Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2000 fylgdi húsbyggingarskýrsla (RSK 3.03) vegna standsetningar séríbúðar á 1. hæð íbúðarhúsnæðis kærenda við H-götu. Skattframtalinu fylgdi einnig eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna sölu íbúðarinnar á árinu 1999. Var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar 1.328.440 kr. vegna íbúðarinnar og fóru kærendur fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri féllst á umbeðna frestun á skattlagningu söluhagnaðarins í skattframtali kærenda árið 2000, en gerði þá breytingu á framtalinu í kjölfar bréfaskipta, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 27. júlí 2000, að hækka fjárhæð hins frestaða söluhagnaðar úr 1.328.440 kr. í 1.680.238 kr. á þeim grundvelli að ekki bæri að telja andvirði eigin aukavinnu kærenda 351.780 kr. samkvæmt húsbyggingarskýrslu með skattframtali þeirra til stofnverðs íbúðarinnar við útreikning söluhagnaðar, sbr. 7. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981.

Í skattframtali kærenda árið 2002 var enginn söluhagnaður færður til skattskyldra tekna. Með bréfi, dags. 30. júlí 2003, óskaði skattstjóri eftir skýringum kærenda á meðferð frestaðs söluhagnaðar frá árinu 1999. Af hálfu kærenda var bréfi skattstjóra ekki svarað innan veitts 15 daga frests og með bréfi, dags. 22. ágúst 2003, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2002 þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna sem fjármagnstekjur í skattframtali þeirra árið 2002, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, frestaðan söluhagnað frá árinu 1999 að fjárhæð 1.680.238 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að þar sem kærendur hefðu ekki keypt annað íbúðarhúsnæði innan tilskilins tíma samkvæmt umræddu ákvæði bæri að telja hinn frestaða söluhagnað með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist, þ.e. í skattframtali árið 2002. Þá benti skattstjóri á að samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 skyldi falla frá beitingu álags ef gjaldandi færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 22. ágúst 2003, barst skattstjóra svar kærenda vegna fyrirspurnarbréfs hans frá 30. júlí 2003. Í bréfinu kom fram að kærendur hefðu selt neðri hæð H-götu á árinu 1999 með söluhagnaði. Í framhaldi af því hefðu kærendur ráðist í viðbyggingu yfir bílageymslu í húsinu. Ekki hefði verið útfyllt húsbyggingarskýrsla vegna þeirrar viðbyggingar en hennar væri getið í meðfylgjandi eignaskiptasamningi fyrir húseignina. Fóru kærendur fram á að frestaður söluhagnaður frá árinu 1999 yrði færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis þeirra við H-götu þar sem söluhagnaðurinn hefði sannanlega verið notaður til þess að bæta við íbúð þeirra. Með bréfi, dags. 29. ágúst 2003, mótmælti umboðsmaður kærenda hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2002 og vísaði til fyrrgreindra skýringa í bréfi sínu frá 22. ágúst 2003. Eins og þar kæmi fram hefði ekki verið keypt nýtt húsnæði heldur aukið við húsnæðið að H-götu. Bréfinu fylgdu matsvottorð frá Fasteignamati ríkisins vegna H-götu þar sem fram kom m.a. aukning fermetrafjölda frá því sem áður var.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. september 2003, hratt skattstjóri hinni boðuðu tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar í skattframtali kærenda árið 2002 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld þeirra gjaldárið 2002 til samræmis. Færði skattstjóri kærendum umræddan söluhagnað 1.680.238 kr. til tekna sem fjármagnstekjur í reit 522 í framtalinu, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2002 sem af þessu leiddi og nam fjárhæð álags 420.059 kr. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Tók skattstjóri fram að það væri óumdeilt að kærendur hefðu byggt við íbúðarhúsnæði sitt við H-götu og þannig stækkað húsnæðið. Skilyrði 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, væri hins vegar að um kaup á öðru íbúðarhúsnæði eða byggingu íbúðarhúsnæðis í stað hins selda væri að ræða og væri ekki ástæða til annars en að skýra lagaákvæðið eftir orðanna hljóðan. Kærendur hefðu hvorki keypt annað íbúðarhúsnæði né hafið byggingu nýs húsnæðis í stað hins selda. Þá yrði ekki talið að viðbygging kærenda uppfyllti skilyrði til að teljast íbúðarhúsnæði. Með íbúðarhúsnæði væri venjulega átt við „heilsársbústað í eigu manna, sem fullnægir þeim skilyrðum sem gerð eru til híbýla manna, hvað varðar eldunar-, hreinlætis- og svefnaðstöðu“. Viðbygging kærenda væri einungis um 27,8 m2 að stærð og fullnægði því ekki skilyrðum til að teljast íbúðarhúsnæði. Með hliðsjón af orðalagi ákvæðisins yrði ekki talið að nægilegt væri að byggja við húsnæði sitt til að skilyrði þess teldust uppfyllt. Auk þess hefðu kærendur ekki lagt fram nein gögn um stofnverð viðbyggingarinnar, en samkvæmt fyrirmælum 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 bæri að færa hinn frestaða söluhagnað til lækkunar á stofnverði nýrrar eignar. Varðandi beitingu álags tók skattstjóri fram að ranglega hefði verið talið fram til skatts af hálfu kærenda árið 2002 þar sem frestaður söluhagnaður hefði ekki verið tekjufærður.

II.

Með kæru, dags. 8. desember 2003, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. september 2003, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kærendur hafi selt neðri hæð húseignar sinnar við H-götu árið 1999 og hagnaður þeirra af sölunni numið 1.680.238 kr. Í kjölfarið hafi kærendur byggt við efri hæð hússins og nemi kostnaður vegna þeirra framkvæmda samtals 3.660.283 kr. Hafi kærendur því sannanlega notað greindan söluhagnað til þess að byggja íbúðarhúsnæði þrátt fyrir að um viðbyggingu við húsnæði kærenda við H-götu hafi verið að ræða. Hefði sala neðri hæðarinnar verið forsenda viðbyggingarinnar. Sé því ekki unnt að fallast á það með skattstjóra að stækkun á íbúðarhúsnæði geti ekki talist bygging íbúðarhúsnæðis í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir að ekki sé eldunaraðstaða í umræddum hluta húsnæðis kærenda. Aftur á móti sé svefn- og hreinlætisaðstaða í hinum nýja hluta og stækkun húsnæðis kærenda vegna viðbyggingarinnar sé 27,8 m2. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd úrskurði um það hvort kærendur „hafi rétt til þess að flytja söluhagnað yfir á viðbyggingu á H-götu þar sem sannanlega er um byggingu á íbúðarhúsnæði að ræða þó svo að hún sé á sama stað og [kærendur] hefur búið í“, eins og segir í kærunni. Meðfylgjandi kærunni eru útfylltar húsbyggingarskýrslur (RSK 3.03) vegna áranna 1999, 2000, 2001 og 2002 þar sem gerð er grein fyrir byggingarkostnaði vegna hinnar umdeildu viðbyggingar við íbúðarhúsnæði kærenda. Er stofnkostnaður vegna byggingarinnar tilgreindur samtals 3.660.283 kr.

III.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ekki er fallist á að kærendur hafi uppfyllt skilyrði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003) með viðbyggingu við íbúðarhúsnæði sitt en í ákvæðinu segir að kaupi maður „annað“ íbúðarhúsnæði eða hefji byggingu íbúðarhúsnæðis „í stað þess selda“ innan tveggja áramóta frá söludegi færist söluhagnaðurinn, framreiknaður, til lækkunar stofnverði hinnar „nýju eignar“. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2004, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Kærendur seldu neðri hæð húseignar sinnar við H-götu með kaupsamningi, dags. 11. nóvember 1999, eins og fram er komið, en fasteign þessa keyptu kærendur á árinu 1998. Er óumdeilt að hagnaður af sölu húsnæðisins sé skattskyldur í hendi kærenda á grundvelli 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 16. gr. sömu laga, enda var eignarhaldstími kærenda skemmri en tiltekið er í ákvæði þessu. Þá er óumdeilt að fjárhæð söluhagnaðar hafi numið 1.680.238 kr., sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 27. júlí 2000, þar sem skattstjóri hækkaði fjárhæð söluhagnaðarins frá því sem kærendur tilgreindu í skattframtali sínu árið 2000. Krafa kærenda lýtur að því að söluhagnaðurinn verði færður til lækkunar á stofnverði viðbyggingar við íbúðarhúsnæði þeirra á sama stað, þ.e. viðbyggingar við efri hæð sömu húseignar yfir bílageymslu sem kærendur réðust í árið 1999, sbr. heimild í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Vísa kærendur til þess, sbr. kæru umboðsmanns þeirra til yfirskattanefndar, að sala á neðri hæð hússins hafi verið forsenda þess að kærendur gætu byggt við íbúðarhúsnæði sitt og slík „aukning“ á íbúðarhúsnæði geti talist bygging íbúðarhúsnæðis í skilningi fyrrgreinds ákvæðis. Er því haldið fram af hálfu kærenda að stofnkostnaður vegna umræddrar viðbyggingar nemi samtals 3.660.283 kr., sbr. húsbyggingarskýrslur (RSK 3.03) vegna áranna 1999, 2000, 2001 og 2002 sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar. Í málinu er deilt um hvort kærendum sé fyrrgreind meðferð söluhagnaðarins heimil. Ekki er ágreiningur um ákvörðun söluhagnaðar að öðru leyti.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, getur maður farið fram á frestun söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis um tvenn áramót frá söludegi. Kaupi hann annað íbúðarhúsnæði eða hefji byggingu íbúðarhúsnæðis í stað þess selda innan þess tíma færist söluhagnaðurinn, framreiknaður samkvæmt 2. mgr. 13. gr. laganna, til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum innan þessara tímamarka telst mismunurinn til skattskyldra tekna á kaupári hinnar nýju eignar. Ef eignarinnar er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn, framreiknaður, með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist.

Ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 á rót sína að rekja til 5. gr. laga nr. 41/1954, um breyting á lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, en komst í núverandi horf með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. hinna síðarnefndu laga. Í athugasemdum við umrætt ákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom fram að ákvæðið fæli í sér heimild til að fresta skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót eða færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverðs íbúðarhúsnæðis sem aflað væri í staðinn, fullgerðs eða í byggingu. Með umræddum lögum nr. 40/1978 var skattfrelsi söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis bundið skilyrði um fimm ára eignarhaldstíma húsnæðisins í stað þriggja ára eignarhaldstíma áður. Í athugasemdum var tekið fram að á móti þeirri lengingu eignarhaldstíma vægi öllu frjálsari heimild til endurfjárfestingar, þar sem endurkaup væru hvorki háð því skilyrði að hið keypta íbúðarhúsnæði væri jafnstórt eða stærra að rúmmáli en hið selda, né heldur að hús sem byggt væri í staðinn væri íbúðarhæft innan þriggja ára. Kom fram að ákvæði um íbúðarhæfi hefðu reynst erfið í framkvæmd. Með 3. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var skilyrði 1. mgr. 16. gr. hinna síðarnefndu laga varðandi eignarhaldstíma íbúðar breytt og kveðið á um tveggja ára eignarhaldstíma í því sambandi, sbr. nú 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt orðalagi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 er þargreind heimild til að færa söluhagnað af íbúðarhúsnæði til lækkunar stofnverði slíks húsnæðis háð því að um sé að ræða kaup á öðru íbúðarhúsnæði eða byggingu íbúðarhúsnæðis í stað hins selda. Rík samræmisrök þykja hníga að því að virða stækkun íbúðarhúsnæðis skattaðila, sem fyrir er í eigu hans, með viðbyggingu við það á sama hátt og nýbyggingu slíks húsnæðis með tilliti til ákvæðis 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, enda verður ekki séð að sú niðurstaða fari með neinum hætti í bága við tilgang ákvæðisins sem ætla verður að sé fyrst og fremst sá að skattareglur standi ekki í vegi fyrir íbúðarskiptum manna. Þá þykir túlkun ríkisskattstjóra á umræddu ákvæði að öðru leyti, sem fram kemur í verklagsreglum embættisins frá árinu 1996, jafnframt vera þessari niðurstöðu til styrktar, en í reglum þessum er gert ráð fyrir því að í þeim tilvikum þegar stofnverð hins nýja íbúðarhúsnæðis nemur lægri fjárhæð en söluhagnaði þess selda sé heimilt að flytja söluhagnaðinn til næsta árs „og færa til lækkunar á hækkun á stofnverði íbúðarhúsnæðis hans, t.d. vegna endurbóta, viðbygginga og breytinga“, sbr. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981, sem vísað er til í þessu sambandi. Að framangreindu virtu, þar á meðal sérstaklega umræddum framkvæmdum, eins og þeim er lýst í málinu, og fram komnum skýringum kærenda og þar sem umrædd túlkun á 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 þykir rúmast innan orðalags ákvæðisins er fallist á kröfu kærenda í máli þessu, enda þykir einsýnt samkvæmt framlögðum húsbyggingarskýrslum að stofnverð greindra framkvæmda nemi ekki lægri fjárhæð en söluhagnaðinum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kærenda er tekin til greina.