2004 og í framtíðinni. Við ákvörðun innskatts fyrir árið 2002 yrði hins vegar að taka mið af þeirri reynslu sem þegar lægi fyrir. Samkvæmt þessu ákvarðaði skattstjóri endurgreiðslu virðisaukaskatts kæranda árið 2002 að fjárhæð 3.087.816 kr.

Umboðsmaður kæranda kærði ákvörðun skattstjóra til hans með kæru, dags. 8. mars 2004, og gerði þá aðalkröfu að fallist yrði á innskattsfrádrátt samkvæmt innsendri skýrslu að fullu, til vara að fallist yrði á 98,18% tilgreinds innskatts og til þrautavara að fallist yrði á 82,88% tilgreinds innskatts. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 26. mars 2004, og hafnaði henni.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 31. mars 2004, krefst umboðsmaður kæranda þess að fallist verði á innskattsfrádrátt samkvæmt innsendri skýrslu að fullu, til vara að fallist verði á 98,18% tilgreinds innskatts og til þrautavara að fallist verði á 82,88% tilgreinds innskatts. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Fram kemur í kærunni að ekki sé eðlilegt að byggja á því hlutfalli virðisaukaskattsskyldrar og undanþeginnar starfsemi sem fram komi á sölunótum kæranda árið 2003. Útleiga til íþróttafélaga það ár hafi verið bráðabirgðaráðstöfun og ekki verði um frekari útleigu að ræða til íþróttafélaga. Þá dragi kærandi í efa að útleiga til hestamannafélagsins Z vegna reiðnámskeiða fyrir börn sé ekki virðisaukaskattsskyld, enda teljist slík námskeið ekki hluti af hinu almenna skólakerfi heldur tómstundagaman. Námskeið þessi gegni því hlutverki að venja börn á umgengni við hesta, þeim sé kennt að beisla og setja hnakk á hest og þau vanin á að sitja hest með stuttum reiðferðum. Námskeiðin gangi því umfram allt út á reiðþjálfun, en ekki sé um að ræða kerfisbundna menntun í hefðbundnum skilningi þess orðs. Þessu til stuðnings sé vísað til þeirrar túlkunar ríkisskattstjóra, sem kæmi fram í Handbók um virðisaukaskatt, bls. 29-31, að reiðnámskeið fyrir félagsmenn í hestamannafélögum séu almennt virðisaukaskattsskyld. Að auki liggi fyrir sölunótur vegna fyrstu tveggja mánaða ársins 2004 og samkvæmt þeim sé hlutfall skattskyldrar starfsemi 100%.

Aðalkrafa kæranda byggi á fyrirhugaðri nýtingu reiðhallar kæranda og sé gengið út frá því að engin útleiga verði til íþróttastarfsemi og að útleiga til hestamannafélagsins Z vegna reiðnámskeiða fyrir börn sé virðisaukaskattsskyld. Varakrafa kæranda sé einnig byggð á fyrirhugaðri nýtingu reiðhallarinnar og sé gengið út frá því að ekki verði önnur útleiga til íþróttastarfsemi en vegna reiðkeppni á vegum hestamannafélagsins Z og að útleiga til hestamannafélagsins vegna reiðnámskeiða fyrir börn sé virðisaukaskattsskyld. Þrautavarakrafa taki mið af nýtingu reiðhallar kæranda árið 2003 og því að útleiga til íþróttastarfsemi haldist óbreytt og að útleiga vegna reiðnámskeiða fyrir börn sé virðisaukaskattsskyld.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júní 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kröfur ríkisskattstjóra í málinu, fyrir hönd gjaldkrefjanda eru að öllum kröfum kæranda verði hafnað, en jafnframt að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði ómerktur og innskattur kæranda í uppgjöri hans fyrir árið 2002 verði ákvarðaður kr. 0.

Kröfur sínar byggir ríkisskattstjóri á eftirfarandi forsendum:

Þann 13. júní 2003 færði skattstjóri ... kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts á grundvelli tilkynningar hans um virðisaukaskattsskylda starfsemi sem dagsett er 15. maí 2003. Miðaðist upphaf þeirrar skráningar við 1. janúar 2003 í samræmi við tilgreiningu kæranda á upphafi rekstrar. Í tilkynningunni er aðalatvinnugrein kæranda tilgreind "Rekstur reiðhallar þar með talið aðstöðuleiga fyrir hestamenn", önnur starfsemi kæranda er tilgreind "sala auglýsinga, reiðkeppnir" og helstu tegundir virðisaukaskattsskyldrar sölu kæranda eru tilgreindar "Leiga á aðstöðu til þjálfunar fyrir hestamenn". Samhliða skráningu ákvarðaði skattstjóri, í samræmi við ákvæði 3. gr. reglugerðar nr. 667/1995 um framtal og skil virðisaukaskatts, að kærandi skyldi gera virðisaukaskatt upp fyrir hvert almanaksár í senn. Samkvæmt ósk kæranda í bréfi dagsettu 27. júní 2003 breytti skattstjóri upphafsdegi skráningar í 24. maí 2002. Þrátt fyrir að þá væri löngu liðinn skilafrestur virðisaukaskattsskýrslu vegna ársins 2002 ákvarðaði skattstjóri ekki virðisaukaskatt kæranda vegna þess árs að svo stöddu. Á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.26) fyrir árið 2002, dagsettri 1. október 2003, sem kærandi lagði fyrir skattstjóra ..., er hvorki tilgreind velta né útskattur en innskattur er á skýrslunni tilgreindur 4.681.347. Það var fyrst 17. febrúar 2004 sem skattstjóri ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda fyrir árið 2002 og tilkynnti honum þá ákvörðun í bréfi dagsettu sama dag. Ákvörðunin byggði á nefndri leiðréttingarskýrslu kæranda að gerðum tilgreindum breytingum skattstjóra. Með hinum kærða úrskurði sínum staðfesti skattstjóri þá ákvörðun sína. Fyrir liggur að tilgreindur innskattur á leiðréttingarskýrslu kæranda er virðisaukaskattur sem féll til við byggingu reiðhallar þeirrar sem starfsemi hans felst í að reka.

Við skráningu kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts lá fyrir að ekki yrði öll starfsemi kæranda virðisaukaskattsskyld. Reiðkeppnir eru starfsemi af þeim toga sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Þá höfðu jafnframt þau atvik orðið að kærandi hafði leigt íþróttafélögum aðstöðu til íþróttastarfsemi, þótt ekki hafi kærandi tilgreint um þá starfsemi sína í tilkynningu til skráningar. Sú starfsemi kæranda var jafnframt undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Fyrir liggur því að starfsemi kæranda hefur allt frá upphafi verið blönduð í skilningi II. kafla reglugerðar nr. 192/1993 um innskatt. Breytir þar engu um þótt kærandi kunni ranglega að hafa innheimt virðisaukaskatt af þeim þáttum starfsemi sinnar sem undanþegnir eru virðisaukaskatti, enda hefur ranglega innheimtur virðisaukaskattur ekki áhrif á innskattsrétt hans. Í 8. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er kveðið á um að noti skattaðili sama hluta húsnæðis jöfnum höndum fyrir skattskylda starfsemi og skattfrjálsa sé heimilt að miða útreikning innskatts við meginreglur 3. - 6. gr. reglugerðarinnar. Fyrir liggur að svo háttaði til um notkun kæranda á umræddri reiðhöll. Í 5. gr. reglugerðarinnar er kveðið á um að virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt er til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og skattfrjáls þáttar (blönduð not), sé heimilt að telja til innskatts í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu (án virðisaukaskatts) hvers reikningsárs er af heildarveltu ársins. Hafi kærandi átt innskattsrétt við uppgjör virðisaukaskatts fyrir árið 2002 bar að reikna þann innskatt samkvæmt þessu ákvæði. Innskattur kæranda við uppgjör fyrir árið 2002 hefði þá numið virðisaukaskatti af aðföngum til hinnar blönduðu starfsemi margfölduðum með virðisaukaskattsskyldri veltu ársins 2002 og deildum með heildarveltu ársins 2002. Fyrir liggur og er óumdeilt að virðisaukaskattsskyld velta kæranda á árinu 2002 var engin og að heildarvelta hans var jafnframt engin á því ári. Útreikningur innskatts samkvæmt nefndri 5. gr væri þá: innskattur = 4.681.347 x 0 / 0. Á þeirri jöfnu er engin lausn þar sem ekkert á móti engu er ekki hlutfall sem kunnugt er, þ.e. 0 deilt með 0 er óákveðanleg stærð (markleysa). Réttur kæranda til innskatts í uppgjöri virðisaukaskatts fyrir árið 2002 er því ekki til staðar.

Ríkisskattstjóra þykir rétt að geta þess að með notkun umræddrar reiðhallar á árinu 2003 kann kærandi að hafa öðlast innskattsrétt vegna þess virðisaukaskatts sem féll til á árinu 2002 vegna byggingar hallarinnar. Helgast það af ákvæði 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um innskatt, sem kveður á um að heimilt sé að leiðrétta til hækkunar innskatt vegna öflunar eigna sem notaðar eru í blandaðri starfsemi, ef hlutfallstala skv. 5. gr. hækkar um 10 prósentur eða meira frá því ári þegar eignar var aflað. Af fyrirliggjandi upplýsingum má ljóst vera að umrædd reiðhöll var að miklu leyti notuð í virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda á árinu 2003 og að virðisaukaskattsskyld velta hans á því ári nam háu hlutfalli af heildarveltu þess árs. Þann innskatt sem þannig kann að hafa myndast hefði kærandi getað fært í virðisaukaskattsuppgjöri sínu fyrir árið 2003. Uppgjör fyrir það ár er ekki til meðferðar í máli þessu, en kærandi lét hjá líða að gera upp virðisaukaskatt fyrir það ár á tilskildum tíma og sætti því áætlun, sem enn stendur.“

V.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2004, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2004, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Umboðsmaðurinn mótmælir afstöðu ríkisskattstjóra í kröfugerð embættisins og bendir á að þegar kærandi hóf byggingu reiðhallar sinnar hafi ekki annað legið fyrir en að hann yrði að öllu leyti í virðisaukaskattsskyldum rekstri. Því hafi kærandi átt lagalegan rétt á því að fá allan innskatt vegna framkvæmdanna greiddan að fullu og hafi skattstjóra borið að afgreiða virðisaukaskattsskýrslu hans fyrir árið 2002 í samræmi við það. Yrði breyting á forsendum innskatts bæri skattaðila, en ekki skattstjóra, að hafa frumkvæði að leiðréttingu frádráttarins, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Í stað þess að afgreiða virðisaukaskattsskýrslu kæranda hafi skattstjóri á grundvelli upplýsinga frá kæranda lækkað innskattshlutfall hans úr 100% í 65,96% og standi ágreiningur málsins um þá aðgerð. Einkum og sér í lagi sé deilt um það hvort svokölluð reiðkennsla sé íþróttastarfsemi eða ekki. Af umsögn ríkisskattstjóra verði ekkert ráðið um afstöðu hans til þess hluta málsins, en túlka megi athugasemd hans um hátt hlutfall skattskyldrar starfsemi árið 2003 svo að hann taki undir sjónarmið kæranda. Einnig megi í þessu sambandi hafa hliðsjón af úrskurði yfirskattanefndar nr. 314/2003.

VI.

Eins og fram er komið staðfesti skattstjóri hinn 13. júní 2003 skráningu kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2003 vegna rekstrar reiðhallar, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og I. kafla reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, á grundvelli tilkynningar kæranda, dags. 15. maí 2003, til skattstjóra á þar til gerðu eyðublaði (RSK 10.22). Með bréfi, dags. 27. júní 2003, fór umboðsmaður kæranda fram á það við skattstjóra að upphafsdagur skráningar kæranda yrði 20. maí 2002 í stað 1. janúar 2003 og voru þau rök færð fyrir þessu að þrátt fyrir að skattskyld starfsemi, þ.e. leiga á aðstöðu fyrir hestamenn á vegum félagsins, hæfist ekki fyrr en í janúar 2003 hefði kostnaður vegna byggingar reiðhallar kæranda fallið til frá og með júní 2002. Á þetta féllst skattstjóri með útgáfu nýrrar staðfestingar til kæranda um skráningu, dags. 25. ágúst 2003, þar sem byrjunardagsetning skráningar er tilgreind 24. maí 2002. Á sama hátt og í fyrri staðfestingu kom fram að um ársskil væri að ræða. Þar sem fyrir lá samkvæmt tilkynningu kæranda og öðrum gögnum að engar tekjur yrðu af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu í starfsemi kæranda árið 2002, þ.e. á fyrsta uppgjörstímabili skráningar félagsins, og skilyrði 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 fyrir almennri skráningu því ekki uppfyllt, verður að líta svo á að breyting skattstjóra á skráningu kæranda hafi verið byggð á því að kærandi ætti rétt á skráningu á grundvelli 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 (fyrirfram skráning). Fyrirfram skráning hefur þá þýðingu að skráður aðili hefur heimild til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) þótt tekjur falli ekki til í rekstrinum fyrr en á síðari uppgjörstímabilum. Sjónarmið sem fram koma í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 4. júní 2004, um að skattstjóri hafi ranglega heimilað kæranda innskattsfrádrátt árið 2002 þar sem engin skattskyld velta hafi verið í starfsemi kæranda það ár, verða samkvæmt framansögðu ekki talin eiga við rök að styðjast. Kröfu ríkisskattstjóra um ógildingu á úrskurði skattstjóra er því hafnað.

Ágreiningsefni í máli þessu varðar ákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2002, nánar tiltekið ákvörðun innskatts vegna byggingarframkvæmda við reiðhöll kæranda, en það ár var ekki um aðra starfsemi á vegum kæranda að ræða. Með tilkynningu skattstjóra, dags. 17. febrúar 2004, sem hann staðfesti með hinum kærða úrskurði, dags. 26. mars 2004, féllst skattstjóri ekki á allan tilfærðan virðisaukaskatt af byggingarframkvæmdunum sem innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir árið 2002, enda taldi skattstjóri sýnt að reiðhöllin hefði ekki eingöngu verið notuð vegna sölu kæranda á skattskyldri vöru eða þjónustu frá því notkun húsnæðisins hófst í upphafi árs 2003 og því bæri að hlutfalla virðisaukaskatt af aðföngum kæranda eftir ákvæðum 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Af hálfu kæranda er því aðallega mótmælt að litið verði til starfsemi kæranda á árinu 2003 í þessu sambandi, enda hafi sérstakar aðstæður verið í rekstrinum það ár, en að öðru leyti byggir kærandi á því að hluti þeirrar starfsemi félagsins sem skattstjóri telji undanþegna virðisaukaskatti sé þvert á móti skattskyld til virðisaukaskatts.

Rétt er að víkja nánar að kröfugerð umboðsmanns kæranda í máli þessu. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að bæði aðalkrafa og varakrafa séu byggðar á fyrirhugaðri nýtingu reiðhallar kæranda í framtíðinni. Á milli skilur að í aðalkröfu er gengið út frá því að ekki verði um að ræða neina notkun eignarinnar til starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti, en í varakröfu er lagt til grundvallar að eignin verði ekki höfð til annarrar undanþeginnar starfsemi en reiðkeppni á vegum hestamannafélags. Í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 6. júlí 2004, kemur fram sú skýring á aðalkröfunni að á árinu 2002, þegar reiðhöll kæranda var í byggingu, hafi ekki verið gert ráð fyrir öðru en að hún yrði eingöngu notuð vegna sölu á skattskyldri vöru og þjónustu. Telur umboðsmaður kæranda að ákvarða beri virðisaukaskatt kæranda með tilliti til innskattsfrádráttar á grundvelli hinna fyrirætluðu nota húsnæðisins, en komi til breytinga á þeim áformum beri að leiðrétta innskatt samkvæmt ákvæðum 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Verður að telja að aðalkrafa kæranda sé byggð á þessu.

Vegna umfjöllunar í málinu um skattskyldusvið virðisaukaskatts skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 nær skattskylda samkvæmt lögunum til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, en frá því eru þó undantekningar sem taldar eru upp í 3. mgr. ákvæðisins. Í 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. frumvarps til laga um virðisaukaskatt, sem varð að lögum 50/1988, um virðisaukaskatt, var kveðið svo á að „íþróttamót, íþróttasýningar og rekstur sundstaða og skíðalyftna“ skyldi vera undanþegin virðisaukaskatti. Áður en lög þessi komu til framkvæmda var gerð breyting á 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna með lögum nr. 119/1989. Með breytingunni var „íþróttastarfsemi, svo og aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum“ undanþegin virðisaukaskatti. Enn var 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 breytt með 16. gr. laga nr. 122/1993 og þá kveðið á um að „leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi“ skyldi jafnframt undanþegin virðisaukaskatti. Um þessa breytingu sagði m.a. svo í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 122/1993: „Samkvæmt gildandi lögum er íþróttastarfsemi almennt undanþegin skattskyldu, en það hefur ekki verið talið ná til leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi, sem ekki er í höndum viðurkenndra íþróttafélaga. Dæmi um slíkt er leiga á aðstöðu tennisvalla, golfvalla og keiluspilasala í eigu annarra en íþróttafélaga. Undanþágan er þó eftir sem áður bundin við viðurkenndar íþróttagreinar, en með íþrótt er átt við hvers konar líkamlega þjálfun sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga Íþróttasambands Íslands, hvort heldur sem tilgangur þjálfunarinnar er keppni og afrek eða stefnt er aðallega að heilsurækt og dægradvöl.“ Rétt er að taka fram að í tilvitnuðum orðum er lýst skattframkvæmd sem hrundið var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 775/1994 þar sem reyndi á virðisaukaskattsskyldu rekstraraðila keiluspilasalar árið 1990.

Í málinu reynir á það ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem lýtur að leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi, sbr. fyrrgreinda breytingu með 16. gr. laga nr. 122/1993. Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra, sem kemur fram í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 942/00 frá 2. maí 2000, er undanþáguákvæði þetta skilið svo að það taki ekki einasta til sölu (leigu) á íþróttaaðstöðu til einstakra iðkenda viðkomandi íþróttar, sbr. atvik í máli því sem lauk með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 775/1994, heldur einnig þegar aðstaða er látin í té gegn gjaldi til aðila sem hyggst nýta hana til íþróttastarfsemi, eftir atvikum með endursölu aðstöðu til iðkenda, svo sem þegar íþróttafélagi eru veitt umráð húsnæðis til íþróttaiðkunar, án þess þó að um fasteignaleigu sé að ræða í skilningi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þar sem þessi túlkun ríkisskattstjóra á undanþáguákvæðinu, sem telja verður að beri með sér skattframkvæmd, fær samþýðst orðalagi þess, hvað sem líður tilgangi lagabreytingarinnar samkvæmt lögskýringargögnum, þykir bera að byggja á þeim skilningi ákvæðisins sem að framan greinir. Tekið skal fram að í máli þessu er út af fyrir sig ekki deilt um það að skýra beri ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á þann hátt sem hér hefur verið lýst. Þannig er óumdeilt að notkun húsnæðisins af hálfu þess, sem kaupir sér aðstöðu í reiðhöll kæranda, ræður úrslitum um skyldu kæranda til að innheimta virðisaukaskatt af umkröfðu endurgjaldi, en deilt er hins vegar um það hvort tiltekin notkun reiðhallar kæranda sé vegna íþróttastarfsemi í skilningi ákvæðisins. Niðurstaða um umfang skattskyldusviðs í starfsemi kæranda er jafnframt ákvarðandi þáttur varðandi heimild til innskattsfrádráttar í starfseminni, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, og breytir engu í þeim efnum þótt kærandi hafi innheimt og skilað virðisaukaskatti umfram lagaskyldu. Ekki er deilt um það í málinu að meginþáttur í starfsemi kæranda, þ.e. leiga á aðstöðu fyrir hestamenn til tamningar og þjálfunar á hestum, sé skattskyld starfsemi samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Á grundvelli fyrrnefndrar heimildar hefur verið sett reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, þar sem kveðið er á um nokkrar aðferðir til að leiða fram fjárhæð innskatts þegar innkaup varða ekki eingöngu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðarinnar. Í 7. og 8. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er fjallað um ákvörðun innskatts vegna framkvæmda við fasteignir sem eru að hluta notaðar til annars en sölu á vörum og skattskyldri þjónustu og tekur 8. gr. til þess þegar ekki er unnt að sérgreina þann hluta fasteignar sem ætlaður er til nota fyrir skráða starfsemi. Vegna blandaðra nota aðfanga skal þá byggt á því hlutfalli sem sala skattskyldrar vöru og þjónustu hvers reikningsárs er af heildarveltu ársins, sbr. 5. gr. reglugerðarinnar.

Það er sammerkt ákvæðunum í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993 að atvik á því reikningsári þegar aðfanga er aflað og virðisaukaskattur fellur til eru lögð til grundvallar við skiptingu virðisaukaskatts af aðföngum í innskatt og ófrádráttarbæran virðisaukaskatt, hvort sem byggt er á hlutfallslegri skiptingu veltu í rekstri skráðs aðila eða skiptingu notkunar hans á viðkomandi eign. Vegna atvika sem verða eftir viðkomandi reikningsár kann hins vegar að koma til kasta reglna um leiðréttingu innskatts samkvæmt IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993. Ljóst er að viðmið byggð á veltu eða notkun eignar eru annmörkum háð þegar aðfanga er aflað á þróunar- eða undirbúningsstigi, svo sem telja verður að hafi verið í tilviki kæranda árið 2002, til slíkra nota sem um ræðir í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Verður að telja að við þessar aðstæður verði fyrst og fremst horft til þeirra gagna sem aðilar skulu leggja fyrir skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 515/1996 til stuðnings beiðni um fyrirfram skráningu og skattstjóra ber að taka afstöðu til í samræmi við 2. mgr. sömu greinar. Ekki verður þó talið að skattstjóra sé í því sambandi óheimilt að líta til þeirrar reynslu sem kann að vera komin á starfsemi aðila þegar afstaða er tekin til skráningar eða virðisaukaskattur ákvarðaður. Er raunar gert ráð fyrir því að svo sé gert við afgreiðslu á beiðni um afturvirka skráningu samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Í tilkynningu kæranda, dags. 15. maí 2003, var gerð grein fyrir fyrirhugaðri starfsemi félagsins og sagði þar að helsta tegund virðisaukaskattsskyldrar þjónustu kæranda væri leiga á aðstöðu í reiðhöll félagsins til þjálfunar hesta og sala á auglýsingum. Jafnframt voru reiðkeppnir tilgreindar í tilkynningu kæranda sem hluti starfsemi félagsins. Þótt sú starfsemi hafi ekki verið tilgreind sérstaklega í tilkynningu kæranda sem starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti, sbr. þar til ætlaðan reit á eyðublaði ríkisskattstjóra, verður að telja að upplýsingar kæranda hafi borið með sér að hluti starfsemi félagsins yrði undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, þannig að við ákvörðun innskatts kæranda af byggingu reiðhallar bæri að líta til ákvæða 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 7. eða eftir atvikum 8. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Við athugun skattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir árið 2002, sem beindist að því að upplýsa nánar þau atriði sem hér hafa þýðingu, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 14. nóvember og 1. desember 2003, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. nóvember 2003 og 21. janúar 2004, kom fram að kærandi hafði ekki staðið fyrir reiðkeppni í reiðhöll sinni eftir að tekjur fóru að falla til í rekstrinum, en félagið hefði hins vegar haft tekjur á árinu 2003 vegna leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, m.a. til hestamannafélagsins Z vegna kappreiða. Í síðara bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. janúar 2004, var fallist á að starfsemi kæranda væri af þessum sökum undanþegin virðisaukaskatti að hluta og taldi umboðsmaðurinn mega ganga út frá því við ákvörðun innskatts árið 2002 að 90% tekna væru vegna virðisaukaskattsskyldrar sölu. Í bréfi til skattstjóra, dags. 3. febrúar 2004, svo og á síðari stigum málsins, m.a. í kæru til yfirskattanefndar, byggir umboðsmaður kæranda á öðrum tilgreindum hlutföllum í þessu sambandi, svo sem fram er komið.

Þegar litið er til þeirra upplýsinga sem lágu fyrir skattstjóra við skráningu kæranda svo og þegar virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir árið 2002 kom til afgreiðslu, verður að telja að þá þegar hafi legið fyrir að starfsemi kæranda teldist falla að hluta utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 þar sem félagið hefði með höndum leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi. Samkvæmt því sem að framan er rakið um skýringu á ákvæðum II. kafla reglugerðar nr. 192/1993 var því rétt að skattstjóri tæki tillit til blandaðrar starfsemi kæranda við ákvörðun virðisaukaskatts félagsins árið 2002. Aðalkröfu kæranda, sem byggir á því að ekkert skuli litið til fyrirliggjandi upplýsinga um blandaða starfsemi, er því hafnað. Kemur þá til úrlausnar það hlutfall sem miða ber við varðandi þátt undanþeginnar starfsemi í rekstri kæranda og ákvörðun innskatts í því sambandi, sbr. varakröfur kæranda.

Samkvæmt gögnum málsins hafði kærandi árið 2003, sem var fyrsta rekstrarár félagsins þegar rekstrartekjur féllu til, tekjur af leigu reiðhallar sinnar til þríþættra nota sem skattstjóri hefur talið falla undir undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þar er í fyrsta lagi um að ræða leigu til íþróttafélagsins X vegna knattspyrnudeildar, auk smávægilegra viðskipta við Y og knattspyrnudeildir Þ og Z, í öðru lagi leigu til hestamannafélagsins Z vegna reiðkeppni og í þriðja lagi leigu til sama aðila til nota við reiðnámskeið fyrir börn. Í málinu er einungis deilt um gildissvið undanþáguákvæðisins vegna síðastnefnds þáttar, en að því er varðar önnur atriði byggir kærandi á því að til framtíðar litið verði þau viðskipti ekki jafn umfangsmikil og árið 2003. Rétt þykir að taka fyrst afstöðu til þeirrar málsástæðu kæranda sem varðar skattskyldu vegna notkunar reiðhallarinnar fyrir reiðnámskeið barna.

Af hálfu kæranda er skírskotað til þess að umrædd reiðnámskeið fyrir börn feli í sér tómstundagaman en geti ekki talist hliðstætt námi í almenna skólakerfinu. Þá vísar umboðsmaður kæranda til þess að samkvæmt skattframkvæmd séu reiðnámskeið fyrir félagsmenn í hestamannafélögum almennt virðisaukaskattsskyld svo sem fram komi í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 29-31. Telja verður að hér sé eitthvað málum blandið af hálfu umboðsmanns kæranda, enda hefur verið litið svo á í skattframkvæmd að kennsla og þjálfun í íþróttum, sem veitt er á vegum íþróttafélaga, teljist undanþegin virðisaukaskatti á þeim grundvelli að um íþróttastarfsemi sé að ræða í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kemur fram í umræddri handbók ríkisskattstjóra að þetta gildi m.a. um reiðkennslu á vegum hestamannafélaga og verður ekki séð að nein rök leiði til annars en að það taki einnig til þess þegar börnum er leiðbeint á þessu sviði. Að þessu virtu verður að ganga út frá því að leiga kæranda á reiðhöll félagsins til nota vegna reiðnámskeiða fyrir börn á vegum hestamannafélagsins Z teljist leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Í kæru til yfirskattanefndar byggir umboðsmaður kæranda sem fyrr segir á því að tiltekin sala félagsins á þjónustu árið 2003, m.a. leiga á aðstöðu í reiðhöll félagsins fyrir knattspyrnuiðkun, sé ekki dæmigerð fyrir framtíðaráform kæranda um notkun húsnæðisins og hafi raunar aðeins verið til bráðabirgða þetta eina ár, enda ekki í góðu samræmi við notkun húsnæðisins fyrir hesta, og því sé ekki rétt að taka tillit til tekna af þessum lið við ákvörðun skiptihlutfalls innskatts árið 2002. Að framan er gerð grein fyrir reglum í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993 um útreikning innskatts vegna blandaðrar starfsemi og hvernig meginregla þeirra ákvæða um tímaviðmiðun í því sambandi horfir við þegar starfsemi er á þróunar- eða undirbúningsstigi. Með vísan til þess sem þar greinir þykir bera að taka undir það með umboðsmanni kæranda að ekki sé rétt að horfa til tekna kæranda af leigu reiðhallar félagsins til ýmissar íþróttatengdrar notkunar á árinu 2003, annarrar en fyrir starfsemi á vegum hestamannafélagsins Z, enda þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að vefengja skýringar umboðsmanns kæranda um sérstakar ástæður í rekstrinum umrætt ár. Á hinn bóginn liggur ekki annað fyrir en að notkun reiðhallarinnar í þágu hestamannafélagsins, þar á meðal fyrir reiðnámskeið, sé í samræmi við það sem gert var ráð fyrir frá öndverðu í starfsemi kæranda.

Samkvæmt gögnum málsins námu tekjur af leigu til hestamannafélagsins Z u.þ.b. 300.000 kr. árið 2003 af heildartekjum að fjárhæð u.þ.b. 1.600.000 kr. þegar litið er fram hjá tekjum af aðstöðu til íþróttaiðkunar fyrir aðra aðila. Samkvæmt þessu voru 18,75% tekna af starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti. Að þessu virtu og eins og málið liggur fyrir að öðru leyti þykir því bera að reikna innskatt kæranda árið 2002 miðað við 81,25% virðisaukaskatts af aðföngum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur reiknast í virðisaukaskattsskilum kæranda árið 2002 með 81,25% virðisaukaskatts af aðföngum. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.