Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2004, að fella niður tilgreind útgjöld samkvæmt rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1999, 2000 og 2001. Nánar tiltekið var um að ræða kostnað vegna íbúðarhúsnæðis, útihúsa og ræktunar á jörð kæranda, X, þ.e. hita- og rafmagnskostnað, kostnað vegna trygginga og fyrningar. Þá reiknaði skattstjóri kostnað vegna fasteignagjalda, vaxtagjalda og lántökukostnaðar hlutfallslega í samræmi við þann hluta eignarinnar sem ekki gæfi arð, er hefði numið 21%, og lækkaði þessa gjaldaliði um þann hundraðshluta. Í samræmi við þetta felldi skattstjóri niður rekstrargjöld samtals að fjárhæð 346.243 rekstrarárið 1999, 257.445 kr. rekstrarárið 2000 og 422.190 kr. rekstrarárið 2001. Breytingar skattstjóra leiddu til þess að yfirfæranlegt tap samkvæmt skattframtali árið 2000 lækkaði úr 357.291 kr. í 11.048 kr. Samkvæmt ákvörðun skattstjóra leiddu breytingar hans til þess að samkvæmt skattframtali árið 2001 urðu hreinar tekjur í reit 4990 289.419 kr. í stað yfirfæranlegs taps 78.087 kr. og hafði þá verið tekið tillit til lækkunar yfirfæranlegs taps frá fyrra ári og leiðréttingar á tekjufærslu vegna verðbreytingar samkvæmt 5. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá leiddu breytingar skattstjóra til þess að tap samkvæmt skattframtali árið 2002 412.307 kr. féll niður og hreinar tekjur ákvörðuðust 94.693 kr. og hafði þá verið tekið tillit til skattalegra leiðréttinga á tekjufærslu vegna verðbreytingar. Þá leiddu breytingar skattstjóra til þess að yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í skattskilum kæranda gjaldárið 2003 412.307 kr. féll niður.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2004, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2004, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði falli málið kæranda í hag að hluta eða öllu leyti.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er einkahlutafélag, mun á árinu 1999 hafa keypt jörðina X. Í skattskilum sínum vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002, sem til meðferðar eru í máli þessu, taldi kærandi fram tekjur af leigu veiðiréttar jarðarinnar í Y-á, en færði til gjalda rekstrarkostnað svo sem hita- og rafmagnskostnað, fasteignagjöld, tryggingar o.fl. svo og fyrningar útihúsa, ræktunar og íbúðarhúss.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2003, óskaði skattstjóri eftir því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að kærandi léti í té hreyfingalista vegna liðarins „Leigutekjur“ í rekstrarreikningum fyrir árin 2000 og 2001 meðfylgjandi skattframtölum félagsins árin 2001 og 2002, en umræddur liður næmi 945.135 kr. fyrra árið og 649.800 kr. hið seinna. Þá var til þess vísað að í nefndum rekstrarreikningum væri gjaldfærður liðurinn „Hiti og rafmagn“ með 78.526 kr. rekstrarárið 2000 og með 98.080 kr. rekstrarárið 2001 og auk þess væru gjaldfærðar „Afskriftir“ að fjárhæð 92.690 kr. rekstrarárið 2000 og að fjárhæð 100.461 kr. rekstrarárið 2001. Var óskað upplýsinga um hvernig þessi útgjöld tengdust tekjuöflun í rekstri félagsins þannig að frádráttur samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 væri heimill. Ennfremur var óskað skýringa á fjárhæð yfirfæranlegs taps félagsins samkvæmt skattframtali árið 2002 sem þar væri sagt nema 412.307 kr., en í skattframtali árið 2001 væri yfirfæranlegt tap tilfært með 78.087 kr. og hagnaður samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2001 næmi 120.054 kr.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2003, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir hinum umspurðu atriðum. Kom fram að kærandi ætti fasteignir sem félagið hefði leigutekjur af á sumrin þegar veitt væri í Y-á. Húsnæðinu þyrfti að viðhalda, meðal annars með því að halda á því hita og rafmagni. Samkvæmt skattalögum bæri að fyrna hús og ræktun. Ennfremur kom fram varðandi greint yfirfæranlegt tap í skattframtali árið 2002 að það hefði myndast við niðurfellingu tekjufærslu vegna verðbreytingar samkvæmt 5. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar hefði greinilega verið gengið of langt því að ekki væri heimilt að mynda tap með slíkri niðurfellingu og ætti niðurfelld tekjufærsla vegna verðbreytingar í reit 4050 í skattframtali að lækka úr 447.551 kr. í 35.244 kr. og yrði yfirfæranlegt tap þá 0 kr. Óskað var eftir leiðréttingu á þessu.

Í bréfi til kæranda, dags. 19. júní 2003, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri skírskotaði til, vísaði skattstjóri til þess að umbeðnir hreyfingalistar bókhalds vegna liðarins „Leigutekjur“ í rekstrarreikningum fyrir árin 2000 og 2001 hefðu ekki borist með svarbréfi félagsins. Því væri nú óskað afrita af öllum tekjuskráningargögnum rekstraráranna 1999, 2000 og 2001 og jafnframt afrits af viðkomandi leigusamningi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. júní 2003, kom fram að tekjuskráningargögn væru eingöngu innborganir á bankareikninga frá Veiðifélagi Y, en tekjurnar væru vegna leigu á landi og veiði, ásamt aðstöðu á landinu. Þá kom fram að samkvæmt upplýsingum frá stjórnendum kæranda væri ekki um að ræða skriflegan leigusamning vegna umræddra eigna. Tekið var fram að meðfylgjandi væru hreyfingalistar vegna tekna á árunum 1999-2001.

Með bréfi, dags. 19. júní 2003, sem ítrekað var með bréfi dags. 22. ágúst 2003, lagði skattstjóri fyrir Veiðifélag Y, með vísan til ákvæða 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, að láta í té upplýsingar varðandi leigu sem félagið hefði samkvæmt fyrirliggjandi gögnum greitt kæranda á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002 og óskaði jafnframt eftir ljósriti af þeim samningi sem greiðslurnar byggðust á. Í svarbréfi Veiðifélags Y, dags. 22. september 2003, kom fram að umræddar greiðslur væru arður vegna Y-ár sem skiptist milli landeigenda samkvæmt arðskrá er meðfylgjandi væri bréfinu. Í því skjali kom fram að X tilheyrðu 36,1 einingar af samtals 1.000 einingum arðskrárinnar.

Með bréfi, dags. 17. október 2003, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2000, 2001 og 2002, sbr. 1. mgr. (sic) 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram í bréfinu að ef boðuð niðurfelling yfirfæranlegs taps í skattframtali kæranda árið 2002 412.307 kr. kæmi til framkvæmda hefði það í för með sér að yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í skattframtali árið 2003 að sömu fjárhæð félli niður. Í boðunarbréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Skattstjóri tók fram að í ljósi framkominna gagna og skýringa á rekstri félagsins umrædd ár, þar með talinna svara umboðsmanns kæranda og forráðamanns Veiðifélags Y, og í ljósi ákvæða laga nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, þ.e. VIII. kafla laga þessara um veiðifélög, teldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á annað en að aðeins hluti rekstrarútgjalda væri tengdur tekjuöflun í rekstri félagsins þannig að um væri að ræða heimild til frádráttar samkvæmt ákvæðum 31. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003. Þeir hlutar eignarinnar, sem ekki tengdust tekjuöflun, væru íbúð, útihús og ræktun og þá jafnframt þau útgjöld sem til væru komin vegna þessara eigna, en þar væri um að ræða liðina „Hiti og rafmagn“, „Tryggingar“ og „Afskriftir“. Hvað snerti liðina „Fasteignagjöld“ og „Vaxtagjöld og lántökukostnaður“ væri miðað við að kostnaður vegna þeirra hluta eignarinnar, sem ekki bæru arð, væri í réttu hlutfalli við hlutdeild þeirra í heildarstofnverðinu sem numið hefði 21%. Væri því ráðgert að gera tilgreindar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002.

Því næst gerði skattstjóri í boðunarbréfi sínu grein fyrir áformuðum breytingum vegna einstakra rekstrarára. Varðandi rekstrarárið 1999 kom fram að fyrirhugað væri að fella niður liðina „Hiti og rafmagn“ að fjárhæð 120.032 kr., „Tryggingar“ að fjárhæð 4.836 kr. og „Afskriftir“ að fjárhæð 88.972 kr., sem og að lækka liðinn „Fasteignagjöld“ um 4.725 kr. og liðinn „Vaxtagjöld og lántökukostnaður“ um 127.678 kr. Næmi lækkun rekstrargjalda samtals 346.243 kr. Yfirfæranlegt tap í reit 0910 í skattframtali kæranda árið 2000 357.291 kr. myndi því lækka um síðastgreinda fjárhæð í 11.048 kr. Að því er snertir rekstrarárið 2000 kom fram að ráðgerð væri niðurfelling liðanna „Hiti og rafmagn“ að fjárhæð 78.526 kr., „Tryggingar“ að fjárhæð 5.593 kr. og „Afskriftir“ að fjárhæð 92.690 kr., og lækkun liðarins „Fasteignagjöld“ um 6.128 kr. og liðarins „Vaxtagjöld og lántökukostnaður“ um 74.508 kr., þ.e. samtals lækkun rekstrargjalda um 257.445 kr. Af þessu leiddi að hagnaður samkvæmt ársreikningi yrði 541.584 kr. (rétt fjárhæð er 551.584 kr.) í stað 294.139 kr. samkvæmt reit 3990 í skattframtali. Ef kærandi myndi nýta sér heimild samkvæmt 5. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981, eins og félagið hefði gert í skattframtali árið 2002, myndi umræddur hagnaður lækka um 240.655 kr. (rétt fjárhæð er 240.605 kr.) er færðist í reit 4050, þannig að hagnaður fyrir nýtingu yfirfæranlegs taps yrði 300.929 kr. (rétt fjárhæð er 310.979 kr.). Yfirfæranlegt tap frá 1999 yrði framreiknað 11.510 kr. í stað 372.226 kr. Myndi framangreint leiða til þess að í stað yfirfæranlegs taps að fjárhæð 78.087 í reit 0910 í skattframtali kæranda árið 2001 yrði um að ræða 289.419 kr. hreinar tekjur í reit 0900 (rétt fjárhæð er 299.469 kr.) Þá var viðvíkjandi rekstrarárinu 2001 boðuð niðurfelling liðanna „Hiti og rafmagn“ að fjárhæð 98.080 kr., „Tryggingar“ að fjárhæð 8.227 kr. og „Afskriftir“ að fjárhæð 100.671 kr., auk lækkunar liðarins „Fasteignagjöld“ um 6.646 kr. og liðarins „Vaxtagjöld og lántökukostnaður“ um 208.566 kr., þ.e. niðurfelling og lækkun um alls 422.190 kr. Myndi hagnaður samkvæmt ársreikningi þá verða 542.244 kr. í stað 120.054 kr., sbr. reit 3990 í skattframtali, en með leiðréttingu samkvæmt fyrrgreindri heimild samkvæmt 5. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981 myndi sá hagnaður lækka um 447.551 kr. Þar sem yfirfæranlegt tap væri fallið niður samkvæmt framtali fyrir árið 2001 myndi í stað 412.307 kr. yfirfæranlegs taps í reit 0910 á framtali kæranda fyrir árið 2002 verða um að ræða hreinar tekjur að fjárhæð 94.693 kr. í reit 0900. Kæmi boðuð niðurfelling umrædds 412.307 kr. taps til framkvæmda myndi yfirfæranlegt tap frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2003 sömu fjárhæðar falla niður.

Auk framangreindra breytinga var kæranda í umræddu bréfi skattstjóra, dags. 17. október 2003, boðuð beiting álags samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar var tilgreint. Skattstjóri tók fram að telja yrði að verulegir annmarkar hefðu verið á framtalsgerð kæranda umrædd ár, enda hefði mátt vera ljóst að ítrekað hefði verið gjaldfærður kostnaður sem ekki tengdist rekstri félagsins.

Með bréfi, dags. 23. október 2003, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 17. október 2003. Þar sagði að skattstjóri væri því sammála að kærandi ætti aðeins eina eign sem skiptist í nokkra hluta. Því hlytu aðilar að vera sammála um að félagið hefði tekjur af þessari eign sinni þó að þær „væru ekki sérgreindar á alla hluta eignarinnar“, eins og þar sagði. Þá væru fasteignagjöld lögð á eignina í einu lagi og væri það því skilningur hins opinbera að um eina eign væri að ræða. Einnig væri því mótmælt að skattstjóri gengi út frá því, án þess að leita upplýsinga kæranda áður, að hluti eignarinnar tengdist ekki tekjuöflun kæranda og skorti skattstjóra forsendur til þeirrar ályktunar. Væri alls ekki sjálfgefið að það eitt að hafa sérgreindar leigutekjur af öllum hlutum eignarinnar væri tekjuöflun. Tekjuöflun gæti falist í mörgu öðru en útleigu eigna, svo sem eigin notkun, afnotarétti leigutaka að eigninni o.s.frv. Væri túlkun skattstjóra nýstárleg og í fullkominni andstöðu við þá túlkun sem við hefði verið stuðst til þessa. Væru auðvitað mörg dæmi um að hluti eigna væri ekki notaður beint til tekjuöflunar án þess að skattyfirvöld hefðu gert athugasemdir við gjaldfærslu kostnaðar. Væri ekki óalgengt að fyrirtæki lægju með fasteignir og aðrar eignir sem væru ónotaðar eða ónotaðar að hluta, svo sem óseljanlega báta sem hætt væri að gera út. Væri ekki kunnugt um nein dæmi þess að skattstjórar hefðu hafnað gjaldfærslu rekstrar- og fjármagnskostnaðar í slíkum tilvikum önnur en þau er vörðuðu íbúðarhúsnæði sem einstaklingar hefðu selt til hlutafélaga, þá á þeim grundvelli að eignin væri ekki tekjuskapandi og viðskiptin óeðlileg. Kærandi hefði keypt umrædda jörð árið 1999 og hefði tilgangur kaupanna fyrst og fremst verið að kaupa veiðiréttindi í Y-á til útleigu. Veiðiréttindin væru óaðskiljanlegur hluti eignarinnar og hefði þess ekki verið neinn kostur að kaupa veiðiréttindin án þess að kaupa eignina í heild, þar með talið íbúðarhúsnæði, útihús og ræktun. Hefði öflun þessara eigna þannig verið beinlínis til tekjuöflunar og hefði kærandi ekki haft neinar tekjur af eigninni nema með því að kaupa hana í heild. Yrði skattstjóri að rökstyðja sérstaklega höfnun fjármagnskostnaðar við slíkar aðstæður. Einn kaupsamningur hefði verið gerður um eignina og eitt verð ákveðið. Samkvæmt skattalögum hefði hins vegar borið að skipta kaupverði eignarinnar eftir fasteignamati á kaupdegi niður á eignarhluta án tillits til raunverulegs verðs sem og að fyrna eignirnar og hefði hvorttveggja verið gert.

Þessu næst var í bréfi umboðsmanns kæranda gerð grein fyrir því að húsnæði það, sem fylgt hefði umræddri eign, væri í lélegu ástandi. Til stæði að rífa útihús og íbúðarhúsið væri óíbúðarhæft. Innréttingar hefðu verið rifnar úr og væri áhorfsmál hvort það svaraði kostnaði að gera húsið upp. Þeim möguleika væri þó haldið opnum með því að halda lágmarkshita á húsinu en kynding þess með rafmagni væri samt nokkuð dýr. Kyndingarkostnaðurinn væri til þess að forða húsinu frá skemmdum og þar með kæranda frá útgjöldum og því hlyti hann að vera frádráttarbær. Hlyti að vera eðlilegt að skattstjóri velti því fyrir sér til hvers fyrirtæki stofnaði til kostnaðar áður en að hann hafnaði kostnaði. Af hálfu kæranda væri undir það tekið að ef þar væri um annað að ræða en að auka tekjumöguleika í nútíð eða framtíð væri kostnaðurinn ekki í rekstrarlegum tilgangi og því ekki frádráttarbær. Þá sagði að ef skattstjóri áliti að eigendur kæranda hefðu einkanot af íbúðarhúsnæðinu væri um misskilning að ræða, enda leyfði ástand þess ekki slík not né hefði það verið keypt í þeim tilgangi. Væri skorað á skattstjóra að kynna sér málið með vettvangsskoðun.

Umboðsmaður kæranda tók fram í bréfi sínu að rétt væri að skattstjóri liti heildstætt á málið. Tilgangur ákvæða 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið sá að heimila allan eðlilegan rekstrarkostnað sem kæmi félaginu vel til lengri tíma. Þá væri fremur átt við nettótekjur frekar en brúttótekjur. Væri óeðlilegt að túlka ákvæðið svo þröngt að hafna bæri „frádráttarbærni eðlilegs kostnaðar hjá þorra fyrirtækja eingöngu af því viðkomandi kostnaðarliður sé ekki beint til tekjuöflunar (þ.e. brúttó tekna)“. Mætti nefna dæmi um fjölmarga kostnaðarliði sem ekki ykju brúttótekjur félaga, svo sem endurskoðun, lögfræðiþjónustu og ráðgjöf varðandi sparnað í rekstri. Gæti framangreind túlkun leitt til þess að varðandi allan kostnað yrði að velta því upp hvort hann væri nauðsynlegur og tekjuskapandi.

Að lokum var í andmælabréfi umboðsmanns kæranda farið fram á að skattstjóri hætti við boðaða endurákvörðun sína og til vara að hún yrði takmörkuð við fyrningar en að frádráttur vegna alls rekstrarkostnaðar og fjármagnskostnaðar yrði heimilaður. Þá var farið fram á að fallið yrði frá beitingu álags, enda hefði kærandi talið sig fara að ákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt. Væri ósanngjarnt, einstakt og án fordæma að beita álagi í málinu. Kærandi hefði verið í góðri trú og hefði ekki getað séð fyrir að afstaða skattstjóra yrði sú sem fram hefði komið í bréfi embættisins, dags. 17. október 2003.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum sínum samkvæmt bréfi, dags. 17. október 2003, í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2004, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó að því undanskildu að skattstjóri féll frá beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri gerði í úrskurði sínum um endurákvörðun grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal rakti skattstjóri efni boðunarbréfs síns, dags. 17. október 2003. Þá gerði skattstjóri grein fyrir andmælum umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 23. október 2003, og tók þau til umfjöllunar. Tók skattstjóri síðan fram að fyrir lægi í málinu að kærandi hefði árið 1999 keypt jörð og að tilgangur með þeim kaupum hefði fyrst og fremst verið sá að kaupa veiðiréttindi í Y-á til útleigu. Umrædd eign skiptist í fimm matshluta og hefðu aðeins tveir þeirra skapað tekjur, þ.e. jörðin og áin. Aðrir matshlutar, ræktun, íbúðarhús og útihús, hefðu engar tekjur skapað til þessa og ekkert lægi fyrir um að áform væru uppi um að nota þær eignir til tekjuöflunar. Í 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna heimild til frádráttar frá tekjum samkvæmt B-lið 7. gr. laganna. Væri þessi heimild undantekning frá þeirri meginreglu sem fram kæmi í 2. gr. laganna um skyldu lögaðila til að greiða skatt af öllum tekjum. Þessa heimild bæri að túlka þröngt. Í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að frádráttur gjalda frá tekjum væri bundinn því skilyrði að einhvers konar samband væri milli gjaldanna og þeirra tekna sem aflað væri. Því væri haldið fram af hálfu kæranda að umrædd jörð með ræktun og byggingum væri ekki að neinu leyti notuð í einkaþágu eigenda félagsins og hefði skattstjóri ekki forsendur til að draga þá staðhæfingu í efa. Hins vegar væru engin merki um að félagið hefði uppi áform um að færa út starfsemi sína á jörðinni og væru því allir möguleikar opnir til nýtingar á þeim eignum félagsins sem ekki hefðu skilað tekjum hingað til. Tilgangur með atvinnurekstri væri að hann skilaði hagnaði og ekki yrði gert ráð fyrir að undantekning væri í þeim efnum hvað kæranda varðaði. Þegar félagið hefði tekið ákvörðun um kaup á öllum matshlutum umræddrar jarðar hefði án efa legið fyrir hve miklum tekjum mætti reikna með af veiðileigu og ekki hefði verið miklum erfiðleikum bundið að sjá fyrir hve háir helstu kostnaðarliðir myndu verða. Væri litið á leigutekjur annars vegar og vaxtagjöld hins vegar í rekstrarreikningum 2001 og 2002 kæmi í ljós að leigutekjurnar væru lægri en vextirnir þannig að ljóst hefði verið frá byrjun að kostnaður vegna kaupa á öllum matshlutum jarðarinnar myndi verða hærri en tekjur af veiðileigu. Skýrt skyldi tekið fram að það væri ekki skoðun skattstjóra að hafna skyldi öllum gjaldaliðum sem ekki ykju brúttótekjur og væri óumdeilt að ýmsir gjaldaliðir ættu rétt á sér þó að þeir væru ekki beinlínis tekjuaflandi, svo sem fasteignagjöld og kostnaður vegna bókhalds og ársreikninga. Megininntak hinnar boðuðu endurákvörðunar væri að kostnaður vegna eigna sem á engan hátt tengdust tekjum af rekstri teldist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003. Teldi skattstjóri að með vísan til framanritaðs væri ekki tilefni til að falla frá hinni boðuðu endurákvörðun að öðru leyti en því að horfið væri frá beitingu álags. Kæmu því eftirtaldar breytingar á framtölum kæranda til framkvæmda:

Gjaldár 2000: Yfirfæranlegt tap til næsta árs lækkaði um 346.243 kr. vegna lækkunar rekstrargjalda og yrði 11.048 kr.

Gjaldár 2001: Vegna lækkunar rekstrargjalda og lækkunar á tapi frá fyrra ári félli niður 78.087 kr. yfirfæranlegt tap til næsta árs og hreinar tekjur yrðu 289.419 kr.

Gjaldár 2002: Vegna lækkunar rekstrargjalda og niðurfellingar taps frá fyrra ári félli niður 412.307 kr. yfirfæranlegt tap og hreinar tekjur yrðu 94.693 kr.

Gjaldár 2003: Þar sem yfirfæranlegt tap frá fyrra ári félli niður lækkaði yfirfæranlegt tap til næsta árs um 412.307 kr og yrði 442.209 kr.

Þá tók skattstjóri fram að skattbreytingar kæmu fram á meðfylgjandi skattbreytingaseðlum en að breytingar skattstofna væru þær að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2001 yrði 289.419 kr. og tekjuskattsstofn félagsins gjaldárið 2002 yrði 94.693 kr.

III.

Með kæru, dags. 14. apríl 2004, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. janúar 2004, til yfirskattanefndar. Er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði gangi úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag að hluta eða öllu leyti.

Í upphafi kærunnar er tekið fram að skattstjóri hafni frádrætti alls kostnaðar sem varði íbúð, útihús og ræktun á þeim grundvelli að ekki hafi verið sýnt fram á að viðkomandi útgjöld tengist tekjuöflun kæranda. Sé um að ræða allan rekstrarkostnað og afskriftir auk 21% af vaxta- og lántökukostnaði, þ.e. sem nemi hlutdeild fasteignamats fyrrgreindra eigna af heildarfasteignamati jarðarinnar. Þá eru tekin upp orðrétt ummæli í hinum kærða úrskurði skattstjóra þess efnis að skattstjóri telji ekki að alfarið beri að hafna gjaldaliðum sem ekki auki brúttótekjur og að megininntak boðaðra endurákvarðana sé að kostnaður ótengdur rekstri teljist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. Síðan segir að rökstuðningur skattstjóra einkennist af miklum einföldunum. Ályktanir, sem skattstjóri dragi árið 2004 um að ljóst hafi verið að tap yrði á rekstri kæranda, varði viðskipti sem fram hafi farið á árinu 1999 og virðist skattstjóri einvörðungu byggja á því að í ársreikningum fyrir árin 2001 og 2002 hafi fjármagnsgjöld verið hærri en leigutekjur. Rétt sé að tilgangur atvinnurekstrar sé að af honum verði hagnaður en ekki gangi þó allar væntingar eftir og sé furðulegt ef frádráttarbærni réðist af því. Auk þess sé nálgun skattstjóra alröng. Kærandi hafi starfað í fjögur ár og samkvæmt ársreikningum hafi verið hagnaður í tvö ár en tap hin tvö árin, þ.e. árið 1999 þegar eignirnar hafi verið keyptar og síðan árið 2002. Sammerkt þessum árum sé að þá hafi ekki verið reiknaðar verðlagsleiðréttingar inn í rekstrarreikninga félagsins. Fjallar umboðsmaður kæranda að þessu sögðu um verðlagsleiðréttingar og tekur meðal annars fram að þeir sem til þekki álíti að hin verðlagsleiðréttu reikningsskil, sem nú hafi verið bönnuð, hafi verið réttari.

Umboðsmaður kæranda kveður skattstjóra sér sammála um að kærandi eigi aðeins eina eign sem skiptist í nokkra hluta og að óumdeilt sé að félagið hafi tekjur af umræddri eign þó að tekjurnar séu ekki sérgreindar á alla hluta eignarinnar. Þá megi einnig benda á að fasteignagjöld séu lögð á eignina í einu lagi, sbr. ummæli á sömu lund í andmælabréfi, dags. 23. október 2003. Þá er því mótmælt að skattstjóri skuli án undangenginna fyrirspurna ganga út frá því að hluti eignar kæranda tengist ekki tekjuöflun félagsins. Sé alls ekki sjálfgefið að það eitt að hafa sérgreindar leigutekjur af öllum hlutum eignar sé tekjuöflun. Geti tekjuöflun falist í mörgu öðru en útleigu eigna, svo sem eigin notkun, afnotarétti leigutaka af eigninni eða framtíðartekjum af eignarhaldi vegna síðari verðhækkunar eignar. Sé túlkun skattstjóra nýstárleg og andstæð þeirri túlkun sem við hafi verið stuðst. Séu auðvitað mörg dæmi um að hluti eigna sé ekki notaður beint við öflun tekna án þess að skattyfirvöld hafi fundið að frádrætti. Sé ekki óalgengt að fyrirtæki liggi með eignir sem séu ónotaðar eða ónotaðar að hluta, svo sem útgerðarfélög með óseljanlega báta og hafi ekki fundist dæmi um að frádrætti rekstrar- og fjármagnskostnaðar hafi verið hafnað í slíkum tilvikum þegar frá séu talin þau tilvik er einstaklingar hefðu selt hlutafélögum íbúðarhúsnæði sitt, sbr. athugasemdir á sama veg í andmælabréfi, dags. 23. október 2003.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærandi hafi keypt umrædda jörð, er sé lögbýli, árið 1999 með öllum gögnum og gæðum og öllu því sem á henni sé sem eina heild. Tilgangur kaupanna hafi aðallega verið að kaupa veiðiréttindi í Y-á til útleigu, en einnig að hafa þær tekjur aðrar af jörðinni sem mögulegt sé. Séu veiðiréttindin óaðskiljanlegur hluti eignarinnar og hafi þess ekki verið neinn kostur að eignast veiðiréttindin án þess að kaupa jörðina í heild, þar með talið íbúðarhúsnæði, útihús og ræktun. Hafi öflun eignarinnar með öðrum orðum beinlínis verið til tekjuöflunar. Ekki sé hægt að nýta veiðiréttindin án þess að fara yfir jörðina. Hafi félagið ekki getað haft neinar tekjur af eigninni nema með því að kaupa hana í heild sinni, enda sé lögum samkvæmt illmögulegt að „kljúfa lögbýlið upp“, eins og þar segir. Einn kaupsamningur hafi verið gerður um eignina um eitt verð. Samkvæmt skattalögum beri hins vegar að skipta kaupverði eignarinnar eftir fasteignamati á kaupdegi niður á eignarhluta án tillits til raunverulegs verðs sem og að fyrna eignirnar og hafi hvorttveggja verið gert.

Umboðsmaður kæranda kveður að mikilvægt sé að gera sér grein fyrir því að þrátt fyrir að skattalög geri ráð fyrir því að við ákvörðun söluhagnaðar sé lögð til grundvallar ákveðin skipting sé það ekki sú skipting sem ákvarði raunverulegt söluverð í viðskiptum. Þegar svo standi á að meginverðmæti eignar séu í raun fólgin í veiðiréttindum hljóti fjármagnskostnaður vegna kaupanna í raun að vera til kominn vegna þeirra verðmæta. Sú niðurstaða að fjármagnskostnaður sé til kominn vegna einhvers annars en tekjuskapandi eignar hljóti því að fela í sér ranga niðurstöðu varðandi skattlagningu með því að þá fáist kostnaður sem lagt hafi verið út í til að afla skattskyldra tekna ekki reiknaður þeim til frádráttar. Þá sé rétt að nefna að samkvæmt lögum um lax- og silungsveiði sé veiðiréttareigendum skylt að stofna veiðifélag og því beri kæranda skylda til að vera í því félagi.

Umboðsmaður kæranda gerir grein fyrir slöku ástandi húsa á jörðinni með hliðstæðum hætti og í andmælabréfi, dags. 23. október 2003. Hafi útihúsin nú verið rifin og íbúðarhúsnæðið sé ekki íbúðarhæft og sé það nú aðeins nýtt sem geymsla fyrir áhöld og verkfæri kæranda. Til standi að gera húsið upp og leigja það út en það sé kostnaðarsamt eins og húsið sé nú á sig komið. Ekki hafi þó verið talið réttlætanlegt að leggja út í dýrar endurbætur fyrr en leigjandi sé fundinn eða líklegt talið að hann fáist. Engu að síður verði að halda lágmarkshita á húsinu til að forða því frá skemmdum og þar með til að forða félaginu frá útgjöldum og hljóti kostnaður við þetta að vera frádráttarbær á sama hátt og annar kostnaður sem fyrirtæki leggi til að spara kostnað en ekki til að auka tekjur. Spyr umboðsmaðurinn hvers vegna kærandi ætti að leggja í kostnað við að hita húsið og halda því við ef fyrir liggi að ekki sé ætlunin að hafa tekjur af því síðar. Sé í þessu sambandi rétt að benda á að samkvæmt ákvæðum 31. gr. skattalaga sé rekstrarkostnaður sá kostnaður sem til þess sé fallinn að viðhalda og tryggja tekjur. Sé óeðlilegt að heimila ekki skattaðila að njóta frádráttar vegna kostnaðar sem til þess sé fallinn að gera mögulegt að afla tekna með þeim eigum sem um sé að ræða, þrátt fyrir að ekki séu af þeim tekjur enn sem komið er sakir ástands þeirra. Það væri hins vegar óeðlilegt ef kærandi léti þessar eignir skemmast þannig að ómögulegt yrði að hafa af þeim tekjur. Eignanna hafi ekki verið aflað í neinum öðrum tilgangi og hafi skattstjóri ekki getað sýnt fram á neitt slíkt, t.d. persónuleg not.

Umboðsmaður kæranda ítrekar það sjónarmið sitt að líta beri heildstætt á málið og endurtekur skilning sinn á 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en þar hafi verið ætlunin að heimila allan eðlilegan rekstrarkostnað sem komi rekstraraðilum vel til lengri tíma og að átt sé við nettótekjur fremur en brúttótekjur. Þannig sé óeðlilegt að túlka ákvæðið svo þröngt að hafna beri frádráttarbærni eðlilegs kostnaðar hjá þorra fyrirtækja eingöngu af því viðkomandi kostnaðarliður sé ekki beint strax til tekjuöflunar (þ.e. brúttótekna).

Umboðsmaður kæranda telur að skattstjóri hafi farið offari í málinu, enda sé ógerlegt að kljúfa veiðihlunnindin frá jörðinni og ómögulegt að nýta veiðiréttinn án þess að fara um jörðina. Þá verði ræktun ekki skilin frá jörðinni svo sem augljóst sé. Þá bagi sú hugsunarskekkja skattstjóra að ef hann trúi því að jörðin hafi eingöngu verið keypt vegna veiðiréttar og ekki standi til að hafa aðrar tekjur af eigninni þá hljóti allt kaupverðið að vera vegna veiðiréttarins og útihús, íbúðarhús og ræktun því einskis virði. Þar af leiðandi hljóti allur fjármagnskostnaður að vera frádráttarbær en ákvæði skattalaga um hvernig flokka skuli eignina og afskrifa hana, þ.e. eftir fasteignamati, geti ekki ráðið því hvaða fjármagnskostnaður sé frádráttarbær. Fyrir liggi hins vegar að eignarinnar hafi verið aflað til að hafa af henni allar þær tekjur sem unnt sé. Undanfarin ár hafi verið góð heyskaparár þannig að ekki hafi borgað sig að selja bændum hey eða aðgang að ræktarlandi. Til að forða túnum á eign kæranda frá því að lenda í órækt hafi verið samið við bændur í nágrenninu um að þeir heyjuðu túnin án endurgjalds. Tilgangurinn sé sá að geta síðar selt hey eða aðgang að ræktarlandi en vafalaust hefði mátt semja á annan hátt, þ.e. um að greiða bændum fyrir sláttinn og e.t.v. hirðingu og selja þeim síðan heyið fyrir sama endurgjald.

Í niðurlagi kærunnar dregur umboðsmaður kæranda saman röksemdir sínar. Kemur þar fram að tilgangur kæranda sé ekki að skila hagnaði til skamms tíma, heldur fremur hámarkshagnaði til lengri tíma litið. Í því skyni hafi félagið leitast við að viðhalda eigum sínum og forða þeim frá skemmdum. Slíkur kostnaður hafi ótvírætt áhrif á hagnað í framtíðinni og sé frádráttarbær. Íbúðarhúsnæði félagsins sé óíbúðarhæft og sé notað af félaginu sjálfu sem geymsluhúsnæði undir áhöld og verkfæri. Til standi að gera húsið upp og leigja út og af þeim sökum sé haldið á því lágmarks hita og lagt í lágmarks viðhald til að forða því frá skemmdum. Ekki þurfi að fjölyrða um útihúsin sem verið hafi ónýt og einskis virði við kaup eignarinnar og hafi nú verið rifin. Ræktuninni hafi verið viðhaldið með samningum við bændur, en þá samninga hefði auðveldlega mátt útfæra á annan hátt þannig að skráðar hefðu verið afnotatekjur eða tekjur af seldu heyi og sami kostnaður á móti. Félagið hafi í raun haft tekjur af ræktuninni þó að þær hafi allar farið í að viðhalda henni. Vegna veðurfars og markaðsaðstæðna hafi kærandi ekki haft neinn hagnað af þessari starfsemi. Ólíklegt sé að ekki rætist úr því í framtíðinni. Aðalatriði málsins sé þó að kærandi hafi keypt viðkomandi lögbýli til að hafa af því tekjur og hagnað. Það hafi gengið eftir, um eina eign sé að ræða sem skapað hafi tekjur og hagnað.

Varðandi málskostnað er vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 228.209 kr. Nemi vinna við málið 19,5 klst. er þýði kostnað að fjárhæð 183.300 kr., auk virðisaukaskatts að fjárhæð 44.909 kr. Þá er upplýst að kostnaðurinn skiptist þannig að kr. 111.179 (9,5 klst.) séu vegna fyrri stiga málsins og að kr. 117.030 (10,5 klst) séu vegna vinnu við kæru til yfirskattanefndar. Tekið er fram að kærandi eigi ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júní 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Eins og fram er komið keypti kærandi, sem er einkahlutafélag, jörðina X á árinu 1999. Enginn búskapur eða önnur atvinnustarfsemi var rekin á jörð þessari á þeim tíma, sem um ræðir í máli þessu, þ.e. árunum 1999, 2000, 2001 og 2002. Einu tekjur kæranda af jörðinni á þessum tíma var arður af veiðirétti jarðarinnar í Y-á, sbr. bréf Veiðifélags Y, dags. 22. september 2003, og meðfylgjandi arðskrá veiðifélagsins, dags. 30. desember 1987, þar sem einingar jarðarinnar eru tilgreindar 36,1 af alls 1.000 einingum, sbr. og ákvæði laga nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði. Í samræmi við þetta tilfærði kærandi sem leigutekjur, þ.e. greiðslur frá umræddu veiðifélagi vegna arðs af veiðirétti jarðarinnar, 577.600 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1999, 649.800 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, 945.135 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 og 866.400 kr. í rekstrareikningi fyrir árið 2002, sbr. og samsvarandi tekjufærslur í skattframtölum kæranda (RSK 1.04) árin 2000, 2001, 2002 og 2003. Til gjalda var færður kostnaður vegna hita og rafmagns, fasteignagjöld, tryggingar, kostnaður vegna reikningslegrar aðstoðar, ýmis kostnaður, svo og fyrningar og vaxtagjöld og lántökukostnaður. Var um að ræða almennar fyrningar vegna útihúsa, íbúðarhúsnæðis og ræktunar. Nam gjaldfærður kostnaður vegna rafmagns og hita 120.032 kr. rekstrarárið 1999, 78.526 kr. rekstrarárið 2000 og 98.080 kr. rekstrarárið 2001. Gjaldfærður kostnaður vegna trygginga nam 4.836 kr. rekstrarárið 1999, 5.593 kr. rekstrarárið 2000 og 8.227 kr. rekstrarárið 2001. Gjaldfærðar almennar fyrningar námu 88.972 kr. rekstrarárið 1999, 92.690 kr. rekstrarárið 2000 og 100.671 kr. rekstrarárið 2001. Þessa gjaldaliði felldi skattstjóri með öllu niður á þeim grundvelli að þessi útgjöld tengdust eignum, þ.e. útihúsum, íbúðarhúsi og ræktun, sem ekki vörðuðu tekjuöflun félagsins. Gjaldfærð fasteignagjöld námu 22.501 kr. rekstrarárið 1999, 29.180 kr. rekstrarárið 2000 og 31.646 kr. rekstrarárið 2001. Gjaldfærð vaxtagjöld og lántökukostnaður námu 607.992 kr. rekstrarárið 1999, 354.799 kr. rekstrarárið 2000 og 993.171 kr. rekstrarárið 2001. Þessa tvo síðastgreindu gjaldaliði lækkaði skattstjóri um 21% á þeim forsendum að sá hundraðshluti útgjaldanna stafaði af greindum eignum, sem ekki vörðuðu tekjuöflun félagsins, og við ákvörðun hundraðshlutans var tekið mið af hlutdeild eignanna í heildarstofnverði (fasteignamati) hlutfallslega. Í samræmi við þetta voru gjaldfærð fasteignagjöld lækkuð um 4.725 kr. rekstrarárið 1999, 6.128 kr. rekstrarárið 2000 og 6.646 kr. rekstrarárið 2001. Þá voru í samræmi við þetta gjaldfærð vaxtagjöld og lántökukostnaður lækkaður um 127.678 kr. rekstrarárið 1999, 74.508 kr. rekstrarárið 2000 og 208.566 kr. rekstrarárið 2001. Aðrir gjaldaliðir, þ.e. ýmis kostnaður og reikningsleg aðstoð, voru látnir óhaggaðir standa. Samkvæmt framansögðu nam lækkun skattstjóra samtals 346.243 kr. rekstrarárið 1999, 257.445 kr. rekstrarárið 2000 og 422.190 kr. rekstrarárið 2001. Skattstjóri hróflaði ekki við skattskilum kæranda gjaldárið 2003 að öðru leyti en því að hann felldi niður tilfært yfirfæranlegt tap 412.307 kr. frá fyrri árum.

Ágreiningur í máli þessu varðar, svo sem fram er komið, heimild kæranda til gjaldfærslu fyrrgreinds rekstrarkostnaðar í rekstrarreikningum sínum fyrir árin 1999, 2000 og 2001 á grundvelli ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú hliðstætt ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Óumdeilt er að telja ber tekjur kæranda, sem er einkahlutafélag, eins og fram er komið, af veiðileigu umrædd ár sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um sama efni. Verður á þessu byggt í málinu. Kemur því til úrlausnar hvort kæranda sé heimilt að draga greindan kostnað frá tekjum sínum af arðgreiðslum frá Veiðifélagi Y á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda teflir fram ýmsum rökum máli sínu til stuðnings. Meðal annars kemur fram af hans hálfu að óumdeilt sé að um eina eign sé að ræða er skiptist í nokkra hluta. Kærandi hafi haft tekjur af þessari eign, þ.e. jörðinni ásamt öllu sem henni fylgir, þótt þær tekjur séu ekki sérgreindar á alla hluta eignarinnar. Er því sérstaklega mótmælt að hluti eignarinnar sé ekki talinn varða tekjuöflun kæranda svo sem nánar er rakið og reifuð dæmi til samanburðar þar að lútandi. Þess er getið að tilgangur kaupanna á umræddri jörð hafi verið sá að öðlast veiðiréttindi í Y-á og einnig til að hafa aðrar þær tekjur af eigninni sem mögulegt væri. Ekki hafi verið gerlegt að öðlast veiðiréttindin nema kaupa jörðina í heild sinni. Í því sambandi er þess getið í kæru að til standi að gera íbúðarhúsið upp og leigja það út. Þá kemur þar fram að ráðgert sé að nýta ræktun með heysölu eða útleigu slægna. Leggur umboðsmaðurinn áherslu á að túlka beri 1. mgr. 1. tölul 31. gr. laga nr. 75/1981 með þeim hætti að heimilt sé að gjaldfæra allan eðlilegan rekstrarkostnað sem komi félaginu vel til lengri tíma litið, enda sé það óeðlilega þröng túlkun að hafna frádráttarbærni eðlilegs kostnaðar á þeim grundvelli eingöngu að viðkomandi kostnaður sé ekki beint strax til tekjuöflunar.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæðið er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að skattskyldum aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759).

Skattstjóri hefur byggt á því að land jarðarinnar X og veiðiréttindi í Y-á hafi verið grundvöllur tekna kæranda á greindum árum, þ.e. rekstrarárunum 1999, 2000 og 2001, en þar var um að ræða arðgreiðslur til kæranda frá Veiðifélagi Y, eins og fyrr greinir. Miðað við ákvæði laga nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, sbr. VIII. kafla laganna um veiðifélög, er raunar ljóst að eignarhald á þessum þáttum er forsenda greindra tekna, enda eru þær að engu leyti háðar mannvirkjum á jörð. Fyrir liggur að meginverðmæti við kaup á jörðinni lá í veiðirétti jarðarinnar, sbr. greinda skiptingu skattstjóra sem byggðist á skiptingu stofnverðs (kaupverðs) miðað við fasteignamat. Reiknaðist hlutdeild mannvirkjanna, þ.e. íbúðarhúss, útihúsa og ræktunar, 21% af heildarstofnverðinu, eins og fyrr greinir.

Eins og fram er komið byggir umboðsmaður kæranda aðallega á þeirri málsástæðu að umrædd jörð í heild sinni, þar á meðal umrædd mannvirki, hafi verið til tekjuöflunar félagsins á greindum árum, enda hafi ekki verið unnt að öðlast veiðiréttindin nema kaupa jörðina í heild sinni svo sem nánar er rakið. Verður að telja að með þessum rökum byggi umboðsmaðurinn á því að umrædd mannvirki teljist fyrnanlegar eignir samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 33. gr. laga nr. 90/2003, og kostnaður vegna þeirra, þar með talin vaxtagjöld af lánum til öflunar eignanna, teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá teflir umboðsmaður kæranda fram þeirri málsástæðu að íbúðarhús og ræktun séu hugsuð til framtíðartekjuöflunar, þ.e. útleigu og heysölu/slægna. Þessi málsástæða getur ekki skotið stoðum undir almenna fyrningu umræddra eigna á þeim tíma, sem um ræðir í málinu, enda var þá fyrningartími ekki hafinn, sbr. 33. gr. laga nr. 75/1981, nú 34. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt er gjaldfærsla rekstrarkostnaðar vegna eignanna verulegum takmörkunum háð miðað við þetta sjónarmið. Tekið skal þó fram að ekki verður talið að það sé fortakslaust skilyrði fyrir gjaldfærslu rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að tekjuöflun í atvinnurekstri sé hafin á því ári sem stofnað er til viðkomandi gjalda. Kostnaður, sem fellur til á upphafsári rekstrar hjá nýstofnuðu fyrirtæki, getur þannig talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi ákvæðisins þótt tekna hafi ekki verið aflað á því ári, enda sé tekjuöflun fyrirsjáanleg innan skamms tíma og skilyrði frádráttarbærni samkvæmt ákvæðinu að öðru leyti uppfyllt.

Ekki er ástæða til að draga í efa að nauðsynlegt hafi verið að kaupa umrædda jörð í heild sinni með gögnum og gæðum til að öðlast veiðirétt jarðarinnar sem var tilgangur kaupanna eftir því sem upplýst hefur verið af hálfu kæranda. Af því leiðir þó ekki sjálfkrafa að allur kostnaður vegna jarðarinnar og mannvirkja á henni teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til þess, sem að framan greinir, má vera ljóst að umrædd mannvirki vörðuðu ekki tekjuöflun kæranda á umræddum árum með beinum hætti. Þótt atvikum væri svo farið að kærandi hafi orðið að kaupa jörðina í heild sinni ásamt mannvirkjum verður þó naumast talið að það eitt geti leitt til þess að umrædd mannvirki hafi verið til öflunar tekna kæranda á greindum tíma í skilningi laga nr. 75/1981, eins og tekjuöflun félagsins var háttað samkvæmt framansögðu. Með vísan til þessa verður ekki talið að umrædd mannvirki hafi getað talist fyrnanlegar eignir á umræddum árum í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 33. gr. laga nr. 90/2003, hvorki að öllu leyti né að hluta og kostnaður vegna mannvirkjanna, þ.m.t. fyrningar og vaxtagjöld af lánum vegna öflunar eignanna, teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og a-lið 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en í síðarnefnda ákvæðinu er fjallað um ófrádráttarbærni fyrninga við slíkar aðstæður. Hvað snertir meinta tekjuöflun af mannvirkjunum síðar þá var fyrst upplýst um slíkar ráðagerðir í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2004. Þar kom og fram að útihúsin hafa nú verið rifin. Hvað varðar íbúðarhúsið er því slegið fram að til standi að gera það upp og leigja út, en varðandi ræktunina kemur fram að síðar sé áformað að selja hey eða leigja út slægjur. Miðað við aðstæður og tilgang kæranda með kaupum á jörðinni, sem af hálfu félagsins hefur verið upplýst að hafi verið að öðlast veiðiréttinn, verður að telja þessar síðbúnu skýringar, sem eru almenns eðlis og vísa til framtíðar án nokkurrar tímasetningar, haldlitlar og ótrúverðugar. Þykir því ekki ástæða til frekari umfjöllunar um málið miðað við hugsanlega tekjuöflun vegna mannvirkjanna í framtíðinni. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við þá skiptingu gjaldfærðra vaxtagjalda og fasteignagjalda sem í málinu greinir. Að því athuguðu og þar sem ekki verður séð að halli á kæranda með þeirri skiptingu verður ekki við henni hróflað.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Tekið skal fram að tölulegar villur eru í ákvörðun skattstjóra varðandi hreinar tekjur gjaldárið 2001, eins og fram er komið. Skattstjóri ákvarðaði hreinar tekjur 289.419 kr. en áttu að vera 299.469 kr. Þá hefur í raun farist fyrir hjá skattstjóra að fella niður yfirfæranlegt tap í skattframtali árið 2002, er nam framreiknað 84.810 kr. Verður látið við þetta sitja.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.